很多基层税务机关人员都会接到一些做新三板或IPO企业的财务经理咨询，我们会计师事务所审计按照《股份支付》会计准则对我们以前年度追溯确认了管理费用，按照国家税务总局2012年发布的《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，不是股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗，那我们企业以前年度(5年内)多交了企业所得税，从而向税务机关申请要退税。

　　非上市公司股权激励，能否确定费用税前扣除呢?从18号公告来看，是不否定的。在18号公告最后一条说了：非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。但是，这里大家要注意，并非所有的非上市公司按照《股份支付》进行会计处理的，都属于我们18号公告可以税前扣除的费用。其次，按照18号公告规定，你股权激励费用企业所得税税前扣除，前提必须是激励对象按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。我们企业所得税的扣除年度是在激励对象工资、薪金的缴纳年度。所以，很多非上市公司财务经理到税务局要退税时，被问到激励对象是否按工资、薪金缴纳个人所得税后就不吱声了。

　　非上市公司股权激励实际有如下几种情况：

　　1、限制性股权是大股东低价(零对价)授予的;

　　2、限制性股权是激励对象低价增资取得的;

　　3、激励对象符合财税[2016]101号文的规定，不在行权当期，而是递延到转让时按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税;

　　4、股权激励计划是通过合伙企业形式间接授予的，而非直接授予给激励对象的;大部分非上市公司股权激励，其实都是通过合伙企业这种间接方式授予的。

　　不管是直接授予，还是通过合伙企业间接授予，按照《股份支付》会计准则的规定，在会计上都要确认管理费用。但是，企业所得税对于股权激励税前扣除的要求和会计准则是不一样的。在税收上是，只有你激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。我们股权激励按照工资、薪金最高45%缴纳了个人所得税，我也允许你授予企业在没有实际现金流支出的情况下可以确认费用按照25%的税率税前扣除，综合来看，实际税率在20%左右。而如果你激励对象低价增资、或从大股东取得股权环节没有按照工资、薪金缴纳个人所得税，亦或是按照财税[2016]101号文递延到财产转让时缴纳个人所得税，此时激励对象实际是按照20%的税率缴纳个人所得税。这种情况下，我们认为实际就不存在授予企业层面的利益让渡，而直接认为是股东层面的利益让渡。因此，此时就不能在授予企业层面确认费用税前扣除。

　　所以，大家可以看到，各种股权激励方案能否确认企业所得税税前扣除，我们和美国类似，就是强调激励对象的个人所得税处理和授予企业的企业所得税处理的一致。只有激励对象按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。而如果激励对象不是按照工资、薪金缴纳个人所得税的，而是递延到实际股权卖出环节按照财产转让所得缴纳个人所得税的，那此时就认为是股东层面的交易，属于在股东层面的利益让渡，就不能在授予企业层面确认费用企业所得税税前扣除。

　　所以，从宏观总体税率来看，如果激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税，最高税率45%，企业层面就可以在没有实际支出的情况下确认费用，按照25%的税率扣除少缴纳企业所得税，从实际税负来看差不多是20%左右。而如果激励对象直接按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税，那授予企业层面就不能确认费用在企业所得税税前扣除。因此，从整体税负来看，这两种方案的实际税负也是基本一致的。

　　因此，对于非上市公司以权益结算的股权激励，能否确认费用在企业所得税税前扣除，其实也相对比较简单，除了按照18号的要求建立职工股权激励计划，会计也按规定处理，最关键的把握就是实现激励对象工资、薪金个人所得税和授予企业股权激励企业所得税费用扣除的匹配。

　　同时，对于另外一个问题，我们认为未来也可能有中国更加灵活的解决方案。就是很多上市公司都反映的中国目前股权激励按照工资、薪金缴纳个人所得税税负太重，很多都是要按最高45%的税率缴纳个人所得税了。如果我们顺畅地将集团间股权激励企业所得税税前扣除规则明晰了。其实未来我国也可以采取更加灵活的税收政策选择，就是让上市公司自己去选择。如果你选择股权激励所得按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那就允许上市公司扣除企业所得税费用。如果你选择按照财产转让所得缴纳个人所得税，那我就不允许上市公司扣除费用。这里，上市公司就要自己选择好了。因为如果你选择按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那在你行权时就要纳税。但如果你行权取得股票再卖，是暂免征收个人所得税的。但是，如果你选择按照财产转让所得，递延到股票卖的时候缴纳个人所得税，那后期如果股票上涨，可能就要全部按照财产转让所得缴纳个人所得税，且授予企业层面虽然会计上确认管理费用，也无法在企业所得税税前扣除。当然了，考虑到很多互联网公司已经将股权激励作为薪酬方案的重要组成部分，如果全部自由选择递延到后期股票转让纳税，可能影响较大。此时可以对其中部分比例的激励所得允许自由选择。

工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。最近一段时间，笔者在梳理客户资料时发现，不少企业对工资薪金的税务处理重视不够，存在不同程度的税务风险。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢?

　　易错点一：支付对象不是企业员工

　　根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。

　　举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工，属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。

　　对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。

　　易错点二：税前扣除范围不够规范

　　工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。

　　非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金，但也属于支付给员工的奖金，是工资薪金的一部分，要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。不过，如果企业向员工发放的是福利性质的实物，如过节时发放的米、面、油等，因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬，只是企业额外给员工发放的福利，不应计入工资薪金，而应作为福利费支出，按比例在企业所得税税前扣除。

　　值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称“3号文件”)的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。

　　此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。

　　易错点三：特殊规定未能足够重视

　　除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。

　　比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。

　　国有企业还要注意，根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定，企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资，可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分，只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的，不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理，一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额，超出部分将不能税前扣除，需要作纳税调增处理。

　　另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　(作者单位：中税正德税务师事务所有限公司)

北京中关村示范区内，科技企业和高校院所聚集，研发创新成果丰硕，技术合同交易额长期排名全国前列。从创新生态链条来看，成果转化困难一直是制约科技创新发展的“堵点”，这关系到科技成果能否带来实质性的效益。

　　2020年底，财政部、税务总局、科技部、知识产权局联合发布《关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号，以下简称“61号文件”)，规定自2020年1月1日起，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税。和企业所得税法实施条例的规定相比，示范区特定区域内企业技术转让所得免征额，由500万元提高到2000万元，大幅降低企业技术转让的税收成本。

　　举例来说，2020年，假设北京市东城区的甲公司取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，甲公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-500)×50%×25%=312.5(万元);假设乙公司是中关村国家自主创新示范区特定区域内企业，2020年取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，乙公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-2000)×50%×25%=125(万元)，减税力度不可谓不大。

　　61号文件规定，从享受优惠客体角度分析，可以享受税收优惠的技术转让所得，指以下技术：专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是权利人依法就发明创造、包括发明、实用新型、外观设计享有的专有的权利。

　　此外，相较于现行政策，示范区特定区域内企业，转让许可使用权持有期限，由5年以上(含5年)缩短至3年以上(含3年)。同时，根据现行规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不可享受技术转让减免企业所得税优惠。而61号文件第五条规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，可享受优惠政策。

　　需要注意的是，相关主体应及时进行认定登记。境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记。此外，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。如果涉及技术出口，居民企业应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》进行审查。此外，居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，均可享受上述税收优惠。具体来说，中关村国家自主创新示范区特定区域的范围包括：朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴—亦庄园、昌平园。

　　鉴于61号文件的施行日期为2020年1月1日，而发布日期为12月25日，在此之前，相关企业如转让持有3年以上5年以下的许可权，并未享受优惠，如果符合注册在示范区特定区域内，转让专利、计算机软件著作权等技术许可权等条件，那么，则可以享受61号文件的优惠。

　　需要注意的是，企业在文件发布前，如果已按一般技术转让所得优惠，按照转让所得额不超过500万元部分，免征企业所得税;超过500万元部分，减半征收企业所得税计算，那么，在61号文件发布后，相关企业可以以2000万元为免征额。考虑到目前大部分企业尚未进行汇算清缴，因此，相关企业需要根据61号文件的变化，重新计算技术转让所得免税额即可。

　　61号文件出台后，企业在填报年度所得税汇算清缴申报表中A107020《所得减免优惠明细表》第10行～第12行“符合条件的技术转让项目”栏次的“小计”行时，选择“2.中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，且其他行次不需要进行选择。相应地，满足条件的企业可以通过上述申报直接适用61号文件的最新税收优惠政策。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

　　原标题：技术转让所得免征额提高至2000万元，符合条件的中关村企业——企业所得税汇缴需注意政策变化

核心提示

　　市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权，债转股过程中，股权的公允价值可能高于债权的计税基础，市场化债转股公司需要确认收益，并缴纳企业所得税。其实，企业缴税与否，关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时，企业不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年，我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权，2020年4月，法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下：

　　根据《乙公司重整计划》规定，对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元)，于《乙公司重整计划》批准当年，一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后，剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿，留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分，以持有重整后乙公司的股权实现清偿，折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为：持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。

　　需要说明的是，约定的6.62元/股的债转股折股价，是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认，债转股后，我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。

　　A公司财务负责人 徐女士：现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期，请问我公司是否需要缴纳企业所得税?

　　在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后，记者查询公开资料发现，债转股事项并不少见。截至2019年4月末，债转股签约金额已经达到2.3万亿元，投放落地9095亿元，已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来，有关企业债转股的消息更是频见报端。比如，2月23日，大湾生物完成380万美元债转股融资，资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中，为缓解债务压力，增强发展后劲，债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题，很有代表性。

　　股权公允价值可能会高于计税基础

　　根据徐女士提供的信息，A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权，再通过债权转股权的形式，持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析，《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项，属于法院主持下的债务重组，同样适用税法关于债务重组的处理规则。

　　资本交易税收专家姜新录分析，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务，根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定，债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价，其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍，一般来说，在债转股行为中，债务人会产生债务重组利得，债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司，以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权，因此，债转股过程中，股权公允价值可能会高于计税基础，即A公司有可能需要确认收益，并缴纳企业所得税。

　　缴税与否，关键是确定股权公允价值

　　由徐女士提供的信息可知，A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说，A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此，解决A公司问题的焦点在于，如何确定乙公司股票的公允价值。

　　“在明确股权的公允价值后，A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说，如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，小于其债权的计税基础1.79亿元，差额部分应确认为债务重组损失。也就是说，A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，大于其债权的计税基础1.79亿元，那么，A公司就差额部分，应确认债务重组所得，需要计算、缴纳企业所得税。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者，实务中，与A公司有着类似经历的市场化债转股公司，会通过专业的第三方资产评估公司，以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如，对转股的股价进行评估，并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据，进行后续的涉税处理。张要杰提醒，市场化债转股公司的上述所得税处理，是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择，仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议，相关公司在进行涉税处理之前，需要及时、主动与主管税务机关沟通，避免不必要的税务风险。

　　公允价值高低，取决于评估的合理性

　　债转股过程中，股权公允价值的判断是个“技术活”，评估过程中的专业考虑，包括具体评估方法的选择等，决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

　　中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍，通常情况下，市场法是比较理想的一种技术思路，即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录，作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段，特别是债转股企业的特殊性，类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善，因此，实务中采用市场法的难度较大。相比之下，收益法是实务中较为常用的评估方法，即根据标的公司目前的经营状况，结合企业未来发展计划，对未来收益的现金流进行折现，其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法，是根据基准日状况，采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。

　　业内专家表示，实务中，通常选取三种方法中的两种进行评估，再根据实际情况，进行具体选择。如果是国有企业，还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用，需要企业在前期准备好相关资料。例如，成本法需要根据企业的资产负债表内容，梳理各项资产和负债的明细账目，此时，标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下，标的公司除准备好历史的财务数据外，还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业，相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。

