企业所得税汇算清缴后的账务调整
发文时间:2020-09-16
作者:彭怀文
来源:税务
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税法规定,企业所得税分月或者分季预缴。除年度中间终止经营活动外,企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴或应退税款。


  由于在上年末,对于“应交税费——应交所得税”是在会计利润基础上简单调整后计提的,其结果与汇算结果可能存在不一致。因此,汇算清缴后企业多数情况下是需要进行账务调整。


  一、账务调整前先分清自己企业适用的会计准则或会计制度


  进行账务调整,我们必须先分清楚自己企业适用的会计准则或会计制度是什么,否则就会出现“张冠李戴”的笑话。


  目前企业适用的会计准则或会计制度有三类,在进行企业所得税年度申报前,必须在《A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表》中选择企业适用的“会计准则或会计制度”,截图如下:

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  根据该表的填报说明,107会计准则或会计制度类型代码表如下:

image.png

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  本文主要讨论企业的账务处理,对于事业单位和其他经济组织汇算清缴后的账务调整暂不涉及。


  根据《小企业会计准则》的规定,既不确认递延所得税,又不进行追溯调整。因此,适用《小企业会计准则》的,账务调整相对简单。无论是汇算结果应该是补税还是退税,调整时科目都全部计入“所得税费用”科目就行:1、需要补税时,借记“所得税费用”,贷记“应交税费——应交所得税”;2、需要退税或原计提多了的,借记“应交税费——应交所得税”,贷记“所得税费用”。实际补税或退税时,一方记“应交税费——应交所得税”,一方记“银行存款”。


  由于适用《小企业会计准则》账务处理简单,不是本文重点,后续内容主要以《企业会计准则》内容为准(企业会计制度的账务基本类似,可参考)。


  二、企业所得税汇算清缴后可能存在的情况


  企业所得税汇算清缴可以延后至次年的5月31日前,企业年终账务处理是不可能等到汇算清缴完成后才进行,一般都是在年终时根据企业利润情况和初步的税会差异纳税调整情况,先预计企业所得税应交数计入“应交税费——应交企业所得税”;然后次年5月31日前进行汇算清缴。经过仔细填报申报表和对税会差异进行清理并进行纳税调整,汇算结果可能三种情况:


  第一种情况:企业应交数与计提数刚好相等(概率较低);


  第二种情况:企业应交数小于计提数;


  第三种情况:企业应交数大于计提数。


  后两种情况肯定都需要进行账务调整,第一种情况也可能需要进行账务调整的。


  三、会计处理与税务规定差异的分类


  适用《企业会计准则》或《企业会计制度》,需要区分永久性差异和暂时性差异,还需要对暂时性差异区分“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”,因为不同的税会差异可能意味着不同的账务调整。


  (一)永久性差异


  永久性差异是指某一会计期间内,由于国家会计制度(准则)和税法规定在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,永久存在,不会在以后各期转回抵销。


  有些会计报表上确认的收入或期间费用,在税法上则不属于应税收入或税前扣除费用;而有些财务报表上不属于收入的项目,在税法上却作为应税收入;有些财务报表不存在的费用,在税务上却可以扣除。


  目前的永久性差异主要有:


  1.企业所得税优惠政策带来的收入与费用(扣除)差异,包括:


  (1)免税收入,包括国债利息收入、地方政府债券利息收入等;


  (2)减计收入,包括综合利用资源生产产品取得的收入等;


  (3)所得减免和加计扣除等,包括农、林、牧、渔业项目,研发费用加计扣除等。


  2.超过税法规定扣除标准的费用或损失,包括超标的职工福利费、广宣费等。


  3.税法规定不得税前扣除的支出,包括税收滞纳金,罚金、罚款和被没收财物的损失,与取得收入无关的支出等。


  (二)暂时性差异


  暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内,应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况,形成企业的资产或负债,在有关暂时性差异发生当期,符合确认条件的情况下,应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。


