《企业所得税税前扣除凭证管理办法》七大难点问题学习心得
发文时间:2019-11-29
作者:羽扇书生
来源:税海一粟
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导语:为了加强企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,规范税收执法,优化营商环境,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)。对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。但是部分纳税人对于《办法》中部分条文的理解存在一定困惑。对此,我们提炼了八大难点问题,帮助纳税人更好的理解和运用好此项政策。


  一、发票是唯一的税前扣除凭证吗?


  过去有部分税务机关认为,根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。根据《关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)文件第二条第三款第3项规定:“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”从而得出机械结论,企业所得税前扣除必须要以发票作为唯一的扣除凭证。本次《办法》对此问题进行了明确。


  根据《办法》第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。


  按照上述规定,发票仅是众多税前扣除凭证的一种,属于证明业务已经实际发生的证明方式,但是并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围,比如固定资产计提折旧,就不需要发票。企业应当根据支出的实际性质,合理确定所需对应的税前扣除凭证。对于非应税项目支出、以及属于应取得发票情形,但是符合本办法规定的特殊情况,可以选择其他原始凭证如收款凭证、内部凭证,同样应当准予税前扣除。


  二、税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,二者同时具备才能税前扣除吗?


  税前扣除凭证主要是解决合法性原则,从形式上符合税收监管要求,但是这是远远不够的。考虑到现实征管的实际需求,如果单纯以税前扣除凭证作为扣除依据,缺乏其他必要资料予以佐证,实际支出是否真实难以准确判定,给税务机关监管带来难度。考虑到企业在经营活动、经济往来中还伴生有合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料,这类资料不属于税前扣除凭证,但是详尽描述了交易内容,属于与企业经营活动直接相关而且证明税前扣除凭证真实性的证明资料。


  为解决税前扣除凭证的真实性,《办法》规定,企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性,也就是实际发生。也就是说,通过税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,让彼此相互印证,形成证据链条,最大限度确保业务的真实性。企业应按照法律、法规等相关规定,履行尽职保管的责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  三、如何理解办法第九条中的”依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这句表述?


  《税务登记管理办法》第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定,个人,是指个体工商户和其他个人。但是根据上述文件和公告解读,这里的无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,仅指国家机关、个人等依法无需办理税务登记的单位或个人。实际按照个体工商户按照规定应当办理税务登记,不得适用第九条规定。可见本《办法》中所称的个人仅为增值税概念中的其他个人。


  《办法》第九条对于个人零散经营业务做出了界定,就是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。这点又应该如何理解呢?


  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定,增值税起征点的适用范围限于个人。


  增值税起征点的幅度规定如下:


  (一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;


  (二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;


  (三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。”


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定:增值税起征点幅度如下:


  (一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。


  (二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。


  起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。


  国家税务总局货物和劳务税司副司长张卫在政策解读会上指出:按次纳税和按期纳税,以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,月销售额未超过10万元(按季申报的小规模纳税人,为季销售额未超过30万元)的,都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,除特殊规定外,则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定,每次销售额未达到500元的免征增值税,达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人,建议主动办理税务登记或临时税务登记,以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。


  根据《办法》第九条规定,当个人销售额从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点,为减轻单位和个人办税负担,企业可以根据实际经营情况,选择发票或收款凭证等作为税前扣除凭证。但是,当对方应税项目经营业务销售额超过增值税规定的起征点的,其支出仍以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。


  四、对于境外取得的扣除凭证如果对其真实性存在疑问,应当如何处理?


  《办法》第十一条规定,企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。此处充分考虑到境外经营支出的实际,由于部分国家并非采取以票税的税收管理制度,此时如果强制要求以票扣除,则脱离经营实际实际,无形中给企业造成不必要的办税成本。但是,如果税务机关对此扣税凭证存疑,相关资料有不足以佐证的,根据《发票管理办法》第三十三条规定,单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。


  五、企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,在当年汇算清缴期自行税前扣除,后期被税务机关发现后能否按照5年追补扣除?