　　除评估方法外，确定债转股公司股权的公允价值，评估时点也是一个重要因素。王诚军说，债务公司一直处于动态的发展中，不同时点，其股权的公允价值可能不同，例如受新冠肺炎疫情影响，疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说，评估基准日为债权人取得股权的时点。

　　张要杰表示，由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料，继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是，在判定公允价值时，不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　主持人：阚歆旸  提问邮箱：tax_wmbnw@163.com 联系电话：010—61930087

一年一度的企业所得税汇算清缴已经开始。一些纳税人发现，汇算清缴后企业所得税费用出现负数，这是怎么回事呢?所得税费用是指企业经营利润应缴纳的所得税，一般不等于当期应缴所得税，而是当期所得税和递延所得税之和，即从当期利润总额中扣除的所得税费用，可能因存在暂时性差异而出现负数。

　　一般情况下，企业所得税费用是正数

　　举例来说，A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元;另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中;发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

　　实务中，进行汇算清缴相对复杂，一般按以下步骤进行计算：先确定应纳税所得额及应纳税额，接着计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，最后计算当期所得税费用和递延所得税费用。不考虑其他因素，按照上述步骤，A企业2020年度汇算清缴后所得税费用计算如下：

　　确定应纳税所得额及应纳税额。按照会计准则，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，A企业交易性金融资产账面价值为1500万元;按照税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则计税基础为1000万元，计税基础与账面价值之间的差额为500万元，A企业交易性金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

　　A企业确认了一笔预计负债300万元，按照会计准则的规定，预计负债的账面价值为300万元;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，则该预计负债的计税基础为0元，其账面价值与计税基础差额为300万元，负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。此外，A企业发生税款滞纳金、罚款50万元。按税法规定，不允许进行税前扣除，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850(万元);应纳税额=850×25%=212.50(万元);本年应补应纳税额=212.5-100=112.50(万元)。

　　计算递延所得税费用：期末递延所得税负债=500×25%=125(万元);期末递延所得税资产=300×25%=75(万元)。递延所得税费用=(125-0)-(75-0)=50(万元)。

　　计算所得税费用：所得税费用=112.50+50=162.50(万元)。

　　通过该例子可以看出，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成，一般来说所得税费用为正数。

　　特殊情况下，所得税费用形成负数

　　假设A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动;新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。基于此，A企业应纳税所得额及应纳所得税怎么计算呢?

　　与前述案例同理，A企业交易性金融资产计税基础与账面价值之间的差额为3000-2300=700(万元)，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。A企业2020年确认1笔预计负债300万元计入损益，2021年实际发生并冲减预计负债，预计负债的账面价值为0;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该预计负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础不存在差额，所以2021年应当转回上年度已经确认的递延所得税资产75万元。企业发生政府补助并计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，按税法规定可以进行纳税调减，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=300+700-300-600=100(万元)，应纳税额=100×25%=25(万元)，本年应补退应纳税额=25-130=-105(万元)。期末递延所得税资产=700×25%=175(万元)，期初递延所得税资产=300×25%=75(万元)，期末递延所得税负债=500×25%=125(万元)，期初递延所得税负债=500×25%=125(万元)。那么，当期所得税费用=100×25%=25(万元)，递延所得税费用=(125-125)-(175-75)=-100(万元)，所得税费用=25+(-100)=-75(万元)。

　　通过该例子可以看出，在企业实际缴纳企业所得税金额为正数时，受递延所得税的影响，所得税费用可能会在企业财务报表中出现负数。这是因为所得税费用实际在企业财务报表中体现时，遵循权责发生制原则的会计处理与遵循收付实现制原则的税务处理相结合，二者在特定条件下会产生时间性差异。实务中，当会计与税务产生时间性差异时，应当以会计口径计算所得税费用，以税务口径计算应缴所得税，二者之差通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目体现。如果递延所得税出现在贷方，会计的所得税费用大于应缴税费，可以延后缴税，形成未来要支付的所得税;如果出现在借方则恰恰相反，会计的所得税费用小于应缴税费，提前缴税，形成未来可抵的所得税。

　　企业需要关注的是，递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，如果未来没有足够的应纳税所得额，就不应确定递延所得税资产，企业需要在实操中注意这一点，防止出现虚增所得税收益的情况。

　　(作者单位：民生人寿保险股份有限公司、北京中税正德税务师事务所有限公司)

2020年以来，一系列企业所得税新税政相继出台，主要涉及支持疫情防控，助力企业复工复产，帮助企业纾困解难等优惠税政，纳税人在日常纳税申报和年度汇算清缴时需要特别留意。这是因为在影响应纳税所得额的诸多因素中，涉及项目最多、变数最大的是企业所得税政策变更和调整。2020上半年发布的相关企业所得税新政策，对企业所得税优惠事项的办理进行了优化和调整，就纳税人和基层税务机关遇到的涉及企业所得税若干新问题的处理，进行了明确和规范，便于纳税人纳税申报实际操作，也有利于解决税企征纳双方涉税分歧。新税政适用于2020年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。为支持疫情防控、企业纾困和复工复产，尽享企业所得税优惠政策，尽量降低疫情带来的经济损失，笔者归纳梳理2020年企业所得税汇算清缴优惠新税政，供纳税人涉税处理和纳税申报时参考和借鉴。

　　新税政一、减计收入：普惠金融计算应纳税所得额减按90%计收

　　为进一步支持小微企业、个体工商户和农户的普惠金融服务，《关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》财政部、税务总局公告2020年第22号，明确了有关税收政策：《关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税[2017]44号)、《财政部、税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》(财税[2017]48号)、《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》(财税[2017]77号)等规定于2019年12月31日执行到期的税收优惠政策，实施期限延长至2023年12月31日。其主要优惠税政为：

　　(一)对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

　　(二)对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

　　(三)对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

　　(四)对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司按年末贷款余额的1%计提的贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除。

　　新税政二、一次性税前扣除：疫情防控重点保障物资生产企业新购置设备

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》财政部、税务总局公告2020年第8号第一条规定：对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。所称疫情防控重点保障物资生产企业名单，由省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定。享受一次性计入当期成本费用企业所得税税前扣除政策需要留存三类资料,包括有关固定资产购进时点资料、固定资产记账凭证、核算有关资产税务处理与会计处理差异台账三类资料。月(季)度预缴申报时应在《固定资产加速折旧(扣除)优惠明细表》(A201020)第4行“二、固定资产一次性扣除”填报相关情况;年度纳税申报时应在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)第10行“(三)固定资产一次性扣除”填报相关情况。

　　新税政三、优惠税率：西部大开发企业延续减按15%税率征收企业所得税

　　《关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》(财政部公告2020年第23号)，延续了西部大开发企业所得税政策：自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业，是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。《西部地区鼓励类产业目录》由发展改革委牵头制定。该目录在本公告执行期限内修订的，自修订版实施之日起按新版本执行。

　　税政延期四、“两免三减半”：集成电路设计和软件企业继续执行优惠税政

　　《关于集成电路设计企业和软件企业2019年度企业所得税汇算清缴适用政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第29号)，明确了集成电路设计和软件产业2019年度企业所得税汇算清缴适用政策：依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2019年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。所称“符合条件”是指符合《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)和《关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税[2016]49号)规定的条件。

　　新税政五、公益慈善事业捐赠：按税法规定在计算应纳税所得额时扣除

　　(一)《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第一条规定：企业或个人通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，用于符合法律规定的公益慈善事业捐赠支出，准予按税法规定在计算应纳税所得额时扣除。公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

　　(二)《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第十三条明确：除另有规定外，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受企业或人捐赠时，按以下原则确认捐赠额：

　　1.接受的货币性资产捐赠，以实际收到的金额确认捐赠额。

　　2.接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。

　　新税政六、公益性捐赠：用于疫情防控的现金和物品允许全额扣除

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第9号)第一条明确：企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。国家机关、公益性社会组织和承担疫情防治任务的医院接受的捐赠，应专项用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情工作，不得挪作他用。

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)第十二条规定：公益性社会组织，是指依法取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织。企业享受9号公告规定的全额税前扣除政策的，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式，并将捐赠全额扣除情况填入企业所得税纳税申报表相应行次。个人享受9号公告规定的全额税前扣除政策的，按照《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(2019年第99号)有关规定执行。

　　新税政七、疫情防治医院捐赠：用于应对疫情物品允许全额扣除

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第9号)第二条明确：企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。企业取得承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函，作为税前扣除依据自行留存备查。由此可见，并不是所得的应对新冠病毒防疫的直接捐赠都可以在计算应纳税所得额时全额扣除。能够扣除的直接捐赠只能是面向“承担疫情防治任务的医院”的捐赠，直接捐赠扣除的受赠人仅是承担疫情防治任务的医院，对于其他社会主体应对新冠病毒防疫的直接捐赠，则不得税前扣除。

　　新税政八、延缓缴纳企业所得税：小微企业和个体户延迟至2021年首个申报期

　　为进一步支持小型微利企业和个体工商户复工复产，缓解其生产经营资金压力，激发市场主体活力，《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》(国家税务总局2020年10号)，明确了小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项：

　　(一)小型微利企业所得税延缓缴纳政策

　　2020年5月1日至2020年12月31日，小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的企业所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。在预缴申报时，小型微利企业通过填写预缴纳税申报表相关行次，即可享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策。所称小型微利企业是指符合《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(2019年第2号)规定条件的企业。

　　(二)个体工商户所得税延缓缴纳政策

　　2020年5月1日至2020年12月31日，个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理个人所得税经营所得纳税申报后，可以暂缓缴纳当期的个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。其中，个体工商户实行简易申报的，2020年5月1日至2020年12月31日期间暂不扣划个人所得税，延迟至2021年首个申报期内一并划缴。

　　(三)已经缴税款的可申请退还

　　5月1日至本公告发布前，纳税人已经缴纳符合本公告规定缓缴税款的，可申请退还，一并至2021年首个申报期内缴纳。

　　新税政九、亏损弥补：困难企业、电影企业亏损结转年限延长至8年

　　(一)《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》财政部、税务总局公告2020年第8号第四条规定：受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。纳税人应自行判断是否属于困难行业企业，且主营业务收入占比符合要求。

　　(二)为支持电影等行业发展，《关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第25号)第二条明确：对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。电影放映服务，是指持有《电影放映经营许可证》的单位利用专业的电影院放映设备，为观众提供的电影视听服务。电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　新税政十、杭州亚运会和亚残运会：捐赠资金、物资、服务予以全额扣除

　　为支持筹办杭州2022年亚运会和亚残运会及其测试赛，财政部、税务总局、海关总署《关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)，明确了捐赠支出在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除的有关税收政策：对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州亚运会的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　新税政十一、海南自由贸易港：特殊享受三项企业所得税优惠政策

　　为支持海南自由贸易港建设，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号)，明确了有关企业所得税优惠政策：

　　(一)适用15%税率：注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业

　　1.对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业，是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。

　　2.海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录(2019年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2019年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。上述目录在本通知执行期限内修订的，自修订版实施之日起按新版本执行。

　　3.对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率;对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。具体征管办法按照税务总局有关规定执行。

　　(二)所得免征：旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资

　　对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。新增境外直接投资所得应当符合以下条件：

　　1.从境外新设分支机构取得的营业利润;或从持股比例超过20%(含)的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得。

　　2.被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　旅游业、现代服务业、高新技术产业，按照海南自由贸易港鼓励类产业目录执行。

　　(三)一次性扣除：企业新购置固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元

　　对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。固定资产，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

　　新税政十二、上海自贸区新片区：关键领域核心环节相关产品(技术)业务，5年内减按15%税率征收企业所得税

　　《关于中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》(财税〔2020〕38号)，明确了中国(上海)自由贸易试验区临港新片区内重点产业企业所得税政策：

　　(一)对新片区内从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节相关产品(技术)业务，并开展实质性生产或研发活动的符合条件的法人企业，自设立之日起5年内减按15%的税率征收企业所得税。