  按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。


  1.应纳税暂时性差异


  通俗讲,是指按税法处理上本年度不用纳税或少交税,但在以后年度要产生应纳税的暂时性差异。比如固定资产在本年度采用一次性扣除,就会产生本年度少纳税,但是以后年度会因纳税调整而产生补交这部分少交的税款。


  2.可抵扣暂时性差异


  通俗讲,是指税法上本年度要纳税或多交税,但在以后年度可抵扣税额的暂时性差异。比如广告费和业务宣传费本年度超标,超标部分在本年度会因纳税调整而需要多交税,以后年度会因该超标部分税前扣除而在以后年度少交税,相当于本年度多交税部分而在以后年度进行了抵扣。


  四、盈利企业的账务调整


  下面分几种情况介绍企业所得税汇算后的账务处理(注:在以下所有情况的差异处理中,其差异均是指企业在纳税年度的年底计提应交所得税时未予以考虑或少考虑的那部分):


  (一)对永久性差异的账务调整


  1.当应纳税所得调增额大于调减额时,按两者之差做如下处理:


  第一步:补提“应交企业所得税”


  借:以前年度损益调整


  贷:应交税费——应交企业所得税


  第二步:追溯调整(冲减多计提的“盈余公积”)


  借:利润分配——未分配利润


  盈余公积


  贷:以前年度损益调整


  【案例-1】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额大于调减额的账务调整


  资料:甲公司2020年5月31日,对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项:


  1.违反环境保护法,被当地环保金罚款50万元;


  2.企业研发费用中有40万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。


  假定甲公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元并已经全部申报预缴,其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。


  假定甲公司盈余公积按照净利润的10%计提。


  问题:甲公司汇算清缴后的账务调整


  解析:


  (1)税务处理


  违反环境保护法罚款不得税前扣除,应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除,应做纳税调减。案例所涉及到两处差异均属于永久性差异,只会影响当期应纳税所得额,不影响以后年度的应纳税所得额。


  应纳税所得额调整金额=50-40*75%=20万元


  应补缴企业所得税=20*25%=5万元


  (2)账务调整


  第一步:补提“应交企业所得税”


  借:以前年度损益调整 5万元


  贷:应交税费——应交企业所得税 5万元


  第二步:追溯调整,冲减多计提的“盈余公积”:


  借:利润分配——未分配利润 4.5万元


  盈余公积 0.5万元(5*10%)


  贷:以前年度损益调整 5万元


  2.当应纳税所得调增额小于调减额时,按两者之差做如下处理:


  第一步:冲减多计提的“应交企业所得税”


  贷:应交税费——应交企业所得税(用红字或负数)


  贷:以前年度损益调整


  第二步:追溯调整(补计提的盈余公积)


  借:以前年度损益调整


  贷:利润分配——未分配利润


  盈余公积


  【案例-2】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额小于调减额的账务调整


  资料:A公司2020年5月31日,对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项:


  (1)违反环境保护法,被当地环保金罚款40万元;


  (2)企业研发费用中有100万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。


  假定A公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元已经全部预缴,其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。


  假定A公司盈余公积按照净利润的10%计提。


  问题:A公司汇算清缴后的账务调整


  解析:


  (1)税务处理


  违反环境保护法罚款不得税前扣除,应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除,应做纳税调减。


  应纳税所得额调整金额=40-100*75%=-35万元


  应退预缴的企业所得税=35*25%=8.75万元


  (2)账务调整


  第一步:冲减多计提的“应交企业所得税”:


  贷:应交税费——应交企业所得税 -8.75万元


  贷:以前年度损益调整 8.75万元


  第二步:追溯调整,补计提“盈余公积”:


  借:以前年度损益调整 8.75万元


  贷:利润分配——未分配利润 7.875万元


  盈余公积 0.875万元(8.75*10%)


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  企业所得税汇算清缴涉及的账务调整


    (二)应纳税暂时性差异的账务调整


  所谓“应纳税暂时性差异”,是指以后年度“应纳税”的暂时性差异。既然是以后年度才“应纳税”,那当年度就可以“不纳税”或少交税了,而当年不交或少交税部分就相当于是负债。比如,企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策,购入当年就会少交税,但是以后年度多交税。


