以公允价值计量的投资性房地产能否计算折旧、摊销费用作企业所得税税前扣除的解析
发文时间:2019-11-25
作者:财税罗老师
来源:税白天下
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以公允价值模式计量的投资性房地产,能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题,争论已久,各省局的解答结果不一致,解答的依据也不一致。本文对照税会规定,尝试作深入全面的分析,以提供思路,愿能统一观点,消除分歧。


  一、对照会计准则需厘清的概念和实质


  《企业会计准则第3号-投资性房地产》(财会[2006]3号-3)第二条,投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产;


  第三条,本准则规范下列投资性房地产:(一)已出租的土地使用权。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权。(三)已出租的建筑物;


  第十一条,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。


  投资性房地产只是会计准则的概念:


  1、实物载体:土地使用权、建筑物;


  2、存在形态:已出租、持有并准备增值后转让;


  3、持有目的:赚取租金、资本增值、或两者兼有;


  4、会计处理:账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。


  二、对照税法规定需厘清的概念和实质


  (一)投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物,取得出租收入。如果不得扣除的观点成立,就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神,不符合权责发生制及配比原则。


  企业所得税法第八条,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。


  (二)投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物,并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为,其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。


  企业所得税法第十一条,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;(二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产;(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产;(六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。


  企业所得税法实施条例第六十七条,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。


  (三)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,不属于所得税法实施条例规定的固定资产,税法一般应按无形资产处理。


  企业所得税法实施条例第五十七条,企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。


  企业所得税法实施条例第六十五条,企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。


  (四)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,摊销费用在前、转让收入实现在后,是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢?


  笔者认为,企业所得税法实施条例第六十七条,应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的,只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权,如果允许其在转让前计算摊销费用,与企业当期所取得的收入并不相关,不应在当期作税前扣除更为合理。


  三、部分税局解答摘录


  (一)不得计算折旧税前扣除的。


  原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答:企业以公允模式计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符,因此不得计算折旧从税前扣除。


  原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  2019-02-18国家税务总局福建省税务局答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  文件依据:一、企业所得税法第二十一条规定,“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”


  二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定:“根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。”


  2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引:对于以成本模式计量的投资性房地产,由于会计处理已计算折旧或摊销,因此可以按照税收关于固定资产或无形资产(土地使用权)的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。


  考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,按照15号公告第八条的规定,以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。


  笔者分析:


  1、可喜的是,通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。


  2、计算折旧是税法的所得计算方式,会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”,也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式,不能因为形式不同,就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。


  3、所得税法的计算折旧,从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除,只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。


  4、企业所得税法第二十一条,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。


  不能由不一致的规定,错误地推导出“在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。


  按字面意思,有无之间、存在与不存在之间,也属于不一致;不能就此界定,必须是会计与税法上均存在而有差异的,才属于不一致。


  假设会计上没有的支出,税法规定可以税前扣除的,照样扣除。如,残疾人工资加计、研发费加计等等。


  假设会计上有的支出,税法没有规定可以税前扣除的,只要不与税法基本精神抵触的,照样扣除。


  更何况,前文已述,“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法?不就已经作出了会计处理?


  5、“---是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,---”


  这是我见过的此类问题解答中,最无语的呓语,作为一位从税三十年的老税干,无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦?


  (二)应按税法对资产的一般性规定进行处理


  2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答:以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定,是以公允价值的变动计算相应的损益,不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定,因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中,凡符合税法规定的固定资产、无形资产,应按税法规定计算折旧、摊销,并准予扣除。会计与税法不一致的,应按照税法规定调整。


  笔者分析:这是对折旧最准确的理解,也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质,所作出的最准确的把握。


  而且,值得注意的一个细节,提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”,对应精准、功底深厚。


  而其他答复呢,要么未提及无形资产,不会以为投资性房地产仅是房地产吧?要么在答复后只表述为不得计提折旧,税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧,是允许土地使用权摊销费用了吗?


  该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”,两个税法规定,给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销,是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除,留下思考空间。


  (三)可以计算折旧。


  2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心:---企业以公允价值计量的投资性房地产,税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定:“企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”


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工资总额指的是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。其中包括计时工资﹑计件工资﹑与生产有关的各种经常性奖金以及根据法令规定的各种工资性质的津贴等。

实务中应注意工资薪金与三种特殊情况的区分:

1、工资薪金与劳务报酬

需要注意的是工资薪金与劳务报酬的区别,只有支付对象是公司员工才能够计入工资薪金,如果是外部人员,只能作为劳务报酬,而且需要取得个人代开的增值税发票才能够入账;

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实务中劳务外包同劳务派遣经常被混用,这是企业特别需要关注的一点,避免因为交易行为界定混乱导致风险。

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无论财务人员选择是计入工资薪金还是计入职工福利费,都可以直接以发放记录和相关证据入账,不需要提供发票。

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固定资产折旧不需要发票入账,这其实是个伪命题,因为固定资产在购买入账的时候必须提供发票,否则后面的折旧支出合理性从何而来?