　　(二) “符合条件的法人企业”必须同时满足以下第(一)、(二)项条件，以及第(三)项或第(四)项条件中任一子条件：

　　1.自2020年1月1日起在新片区内注册登记(不包括从外区域迁入新片区的企业)，主营业务为从事《新片区集成电路、人工智能、生物医药、民用航空关键领域核心环节目录》以下简称《目录》)中相关领域环节实质性生产或研发活动的法人企业。实质性生产或研发活动是指，企业拥有固定生产经营场所、固定工作人员，具备与生产或研发活动相匹配的软硬件支撑条件，并在此基础上开展相关业务。

　　2.企业主要研发或销售产品中至少包含1项关键产品(技术)。关键产品(技术)是指在集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等重点领域产业链中起到重要作用或不可或缺的产品(技术)。

　　3.企业投资主体条件：

　　(1)企业投资主体在国际细分市场影响力排名居于前列，技术实力居于业内前列;

　　(2)企业投资主体在国内细分市场居于领先地位，技术实力在业内领先。

　　4.企业研发生产条件：

　　(1)企业拥有领军人才及核心团队骨干，在国内外相关领域长期从事科研生产工作;

　　(2)企业拥有核心关键技术，对其主要产品具备建立自主知识产权体系的能力;

　　(3)企业具备推进产业链核心供应商多元化，牵引国内产业升级能力;

　　(4)企业具备高端供给能力，核心技术指标达到国际前列或国内领先;

　　(5)企业研发成果(技术或产品)已被国际国内一线终端设备制造商采用或已经开展紧密实质性合作(包括资本、科研、项目等领域);

　　(6)企业获得国家或省级政府科技或产业化专项资金、政府性投资基金或取得知名投融资机构投资。

　　新税政十三、广告费和业务宣传费：三类制造企业超过30%的部分准予结转扣除

　　《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部、税务总局公告2020年第43号)明确了广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项：

　　(一)对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　(二)对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

　　(三)烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　四、本通知自2021年1月1日起至2025年12月31日止执行。

　　新税政十四、集成电路和软件产业：多项优惠最高享受免征企业所得税10年

　　《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部公告2020年第45号)，明确了集成电路产业和软件产业有关企业所得税政策问题：

　　(一)国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税;国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税;国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算，集成电路生产项目需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。国家鼓励的集成电路生产企业或项目清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　(二)国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　(三)国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　(四)国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

日前，国家税务总局发布了《关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号，以下简称“24号公告”)，修订了企业所得税年度申报表的部分表单及填报说明。笔者提醒，在进行2020年度企业所得税汇算清缴申报时，十类不同的企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　受疫情影响较大的五大行业企业：重点关注《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)的变化

　　2020年，根据党中央、国务院关于支持新冠肺炎疫情防控和企业复工复产的决策部署，财政部、税务总局积极助力受疫情影响较大的行业企业复工复产，出台了多项企业所得税政策。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”)、《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第25号)规定，受疫情影响较大的五大行业企业，即交通运输、餐饮、住宿、旅游四大类困难行业企业及电影行业企业，2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　此次申报表修订，《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)新增第5列“合并、分立转入的亏损额—可弥补年限8年”，同时更新“弥补亏损企业类型”代码表，增加“受疫情影响困难行业企业”和“电影行业企业”等选项。根据《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)第十条规定，受疫情影响较大的困难行业企业适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。

　　疫情防控重点保障物资生产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　8号公告规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。此前，《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)规定，企业新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的允许一次性税前扣除。在此基础上，8号公告明确，疫情防控重点保障物资生产企业新购置的单位价值超过500万元的相关设备，也允许税前一次性扣除。

　　本次申报表修订，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)新增第12行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”，为疫情防控重点保障物资生产企业申报提供了便利。

　　发生三类公益性捐赠支出的企业：重点关注《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)的变化

　　第一类：用于应对新冠肺炎疫情的公益性捐赠支出。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除;企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　第二类：用于北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛赞助、捐赠的资金、物资、服务支出。《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税[2017]60号)规定，对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。尽管这不是一项新政策，但这是首次在《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)上作为专门项目填报。

　　第三类：用于杭州2022年亚运会、亚残运会及其测试赛赞助、捐赠的资金、物资、服务支出。《财政部 税务总局 海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)规定，对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州2022年亚运会和亚残运会及其测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　本次申报表修订，优化了《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)表单结构，对“全额扣除的公益性捐赠”部分，通过填报第8行至第10行“项目”代码的方式，满足“扶贫捐赠”“北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛捐赠”“杭州2022年亚运会捐赠”“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠”等全额扣除政策的填报需要。一个项目填报一行，纳税人有多个项目的，可自行增加行次填报。

　　需要提醒的是，企业“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠”分两种情况：一种为通过公益性社会组织或国家机关捐赠;另一种为直接向承担疫情防治任务的医院捐赠。这两项支出，企业须分开填报。同时，除了直接向承担疫情防治任务的医院捐赠物资时可用医疗机构出具的捐赠接收函作为税前扣除凭证，其他类型的捐赠所取得的捐赠票据，均需满足《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)的要求。

　　集成电路和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《减免所得税优惠明细表》(A107040)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　为继续支持和鼓励集成电路和软件产业发展，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，首次明确国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税，并根据不同线宽和经营期，明确相关主体可享受“五免五减半”“两免三减半”以及“五免+接续年度10%优惠税率”等优惠。

　　本次申报表修订，在《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)的“209集成电路生产项目类型”下新增“28纳米”选项，同时调整“208软件、集成电路企业类型”的填报说明。《所得减免优惠明细表》(A107020)新增第25行至第27行“线宽小于28纳米(含)的集成电路生产项目减免企业所得税”项目。《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第28.4行“国家鼓励的集成电路和软件企业减免企业所得税政策”及下级行次，适用于相关集成电路和软件企业填报。

　　同时，45号公告明确，国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。对应这一政策，更新《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)“弥补亏损企业类型”代码表，增加“线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业”选项。

　　此外，为切实减轻纳税人填报负担，此次申报表修订，将《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)数据项由22项压减至11项，减少50%。

　　投资海南自由贸易港鼓励类产业的企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)、《减免所得税优惠明细表》(A107040)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。对应这一规定，新增《减免所得税优惠明细表》(A107040)第28.3行“海南自由贸易港鼓励类企业减按15%的税率征收企业所得税”。31号文件第二条规定，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203选择采用的境外所得抵免方式”修改为“203-1选择采用的境外所得抵免方式”，并新增“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”。同时，新增《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)“海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”部分。同步修改《境外所得税收抵免明细表》(A108000)相关数据项的填报说明。

　　31号文件同时规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　对应这一规定，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)新增第10行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”、第13行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”、第31行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”、第32行“海南自由贸易港企业无形资产一次性摊销”。

　　上海自贸试验区临港新片区重点产业企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　为支持新片区发展，财政部、税务总局制发《关于中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》(财税〔2020〕38号)，明确新片区内从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节相关产品(技术)业务，并开展实质性生产或研发活动的符合条件的法人企业，自设立之日起5年内减按15%的税率征收企业所得税。

　　本次申报表修订，《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第28.2行“上海自贸试验区临港新片区的重点产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。

　　中关村国家自主创新示范区内发生技术转让和股权转让的特定类型企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)和《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕61号)规定，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元的部分，减半征收企业所得税。基于此，《所得减免优惠明细表》(A107020)修改了第10行至第12行“四、符合条件的技术转让项目”的填报规则，区分“一般技术转让项目”和“中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，供纳税人进行选择填报。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕63号)规定，符合条件的公司型创投企业，按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税。基于此，《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第32行“符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(个人股东持股比例_%)”行次填报免征的企业所得税税额。需要注意的是，纳税人填报该行次时，需填报符合条件的年末个人股东持股比例，保留至小数点后四位，并按百分数填报。

　　发生贷款损失准备金的金融企业、小额贷款公司：重点关注《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)的变化

　　根据金融企业贷款准备金业务财务核算方式，以贷款资产和准备金的“余额”为核心数据项，重新确定了表单结构和填报规则，更好地与企业财务核算方式衔接。同时，将原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)名称修改为《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)。修订后的表单填报范围大幅度缩减，只有发生贷款损失准备金的金融企业、小额贷款公司，才需要填报。

　　保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构：重点关注《纳税调整项目明细表》(A105000)相关行次的变化

　　此次修订，将原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)中保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构的填报内容，调整到《纳税调整项目明细表》(A105000)填报，并在(A105000)表第39行“(三)特殊行业准备金”项目下新增保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构等相关行次，供以上企业发生准备金时填报。第39行“特殊行业准备金”填报特殊行业准备金调整项目第39.1行至第39.7行(不包含第39.3行)的合计金额。

　　执行《政府会计准则》的纳税人：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)的变化

　　自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。本次申报表修订，在《会计准则或会计制度类型代码表》中新增“800政府会计准则”。执行政府会计准则的事业单位、社会团体等在选择适用的会计制度时，请选择800编码填报。

　　2018年12月解读——

企业所得税年度申报表修订的几大看点

　　国税总局下发了18年57号公告，对17版A类企业所得税年度申报表进行了修订。同时下发了总局18年58号公告，简化了小微企业年度申报表的填写。粗粗浏览二个公告内容，感觉本次修订后的申报表，有以下几点值得重点关注。

　　一、全面整合基础信息表，强化基础信息表的地位和作用。

　　基础信息表承担着全面采集企业所得税涉税信息、进行风险比对、为申报表主表及附表的填写提供指引等重大作用。本次修订中，一是对企业基础信息进行了整合，将原散落在其他表格中（如高新表、研发费加计扣除表、软件集成电路表等）的基础信息进行集成，整合到基础信息表中。二是新增采集部分信息，如境外所得抵免方式、创投企业、创投企业的法人合伙人、政策性搬迁相关信息等，为整套申报表的填写及后续管理提供了便利。三是将表名修改为“企业所得税年度纳税申报基础信息表”，进一步明确了本表的用途。

　　二、修订相关表式，让企业所得税新的政策“有表可放”。

　　企业所得税年度申报表是政策的“载体”，每一项出台的税收新政，必须在申报表中“有表可填”。500万元下设备器具一次性在税前扣除，修订了5080资产折旧表相关内容；高新企业和科技型中小企业弥补亏损调整为10年、境外所得可弥补以前年度境内亏损，修订了6000弥补亏损表；委托境外研发可以加计扣除，修订了7012研发费加计扣除表等等。

　　三、适应财务、会计制度相关规定的修改，调整相关填表说明和表内关系。

　　为与新收入准则的衔接，修订了5000表44行“其他”填表说明，明确了执行新收入准则纳税人的填写规则。为与利润表格式修订相衔接，放开相关企业1000主表“利润总额”的表间勾稽关系。为与新金融准则相衔接，修订了5030表第9行“其他”填写说明。

　　四、适应“放管服”需要，对有关表格进行了调整。

　　2018年是企业所得税“放管服”大年，既全面取消了企业所得税优惠事项的备案，又把资产损失申报全部改为资料留存备查。本次修订中，重点修订5090资产损失税前扣除表，按照资产损失的类型，重新设计了表式，结合后续管理需要，细化了申报表的填写内容，充分体现了“既要放得开、又要管得牢”的理念。

　　五、对个别指标的填表口径进行了明确。

　　5050职工薪酬表中的“股权激励“和”职工教育经费“等栏次的填表口径，一直饱受争议，这次修订中终于得到了解决。

　　六、简化小微企业填报工作量，切实为小微企业减负。

　　58号公告明确了小微企业在办理年度申报时，必须填写的表格或内容、可以选择填写的表格或内容、完全可以不填写的表格或内容，简化了小微企业的申报，减轻了小微企业的负担。

　　来源：税灵灵  作者：杨春根

【政策内容】

　　1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。同时，按照公司法的规定，企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等，因此，企业的存货、固定资产等在出售、抵债或分配给投资者时应依法计算缴纳增值税。

