《企业所得税税前扣除凭证管理办法》七大难点问题学习心得
发文时间:2019-11-29
作者:羽扇书生
来源:税海一粟
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导语:为了加强企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,规范税收执法,优化营商环境,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)。对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。但是部分纳税人对于《办法》中部分条文的理解存在一定困惑。对此,我们提炼了八大难点问题,帮助纳税人更好的理解和运用好此项政策。


  一、发票是唯一的税前扣除凭证吗?


  过去有部分税务机关认为,根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。根据《关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)文件第二条第三款第3项规定:“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”从而得出机械结论,企业所得税前扣除必须要以发票作为唯一的扣除凭证。本次《办法》对此问题进行了明确。


  根据《办法》第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。


  按照上述规定,发票仅是众多税前扣除凭证的一种,属于证明业务已经实际发生的证明方式,但是并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围,比如固定资产计提折旧,就不需要发票。企业应当根据支出的实际性质,合理确定所需对应的税前扣除凭证。对于非应税项目支出、以及属于应取得发票情形,但是符合本办法规定的特殊情况,可以选择其他原始凭证如收款凭证、内部凭证,同样应当准予税前扣除。


  二、税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,二者同时具备才能税前扣除吗?


  税前扣除凭证主要是解决合法性原则,从形式上符合税收监管要求,但是这是远远不够的。考虑到现实征管的实际需求,如果单纯以税前扣除凭证作为扣除依据,缺乏其他必要资料予以佐证,实际支出是否真实难以准确判定,给税务机关监管带来难度。考虑到企业在经营活动、经济往来中还伴生有合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料,这类资料不属于税前扣除凭证,但是详尽描述了交易内容,属于与企业经营活动直接相关而且证明税前扣除凭证真实性的证明资料。


  为解决税前扣除凭证的真实性,《办法》规定,企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性,也就是实际发生。也就是说,通过税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,让彼此相互印证,形成证据链条,最大限度确保业务的真实性。企业应按照法律、法规等相关规定,履行尽职保管的责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  三、如何理解办法第九条中的”依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这句表述?


  《税务登记管理办法》第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定,个人,是指个体工商户和其他个人。但是根据上述文件和公告解读,这里的无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,仅指国家机关、个人等依法无需办理税务登记的单位或个人。实际按照个体工商户按照规定应当办理税务登记,不得适用第九条规定。可见本《办法》中所称的个人仅为增值税概念中的其他个人。


  《办法》第九条对于个人零散经营业务做出了界定,就是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。这点又应该如何理解呢?


  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定,增值税起征点的适用范围限于个人。


  增值税起征点的幅度规定如下:


  (一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;


  (二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;


  (三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。”


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定:增值税起征点幅度如下:


  (一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。


  (二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。


  起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。


  国家税务总局货物和劳务税司副司长张卫在政策解读会上指出:按次纳税和按期纳税,以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,月销售额未超过10万元(按季申报的小规模纳税人,为季销售额未超过30万元)的,都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,除特殊规定外,则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定,每次销售额未达到500元的免征增值税,达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人,建议主动办理税务登记或临时税务登记,以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。


  根据《办法》第九条规定,当个人销售额从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点,为减轻单位和个人办税负担,企业可以根据实际经营情况,选择发票或收款凭证等作为税前扣除凭证。但是,当对方应税项目经营业务销售额超过增值税规定的起征点的,其支出仍以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。


  四、对于境外取得的扣除凭证如果对其真实性存在疑问,应当如何处理?


  《办法》第十一条规定,企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。此处充分考虑到境外经营支出的实际,由于部分国家并非采取以票税的税收管理制度,此时如果强制要求以票扣除,则脱离经营实际实际,无形中给企业造成不必要的办税成本。但是,如果税务机关对此扣税凭证存疑,相关资料有不足以佐证的,根据《发票管理办法》第三十三条规定,单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。


  五、企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,在当年汇算清缴期自行税前扣除,后期被税务机关发现后能否按照5年追补扣除?


  《办法》将汇算清缴期是否结束作为分界线,当年度汇算清缴期结束前,如果企业能够及时主动取得相关凭证,准予税前扣除。如果企业在汇算清缴期结束前未能取得,考虑到由于各种原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业的支出在规定的期限未能取得合规发票、合规其他外部凭证,企业也没有进行税前扣除。针对此类情况,《办法》第十七条规定,待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或收集好相关资料证实支出真实性后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,但追补年限不得超过五年。支出追补扣除应满足二个条件:一是以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业在支出发生年度主动没有进行税前扣除;二是在以后年度取得的发票、其他外部凭证应是合规的发票、其他外部凭证,或者因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,应按《办法》第十四条规定提供证实支出真实性的相关资料。


  这里要强调的是:企业支出没有取得合法凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证但相应支出在该年度已经扣除,税务机关在后续管理中发现且根据规定要求该支出不得税前扣除的,该支出不得在以后年度追补扣除,不适用本办法第十七条规定。


  六、《办法》提到的应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)就是指增值税暂行条例中的应税劳务吗?