  如果企业在做计提企业所得税的会计处理时,没有正确区分识别应纳税暂时性差异,或会计处理时企业没有考虑适用会产生应纳税暂时性差异的税收政策等,导致多计提了应交所得税,那么账务调整就需要冲减多计提部分。


  【案例-3】假如乙公司2020年5月汇算清缴时,选择适用固定资产一次性扣除优惠政策,一次性扣除了符合税法规定的2019年6月购进固定资产100万元。


  而该固定资产会计处理折旧只有10万元。2019年底计提“应交企业所得税”时没有考虑一次性扣除的因素。


  假如乙公司除上述纳税调整外,并无新增其他纳税调整,汇算结果导致需退税25万元。


  解析:


  固定资产税务上一次性扣除,会计上按照会计准则进行分期折旧;税会差异结果导致会在扣除的纳税年度少交税,但是在固定资产使用期限内以后年度内通过纳税调整多交税;最终在固定资产结束使用时,税会差异得到弥合。因此,该差异属于应纳税暂时性差异。


  根据会计准则规定,暂时性差异并不影响当期“所得税费用”,只是影响当期所得税应纳税额;应纳税暂时性差异的所得税影响,确认为“递延所得税负债”。


  由于乙公司在2019年底没有确认“递延所得税负债”,故应补充确认;而多计提的当期纳税税额应予以冲销。


  因此,应做账务调整:


  贷:应交税费——应交企业所得税 -22.5万元(90*25%)


  贷:递延所得税负债 22.5万元(90*25%)


  因会计折旧是10万元,税务折旧是100万元,二者在2019年底的差异是90万元。


  (三)可抵扣暂时性差异的账务调整


  所谓“可抵扣暂时性差异”,是指当年年度交税,以后年度“可抵扣”的暂时性差异。既然是以后年度“可抵扣”,那当年度已交税款就相当于是企业的一项资产。比如,企业对资产计提了减值准备,而税法不允许税前扣除,就会导致会计上好似“多交税”了,但是这部分“多交税”款项在资产处置时可以“抵扣”。


  如果企业在做计提企业所得税的会计处理时,没有正确区分识别可抵扣暂时性差异,或会计处理时企业没有考虑适用会产生可抵扣暂时性差异的税收政策等,就会导致计提应交所得税小于实际应交数,那么账务调整就需要补计提该部分补缴数。


  不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”,需要根据谨慎性原则进行职业判断,对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的,理论上以后年度可以继续税前扣除的,但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会,所以这样就不得确认“递延所得税资产”。


  因此,对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。


  第一种情况:以后年度可得到抵扣的差异部分


  如汇算清缴时发现,企业计提了10万元资产减值准备,由于不得税前扣除,汇算清缴需要补税2.5万元。但是,所补税款在资产处置时可以抵扣,因此账务调整:


  借:递延所得税资产 2.50万元


  贷:应交税费——应交企业所得税 2.50万元


  说明:这种情况下,补缴税款不会对企业的所有者权益产生影响。


  第二种情况:以后年度有可能得不到抵扣的差异部分


  虽然是可抵扣暂时性差异,但是由于以后年度可能得不到抵扣,暂时性差异就变成了永久性差异,补缴税款就会对以前年度损益产生影响,进而对所有者权益产生影响。


  比如汇算清缴发现,企业超支广告费和业务宣传费100万元,由于不得税前扣除,汇算清缴需要补税25万元。假定企业会计处理计提年度应交所得税时未考虑到该税会差异。


  虽然按照税法规定,以后年度广告费和业务宣传费低于限额时可以继续扣除。但是,由于该企业业务性质决定,每年的广告费和业务宣传费都会超支,以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所补税款只能作为费用支出影响当期损益,因此账务调整:


  第一步:补提“应交企业所得税”


  借:以前年度损益调整 25.00万元


  贷:应交税费——应交企业所得税 25.00万元


  第二步:追溯调整


  借:盈余公积 2.50万元(假定按10%计提)