　　2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。

　　【适用条件】

　　无

　　【管理服务】

　　对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的，企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外，还应附送以下资料：

　　1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;

　　2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

　　3.企业债权、债务处理或归属情况说明;

　　4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

　　【政策依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　7.《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)

在日常税收征管和税收风险管理工作中，时常会遇到这种情况：

纳税人已经按照税法规定如实进行了增值税与企业所得税纳税申报，但还会出现增值税与企业所得税申报收入不一致的问题，不但纳税人心存疑虑，税务机关也往往会将这种情况，特别是增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况视为重要的税收风险点而予以特别关注，因为从理论上讲，企业所得税的应税收入总额要远远大于增值税的应税收入总额，出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入这一相反的结果，确实隐含很大的税收风险，采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，对于防范和化解税收风险、规范税收征管很有必要。

但在实际工作中，人们往往更多的习惯于从应税收入范围、收入确认实现的条件与时间等税收政策层面去分析查找两税申报收入不一致的原因，而忽视了因为增值税与企业所得税纳税申报表结构不同可能导致的数据提取口径不同而带来的申报收入差异问题，致使核查分析工作针对性不强，效率不高。

以年度申报收入数据对比为例，增值税申报收入一般按照12月份《增值税纳税申报表》累计数提取，包括按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入，即主表第1、5、7、8行的合计数;企业所得税申报收入则一般按照《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额提取，仅包括主营业务收入和其他业务收入，也就是按照国家统一的会计制度核算的营业收入数据。虽然营业外收入在《企业所得税纳税申报表》中也有单独体现，但由于其属于利得范畴，与收入口径不同，不能完整体现收入全貌，缺少可比性，故大多数情况下不将其作为企业所得税申报收入提取数据。

也就是说，增值税与企业所得税申报收入的数据对比从实质上讲是增值税应税收入与会计核算“营业收入”的差异比较，纳税人有相当一部分企业所得税应税收入，或通过营业外收入、投资收益等项目计入应纳税所得额，或通过《纳税调整项目明细表》及其他附表的相关栏目对应纳税所得额进行调整。弄懂厘清这个道理，会使我们更加理性的看待两税申报收入数据不一致问题，在风险应对工作中少走弯路、有的放矢、事半功倍。

下面，笔者结合多年工作实际，以纳税人会计核算正确、增值税与企业所得税纳税申报数据无误为前提，综合税收政策、会计核算要求以及报表数据口径等几方面因素，就两税申报收入不一致的问题进行一下系统梳理和分析，供大家工作中参考。

一、“视同销售”行为带来的两税申报收入不一致问题

众所周知，增值税与企业所得税都有“视同销售”的政策规定。所谓“视同销售”，简单地说就是纳税人某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算上不作销售收入处理，而在计税时需要按照正常销售对待确定出应税收入额，并依此计算缴纳相应的税金。从税收政策的历史沿革上讲，“视同销售”规定应该是主要基于《企业会计制度》、《小企业会计准则》等核算要求而言的，随着《企业会计准则》适用范围的不断扩大和完善更新，部分“视同销售”行为，如纳税人以存货用于投资、分配、换取非货币资产以及以自产存货用于职工福利、奖励等在会计核算上都已经要求作为销售收入实现处理，再称其为“视同销售”已经不合时宜，属于概念不清的问题了。因此，我们这里分析的“视同销售”行为，主要以纳税人执行《企业会计准则》核算要求为基础，剔除了会计处理时应计入“主营业务收入”或“其他业务收入”核算的部分存货转移业务，范围要略小于税法规定上列举的“视同销售”情形。具体来说，“视同销售”行为可能从以下两个方面带来两税申报收入不一致：

(一)因数据填报口径不同形成申报收入差异

这里所说的数据填报口径不同是指纳税人的某些货物、资产转移或提供服务行为在增值税和企业所得税上都应作“视同销售”处理，但在纳税申报时，同一“视同销售”额的填报口径不尽相同，增值税申报应填入主表及销售明细表的“销售额”相应栏次，企业所得税申报则是通过填报《纳税调整明细表》及其他附表计入应纳税所得额，不体现在主表及收入明细表的“营业收入”相应栏次中。这种数据填报的差异是造成两税申报收入不一致的主要原因之一，其直接后果是增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。目前，增值税与企业所得税都应作“视同销售”处理主要包括以下几种情况：

1.纳税人对外无偿转让货物、资产或提供服务(用于公益事业的除外)，包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面。会计核算上，这些业务都不作收入处理，只按账面价值结转计入相关费用或营业外支出等项目，但都需要“视同销售”计算缴纳增值税和企业所得税。

2.纳税人以非货币资产偿还债务。会计核算上，原会计准则要求，债务人以存货清偿债务，按照收入准则确认收入;以其他非货币资产清产债务，按转让资产公允价值分别确认资产处置收益和重组收益。而2019年新修订的《债务重组准则》要求，债务人以资产偿还债务，按清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额确认其他收益，不再区分资产处置收益和重组收益。新准则简化了债务重组的相关会计处理，但目前存在争议的是以存货清偿债务是否还继续确认收入，尚待相关部门明确或澄清。税收处理上，以非货币资产偿债视为转让资产和偿还债务两项经济业务计算缴纳增值税和企业所得税。

3.纳税人以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等。会计核算上，以存货用于这些业务已经明确作为收入处理，因而不存在“视同销售”问题。对于其他非货币性资产，除以账面价值为基础计量的非货币资产交换外，转出资产的公允价值与账面价值差额均要确认资产处置收益。税收处理原则与非货币资产偿债一致，需要分别视为转让资产和投资、分配或购入资产等两项不同的经济业务对待。

(二)因税收政策口径不同形成申报收入差异

这里所说的税收政策口径不同是指纳税人的某些货物转移行为仅需要“视同销售”计算缴纳增值税，而不必“视同销售”计算缴纳企业所得税。这种政策上的不同也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。主要包括《增值税暂行条例》规定的以下几种情况：

1.纳税人将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此种行为在会计核算与企业所得税政策规定上，均属于企业内部转移资产行为，既不计入营业收入，也不计算缴纳企业所得税。

2.纳税人将自产或委托加工货物用于集体福利。此种情况下货物并没有离开本企业，所有权并没有发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算上只结转成本，不确认收入，也不计入企业所得税应纳税所得额。

3.纳税人受托代销货物。受托销售代销货物有视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售本企业货物性质相同，计入主营业务收入核算，不存在“视同销售”问题。受托方以收取手续费方式销售代销货物，代销货物销售额不作为本企业营业收入核算，也不涉及企业所得税。但因为收取了购买方货款并开具增值税发票，实质已构成增值税收入实现，即需要“视同销售”计提销项税金，交付代销清单并取得委托方增值税发票时再作进项税额核算。受托方向委托方收取的手续费计入其他业务收入，属于佣金性质，应按规定计算缴纳增值税和企业所得税。

当然，从税收政策角度来说，也存在纳税人的某些货物、资产转移行为不必“视同销售”计算缴纳增值税，而需要“视同销售”计算缴纳企业所得税的情况，如纳税人以外购货物用于职工福利、以其持有的非上市公司股权对外进行非货币资产交换和偿还债务等，但由于企业所得税“视同销售”在纳税申报时通过《纳税调整明细表》及其他附表填报，不计入申报表“营业收入”相应栏次，实质影响不到两税申报收入的数据对比，故在这里不做具体分析。

二、价外费用带来的两税申报收入不一致问题

按照增值税相关规定，增值税的销售额按照纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用确定。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。纳税人收取的这些价外费用，除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入增值税销售额计算申报缴纳增值税。但这些价外收费在会计核算和企业所得税纳税申报时却有相当一部分并不计入营业收入，而是需要具体情况具体分析，如收取的延期利息费用应冲减财务费用，收取的包装费、储备费、运输装卸费应冲减销售费用，收取的违约金、赔偿金、滞纳金应计入营业外收入，代收、代垫款项应计入往来项目等，虽然最终并不影响会计核算结果和应纳税所得额的计算，但在两税申报收入数据对比时却会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

三、处置固定资产、无形资产等行为带来的两税申报收入不一致问题

纳税人在生产经营中发生固定资产、无形资产处置转让行为，均应按照出售价格和适用税率或征收率计算申报缴纳增值税，但在会计处理和企业所得税纳税申报上，则是将资产处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入营业外收入或营业外支出，很明显，这会造成增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

四、金融商品转让业务带来的两税申报收入不一致问题

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。全面营改增以后，按照财税[2016]36号规定，纳税人转让金融商品按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳增值税。纳税申报时，按照扣除之前的不含税销售额填入纳税申报表主表销售额相关栏次。而金融资产转让的会计处理和企业所得税申报则是通过投资收益体现在当期损益及应纳税所得额中。两相对比，增值税申报收入要大于企业所得税收入。

五、财政补贴带来的两税申报收入不一致问题

按照国家税务总局公告2019年第45号规定，纳税人取得的财政补贴，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。而纳税人取得的各种财政补贴，在会计核算和企业所得税纳税申报上则是体现在营业外收入或补贴收入等项目中。如果纳税人取得了上述性质的财政补贴，也会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

六、增值税免税业务带来的两税申报收入不一致问题

按照增值税相关规定，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，发生应税行为适用免税规定的，不得开具专用发票，但可以开具税率栏注为“免税”的普通发票。纳税人进行增值税免税业务纳税申报时，应以含税的销售额填报在申报表主表免税销售额相应栏次。会计核算上，由于规定尚不明确，仅有的财会字[1995]6号关于增值税免税会计处理的文件也随着会计准则新科目设置已经作废，目前存在两种不同的处理方法，一是以价税合计的方法将免税销售额全部计入主营业务收入，一是以价税分离的方法将免税销售额还原成不含税销售额，计提的销项税额计入补贴收入或营业外收入。若纳税人采用第一种方法核算，不会出现两税申报收入不一致问题。若采用第二种方法核算，则会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

七、收入确认原则不同带来的两税申报收入不一致问题

增值税与企业所得税是我国最重要的两大税种，都是以收入为起点计算应纳税额，在收入确认上既有相同之处，也存在个别差异。增值税收入确认更多的是关注收取款项或者取得销售款项凭据，没有完全脱离收付实现制的影响，特别是还有先开具发票的，开票之日就要确认收入的规定，更是充分体现了增值税以票管税的征管理念和特点。企业所得税收入确认则较为注重经济业务实质，更加强调权责发生制原则。这种收入确认上的差异势必要对两税申报收入造成一定的影响，一些时间性差异不可避免的也会随之产生。这里仅就以下几种较为特殊的销售结算方式予以简要分析：

(一)委托代销货物。纳税人发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额(《增值税暂行条例实施细则》第38条)。企业所得税以“收到代销清单”确认销售额(国税函[2008]875号)。如果企业先收到代销清单后收到货款，则两税同时确认收入;如果纳税人先收到货款后收到代销清单，则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，在“发出代销货物满180天的当天”也要确认增值税收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条)，而企业所得税还要等待代销清单的到达。

(二)托收承付方式销售货物。在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天”确认收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条)，而企业所得税只需“办妥托收手续”即可确认收入(国税函[2008]875号)。若纳税人先发出货物后办妥托收手续或同时完成，则两税在收入确认上没有差异。若纳税人先办妥托收手续后发出货物，则企业所得税要先于增值税确认收入。

(三)预收租金业务。纳税人采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天”确认收入(财税[2016]36号)，企业所得税按照“跨年度，提前一次性支付，分期均匀计入相关年度”分期确认收入(国税函[2010]79号)。很显然，增值税要先于企业所得税确认收入。

