国税发[1994]31号 国家税务总局关于印发《出口货物退(免)税管理办法》的通知
发文时间:1994-02-18
文号:国税发[1994]31号
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失效提示:

1、依据国家税务总局令第40号 《国家税务总局关于公布全文废止和部分条款废止的税务部门规章目录的决定》,本法规自2016年5月27日起全文废止。

2、根据国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知 国税发[2006]62号,本文第四条、第五条、第六条、第十一条、第十二条、第十三条、第二十四条、第二十五条、第二十六条、第三十条、第三十一条、第三十三条自2006年4月30日起失效。 

第四条失效,参见:《财政部 国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知》,财税〔2003〕222号。     

第五条失效,参见:《国家税务总局关于调整凭普通发票退税政策的通知》,国税函〔2005〕248号。

第六条失效,参见:《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》,国税发〔2006〕62号。

第十二条失效,与上位法矛盾。

第十四条失效,参见《国家税务总局国家外汇管理局关于远期收汇出口货物出口退税有关问题的通知》国税发〔2006〕168号。

第二十四条失效,参见:《财政部 国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税若干问题规定〉的通知》财税字〔1995〕92号。     

第十一条、第十三条、第二十五条、第二十六条、第三十条、第三十一条、第三十三条失效,参见:《国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税管理办法(试行)〉的通知》,国税发〔2005〕51号。     

3、依据国家税务总局公告2012年第24号 国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告,本法规全文废止。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定,我局制定了《出口货物退(免)税管理办法》,现发给你们,自1994年1月1日起执行。


出口货物退(免)税管理办法


根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》,特对出口货物增值税和消费税的退还或免征规定如下:

一、有出口经营权的企业(以下简称“出口企业”)出口和代理出口的货物,除另有规定者外,可在货物报关出口并在财务上做销售后,凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。

二、下列企业的货物特准退还或免征增值税和消费税:

(一)对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物;

(二)对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物;

(三)外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;

(四)利用国际金融组织或外国政府贷款采取国际招标方式由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料;

(五)企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

三、下列出口货物免征增值税、消费税:

(一)来料加工复出口的货物;

(二)避孕药品和用具、古旧图书;

(三)卷烟;

(四)军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。

国家规定免税的货物不办理退税。

外商投资企业出口货物的免(退)税规定另行下达。

四、[条款废止]除经国家批准属于进料加工复出口贸易外,下列出口货物不予退还或免征增值税、消费税:

(一)原油;

(二)援外出口货物;

(三)国家禁止出口的货物。包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等;

(四)糖。

五、[条款废止]出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物后,不论是内销或出口均不得做扣除或退税。但对下列出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素,特准予以扣除或退税:

抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品。

六、[条款废止]对出口原高税率货物和贵重货物,仍按《国家税务局、对外经济贸易部关于明确部分出口企业出口高税率产品和贵重产品准予退税的通知》(国税发[1992]079号)等有关规定执行。非指定企业出口原高税率货物和贵重货物不得办理退税。

七、出口货物应退增值税税额,依进项税额计算。具体计算方法为:

(一)出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记载的,应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和税额计算。

对库存和销售均采用加权平均进价核算的企业,也可按适用不同税率的货物分别依下列公式计算:

应退税额=出口货物数量×加权平均进价×税率

(二)出口企业兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设账核算的,应先对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后,再依下列公式计算出口货物的应退税额:

1.销项金额×税率≥未抵扣完的进项税额

应退税款=未抵扣完的进项税额

2.销项金额×税率<未抵扣完的进项税额

应退税额=销项金额×税率

结转下期抵扣进项税额=当期未抵扣完的进项税额-应退税额

销项金额是指依出口货物离岸价和外汇牌价计算的人民币金额。税率是指计算该项货物退税的税率。

凡从小规模纳税人购进特准退税的出口货物的进项税额,应按下列公式计算确定:

进项税额=普通发票所列(含增值税的)销售金额/(1+征收率)×退税率

其他出口货物的进项税额依增值税专用发票所列的增值税税额计算确定。

八、外贸企业出口和代理出口货物的应退消费税税款,凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。其计算退税的公式为:

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额(出口数量)×税率(单位税额)

有出口经营权的生产企业自营出口的消费税应税货物,依据其实际出口数量予以免征。

九、出口货物的销售金额、进项金额及税额明显偏高而无正当理由的,税务机关有权拒绝办理退税或免税。

十、计算出口货物应退增值税税款的税率,应依《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的17%和13%税率执行。对从小规模纳税人购进特准退税的货物依6%退税率执行,从农业生产者直接购进的免税农产品不办理退税。

计算出口货物应退消费税税款的税率或单位税额,依《中华人民共和国消费税暂行条例》所附《消费税税目税率(税额)表》执行。

企业应将不同税率的货物分开核算和申报,凡划分不清适用税率的,一律从低适用税率计算。

十一、[条款废止]出口企业应持对外贸易经济合作部及其授权单位批准其出口经营权的批件和工商营业执照于批准之日起30日内向所在地主管退税业务的税务机关办理退税登记证(见附件一)。过去已办理退税登记的出口企业在本办法下达后30日内按新的规定重新认定。未办理退税登记或没有重新认定的出口企业一律不予办理出口货物的退税或免税。

出口企业如发生撤并、变更情况,应于批准撤并、变更之日起30日内向所在地主管出口退税业务的税务机关办理注销或变更退税登记手续。

十二、[条款废止]出口企业应设专职或兼职办理出口退税人员(以下简称办税员),经税务机关培训考试合格后发给《办税员证》。没有《办税员证》的人员不得办理出口退税业务。企业更换办税员,应及时通知主管其退税业务的税务机关注销原《办税员证》。凡未及时通知的,原办税员在被更换后与税务机关发生的一切退税活动和责任仍由企业负责。

十三、[条款废止]出口企业应在货物报关出口并在财务上作销售处理后,按月填报《出口货物退(免)税申报表》(见附件二),并提供办理出口退税的有关凭证,先报外经贸主管部门稽核签章后,再报主管出口退税的税务机关申请退税。

十四、企业办理出口退税必须提供以下凭证:

(一)购进出口货物的增值税专用发票(税款抵扣联)或普通发票。申请退消费税的企业,还应提供由工厂开具并经税务机关和银行(国库)签章的《税收(出口产品专用)缴款书》(以下简称“专用税票”)。

(二)出口货物销售明细账。主管出口退税的税务机关必须对销售明细账与销售发票等认真核对后予以确认。

出口货物的增值税专用发票、消费税专用税票和销售明细账,必须于企业申请退税时提供。

(三)盖有海关验讫章的《出口货物报关单(出口退税联)》。《出口货物报关单(出口退税联)》原则上应由企业于申请退税时附送。但对少数出口业务量大、出口口岸分散或距离较远而难以及时收回报关单的企业,经主管出口退税税务机关审核,财务制度健全且从未发生过骗税行为的,可以批准延缓在3个月期限内提供。逾期不能提供的,应扣回已退(免)税款。

(四)出口收汇单证。企业应将出口货物的银行收汇单证按月装订成册并汇总,以备税务机关核对。税务机关每半年应对出口企业已办理退税的出口货物收汇单证清查一次。在年度终了后将企业上一年度退税的出口货物收汇情况进行清算。除按规定可不提供出口收汇单的货物外,凡应当提供出口收汇单而没有提供的,应一律扣回已退免的税款。

下列出口货物可不提供出口收汇单:

1.易货贸易、补偿贸易出口的货物;

2.对外承包工程出口的货物;

3.经省、自治区、直辖市和计划单列市外经贸主管部门批准远期收汇而未逾期的出口货物;