  利润分配——未分配利润 22.50万元


  贷:以前年度损益调整 25.00万元


  (四)同时存在永久性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的账务调整


  实务中,基本上不可能存在单一的税会差异需要账务调整的情况,一般情况下都是多种税会差异共同存在。因此,实务中遇到账务调整时一定需要化繁为简,将各种需要进行纳税调整的情况进行分门别类处理即可。


  因为可能存在各种税会差异,虽然补计了“所得税递延资产”和“所得税递延负债”等,但是“应交税费——应交企业所得税”最终也有可能因正负相抵而变化为零(即不需要补缴税款)。因此,汇算后即使既不补税也不退税的,也有可能需要进行账务调整的。


  在有多种差异存在时,会计调整分录也可以合并进行,但是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”不能相互抵消合并,其他会计科目如果相同可以合并抵消。


  五、亏损企业的账务调整


  适用《企业会计准则》的企业,虽然因为亏损而不交所得税,同样可能存在账务调整。


  (一)对于永久性差异的账务调整


  对于经过汇算清缴纳税调整后,企业税务上仍然属于亏损的,新发现的永久性差异不用进行账务处理。


  对汇算清缴纳税调整后,企业税务上仍然属于亏损的,新发现的永久性差异虽然不用进行账务处理,但是需要调整税务确认的“亏损额”。


  (二)对应纳税暂时性差异的账务处理


  在企业出于亏损时,年终一般不会进行计提企业所得税等处理。


  比如,企业账面亏损100万元,年终未做账务处理。所得税汇算时,企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策,将100万元生产设备一次性扣除,而会计处理只是计提了10万元折旧。


  所得税汇算清缴后,税务亏损额比会计亏损额大90万元。当年多出的90万元折旧额,以后年度折旧额就会少90万元,导致以后年度就需要“应纳税”22.5万元(90*25%),因此这22.5万元就是递延所得税负债。


  同时,这22.5万元需要以后年度“应纳税”,按照权责发生制原则当然不能确认为当年的“所得税费用”(调整时用“以前年度损益调整”)。虽然不能确认为当年度的费用,但是又却是会影响所有者权益,故应直接调整“利润分配”。


  借:利润分配——未分配利润 22.50万元


  贷:递延所得税负债 22.50万元


  (三)对可抵扣暂时性差异的账务处理(以企业未来有足够的所得额来抵扣为限)


  比如企业账面亏损了100万元,年终未对所得税进行账务处理。所得税汇算清缴时,发现企业计提减值准备10万元,无其他税会差异。


  经过所得税汇算的纳税调整,税务确认亏损额为90万元,依然不需要交税。但是,会计上应进行账务调整。


  借:递延所得税资产 2.50万元


  贷:利润分配——未分配利润 2.50万元


  说明:汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异,如果企业在未来税法规定可以弥补年限内有足够的所得额来弥补这部分亏损,企业也可做确认“所得税递延资产”。


  (四)亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理


  亏损企业经过纳税调整后需要补税,就意味着虽然企业会计账面亏损,但是经过纳税调整后,在税务上已经不是亏损企业了。比如:


  【案例-4】亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理


  资料:B公司2019年度会计利润-100万元,企业按会计利润未计提应交所得税。2020年5月份。汇算调整事项如下:


  1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元,调增应纳税所得额;


  2.2019年11月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策(会计上折旧10万元),调减应纳税所得额;


  3.本期计提坏账准备100万元,调增应纳税所得额。


  资料:B公司适用《企业会计准则》,企业所得税税率25%,盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。


  问题:B公司汇算清缴后的调账处理


  解析:


  1.第1项属于永久性差异,应调增应纳税所得额。


  第一步:补提“应交企业所得税”


  借:以前年度损益调整 12.50万元


  贷:应交税费——应交企业所得税 12.50万元(50*25%)


  第二步:追溯调整


  借:利润分配——未分配利润 11.25万元


  盈余公积 1.25万元


  贷:以前年度损益调整 12.50万元


  2.第2项属于应纳税暂时性差异,应补记“递延所得税负债”:


  贷:应交税费——应交企业所得税 -22.50万元


  贷:递延所得税负债 22.50万元(90*25%)


  3.第3项属于可抵扣暂时性差异,应补记“递延所得税资产”:


  借:递延所得税资产 25.00万元


  贷:应交税费——应交企业所得税 25.00万元(100*25%)


  说明:最终合并后,甲公司应补缴税款15万元(12.5-22.5+25)。


  上述账务调整过程中,将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理,实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异,也有暂时性差异;既有应纳税暂时性差异,也有可抵扣暂时性差异;可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此,实际账务调整过程中,为了简化,可以对会计分录进行合并的。但是,需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。


  六、适用《小企业会计准则》的账务调整


  根据《小企业会计准则》规定,对于因企业所得税汇算清缴导致的补缴或退还预缴的企业所得税,不要求进行追溯调整,而是直接在发生的当期直接损益。


  (一)汇算清缴补税的情况


  如果执行《小企业会计准则》的企业,因为企业所得税汇算清缴导致补税的:


  1.确认补税金额:


  借:所得税费用 (补税金额)


  贷:应交税费——应交企业所得税(补税金额)


  2.实际缴税:


  借:应交税费——应交企业所得税(补税金额)


  贷:银行存款 (补税金额)


  (二)汇算清缴后退税的


  1.确认补税金额:


  借:应交税费——应交企业所得税(退税金额)


  贷:所得税费用 (退税金额)


  2.实际退税:


  借:银行存款


  贷:应交税费——应交企业所得税(退税金额)


  说明:企业也可以不申请退税,而申请抵缴后期应交税金。


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各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理,并且以境内上市公司为例子,分享了会计和税务处理的差异。


  但是,在实务中,确实存在很多我们明明知道是中国企业,但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的,这类企业,如果也实施了股权激励计划,那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢?


  举个栗子


  啊你大爷股份有限公司(yourgrandpa co.ltd)是在开曼群岛注册成立的公司,其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内,所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划,向符合条件的高管授予认购公司股票的期权,约定对公司的符合条件的高管,只要在2019年12月31日仍在公司任职,在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。


  2019年12月31日,符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人,2020年4月,上述20人均行权,行权日公司股票收盘价为20元。


  问,这部分股权激励产生的费用,能否适用18号公告的规定,在2020年度进行税前扣除?


  法条速递


  18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司,凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上,也按我国会计准则的有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题,可以按照上述规定执行。


  解释


  境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理,必须同时符合以下三个条件:


  1.该公司是我国的居民企业(即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业);


  2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(简称《管理办法》)的规定建立的;


  3.对该股权激励计划的会计处理,也是按照中国会计准则有关规定处理的。


  那么问题就来了,前两个条件还好,啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国,所以一直按照居民企业进行税收管理,即其本身就是中国的居民企业,其股权激励计划,也可以比照《管理办法》的规定,在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是,会计处理上如何适用了中国会计准则?


  众所周知,既然要在香港联交所上市,那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊,那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢?


  但是,总不能说,平时在税务管理上,就当该公司是居民企业,当它是自己人了,但是在特殊事项上,就不让它享受居民企业应有的权利吧。


  木水觉得,活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理,木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的,那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候,也必须同时报送年度的财务报表,而这份报送给中国主管税务机关的财务报表,一定需要按照中国会计准则进行适当调整的,而这些调整,当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整,这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样,啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件,可以在2020年度进行相应的税前扣除。


  政策方向分析


  水友们可能会说,上面只是木水的看法,我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀?既然这样,那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。


  税务总局发布18号公告的政策目的是什么?看看公告开篇的第一句话:“为推进我国资本市场改革,促进企业建立健全激励与约束机制,根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字〔2005〕151号,以下简称《管理办法》)的规定,一些在我国境内上市的居民企业(以下简称上市公司),为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)的有关规定,现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题,公告如下”。由此可见,18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。


  水友们可能觉得奇怪,为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标,而是两段分别是一个个别的目标?我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者,那么相当于主要目的是国内资本市场改革,那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。