(四)预收款方式销售大型货物。纳税人采取预收货款方式销售货物，在“货物发出的当天”确认收入，这一点基本规定在增值税和企业所得税上是一致的。但对于生产销售生产工期超12个月大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税以“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条)，企业所得税则要求按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入(国税函[2008]875号)。如果纳税人收到款项或约定收款日期早于按工程进度确定的收入实现日，增值税会先于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度确定的收入实现日，则是相反的结果。

房地产行业税收政策具有特殊性和复杂性，特别是计算逻辑、收入确认、成本结转等方面与其他行业有显著差异，现将企业所得税汇算清缴过程中应注意的几个风险点进行归纳梳理。

　　1、关于收入确认的税会差异

　　按照企业会计准则，确认收入需同时满足5个条件：

　　①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售的商品实施有效控制;

　　③收入的金额能够可靠计量;

　　④相关的经济利益很可能流入企业;

　　⑤相关已发生的成本能够可靠计量。

　　2017年修订时，将主要风险和报酬转移确认收入改为：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称《办法》)的规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，具体规定了不同销售方式下的销售收入确认时点。

　　比如：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现，而会计核算上一般作为预收账款，只有当开发产品完工后，才按会计准则确认收入。

　　另外《办法》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。税法上规定的销售收入确认时间与会计核算上不一致，会存在税会差异，汇算清缴时需要注意相关的纳税调整。

　　2、关于账面成本、动态成本和计税成本的差异

　　通常情况下，由于各个企业财务管理体制不一样，或者财务部门和成本部门信息沟通不畅，可能会造成账面成本小于动态成本。企业需要对照付款记录，逐笔核实实际发生的动态成本，如果有漏项，则补录到账面成本。

　　根据《办法》第三十二条的规定，允许预提相关成本费用。一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

　　账面成本预提成本费用后，汇算清缴时需要关注税法允许扣除的预提成本费用，剔除税法不允许扣除的预提部分，将账面成本调整为计税成本。

　　3、关于计税土地成本的确认

　　营改增后，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　汇算清缴时，由于企业所得税收入确认和增值税收入确认会存在一定差异，需要关注土地成本中抵减销项税额的部分，减少开发产品企业所得税计税成本，按照结转销售面积计算扣除。

　　4、“限地价、竞配建”的企业所得税处理

　　近年来，“限地价、竞配建”(即：参与现场竞价的竞买人报价超出最高限制地价后，转为竞配建租赁住房比例，投报配建比例最高者为竞得人)的土地供给模式比较普遍，将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金转换成实物，表面上限制了土地成交最高价，但扣除配建房后，可售部分的实际楼面地价不仅没有降低，还引发了涉税风险。

　　对“限地价、竞配建”模式涉税处理，全国没有统一的规定。一般情况下，按权属的转移方式分为政府回购方式(政府以一定的价格购买配建部分)、直接移交方式(不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位)和无偿移交方式(受让方按照合同约定无偿移交配套建设，属于无偿转让不动产)。

　　政府回购方式常见的处理方法是取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除;如果不是以政府回购方式，应与政府国土部门沟通，首选直接移交方式，即配建产权首次登记到政府指定的单位，一般不计收入，配套建设的相关支出单独核算，作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本;其次，如果确定了是无偿移交方式，由于大部分地方尚未明确处理方法，建议积极与主管税务机关沟通，争取主管税务机关对该模式的支持理解，避免按视同销售处理，而是按“不计收入，成本可扣除”来处理，尽量降低有关税负。

　　5、关于明股实债融资的企业所得税处理

　　明股实债方式，一般是投资方以股权形式进行投资，但以回购、第三方收购、对赌、定期分红等形式获得固定收益，以与融资方约定投资资本金远期有效退出和约定利息(固定)收益的刚性实现为要件。

　　根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定，同时符合下列条件的混合性投资业务：

　　1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);

　　2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

　　3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

　　4.投资企业不具有选举权和被选举权;

　　5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

　　被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。

　　实务中，符合混合性投资业务的明股实债较少，其原因是如果是被投资企业需要赎回投资或偿还本金，那么实质上就是减资行为，不符合监管要求，并且投资企业有可能因地产项目亏损造成无法收回投资的情形。因此，明股实债的融资支出能否在企业所得税税前扣除，主要关注其是否满足相应的条件。

　　6、地下车位的企业所得税处理

　　根据《办法》，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　房地产企业开发的地下车位可分为：有产权的车位和无产权车位。一般来说，有产权车位的涉税处理较为明确，如果销售的，按照销售开发产品处理，取得收入时计入应税收入，成本按已售面积对应结转;如果自用的，按建造固定资产进行处理。无产权车位具体又包括无法办理产权的车位和人防车位，其中国家对人防车位拥有征用权，如果是无偿移交的，按公共配套设施进行处理;如果是长期租赁的情况下，各地执行口径不一致，有的地区按照销售合同执行，有的地区按照租赁合同执行。

　　7、如何判定售房价格偏低

　　由于市场行情的不确定性以及尾盘打折销售等特殊情况，税企双方如何理解计税依据明显偏低，经常会产生争议。

　　《税收征收管理法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，主管税务机关有权核定其应纳税额。但如何判定什么是价格明显偏低，则没有统一规定。

　　通常情况下，正当理由包括以下内容，需根据实际情况作出客观判断：同一楼盘的高档和低档开发产品的售价差异，或者受产品楼层、品质等影响售价;受国家宏观调控或者楼市行情影响，地产下行期打折销售;法院判定或裁定的转让价格，包括仲裁裁定的转让价格;第三方评估机构进行评估房地产价值;以公开拍卖方式转让房地产的价格;政府物价部门确定的转让价格;个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人;拆迁安置售房;房地产转让双方能够提供有效证据证明其合理性且经主管税务机关认定的其他合理情形。

　　我们通过以上相关风险点可以看到，由于税会差异性、各税种之间的差异性、税收政策不明确性以及执行口径差异性等，都会使企业面临一定的税务风险，实务中企业应当根据不同的情形进行具体分析和纳税调整，对于税收不明确的地方，提前做好税务规划和预案，积极与主管税务进行沟通确认，以降低税务风险。

近日，有纳税人咨询：“按照支持疫情防控相关政策，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。那么，优惠2%部分的增值税需要并入营业外收入缴纳企业所得税吗?”对此，国家税务总局12366纳税服务平台给出权威解答。

　　解答称，小规模纳税人减按1%征收增值税。由于纳税人在开具增值税发票时是按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税额的，增值税给予2%的减免税实际上已经包含在企业所得税应税收入中。因此，对增值税给予2%的减免税，不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

　　举例说明

　　以2020年二季度含税销售额为100万元的情况为例，其不含税的销售收入为99.01万元(=100/(1+1%))，应纳增值税额为0.99万元(=99.01×1%)。从企业所得税看，企业收到100万元(含税)，应纳增值税额0.99万元(按1%征收率计算)，企业所得税应申报收入为99.01万元，相当于增值税2%减征部分1.98万元已经包含在企业所得税应税收入中。因此，2%减征部分不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

一、纳税义务和征管现状

　　(一)纳税义务

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，非居民企业按是否设立机构、场所被分为两个类别，纳税义务有所不同。一类是在中国境内设立机构、场所的非居民企业，应就该机构、场所取得的来源于中国境内的所得和发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的所得，按25%的税率缴纳企业所得税;另一类是在中国境内未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，按10%的税率缴纳企业所得税。

　　针对两类不同的纳税义务，《企业所得税法》及《实施条例》相应设计了不同的征管模式。在中国境内设立机构、场所的，与居民企业基本一致，一般需要进行税务登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等涉税事项办理;在中国境内未设立机构、场所的，取得来源于中国境内的所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时扣缴。此外，对于虽然设立机构、场所但符合特定情形的，税务机关可以指定支付人为扣缴义务人，与法定扣缴的征管模式类似，但仍然适用25%的企业所得税税率。

　　根据《实施条例》第五条规定，提供劳务的场所为《企业所得税法》第二条第三款所称机构、场所。因此，在境内提供短期劳务的非居民企业属于上文所述第一类非居民企业。

　　(二)一般征管模式

　　根据现行规定，非居民企业在境内提供短期劳务，主要涉及以下涉税事项：

　　1.办理登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应自合同签订之日起30日内办理税务登记手续。

　　2.合同备案。境内机构和个人向非居民企业发包劳务的，应自合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送有关报表和资料，履行备案手续。

　　3.纳税申报。非居民企业在中国境内提供劳务的，企业所得税按季预缴、年终汇算清缴。纳税申报一般应当据实申报，不符合据实申报条件的应进行核定申报。具体为：(1)据实申报。非居民企业应当按规定设置账簿，准确核算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。(2)核定申报。非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取按收入总额核定、按成本费用核定、按经费支出换算收入核定等方法核定其应纳税所得额。

　　4.注销登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应在劳务结束后15日内，向主管税务机关报送有关资料，按规定办理税务登记注销手续。

　　此外，境内机构和个人向境外支付非居民企业取得的劳务收入时，单笔支付等值5万美元以上(不含)的，应向所在地主管税务机关进行税务备案。

　　(三)特殊措施——指定扣缴

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，符合《实施条例》第一百零六条规定的情形的可以采取特殊措施，即税务机关可以指定劳务费的支付人为扣缴义务人。税务机关指定扣缴后，由扣缴义务人进行扣缴申报即可，非居民企业涉税事项的办理较为简便，不再需要办理登记、纳税申报、清算、注销等。不过，目前对扣缴义务人进行扣缴申报的时间节点暂未进行明确，实务中通常参照法定扣缴的规定，即由扣缴义务人在每次支付时扣缴申报。但是，也有观点认为，指定扣缴只是改变了申报主体，并未改变申报时间，因此要求扣缴义务人进行扣缴申报的时间应与纳税人自行申报的时间保持一致，即季度预缴、年终汇算清缴要求的时间。由于支付时间通常与季度预缴、年终汇算清缴要求的时间并不同步，如要求在每次支付时扣缴申报，可能产生扣缴义务人扣缴税款时间早于纳税人应当自行缴纳税款时间的情形。

　　(四)征管现状

　　非居民企业在境内提供短期劳务，按照一般征管模式办理登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等事项的程序较为繁琐、难度大、成本高，形成以下征管现状：一是有遵从意愿或为防范后续风险的纳税人主动要求税务机关对其指定扣缴，进而通过扣缴义务人扣缴申报，较为简便地履行纳税义务。对税务机关来说，虽然有些情况并非严格符合指定扣缴的规定情形，但既能为纳税人提供便利，也能保障税款不会流失，指定扣缴逐渐成为一个可选操作。二是申报不规范但足额缴税。有的税务机关对指定扣缴执行较为严格，纳税人请支付人将劳务费按法定扣缴的所得类型(如特许权使用费)进行扣缴申报，未规范申报但却履行了缴税义务。但是，这样会使得劳务费和特许权使用费等所得混淆，降低了申报数据的质量，不利于统计分析，更容易衍生出其他政策和征管问题。三是复杂繁琐的程序打击纳税人主动申报的积极性，降低纳税人遵从度，造成税款流失的风险，而税务机关发现和防范风险的难度较大。

　　综上，非居民企业在境内提供短期劳务，在现行规定下，规范申报程序过于复杂，纳税人遵从度不高，有税收流失风险;指定扣缴又有很多不严格符合规定情形，税务机关可能有执法风险。