四、支付给政府、相关职能部门或特殊半官方组织的相关支出

这里面要区分两种情况:

1、支付给政府等相关单位的非增值税应税行为收费

这里面可能包括土地出让金、政府相关收费、工会经费、社保费用等收费,但都不属于增值税应税行为。取得政府或官方组织的相关票据入账即可。需要关注的是,政府和职能部门的收费应提供专用的“行政事业性单位收费专用票据”,而非“行政事业性单位往来结算票据”。

2、支付给政府等相关单位的增值税应税行为收费

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中,有这样一段文字:“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”

很显然对于政府机构和一些行政事业单位而言,通常无需办理税务登记,如果偶然发生增值税应税行为,可以有两个选择,一个是代开发票,另一个是直接提供收据给支付方企业,支付方企业可以以收款凭证入账并在企业所得税前扣除。

五、违约金

由于经济合同的纠纷,企业之间常常支付违约金,是否需要取得发票入账呢?关键还是要看取得违约金的一方是否需要缴纳增值税,如果不需要则收据入账;如果必须缴纳增值税,支付方企业必须取得发票入账。

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用这两个标准来判断价外费用会非常清晰的将违约金性质界定清楚。如购货方因付款滞后而向供货方支付的违约金就属于价外费用,购货方必须取得发票计入营业外支出;反过来,供货方由于供货滞后而向购货方支付的违约金就不属于价外费用,供货方只能取得收据入账,也可以在所得税前扣除。

六、拆迁补偿支出

企业在获取土地过程中如果属于现状出让,需要向原土地使用人支付相关拆迁补偿支出,对于原土地使用人而言,因政府收储土地而将土地使用权交还土地所有人——国家,因此取得的补偿,无论是来自于政府还是来自于获地企业,依据2016年36号文均免征增值税。那么收取拆迁补偿费的一方是否需要开具免税发票?还是提供收款收据就可以?

实务中这个问题的确存在争议,理论上即使是免税也应当提供免税发票,实际操作中绝大多数被拆迁个人和企业都是开具了收据,支付方企业取得收据在税前扣除,税务机关基本都表示了认可。

七、小额零星支出

这是非常特殊的支出形式,税法文件的界定如下:“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

意思就是小额零星支出可以取得收据入账,但如何界定小额零星支出一直存在争议,税务机关就此问题虽然专门出过答疑,但实务中的理解依然争议很大,有兴趣的可以查看我的另一篇文章《千古难题——小额零星业务究竟如何判断?》

这里我只说我的判断结论:

1、小额零星支出仅仅针对自然人;

2、自然人发生应税行为,只能选择按次纳税;

3、自然人发生小额零星指出的标准为每次500元。

也就是说自然人每次支付不超过500元的,可以以收据入账即可税前扣除。

八、资产损失

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。

资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合税法规定条件计算确认的损失。

损失在所的税前扣除当然要符合相关政策要求,每种不同的损失也有不同的损失判断标注和要求,但总体来讲,损失扣除不需要提供发票,只需要提供损失的相关证据。因为这不是一种直接的交易行为,而是一种极为特殊的事项。需要提示大家的是,资产损失的以前是要根据情况不同向税务机关报送手续,从2018年以后不在需要事先报送资料,只需要按照税法要求将相关资产损失资料准备好备查即可。


执行“税前扣除凭证管理办法”应当注意的若干问题

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下称“《办法》”)。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵,但瑕不掩瑜,《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释,统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。


  一、关于增值税发票开具时间的规定

  《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定:“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

  企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的,不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围,且开票时间(对方增值税纳税义务发生时间)在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后,则无需取得发票。


  二、关于税前扣除金额及时间的规定

  税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时,扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准,应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

  关于税前扣除的时间,《企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出,除财政部、国家税务总局另有规定(正列举)外,计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如,基于反避税的需要,防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额,《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定,允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点,为了保证税款的均衡入库,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得,未来结转营业收入、营业成本时,作纳税调减处理。

  《办法》第十三条规定:“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”,“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”,“实际发生”并非“实际支付”,而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本(损益类)、期间费用、税金(指记入损益的税金)、损失等。


  三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

  根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证(符合规定的发票及其他外部凭证,下同)的有关规定,实务中应针对下列三种情形分别处理:

  1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的,应主动作纳税调整。

  企业在汇算清缴期间(次年1月1日-5月31日)发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,应当要求对方补开、换开税前扣除凭证,如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,允许扣除,不作纳税调整。

  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除。

  若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的,暂不允许税前扣除,作纳税调增处理。

  2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的,允许追补扣除。

  企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

  3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的,不得在税前扣除。

  企业汇算清缴结束后,被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证,企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

  值得注意的是,一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的,不再适用追补期五年的规定。

  此外,凡是应取得而未取得税前扣除凭证,未作纳税调整而减少了应纳税所得额,并且导致支出年度少缴企业所得税的,即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证,应从税款滞纳之日起加收滞纳金。


  四、案例分析

  (一)基本资料

  甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金,借款本金1000万元,借款期限三年,自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止,年利率10%(未超过同期同类金融企业贷款利率标准),借款期满一次性还本付息1300万元。

  本例中,乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日,根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定,增值税发票应于2020年12月开具,因此,无论2020年12月31日是否收到利息,乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

  (二)问题

  1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时,财务费用中列支的100万元利息,既没有支付,也没有取得发票,能否在税前扣除呢?

  2.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司应如何进行税务处理?

  3.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除,税务机关检查发现应如何进行税务处理?

  (三)解析

  1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

  (1)根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则,允许扣除的利息无需实际支付。

  (2)利息支出属于发票开具的范围,但发票开具的时间(2020年12月)在2018年、2019年汇缴期满后,因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息,不属于“应取得发票”的情形。

  综上,甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除,不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

  2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票,则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除,甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外,还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后,若能够在税款追补期限内取得补开发票,准予追补至该项目发生年度计算扣除。

  《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年,即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年,因此,如果2023年12月31日前能够取得补开发票,2018年度利息允许追补扣除,此后即便取得补开发票,也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

  3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票,税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理,应当书面通知甲公司60日内补开发票,若能够在60日内取得补开发票,不作纳税调增;反之,若被告知之日起60日内仍未取得补开发票,2018年、2019年、2020年均需追溯调增,追溯调增后,即便是在五年追补期内取得补开发票,也不得追补扣除。

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