  《办法》将汇算清缴期是否结束作为分界线,当年度汇算清缴期结束前,如果企业能够及时主动取得相关凭证,准予税前扣除。如果企业在汇算清缴期结束前未能取得,考虑到由于各种原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业的支出在规定的期限未能取得合规发票、合规其他外部凭证,企业也没有进行税前扣除。针对此类情况,《办法》第十七条规定,待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或收集好相关资料证实支出真实性后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,但追补年限不得超过五年。支出追补扣除应满足二个条件:一是以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业在支出发生年度主动没有进行税前扣除;二是在以后年度取得的发票、其他外部凭证应是合规的发票、其他外部凭证,或者因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,应按《办法》第十四条规定提供证实支出真实性的相关资料。


  这里要强调的是:企业支出没有取得合法凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证但相应支出在该年度已经扣除,税务机关在后续管理中发现且根据规定要求该支出不得税前扣除的,该支出不得在以后年度追补扣除,不适用本办法第十七条规定。


  六、《办法》提到的应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)就是指增值税暂行条例中的应税劳务吗?


  这种理解是错误的。办法之所以提出应纳增值税劳务概念,主要是为了确定采用何种凭证,准予税前扣除。由于本办法为企业所得税规范性文件,无法跨税种引用增值税政策中的应税劳务概念,进行企业所得税的业务处理。因此办法中提及的劳务,应理解为需要缴纳增值税的企业所得税法规定的应税劳务。


  《中华人民共和国企业所得税法》第十五条规定,企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。


  综上所述,对于同时属于企业所得税和增值税征税范围的劳务内容,直接可以采取以票控税的原则进行税前扣除,对于仅属于企业所得税征税范围的劳务内容,则可以采取其他凭证如付款凭证等作为依据,准予税前扣除。通过上述分类阐述,避免基层税务机关机械理解以票控税的原则,造成企业真实支出无法税前扣除,从而确保收入与成本配比原则,以及税前扣除凭证的三原则在税务实践中得以实现。


  七、《办法》第20条提出本办法自2018年7月1日起施行。对于7月1日前发生的应纳增值税行为,如果尚未取得发票,是否可以理解为不需要执行凭票扣除的要求?


  《办法》第20条提出的办法适用时间,主要是针对本《办法》提出的应当取得而未取得发票、其他外部凭证税务处理,取得不合规发票、不合规其他外部凭证的税务处理等一系列政策新规,应当从2018年7月1日起执行。


  《办法》对于发票作为税前扣除凭证的进一步明确,是以票控税原则的重申和落实,而不是新设规定。对于7月1日前发生的经营支出,《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。因此纳税人应当继续遵守执行此文件,不受此28号公告执行时间的影响。


我要补充
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业务招待费这样做,就可以税前扣除了

业务招待费超标扣除是每个企业都会面临的问题,也是所得税汇算时涉及调整最多的成本费用项目。对其不能税前扣除的部分直接增加应纳税所得额,也就直接增加了企业的税收负担。因此,对于业务招待费的列支,应引起企业财务人员的高度重视,特别是一些与餐费相关的支出,如何区分显得尤为重要。在日常工作中,应注意仔细分析经济业务发生的实质,避免将不属于业务招待费的内容列入业务招待费核算。

但在业务招待费的范围上,不论是财务会计制度还是税法都未给予准确的界定。面对一些业务招待费的财务与税务处理问题,很多财务人员却无所适从。那究竟应该如何来把握,才能够税前扣除呢?

一、做好业务招待费的税前扣除的管理。

(一)应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料,凭证资料具体包括发票、被取消的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词。如:费用金额、费用发生时间、地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等等。

(二)必须符合税前扣除的条件和原则:

企业开支的业务招待费必须是正常和必须且要数额合理;业务招待费支出要与与经营活动“直接相关”;必须有足够的有效凭证证明其相关性;

二、把握好两个涉税边界。

(一)企业经营行为和个人行为混合支出的边界把握。

混合支出是指:由于营利及个人原因所发生的费用,这些支出应分为商业招待及个人消费部分,并按照各自适用的规定进行扣除。此外,某些特定类型的混合性支出(如个人爱好/度假住房)等费用,还要正确运用特殊的规定,享受税收优惠,使这类费用达到全部或部分的税前扣除。

(二)正常性、必要性及数额合理性的边界把握。

正常的费用是指在取得某一所得活动中正常发生的;该费用是普遍的,可以接收的费用。必要的费用是指对纳税人取得所得的活动来说,是适当和有帮助的费用。大多数情况下,法侓倾向于接受纳税人对支出,在经营上的必要性的判断。数额合理性是指一项费用要想得以扣除,还要在数量上具有合理性,而公平市场价格是其中很重要的因素。

三、做好费用的严格管理与准确分类。

(一)差旅费与交际应酬费的划分

  面对业务人员出差报销的大量票据:出差短短几天,餐票却有好几千元,还有大额的购物发票,这么大的餐费、购物支出,财务人员该如何处理?