　　二、问题分析

　　(一)一般征管模式难以适应提供短期劳务等临时性场所较多的现状

　　《实施条例》第五条将机构、场所明确定义为在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，并作出部分列举。从类型来看，工厂、管理机构等大部分类型的机构、场所一般都属于较为固定的场所，只有提供劳务的场所和部分从事工程作业的场所可能持续时间较短，为临时性的场所。因此，立法时对机构、场所的征管模式一般参照居民企业，未作特殊设计有一定合理性。并且，还设计了特定情形下赋予税务机关指定扣缴的特殊措施，从立法角度看，程序是较为全面的。但是，从现状看，虽然确实存在一定数量的固定性场所，如外国银行和保险公司在中国境内设立的分支机构、外国航空公司在中国境内设立的办事处和外国企业常驻代表机构等，但由于所有在境内提供劳务的场所(哪怕仅提供一天劳务)均会构成税法下的机构、场所，使得提供劳务这种临时性场所的数量远远大于固定性场所。而且，还有一部分固定性场所是受我国外商投资准入限制而不能成立法人机构而暂时设立的分支机构。随着我国对外开放力度的加大，将有越来越多的分支机构转为法人机构，成为居民企业。同时，随着跨境技术、设计、咨询等劳务方面的合作交流越来越多，在境内提供劳务场所的数量将在现有基础上持续增加。因此，一般征管模式难以适应临时性场所数量远大于固定性场所的现状。

　　(二)对指定扣缴的适用情形一般理解较为严格，可能与立法初衷不一致

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，信息不易被掌握，人员流动性强，税款易流失，有必要采取特殊的征管措施，因此《企业所得税法》赋予税务机关指定扣缴的权力。但指定扣缴作为特殊征管措施，会增加扣缴义务人的责任。为避免税务机关随意指定，《实施条例》第一百零六条严格限定了三种可以指定扣缴的情形，通常适用这三种情形时均以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件。从立法角度考虑，如果纳税人有履行纳税义务的主观意愿，应当按照一般征管模式进行征管，即由纳税人自行申报纳税，不应采取指定扣缴的特殊措施。但是，对于提供短期劳务的非居民企业而言，虽从税法上来说，属于在中国境内设立了机构、场所，但仅是派一些技术人员临时在境内提供劳务，实际与未设立机构、场所的非居民企业类似，大部分纳税人难以知晓税法规定的纳税义务，即使了解纳税义务，也难以规范地履行纳税义务。实务中，有很多遵从度较高的纳税人希望可以直接由支付人扣缴税款，但是这通常不属于可以指定扣缴的情形。从时间上看，在纳税申报期限结束前无法判断纳税人是否会履行纳税义务;从责任上看，纳税人被定性为不履行纳税义务将面临违法责任，可能产生若干法律后果，非纳税人所愿。因此，如果对指定扣缴规定情形理解为以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件，则非常严格，很多情形下难以符合该条件。

　　由立法起草人编写的《〈中华人民共和国企业所得税法〉释义及适用指南》中的税法释义似乎可以反映立法初衷。笔者发现，释义中也列举了可以指定扣缴的情形。与《实施条例》规定对比发现，立法初衷主要考虑临时性和便利性，比如期限较短或者不办理税务登记的就可以指定。而《实施条例》中的规定比立法初衷严格很多，增加了不履行纳税义务的前提条件，且取消了税务主管部门可以规定其他情形的授权。笔者推测，发生上述变化的原因可能有：一是出于对扣缴义务人的保护。劳务费支付人本无法定的扣缴义务，指定扣缴增加其扣缴义务，应有较为严格的限定。二是出于对纳税人的保护。纳税人如主动遵从，可以自行申报，更能准确地核算应纳税所得额，指定扣缴是税务机关核定其应纳税所得额，可能超出纳税人实际的应纳税所得额。三是限制税务主管部门的权限。指定扣缴增加扣缴义务人的义务，也可能增加纳税人的应纳税所得额，权限较大，风险较高，不当使用可能产生不良后果，因此需要限制税务主管部门的权限，不对其授权可以规定其他情形。总之，《实施条例》规定比立法初衷要严格很多，从征管现状看，使得指定扣缴这一便利化措施未能发挥应有作用，可能背离了立法初衷。

　　(三)税务机关征管成本高但征管质效低，缺乏积极性

　　一方面，由于短期提供劳务的时间较短、流动性较大;对不进行合同备案的行为处罚因影响劳务发包方(通常是居民企业)的纳税信用而轻易不会作出，提供劳务的合同信息难以掌握;劳务费金额一般低于对外支付税务备案的标准(5万美元)，导致税务机关不能及时掌握支付信息;非居民企业派遣的技术人员知晓纳税义务和征管模式的难度大;现有一般征管模式确实过于复杂，税务机关对提供短期劳务的机构、场所征管需要花费大量的人力、物力，成本较高。

　　另一方面，提供短期劳务的机构、场所能归属的利润通常不大，因不能准确核算利润而核定征收的占绝大多数，在当今大环境下多地税务机关只能核定一个最低的利润率。因此，即使管理到位，应当缴纳的税款也非常少。更为重要的是，我国税收协定网络已覆盖111个国家和地区，提供短期劳务的机构、场所绝大部分不会达到税收协定常设机构条款规定的征税门槛(多为在任何12个月内在境内停留累计超过183天)，从而可以享受免税待遇，不需要缴纳税款。即使管理到位，也只是需要纳税人补充证明材料。对于基本不会产生税收收入的领域加强征管，税务机关一般缺乏积极性。

　　三、优化建议

　　(一)简化一般征管模式

　　建议大幅度简化一般征管模式中的登记、纳税申报、清算、注销等程序。对于提供短期劳务的机构、场所，争取实现全部涉税事项一张表填报、一次性办结、全网通办，达到与采用指定扣缴措施同等便利甚至更优的效果，大幅度降低纳税人遵从成本，提高其纳税遵从度。

　　(二)充分利用指定扣缴

　　建议从立法初衷理解掌握并充分利用指定扣缴的特殊措施。首先，对《实施条例》可以指定扣缴的规定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有证据表明不履行纳税义务”可以理解为没有按期办理税务登记。没有按期办理税务登记说明纳税人遵从度不够高，可以合理推论纳税人有可能不会按期履行纳税义务。其次，畅通指定扣缴后的涉税事项办理程序，保障纳税人合法权益。税务机关的指定扣缴不代表纳税人不遵从或不愿履行纳税义务，因此对纳税人来说不应产生法律责任，也不应影响其他合法权益;虽然被税务机关指定扣缴，如果纳税人符合享受协定待遇的条件，仍可以在扣缴义务人进行扣缴申报时自行享受协定待遇。最后，解决税务机关指定扣缴的后顾之忧。对于提供短期劳务并不严格符合《实施条例》规定情形的，只要不是纳税人在指定扣缴后又主动履行纳税义务造成了多缴税款，没有侵犯纳税人的合法权益，不作为税务机关执法风险，不应追究税务机关指定扣缴的责任。

　　(三)适时探索更优措施

　　建议结合征管现状和发展趋势，适时探索更优措施。如适当扩大法定扣缴的范围，在不改变机构、场所定义和纳税义务的前提下，将提供短期劳务的非居民企业纳入法定扣缴范围以提供便利;增加自愿选择扣缴的情形，即设立机构、场所的非居民企业可自愿选择由支付人扣缴税款，间接履行纳税义务;回归指定扣缴的立法初衷，对期限较短或者未按时办理税务登记的机构、场所，税务机关可以指定扣缴，不再设置其他前置条件。

　　作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

上海市2020年科技型中小企业名单正在陆续发布中，取得资格的科技型中小企业可享受哪些企业所得税优惠?如何申报享受?来看申税小微为你详细解读!

　　相关政策

　　一、延长亏损结转年限：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)

　　2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)

　　二、研发费加计扣除：

　　科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)

　　2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)

　　3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)

　　填报案例

　　A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******，2020年3月信息更新后，继续符合条件取得登记编号2020******0******，2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。

　　延长亏损结转年限填报：

　　A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图：

　　第一步：A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内：

　　第二步：计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

　　分析：科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度，确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******，2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时，2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

　　弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。

　　研发费加计扣除填报：

　　第一步：A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内：

　　第二步：根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次，计算出当年的研发费用加计扣除额：

　　第三步：A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

　　第四步：A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

　　分析：企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号，其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策，符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号，填报年度申报表申报享受优惠。

　　科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时，记得妥善留存好规定的备查资料。

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　利息支出资本化或费用化的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　利息支出中贷款利率的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

　　(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　关联方借款利息支出的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

　　(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

　　(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)

　　一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　(一)金融企业，为5：1;

　　(二)其他企业，为2：1;

　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问

　　问题内容：

　　财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。

　　其中所说的企业的实际税负是怎么算的?是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率(25%)计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率?还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入?或者实际税负具体又指的什么?

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。

　　其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　《国家税务总局关于印发[特别纳税调整实施办法[试行]]的通知》(国税发[2009]2号)

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

　　十、企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　　十七、资本弱化特殊事项文档包括以下内容：

　　(一)企业偿债能力和举债能力分析。

　　(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

　　(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

　　(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

　　(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

　　(六)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

　　(七)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

　　(八)担保人状况及担保条件。

　　(九)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

　　(十)可转换公司债券的转换条件。

　　(十一)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

　　投资未到位利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　统借统还利息支出的规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

　　一、下列项目免征增值税

　　(十九)以下利息收入。

　　7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》(国税发[2009]31号)

　　第二十一条第二款规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　综上，品税阁认为：对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票(免税发票)准予在企业所得税税前扣除。

　　向自然人借款利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)

　　一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

　　(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　(二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　品税阁认为：企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，并且取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。另外，利息支付方要按规定代扣代缴个人所得税。

　　利息支出税前扣除凭证的规定

　　《国家税务总局关于发布[企业所得税税前扣除凭证管理办法]的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　综上，品税阁认为：企业发生的借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，支付利息应取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。

　　2010年12月期间的解答——

预提的利息费用企业所得税税前可否扣除?

　　咨 询：

　　我单位与银行签定的借款合同,按每3个月结算利息费用,到2010年年底正好不是结算期,那按权责发生制原则计提的利息费用,在企业所得税汇算清缴时需不需调增应纳税所得额?谢谢

　　答复如下：

　　《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业所得税法实施条例》规定：

　　第九条　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　“实际发生”与“权责发生制”冲突时如何处理，各地掌握口径不一。我们未查询到山东省对此问题的明确规定，具体请向主管税务机关确认。

　　以下地方上对此问题执行的不同口径，供参考：

　　《浙江省宁波市地方税务局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干问题的通知》(甬地税一[2010]10号)宁波地税局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干 ...(十四)预提费用税前扣除问题：

　　纳税人按照权责发生制原则预提的属于某一纳税年度的租金、利息、保险费等费用即使当年并未支付，在不违背税前扣除其他原则的前提下，可按实际发生数扣除。纳税人预提的与当年度取得的应税收入无关的费用，不得在所得税前扣除。

　　《大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知》(大国税函[2009]37号)大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题 十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题：

　　企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

　　来源：税务总局

纳税义务发生时间的确认是纳税申报和税收征管中的重要一环，如何准确把握企业所得税收入确认时点，防范涉税风险，小编带你来看——

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条

　　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

提供劳务收入

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量;

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定;

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　(二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量;

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例;

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　(三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　(四)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

　　软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

房地产销售收入

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)

　　第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　2.开发产品已开始投入使用。

　　3.开发产品已取得了初始产权证明。

　　第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

　　采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(4)采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

　　开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

    租金收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条

　　企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　一、根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

　　特许权使用费收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条

　　企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

利息收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条

　　企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)

　　一、金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款(含展期，下同)，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

　　二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

　　三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

　　《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)

　　一、关于国债利息收入税务处理问题

　　(一)国债利息收入时间确认

　　1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

　　2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

债务重组收入

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　二、关于债务重组收入确认问题

　　企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

　　(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

　　(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　(二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

　　1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

　　(三)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　(四)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

股权转让所得

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　三、关于股权转让所得确认和计算问题

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

股息、红利等权益性投资收益收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条

　　企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

补贴收入

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)

　　第一条 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得除上述作为不征税收入处理以外的补贴，均应在取得当年并入应纳税所得额。

接受捐赠收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条

　　企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

　　接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

非货币性资产投资

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

税法规定，企业所得税分月或者分季预缴。除年度中间终止经营活动外，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴或应退税款。