  18号公告第三条的规定,显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司,在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中,对符合条件的一些股权激励措施,给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇,以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制,改善公司管理和经营。


  回到本例的啊你大爷股份有限公司,其股权激励措施,是为了留住关键管理人才,也是建立健全公司激励与约束机制,改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件,从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除,是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。


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 近日,关于单位向个人支付税后所得支付的个人所得税能否在企业所得税前扣除的问题,引起了广泛的关注和争议。


  《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》进一步明确,《企业所得税法》中所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。


  企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则。企业缴纳的税收种类很多,性质也不一样,虽然都与企业取得收入有关,但是,企业缴纳的各种税收既有可能是企业取得收入之后所缴纳的税收,也有可能不是由企业直接负担的税收。在计算企业所得税时,对于企业所缴纳的不由企业直接负担的税收是不允许税前列支扣除。不允许扣除的税金包括两类:一是企业所得税;二是允许抵扣的增值税。


  对于企业来说,除企业所得税和允许抵扣的增值税外,依法扣缴的个人所得税无论是谁负担,均不得作为“税金”支出在企业所得税税前扣除。那么,对于扣缴义务人支付所得扣缴的个人所得税、或者支付税后所得负担的个人所得税,到底能不能在计算企业所得税税前扣除呢?


  我们来看下面的案例:


  【案例】2020年6月,税务机关在风险分析中发现:A企业2019年12月邀请某高校知名教授老李为员工进行培训授课,双方约定教授课酬按照劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元,代付税款6843元。当月,该企业设备维修,支付外请技师小王劳务费20000元,企业按20000万元预扣小王个人所得税款3200元。A企业两笔税金支出均在企业所得税前予以扣除。


  【问题】两笔个人所得税款A企业能否在企业所得税前扣除?(不考虑增值税,不保留小数)


  【解析】对于教授老李,A企业与其约定是“劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元”,对于企业来说,实际的含税支付金额应当按照劳务报酬的预扣税率予以折算确定,折算后企业支付教授老李的税前所得为36843元,全额开具发票并入账。企业负担的6843元个人所得税款,一方面履行扣缴义务,预扣并申报;一方面按劳务报酬支出记入企业期间费用,在企业所得税前扣除。


  对于技师小王的劳务报酬20000元,A企业履行代扣义务,预扣其劳务报酬个人所得税3200元后,实际支付小王现金16800元,这部分税款是企业代扣代缴税款,不能作为税金在税前列支。


  企业代个人缴纳的个人所得税款,能否作为税金在企业所得税前扣除,主要看企业如何支付个人所得。对于企业向个人支付所得,代个人负担的个人所得税款能否在企业所得税前扣除,取决于双方是否约定由企业负担个人所得税款。


  如果没有约定企业负担,则企业仅仅履行扣缴义务,不得作为税金支出在企业所得税前扣除。案例中小王技师的个人所得税,毋庸置疑是个人承担,企业只是扣缴代管税金,应列入“应交税金-代扣个人所得税”核算,不能进入管理费用在计算企业所得税前扣除。


  如果约定由企业负担,则企业不仅要履行扣缴义务,还需要按照税后所得折算成税前所得,作为期间费用在企业所得税前予以扣除。如案例中的老李教授,企业名义支付是报酬是30000元,但折算后实质支付是36843元,应全部计入“管理费用-劳务费”核算并在计算企业所得税前扣除。


  有人认为,依据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)“雇主为雇员负担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除”规定,扣缴义务人支付税后报酬应扣缴的个人所得税,应当看企业的核算来确定是否扣除。


  凡人认为:税法的执行,不能是教条而片面的。对于企业核算方法的差错、以及可能带来的少计应扣缴个人所得税款的问题,都应当本着从提升企业税法遵从能力的目的出发,指导企业依法扣缴、依法核算、依法扣除。对于扣缴义务人支付税后报酬,除工资薪金应计入“应付职工薪酬”核算外,其他单位负担的个人所得税款,也应当折算后,作为对应费用支出科目核算并扣除。


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