  这种理解是错误的。办法之所以提出应纳增值税劳务概念,主要是为了确定采用何种凭证,准予税前扣除。由于本办法为企业所得税规范性文件,无法跨税种引用增值税政策中的应税劳务概念,进行企业所得税的业务处理。因此办法中提及的劳务,应理解为需要缴纳增值税的企业所得税法规定的应税劳务。


  《中华人民共和国企业所得税法》第十五条规定,企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。


  综上所述,对于同时属于企业所得税和增值税征税范围的劳务内容,直接可以采取以票控税的原则进行税前扣除,对于仅属于企业所得税征税范围的劳务内容,则可以采取其他凭证如付款凭证等作为依据,准予税前扣除。通过上述分类阐述,避免基层税务机关机械理解以票控税的原则,造成企业真实支出无法税前扣除,从而确保收入与成本配比原则,以及税前扣除凭证的三原则在税务实践中得以实现。


  七、《办法》第20条提出本办法自2018年7月1日起施行。对于7月1日前发生的应纳增值税行为,如果尚未取得发票,是否可以理解为不需要执行凭票扣除的要求?


  《办法》第20条提出的办法适用时间,主要是针对本《办法》提出的应当取得而未取得发票、其他外部凭证税务处理,取得不合规发票、不合规其他外部凭证的税务处理等一系列政策新规,应当从2018年7月1日起执行。


  《办法》对于发票作为税前扣除凭证的进一步明确,是以票控税原则的重申和落实,而不是新设规定。对于7月1日前发生的经营支出,《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。因此纳税人应当继续遵守执行此文件,不受此28号公告执行时间的影响。


我要补充
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哪些支出没有发票也可以入账税前扣除?

企业所有的支出都需要取得发票才能够在所得税前扣除吗?答案当然是否定的,但究竟哪些支出可以没有发票?现整理如下,帮助大家在实务中的判断和决策。

一、工资薪金

工资总额指的是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。其中包括计时工资﹑计件工资﹑与生产有关的各种经常性奖金以及根据法令规定的各种工资性质的津贴等。

实务中应注意工资薪金与三种特殊情况的区分:

1、工资薪金与劳务报酬

需要注意的是工资薪金与劳务报酬的区别,只有支付对象是公司员工才能够计入工资薪金,如果是外部人员,只能作为劳务报酬,而且需要取得个人代开的增值税发票才能够入账;

2、工资薪金与劳务派遣支出

劳务派遣是一种特殊的劳动用工模式,员工同劳务派遣公司签署协议,企业支付给劳务派遣公司的不再是工资,而是成本费用,应取得劳务派遣公司提供的发票入账;

3、工资薪金与劳务外包支出

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实务中劳务外包同劳务派遣经常被混用,这是企业特别需要关注的一点,避免因为交易行为界定混乱导致风险。

二、职工福利中的货币补贴津贴

企业有一部分货币补贴或者津贴可能以福利的形式发放,如困难补贴、交通通讯补贴、住房补贴、高温补贴、医疗补贴、午餐补贴等。实务中这部分支出应计入工资薪金还是福利费用颇有争议,税务机关的规定给了企业灵活选择的一定空间:如果随工资一起发放,且工资薪金制度中有规定的津贴补贴可以计入工资薪金。

无论财务人员选择是计入工资薪金还是计入职工福利费,都可以直接以发放记录和相关证据入账,不需要提供发票。

三、企业固定资产折旧支出

固定资产折旧不需要发票入账,这其实是个伪命题,因为固定资产在购买入账的时候必须提供发票,否则后面的折旧支出合理性从何而来?

四、支付给政府、相关职能部门或特殊半官方组织的相关支出

这里面要区分两种情况:

1、支付给政府等相关单位的非增值税应税行为收费

这里面可能包括土地出让金、政府相关收费、工会经费、社保费用等收费,但都不属于增值税应税行为。取得政府或官方组织的相关票据入账即可。需要关注的是,政府和职能部门的收费应提供专用的“行政事业性单位收费专用票据”,而非“行政事业性单位往来结算票据”。

2、支付给政府等相关单位的增值税应税行为收费

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中,有这样一段文字:“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”

很显然对于政府机构和一些行政事业单位而言,通常无需办理税务登记,如果偶然发生增值税应税行为,可以有两个选择,一个是代开发票,另一个是直接提供收据给支付方企业,支付方企业可以以收款凭证入账并在企业所得税前扣除。

五、违约金

由于经济合同的纠纷,企业之间常常支付违约金,是否需要取得发票入账呢?关键还是要看取得违约金的一方是否需要缴纳增值税,如果不需要则收据入账;如果必须缴纳增值税,支付方企业必须取得发票入账。

违约金是否缴纳增值税的判断关键点在于价外费用的判断。我们通常用两个标准界定价外费用:

第一个标准是合同正常履行,交易正常发生,主价款正常;

第二个标准是价外费用支付方向应同主价款保持一致。

用这两个标准来判断价外费用会非常清晰的将违约金性质界定清楚。如购货方因付款滞后而向供货方支付的违约金就属于价外费用,购货方必须取得发票计入营业外支出;反过来,供货方由于供货滞后而向购货方支付的违约金就不属于价外费用,供货方只能取得收据入账,也可以在所得税前扣除。

六、拆迁补偿支出

企业在获取土地过程中如果属于现状出让,需要向原土地使用人支付相关拆迁补偿支出,对于原土地使用人而言,因政府收储土地而将土地使用权交还土地所有人——国家,因此取得的补偿,无论是来自于政府还是来自于获地企业,依据2016年36号文均免征增值税。那么收取拆迁补偿费的一方是否需要开具免税发票?还是提供收款收据就可以?