　　由于在上年末，对于“应交税费——应交所得税”是在会计利润基础上简单调整后计提的，其结果与汇算结果可能存在不一致。因此，汇算清缴后企业多数情况下是需要进行账务调整。

　　一、账务调整前先分清自己企业适用的会计准则或会计制度

　　进行账务调整，我们必须先分清楚自己企业适用的会计准则或会计制度是什么，否则就会出现“张冠李戴”的笑话。

　　目前企业适用的会计准则或会计制度有三类，在进行企业所得税年度申报前，必须在《A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表》中选择企业适用的“会计准则或会计制度”，截图如下：

　　根据该表的填报说明，107会计准则或会计制度类型代码表如下：

　　本文主要讨论企业的账务处理，对于事业单位和其他经济组织汇算清缴后的账务调整暂不涉及。

　　根据《小企业会计准则》的规定，既不确认递延所得税，又不进行追溯调整。因此，适用《小企业会计准则》的，账务调整相对简单。无论是汇算结果应该是补税还是退税，调整时科目都全部计入“所得税费用”科目就行：1、需要补税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”;2、需要退税或原计提多了的，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“所得税费用”。实际补税或退税时，一方记“应交税费——应交所得税”，一方记“银行存款”。

　　由于适用《小企业会计准则》账务处理简单，不是本文重点，后续内容主要以《企业会计准则》内容为准(企业会计制度的账务基本类似，可参考)。

　　二、企业所得税汇算清缴后可能存在的情况

　　企业所得税汇算清缴可以延后至次年的5月31日前，企业年终账务处理是不可能等到汇算清缴完成后才进行，一般都是在年终时根据企业利润情况和初步的税会差异纳税调整情况，先预计企业所得税应交数计入“应交税费——应交企业所得税”;然后次年5月31日前进行汇算清缴。经过仔细填报申报表和对税会差异进行清理并进行纳税调整，汇算结果可能三种情况：

　　第一种情况：企业应交数与计提数刚好相等(概率较低);

　　第二种情况：企业应交数小于计提数;

　　第三种情况：企业应交数大于计提数。

　　后两种情况肯定都需要进行账务调整，第一种情况也可能需要进行账务调整的。

　　三、会计处理与税务规定差异的分类

　　适用《企业会计准则》或《企业会计制度》，需要区分永久性差异和暂时性差异，还需要对暂时性差异区分“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，因为不同的税会差异可能意味着不同的账务调整。

　　(一)永久性差异

　　永久性差异是指某一会计期间内，由于国家会计制度(准则)和税法规定在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，永久存在，不会在以后各期转回抵销。

　　有些会计报表上确认的收入或期间费用，在税法上则不属于应税收入或税前扣除费用;而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应税收入;有些财务报表不存在的费用，在税务上却可以扣除。

　　目前的永久性差异主要有：

　　1.企业所得税优惠政策带来的收入与费用(扣除)差异，包括：

　　(1)免税收入，包括国债利息收入、地方政府债券利息收入等;

　　(2)减计收入，包括综合利用资源生产产品取得的收入等;

　　(3)所得减免和加计扣除等，包括农、林、牧、渔业项目，研发费用加计扣除等。

　　2.超过税法规定扣除标准的费用或损失，包括超标的职工福利费、广宣费等。

　　3.税法规定不得税前扣除的支出，包括税收滞纳金，罚金、罚款和被没收财物的损失，与取得收入无关的支出等。

　　(二)暂时性差异

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

　　1.应纳税暂时性差异

　　通俗讲，是指按税法处理上本年度不用纳税或少交税，但在以后年度要产生应纳税的暂时性差异。比如固定资产在本年度采用一次性扣除，就会产生本年度少纳税，但是以后年度会因纳税调整而产生补交这部分少交的税款。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　通俗讲，是指税法上本年度要纳税或多交税，但在以后年度可抵扣税额的暂时性差异。比如广告费和业务宣传费本年度超标，超标部分在本年度会因纳税调整而需要多交税，以后年度会因该超标部分税前扣除而在以后年度少交税，相当于本年度多交税部分而在以后年度进行了抵扣。

　　四、盈利企业的账务调整

　　下面分几种情况介绍企业所得税汇算后的账务处理(注：在以下所有情况的差异处理中，其差异均是指企业在纳税年度的年底计提应交所得税时未予以考虑或少考虑的那部分)：

　　(一)对永久性差异的账务调整

　　1.当应纳税所得调增额大于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　第二步：追溯调整(冲减多计提的“盈余公积”)

　　借：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　贷：以前年度损益调整

　　【案例-1】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额大于调减额的账务调整

　　资料：甲公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　1.违反环境保护法，被当地环保金罚款50万元;

　　2.企业研发费用中有40万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定甲公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元并已经全部申报预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定甲公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：甲公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。案例所涉及到两处差异均属于永久性差异，只会影响当期应纳税所得额，不影响以后年度的应纳税所得额。

　　应纳税所得额调整金额=50-40*75%=20万元

　　应补缴企业所得税=20*25%=5万元

　　(2)账务调整

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 5万元

　　第二步：追溯调整，冲减多计提的“盈余公积”：

　　借：利润分配——未分配利润 4.5万元

　　盈余公积 0.5万元(5*10%)

　　贷：以前年度损益调整 5万元

　　2.当应纳税所得调增额小于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”

　　贷：应交税费——应交企业所得税(用红字或负数)

　　贷：以前年度损益调整

　　第二步：追溯调整(补计提的盈余公积)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　【案例-2】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额小于调减额的账务调整

　　资料：A公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　(1)违反环境保护法，被当地环保金罚款40万元;

　　(2)企业研发费用中有100万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定A公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元已经全部预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定A公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：A公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。

　　应纳税所得额调整金额=40-100*75%=-35万元

　　应退预缴的企业所得税=35*25%=8.75万元

　　(2)账务调整

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -8.75万元

　　贷：以前年度损益调整 8.75万元

　　第二步：追溯调整，补计提“盈余公积”：

　　借：以前年度损益调整 8.75万元

　　贷：利润分配——未分配利润 7.875万元

　　盈余公积 0.875万元(8.75*10%)

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

    (二)应纳税暂时性差异的账务调整

　　所谓“应纳税暂时性差异”，是指以后年度“应纳税”的暂时性差异。既然是以后年度才“应纳税”，那当年度就可以“不纳税”或少交税了，而当年不交或少交税部分就相当于是负债。比如，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，购入当年就会少交税，但是以后年度多交税。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别应纳税暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生应纳税暂时性差异的税收政策等，导致多计提了应交所得税，那么账务调整就需要冲减多计提部分。

　　【案例-3】假如乙公司2020年5月汇算清缴时，选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，一次性扣除了符合税法规定的2019年6月购进固定资产100万元。

　　而该固定资产会计处理折旧只有10万元。2019年底计提“应交企业所得税”时没有考虑一次性扣除的因素。

　　假如乙公司除上述纳税调整外，并无新增其他纳税调整，汇算结果导致需退税25万元。

　　解析：

　　固定资产税务上一次性扣除，会计上按照会计准则进行分期折旧;税会差异结果导致会在扣除的纳税年度少交税，但是在固定资产使用期限内以后年度内通过纳税调整多交税;最终在固定资产结束使用时，税会差异得到弥合。因此，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　根据会计准则规定，暂时性差异并不影响当期“所得税费用”，只是影响当期所得税应纳税额;应纳税暂时性差异的所得税影响，确认为“递延所得税负债”。

　　由于乙公司在2019年底没有确认“递延所得税负债”，故应补充确认;而多计提的当期纳税税额应予以冲销。

　　因此，应做账务调整：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.5万元(90*25%)

　　贷：递延所得税负债 22.5万元(90*25%)

　　因会计折旧是10万元，税务折旧是100万元，二者在2019年底的差异是90万元。

　　(三)可抵扣暂时性差异的账务调整

　　所谓“可抵扣暂时性差异”，是指当年年度交税，以后年度“可抵扣”的暂时性差异。既然是以后年度“可抵扣”，那当年度已交税款就相当于是企业的一项资产。比如，企业对资产计提了减值准备，而税法不允许税前扣除，就会导致会计上好似“多交税”了，但是这部分“多交税”款项在资产处置时可以“抵扣”。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别可抵扣暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生可抵扣暂时性差异的税收政策等，就会导致计提应交所得税小于实际应交数，那么账务调整就需要补计提该部分补缴数。

　　不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”，需要根据谨慎性原则进行职业判断，对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的，理论上以后年度可以继续税前扣除的，但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会，所以这样就不得确认“递延所得税资产”。

　　因此，对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。

　　第一种情况：以后年度可得到抵扣的差异部分

　　如汇算清缴时发现，企业计提了10万元资产减值准备，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税2.5万元。但是，所补税款在资产处置时可以抵扣，因此账务调整：

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 2.50万元

　　说明：这种情况下，补缴税款不会对企业的所有者权益产生影响。

　　第二种情况：以后年度有可能得不到抵扣的差异部分

　　虽然是可抵扣暂时性差异，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暂时性差异就变成了永久性差异，补缴税款就会对以前年度损益产生影响，进而对所有者权益产生影响。

　　比如汇算清缴发现，企业超支广告费和业务宣传费100万元，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税25万元。假定企业会计处理计提年度应交所得税时未考虑到该税会差异。

　　虽然按照税法规定，以后年度广告费和业务宣传费低于限额时可以继续扣除。但是，由于该企业业务性质决定，每年的广告费和业务宣传费都会超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所补税款只能作为费用支出影响当期损益，因此账务调整：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元

　　第二步：追溯调整

　　借：盈余公积 2.50万元(假定按10%计提)

　　利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：以前年度损益调整 25.00万元

　　(四)同时存在永久性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的账务调整

　　实务中，基本上不可能存在单一的税会差异需要账务调整的情况，一般情况下都是多种税会差异共同存在。因此，实务中遇到账务调整时一定需要化繁为简，将各种需要进行纳税调整的情况进行分门别类处理即可。

　　因为可能存在各种税会差异，虽然补计了“所得税递延资产”和“所得税递延负债”等，但是“应交税费——应交企业所得税”最终也有可能因正负相抵而变化为零(即不需要补缴税款)。因此，汇算后即使既不补税也不退税的，也有可能需要进行账务调整的。

　　在有多种差异存在时，会计调整分录也可以合并进行，但是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”不能相互抵消合并，其他会计科目如果相同可以合并抵消。

　　五、亏损企业的账务调整

　　适用《企业会计准则》的企业，虽然因为亏损而不交所得税，同样可能存在账务调整。

　　(一)对于永久性差异的账务调整

　　对于经过汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异不用进行账务处理。

　　对汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异虽然不用进行账务处理，但是需要调整税务确认的“亏损额”。

　　(二)对应纳税暂时性差异的账务处理

　　在企业出于亏损时，年终一般不会进行计提企业所得税等处理。

　　比如，企业账面亏损100万元，年终未做账务处理。所得税汇算时，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，将100万元生产设备一次性扣除，而会计处理只是计提了10万元折旧。

　　所得税汇算清缴后，税务亏损额比会计亏损额大90万元。当年多出的90万元折旧额，以后年度折旧额就会少90万元，导致以后年度就需要“应纳税”22.5万元(90*25%)，因此这22.5万元就是递延所得税负债。

　　同时，这22.5万元需要以后年度“应纳税”，按照权责发生制原则当然不能确认为当年的“所得税费用”(调整时用“以前年度损益调整”)。虽然不能确认为当年度的费用，但是又却是会影响所有者权益，故应直接调整“利润分配”。

　　借：利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元

　　(三)对可抵扣暂时性差异的账务处理(以企业未来有足够的所得额来抵扣为限)