  1、账务处理:

  财务人员首先分清费用的实际支付名目,即这些费用哪些是出差人员的正常餐费支出,哪些是招待客户的支出,哪些是为客户购买礼品的支出。一般情况下,企业对于出差人员的餐费支出都是一定标准的。然后,按照分好的费用,将属于个人正常差旅餐费支出计入“管理费用——差旅费”等科目,将招待客户的餐费及赠送客户礼品计入“营销费用——业务招待费”等科目。

  2、税务处理:

  (1)增值税:员工出差取得的飞机票、高铁票,手机票和酒店餐票不可以抵扣增值税进项税,但是住宿费如果取得增值税专用发票,是可以抵扣进项税的。

(2)企业所得税:

计入差旅费的支出,属于正常的经营支出,可以在税前全额扣除。但如果税务机关需要提供证明材料的,需提供证明材料。差旅费的证明材料应包括:出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

  计入业务招待费的部分,需要按照《企业所得税法》的规定做相应的纳税调整处理。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定: “企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”。

 (二)会议费与业务招待费的区分

  一些企业特别是一些大型企业,在全国各地设有办事机构或分子公司,为了及时掌握各地情况及部署下一步工作,会定期或不定期在公司总部召开会议。各办事机构或分子公司的人员在开会期间的住宿费、餐费、会议费等应如何处理呢?

  实际工作中,有的企业为方便省事或公司没有大型的会议厅,而租用综合性酒店,即住宿、就餐、会议均在一个酒店,会议结束由酒店统一开具会议费发票;有的企业有自己的会议厅,开会在本企业进行,与会人员的住宿与餐费由宾馆承担或由宾馆与饭店分别承担,会议结束,宾馆开具住宿费发票,饭店开具餐费发票;也有的企业的会议室、职工住宿、职工就餐分不同地点,分别取得会议费、住宿费、餐费发票。

  1、账务处理:

  根据企业准则对会计信息质量“实质重于形式原则”的要求,企业无论是否取得发票,发票的开具内容是否为会议费,只要是与此次会议费有关的支出,均应按其费用实质,作为“管理费用——会议费”或“营销费用——会议费”核算。

  2、税务处理:

  企业所得税:企业为经营而发生的会议费允许税前扣除。但需提供相关的证明文件。

  《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号文件规定:

第五条 企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

  差旅费的证明资料包括:出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

   会议费证明资料包括:会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。需要注意的是在综合性酒店召开会议,最好要求酒店开具内容为“会议费”的发票,凭相关证明可以税前列支,如果分别开具“餐费、住宿费”,因存在税企分歧,就不能按会议费税前扣除,特别是餐费,应作为招待费,按税法进行纳税调增。

    (三)业务宣传费与业务招待费的区分

  为了宣传本企业的产品,订制如广告衫、印制宣传语的小礼品等。在订货会或商品展销会结束后作为礼物无偿赠送给客户。发生的这样的费用是作为业务宣传费核算还是业务招待费核算呢?

  业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用,主要是指未通过媒体的广告性支出,包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等;

  1、账务处理:从上述对业务宣传费的定义来看,企业赠送的客户的礼品应作为业务宣传费处理。借记“销售费用——业务宣传费”贷记相关资产类科目。

  2、税务处理

  增值税:应将无偿赠送给客户的礼品视同销售处理,交纳增值税。

  企业所得税:应将此费用作为业务宣传费处理。《企业所得税法实施条例》规定:第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。  

(四)职工福利费与业务招待费的区分

  公司没有自己的食堂,为解决职工的午餐问题,统一由某餐厅供餐,由公司统一结算,结算时餐厅开具的餐费发票,对于取得餐费发票如何处理呢?