实务中这个问题的确存在争议,理论上即使是免税也应当提供免税发票,实际操作中绝大多数被拆迁个人和企业都是开具了收据,支付方企业取得收据在税前扣除,税务机关基本都表示了认可。

七、小额零星支出

这是非常特殊的支出形式,税法文件的界定如下:“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

意思就是小额零星支出可以取得收据入账,但如何界定小额零星支出一直存在争议,税务机关就此问题虽然专门出过答疑,但实务中的理解依然争议很大,有兴趣的可以查看我的另一篇文章《千古难题——小额零星业务究竟如何判断?》

这里我只说我的判断结论:

1、小额零星支出仅仅针对自然人;

2、自然人发生应税行为,只能选择按次纳税;

3、自然人发生小额零星指出的标准为每次500元。

也就是说自然人每次支付不超过500元的,可以以收据入账即可税前扣除。

八、资产损失

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。

资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合税法规定条件计算确认的损失。

损失在所的税前扣除当然要符合相关政策要求,每种不同的损失也有不同的损失判断标注和要求,但总体来讲,损失扣除不需要提供发票,只需要提供损失的相关证据。因为这不是一种直接的交易行为,而是一种极为特殊的事项。需要提示大家的是,资产损失的以前是要根据情况不同向税务机关报送手续,从2018年以后不在需要事先报送资料,只需要按照税法要求将相关资产损失资料准备好备查即可。


执行“税前扣除凭证管理办法”应当注意的若干问题

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下称“《办法》”)。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵,但瑕不掩瑜,《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释,统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。


  一、关于增值税发票开具时间的规定

  《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定:“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

  企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的,不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围,且开票时间(对方增值税纳税义务发生时间)在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后,则无需取得发票。


  二、关于税前扣除金额及时间的规定

  税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时,扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准,应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

  关于税前扣除的时间,《企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出,除财政部、国家税务总局另有规定(正列举)外,计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如,基于反避税的需要,防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额,《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定,允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点,为了保证税款的均衡入库,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得,未来结转营业收入、营业成本时,作纳税调减处理。

  《办法》第十三条规定:“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”,“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”,“实际发生”并非“实际支付”,而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本(损益类)、期间费用、税金(指记入损益的税金)、损失等。


  三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

  根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证(符合规定的发票及其他外部凭证,下同)的有关规定,实务中应针对下列三种情形分别处理:

  1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的,应主动作纳税调整。

  企业在汇算清缴期间(次年1月1日-5月31日)发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,应当要求对方补开、换开税前扣除凭证,如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,允许扣除,不作纳税调整。

  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除。

  若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的,暂不允许税前扣除,作纳税调增处理。

  2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的,允许追补扣除。

  企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

  3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的,不得在税前扣除。

  企业汇算清缴结束后,被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证,企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

  值得注意的是,一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的,不再适用追补期五年的规定。

  此外,凡是应取得而未取得税前扣除凭证,未作纳税调整而减少了应纳税所得额,并且导致支出年度少缴企业所得税的,即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证,应从税款滞纳之日起加收滞纳金。


  四、案例分析

  (一)基本资料

  甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金,借款本金1000万元,借款期限三年,自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止,年利率10%(未超过同期同类金融企业贷款利率标准),借款期满一次性还本付息1300万元。

  本例中,乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日,根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定,增值税发票应于2020年12月开具,因此,无论2020年12月31日是否收到利息,乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

  (二)问题

  1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时,财务费用中列支的100万元利息,既没有支付,也没有取得发票,能否在税前扣除呢?

  2.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司应如何进行税务处理?

  3.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除,税务机关检查发现应如何进行税务处理?

  (三)解析

  1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

  (1)根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则,允许扣除的利息无需实际支付。

  (2)利息支出属于发票开具的范围,但发票开具的时间(2020年12月)在2018年、2019年汇缴期满后,因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息,不属于“应取得发票”的情形。

  综上,甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除,不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

  2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票,则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除,甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外,还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后,若能够在税款追补期限内取得补开发票,准予追补至该项目发生年度计算扣除。

  《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年,即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年,因此,如果2023年12月31日前能够取得补开发票,2018年度利息允许追补扣除,此后即便取得补开发票,也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

  3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票,税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理,应当书面通知甲公司60日内补开发票,若能够在60日内取得补开发票,不作纳税调增;反之,若被告知之日起60日内仍未取得补开发票,2018年、2019年、2020年均需追溯调增,追溯调增后,即便是在五年追补期内取得补开发票,也不得追补扣除。

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