　　比如企业账面亏损了100万元，年终未对所得税进行账务处理。所得税汇算清缴时，发现企业计提减值准备10万元，无其他税会差异。

　　经过所得税汇算的纳税调整，税务确认亏损额为90万元，依然不需要交税。但是，会计上应进行账务调整。

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：利润分配——未分配利润 2.50万元

　　说明：汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异，如果企业在未来税法规定可以弥补年限内有足够的所得额来弥补这部分亏损，企业也可做确认“所得税递延资产”。

　　(四)亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　亏损企业经过纳税调整后需要补税，就意味着虽然企业会计账面亏损，但是经过纳税调整后，在税务上已经不是亏损企业了。比如：

　　【案例-4】亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　资料：B公司2019年度会计利润-100万元，企业按会计利润未计提应交所得税。2020年5月份。汇算调整事项如下：

　　1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元，调增应纳税所得额;

　　2.2019年11月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策(会计上折旧10万元)，调减应纳税所得额;

　　3.本期计提坏账准备100万元，调增应纳税所得额。

　　资料：B公司适用《企业会计准则》，企业所得税税率25%，盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。

　　问题：B公司汇算清缴后的调账处理

　　解析：

　　1.第1项属于永久性差异，应调增应纳税所得额。

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 12.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 12.50万元(50*25%)

　　第二步：追溯调整

　　借：利润分配——未分配利润 11.25万元

　　盈余公积 1.25万元

　　贷：以前年度损益调整 12.50万元

　　2.第2项属于应纳税暂时性差异，应补记“递延所得税负债”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元(90*25%)

　　3.第3项属于可抵扣暂时性差异，应补记“递延所得税资产”：

　　借：递延所得税资产 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元(100*25%)

　　说明：最终合并后，甲公司应补缴税款15万元(12.5-22.5+25)。

　　上述账务调整过程中，将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理，实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异，也有暂时性差异;既有应纳税暂时性差异，也有可抵扣暂时性差异;可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此，实际账务调整过程中，为了简化，可以对会计分录进行合并的。但是，需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。

　　六、适用《小企业会计准则》的账务调整

　　根据《小企业会计准则》规定，对于因企业所得税汇算清缴导致的补缴或退还预缴的企业所得税，不要求进行追溯调整，而是直接在发生的当期直接损益。

　　(一)汇算清缴补税的情况

　　如果执行《小企业会计准则》的企业，因为企业所得税汇算清缴导致补税的：

　　1.确认补税金额：

　　借：所得税费用 (补税金额)

　　贷：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　2.实际缴税：

　　借：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　贷：银行存款 (补税金额)

　　(二)汇算清缴后退税的

　　1.确认补税金额：

　　借：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　贷：所得税费用 (退税金额)

　　2.实际退税：

　　借：银行存款

　　贷：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　说明：企业也可以不申请退税，而申请抵缴后期应交税金。

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

一般理解算个税，无论是综合所得，还是分类所得，大多用个人收入，减去生计费，减去附加扣除和专项附加扣除等等，作为应纳税所得额去算个税。

　　经营所得算个税却比较特别。你会发现，在可以扣减的东西里面，多了很多“企业所得税”里，才能看到的扣减内容：工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用，看上去和自然人的个税关系似乎不大，但经营所得是个例外。

　　个体户：借企业所得税之名，行个税之实

　　众所周知，个体户不交企业所得税，只交个税。

　　个体户算个税，业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中，为自己干的业主，如果在个体户里拿工资，这个工资计入个体户经营所得，不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工，工资计入个体户的工资薪金成本，可以在个税税前扣除。

　　如果是个人或者是雇员，这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。

　　但你会发现，个体户好歹算个组织，也就有了上述组织费用问题。这些组织费用，参照企业所得税模式，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以个税税前扣除的。

　　例如政策规定：个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓：“借企业所得税之名，行个税之实”。

　　所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情，费用混起来说不清楚的情况。

　　公私混用费用说的清楚时，属于业主私人的费用，不得税前扣除，视同经营所得。

　　公私混用费用说不清楚时，可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告：全国个体户总量9776万户，解决了2.3亿人就业，个体经营户2019年创造了惊人的交易量：全年营业额达13.1万亿元，相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易，平均每天2.3亿笔)。

　　合伙企业：其实什么税都不交，算法上却在大乱斗

　　合伙企业不用交任何所得税。是的，您没有看错，合伙企业既不用交企业所得税，也不用交个人所得税。原因在于，合伙企业是 “税收透明体”，具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例，直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税：个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。

　　先分后税，分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业，好歹名字上带“企业”二字，算是个组织，有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样，参照了企业所得税，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以税前扣除的。

　　因为是先分后税，所以这些税前扣除的组织费用，自然也分给了各个合伙人，无论是企业的，还是个人的。

　　也可以这么说：合伙企业中，个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名，行个税之实”。这里容易交叉的是：合伙企业，个人独资企业，看到的是企业，又用到企业所得税的算法，但交的却是个税，有的朋友就容易分不清楚了’。

　　计算完应纳税所得额后，算应纳税额的方式，也会出现交叉乱斗。

　　例如：创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后，还可以选择：要么按经营所得的5%～35%超额累进税率，计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　个独企业：共性上的个性

　　个人独资企业，不交企业所得税，只交个税。同样个独企业好歹也算个组织，有组织就会有组织费用。

　　个独企业的个税征收方法有二种：一种是查账征收，适用于会计核算比较齐全的，另一种是核定征收。当然，选啥都是税局说了算。

　　查账征收下，算个税应纳税所得额时，也和个体户一样，企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内，可以税前扣除。

　　个独企业也存在公私混用的费用，却没有像个体户那样幸运：即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用，禁止扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）等相关规定，陕西省国家税务局和陕西省地方税务局对《陕西省国家税务局 陕西省地方税务局关于发布〈企业所得税核定征收管理办法（试行）〉的公告》（陕西省国家税务局 陕西省地方税务局公告2015年第12号）中《企业所得税核定征收管理办法（试行）》进行了修订，发布了公告，主要对以下问题进行了明确：

一、补充了不得核定征收企业中不包括“符合规定条件的小型微利企业”

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，补充了享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业不得核定征收，但是不包括享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业和符合规定条件的小型微利企业。

二、调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，其修订依据了《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第17号），因此调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据。

三、取消了县（区）级领导小组制定分行业应税所得率的规定

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第六条“国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额和应税所得率基本一致”明确了应由省级税务机关确定分行业的应税所得率。为此，公告取消了原公告中关于由县（区）级领导小组确定并公示分行业应税所得率的规定。

四、明确了我省分行业、分规模、分地区应税所得率标准

根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）相关要求，综合考量我省经济发展水平、分行业税负水平及核定征收执行情况，明确了我省分行业、分规模、分地区的应税所得率标准，为政策执行的确定性和统一性提供了保障。该应税所得率标准将随我省各地区经济发展水平、行业盈利能力、执行情况等因素的变化而适时进行调整，确保核定征收企业所得税工作紧跟经济发展的步伐。

现对《国家税务总局陕西省税务局关于发布

一、《办法》出台的背景是什么？

为了进一步优化营商环境，统一我省汇总纳税企业的征收管理方式，切实加强我省汇总纳税企业的企业所得税管理，国家税务总局陕西省税务局发布了《办法》。

二、《办法》的主要内容是什么？

（一）明确了省内跨市经营汇总纳税企业税款分摊方式及方法。按照上年度总机构和各二级分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算分摊比例，将企业汇总计算的企业所得税，在总机构和各二级分支机构之间进行分摊，并分别就地办理缴库或退库。即省内跨市经营企业汇总后的应纳所得税额，100%在总分机构之间分摊，总机构与各二级分支机构均通过三个因素计算分摊比例，确定分摊税款，且每年重新计算分摊比例。

（二）明确了所有分支机构和总机构均在同一市内的企业，其企业所得税由总机构汇总缴纳，分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。

（三）明确了省内跨市汇总纳税企业，在同一市内存在多个二级分支机构的，如何进行汇总缴纳。对诸如连锁餐饮、便利店、加油站等类型的企业，如各二级分支机构都参与分摊和申报将大大增加纳税人负担，因此本办法规定省内跨市汇总纳税企业在同一市内存在三个以上(含三个)具有主体生产经营职能的二级分支机构的，可以选择同一市内参与分摊税款的一个或多个二级分支机构进行汇总申报，将其作为本市二级分支机构的纳税主体，按照本办法规定的分摊方法，汇总计算并缴纳其所在市内其他参与分摊的二级分支机构的税款。该汇总纳税主体一经确定，一个纳税年度内不得变更。

（四）明确了省内跨地区经营的建筑企业如何进行汇总缴纳。

三、实行省内跨市汇总纳税的企业，在《办法》实施前应做好哪些准备？

实行省内跨市汇总纳税的企业，其总机构需按要求准确核算二级及以下分支机构上一年度的营业收入、职工薪酬、资产总额三个因素，并按本办法规定汇总计算各二级分支机构分摊比例。

一、案例：

　　某企业2018年成立，当年总计计提应付职工薪酬100万元。其中，当年度发放70万元，2019年4月份补发2018年薪资20万元，2019年10月补发2018年薪资10万元。

　　该企业2019年总计计提应付职工薪酬120万元，2019年度发放100万元，2020年5月补发2019年度工资薪资20万元。

　　二、问题：

　　1、该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　三、解答：

　　1、该企业2018年允许税前扣除的工资薪金支出金额为90万元（=70+20）。

　　1）、[中华人民共和国企业所得税法]第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

　　而[中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南]指出：作为企业税前扣除的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金；尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才允许税前扣除。

　　根据上述规定，该企业2018年实际支付给职工的70万元“工资薪金支出”可以税前扣除。

　　2）、[国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告]（国家税务总局公告2015年第34号）第二条补充规定：企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　根据34号公告规定，该企业在2019年度汇算清缴结束前，即2019年5月31日前支付的属于2018年度的应付的“工资薪金支出”20万元，允许在2018年度汇算清缴时扣除。

　　3）、企业2019年10月补发的2018年薪资10万元，不允许在2018年汇算清缴时扣除。

　　因此，该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为90万元。

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额是130万元。

　　1）、该企业2019年度实际支付的2019年度的工资薪金支出100万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　2）、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金支出20万元已经在2018年度汇算清缴时扣除，因此本年度不能重复扣除；

　　3）、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金支出10万元属于该企业在2019年度实际支付给其职工的工资薪金，允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　4）、该企业2020年5月份补发的2019年度的工资薪金20万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除。因此，该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为130万元。

　　四、探讨

　　1、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，应该追补至该支出发生年度税前扣除，即2018年度税前扣除，还是应该在2019年度税前扣除？

　　对于这个问题，很多人有不同的理解。光光哥认为，该部分工资支出只能在2019年度企业所得税税前扣除，追补至2018年度税前扣除是错误。

　　1）、关于企业支出追补扣除企业所得税的规定，[企业所得税税前扣除凭证管理办]（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条做了如下规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　该文件规定“应追补至相关支出发生年度税前扣除的支出”，是“企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，很明确，以上支出属于与其他单位或者个人发生的支出行为，不包括支付给本企业职工的工资薪金支出。

　　2）、无论是企业所得税法、实施条例，还是税局公告，强调允许企业所得税税前扣除的工资薪金，均未强调按会计所属期，而是明确指向“支付”。

　　因此，该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，不应追补至2018年度税前扣除，而应该在2019年度税前扣除。

　　2、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金20万元，能否不在2018年度税前扣除，而是在2019年度税前扣除？

　　光光哥认为如果企业选择这么处理，完全没有问题。

　　国家税务总局公告2015年第34号规定的“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金”，准予在汇缴年度按规定扣除。”--是“准予”，而不是“应当”，更不是必须。

　　基于以上分析，该案例中不同年度的工资薪金允许税前扣除的金额，应该还有几种正确组合，企业可以根据具体情况自行选择，实现利益最大化。