  1、账务处理

  此项费用属于在生产产品或提供劳务活动中所发生的间接人工费用,是企业为获得职工提供的服务而给予其他相关支出,是人工成本的一部分。应做为“应付职工薪酬——职工福利费”核算,而不能作为业务招待费核算。在账务处理中,应在摘要栏内注明是职工的午餐费,同时将就餐的职工姓名及天数和标准详细列明,以避免在税务稽查时,被认定为招待性质的支出。

  2、税务处理

  企业所得税:对于账务处理上列入的职工福利费部分的职工午餐费,税法是认可的,在不超过税规定的比例时,允许税前扣除。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)规定: “第四十条 企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。”

  《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定:《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:

  (一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

  (二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

(三)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

掌握好以上几点,企业财务人员在日常的工作中就不会见到餐费发票就作为业务招待费处理,在平时费用发生时就做好正确划分和记录,归入不同的费用项目。从而降低企业业务招待费的账面金额,减少企业所得税纳税调整金额,从而为企业节约税负。

 

 


房地产企业的预计毛利额如何调整为实际毛利额?

房地产企业在取得预收房款时,一般计入预收账款核算,按预计毛利率预缴企业所得税,待纳税义务发生,需结转至主营业务收入,并按照配比原则分摊对应的成本费用,将预计毛利额调整为实际毛利额,那么在实务工作中,预计毛利额是如何调整为实际毛利额的呢?


  一、政策规定


  1.按照国税发[2009]31号文件第九条的要求,对于房地产开发企业销售未完工产品取得的收入,应先按预计计税毛利率,分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额,预交企业所得税。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。


  即:房地产企业预计毛利额=预收账款/1.09*预计利润率


  也就是说,企业销售未完工开发产品取得的收入,应按照不含税预收账款的金额和预计毛利率的乘积计算出预计毛利额,待开发产品完工后,再调整预计毛利额与实际毛利额之间的差额,把它还原成实际毛利额。即企业需要在完工年度将预计毛利额结转为实际毛利额。


  那么房地产企业的预计毛利率是如何规定的呢?


  2.国税发[2009]31号文件也有明确规定:企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务机关按下列规定进行确定:


  (1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%;


  (2)开发项目位于地及地级市区及郊区的,不得低于10%;


  (3)开发项目位于其他地区的,不得低于5%;


  (4)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。


  即:一般地产企业开发项目的预计毛利率按15%计算,如果当地税务机关有规定的,应当从其规定。


  二、实务分析


  某地产公司2018年度预收账款为2000万元,2019年度预收账款新增7000万元,同时,2019年度有4000万元预收账款达到纳税义务时间,应结转至主营业务收入,企业按照成本分摊的结果,对应分摊的开发产品成本为3000万元。那么,已售产品预计毛利额如何调整为实际毛利额?


  第一步:计算出2019年结转收入年度的实际毛利额


  即:2019年实现4000万元的主营业务收入,对应分摊3000万元的开发产品成本,那么2019年计算的实际毛利额则为1000万元,通过以下企业所得税纳税申报简表反映(税费暂略):

image.png

 第二步:计算2019年度预收账款增加,企业应预交的毛利额


  2019年新增预收账款应预交的毛利额=7000/1.09*15%


  第三步:调减2019年度结转收入的预收账款的预计毛利额,即将预计毛利额调整为实际毛利额。


  调减预收账款预计毛利额=4000/1.09*15%


  达到4000万元结转收入的预收账款=2018年的预收账款2000万元+2019年的预收账款2000万元


  上述第二步和第三步通过所得税汇算表中的视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细简表(A105010)反映如下(税金暂略):

image.png

三、总结:


  从上表可以看出,按照国税发[2009]31号第九条的规定,房地产企业在将预计毛利额调整为实际毛利额的过程,虽然是调整二者之间的一个差额,但在实际填报过程中,分三步走:


  1、根据实际结转的收入成本金额,在纳税申报主表中直接申报实际毛利额;


  2、在房地产企业特定业务计算的纳税调整额时,应先按当年新增的预收账款计算出预计毛利额(第22行,2019年新增的预收账款);


  3、将已结转到主营业务收入对应的预收账款计算的预计毛利额做纳税调减,即在结转实际毛利额时,原路冲回预计毛利额(第26行,2018年2000万+2019年2000万)。


  地产企业将预计毛利额调整为实际毛利额,其实是在开发产品未完工成本不确定的情况下,税务机关预先规定了一个预计毛利率(15%或者其它规定的税率),企业在按预计毛利额预缴企业所得税后,当实际毛利额可以计算出来后,在原路调减原按预计毛利额计算出的纳税额,相当于预计毛利额只是一个时间性差异,最终待项目完工,纳税义务发生成本确定后,就不存在预计毛利额,而是全部调整为实际毛利额。


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