国家税务总局公告2018年第28号 国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告
发文时间:2018-06-06
文号:国家税务总局公告2018年第28号
时效性:全文有效
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为加强企业所得税税前扣除凭证管理,规范税收执法,优化营商环境,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》,现予以发布。

特此公告。


国家税务总局

2018年6月6日


企业所得税税前扣除凭证管理办法


第一条  为规范企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定,制定本办法。

第二条  本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

第三条  本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

第四条  税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

第五条  企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第六条  企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

第七条  企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

第八条  税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

第九条  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

第十条  企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。

第十一条  企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

第十二条  企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。

第十三条  企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

第十五条  汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照本办法第十四条的规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

第十七条  除发生本办法第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

第十八条  企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则进行分摊,企业以发票和分割单作为税前扣除凭证,共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出,采取分摊方式的,企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证,共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

第十九条  企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

第二十条  本办法自2018年7月1日起施行。

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  案例

  位于某市区的甲公司为制造业中型企业,属于增值税一般纳税人,经营范围包括客车、客车底盘开发、生产、销售及服务,汽车零部件研究、开发、制造、销售及服务,汽车技术、业务等咨询服务,按月申报增值税和消费税。2022年5月,应缴纳国内增值税240万元、国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元,合计336万元。

  依据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第2号)第二条规定,甲公司延缓缴纳2022年5月各项税费的50%,即国内增值税120万元、国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育附加3万元,合计168万元,延缓期限为6个月。同时,根据《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第17号)第一、二条规定,将2022年5月缓缴的部分税费,继续延长4个月,即税款最晚缴纳时间,延长至2023年4月。

  让甲公司财税负责人困惑的是,企业2022年度未实际缴纳的国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育费附加3万元,合计48万元,将在2023年4月实际缴纳。对于这笔税金及附加,应在哪个年度做企业所得税税前扣除处理?

  分析

  可以肯定的是,甲公司延缓缴纳的48万元税费,属于可以在企业所得税税前扣除的支出。

  根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时,企业所得税法实施条例第三十一条进一步明确,企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加,可以在企业所得税税前扣除。对甲公司而言,其延缓缴纳的国内消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加,属于可以税前扣除的“各项税金及其附加”的范畴。

  同时,还需要判断甲公司延缓缴纳的48万元税费,是否满足税前扣除条件。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条规定,企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。第六条规定,企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前,取得税前扣除凭证。

  甲公司尚未缴纳的部分税费,虽然目前暂未取得完税凭证,但只要在2023年4月实际缴纳税费时,取得相应的完税凭证,就符合“汇算清缴结束前取得税前扣除凭证”的要求,也就可以在2022年度企业所得税税前扣除。

  提醒

  实务中,一些企业的财务人员为图省事,按收付实现制原则,将延缓缴纳部分税费,反映在实际缴纳年度的利润表“税金及附加”项目,并在实际缴纳年度进行企业所得税税前扣除。这种财税处理,不符合会计信息质量相关性、配比性要求。规范的做法是,企业应遵循权责发生制原则,合规确认当期税金及附加,并进行后续财税处理。

  以甲公司为例,2022年5月延缓缴纳的消费税及附加税费,在2023年4月实际缴纳。2022年5月,甲公司应缴纳国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元,合计96万元。会计处理上,应借记“税金及附加”96万元,贷记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计96万元。

  在后续分两次缴纳税费时,分别借记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计48万元,贷记“银行存款”48万元。同时,甲公司应在2022年度企业所得税汇算清缴时,税前扣除96万元。


年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

  解答:

  期末账面库存大于实际库存,先要查明原因,是属于正常的盘亏,还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

  一、存货正常盘亏的会计与税务处理

  (一)报经批准前的会计处理

  ①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额,作如下处理:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  ②存货发生非正常损失引起存货盘亏:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

  (二)报经批准后的会计处理

  对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理:

  ①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后:

  借:管理费用

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ②属于应由过失人赔偿的损失,账务处理为:

  借:其他应收款(责任人赔款)

  管理费用(责任赔款不足部分)

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失,应作如下账务处理:

  借:营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

  其他应收款——保险赔款

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  (三)存货盘亏的增值税处理

  对于增值税一般纳税人来讲,无论是外购存货还是自制存货,其进项税额在抵扣了的情况下,如果发生存货损失的情况,就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

  《增值税暂行条例》第十条规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

  何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释:非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确:“非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

  本来此处的解释,实施细则已经说非常明确了,可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理,做进项税额转出。——这真的是一个误区!

  对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的,由于并未抵扣进项税额,所以发生存货损失的,不管是正常还是非正常,都不存在进项税额转出的问题;同时,也不涉及视同销售的问题,因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

  (四)存货盘亏的企业所得税处理

  对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)办理。

  (1)及时在会计上进行资产损失确认处理

  根据25号公告第四条规定,只有企业“会计上已作损失处理”的,才能在当年度申报税前扣除。因此,存货盘亏的,应及时通过企业内控程序做出审批决定,以便及时在会计上做出“损失处理”。

  (2)税前扣除损失金额的计算

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即:

  存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

  【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”,实际上是指计税基础,而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”,需要注意二者之间的税会差异。

  (3)应收收集并留档备查的证据材料

  存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表:

  说明:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  (4)存货损失的申报扣除

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  因此,对于资产损失,包括存货、固定资产等在内的资产损失,能否税前扣除,需要企业自行识别判断,然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料,不再需要到税务局审批或备案。

  二、会计核算没有确认销售发出的

  实务中有些企业或有些会计人员,错误的以为只要没有开具发票,会计核算就不确认收入,税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险,是不言而喻的。

  从会计角度出发,货物只要已经发出了,脱离了本企业的控制,就应该在账面上体现出来,以确保会计核算的“账实相符”。

  在税务方面,企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间,并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务,有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务,企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入,而不需要申报纳税。比如,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  当然,企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面,是有差异的,千万不要把二者的规定相互混淆。

  如果货物在发出时,已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的,应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的,及时没有开具销售发票,也应按照“无票收入”申报增值税。

  (一)会计上满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,只要满足收入确认标准的,会计核算就应确认收入。

  1.确认收入

  借:应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果增值税纳税义务尚未产生,贷方计入“应交税费-待转销项税额”,待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

  2.确认成本,减少库存

  借:主营业务成本

  贷:库存商品/产成品等

  (二)会计上不满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,不满足收入确认标准的,会计核算就不确认收入,但是需要确认存货的发出。

  1.销售发出商品时:

  借:发出商品

  贷:库存商品/产成品等

  2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的,不管是否开具发票还需要:

  借:应收账款-xx

  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果没有产生增值税纳税义务,则不需要该步骤的会计分录。

  对于不满足会计确认收入标准的,可能企业所得税方面已经产生了纳税义务,因此需要注意二者之间的差异,做好当年以及后续年度的纳税调整,避免少缴税或重复多交税。

  企业年终关账前,对于库存的清理非常重要,既能确保财报的真实性,也能积极有效地预防税务风险。


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