4.企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

企业在国内销售货物而收取外汇的,不得计入出口退税的出口收汇数额中。

十五、外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物,按月向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供购进货物的增值税专用发票、消费税专用税票、外销发票和销售货物发票、外汇收入凭证。

外销发票必须列明销售货物名称、数量、销售金额并经外轮、远洋国轮船长签名方可有效。

十六、生产企业承接国外修理修配业务,应在修理修配的货物复出境后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供已用于修理修配的零部件、原材料等的购货增值税专用发票和货物出库单、修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证。其应退税额按照零部件、原材料等增值税专用发票和货物出库单计算。

外贸企业承接国外修理修配业务后委托生产企业修理修配的,在修理修配的货物复出境后,应单独填报《出口货物退(免)税申报表》,同时提供生产企业开具的修理修配增值税专用发票,外贸企业开给外方的修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证。其应退税额按照生产企业修理修配增值税专用发票所列税额计算。

十七、对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物,在货物报关出口后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供购进货物的增值税专用发票、出口货物报关单(出口退税联)、对外承包工程合同等资料。

十八、利用国际金融组织或国外政府贷款采取国际招标方式或由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料,应由企业于中标货物支付验收后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,并提供下列证明及资料:

(一)由中国招标公司或其他国内招标组织签发的中标证明(正本);

(二)中标人与中国招标公司或其他招标组织签订的供货合同。如中标人为外贸企业,则还应提供中标人与供货企业签订的收购合同(协议);

(三)中标货物的购进增值税专用发票。中标货物已征消费税的,还须提供专用税票(生产企业中标的,应征消费税在生产环节免征);

(四)中标人按照标书规定及供货合同向用户发货所提供的发货单;

(五)分包中标项目的企业除提供上述单证资料外,还须提供与中标人签署的分包合同(协议)。

国际金融组织贷款暂限于国际货币基金组织、世界银行(包括国际复兴开发银行、国际开发协会)、联合国农业发展基金、亚洲开发银行发放的贷款。

十九、企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物,应于货物报关出口后向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,并提供下列单证及资料:

(一)对外贸易经济合作部及其授权单位批准其在国外投资的文件(影印件);

(二)在国外办理的企业注册登记副本和有关合同副本;

(三)出口货物的购进增值税专用发票;

(四)出口货物报关单(出口退税联)。

二十、出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后,凭海关核签的来料加工进口货物报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”(格式见附件三),持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税。货物出口后,出口企业应凭来料加工出口货物报关单和海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关办理核销手续。逾期未核销的,主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。

二十一、出口企业以“进料加工”贸易方式减税进口原材料、零部件转售给其他企业加工时,应先填具“进料加工贸易申报表”(格式见附件四),报经主管其出口退税的税务机关同意签章后再将此申报表报送主管其征税的税务机关,并据此在开具增值税专用发票时可按规定税率计算注明销售料件的税额,主管出口企业征税的税务机关对这部分销售料件的销售发票上所注明的应缴税额不计征入库,而由主管退税的税务机关在出口企业办理出口退税时在退税额中扣抵。

进料加工复出口货物按下列公式计算退税:

出口退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额

销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关已对进口料件的实征增值税税款

外商投资企业以来料加工、进料加工贸易方式加工货物销售给非外商投资企业出口的,不实行上述办法,须按照增值税、消费税的征税规定征收增值税、消费税,出口后按出口退税的有关规定办理退税。

二十二、有出口卷烟经营权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟,按下列办法免征增值税、消费税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税,出口后一律不退税。

(一)出口企业向卷烟厂购进卷烟用于出口时,应先向主管其出口退税的税务机关申报办理“准予免税购进出口卷烟证明”(格式见附件五),然后转交卷烟厂,由卷烟厂据此向主管其征税的税务机关申报办理免税手续。已批准免税的卷烟,卷烟厂必须以不含消费税、增值税的价格销售给出口企业。

(二)主管出口退税的税务机关必须严格按照国家出口卷烟免税计划的数量核签“准予免税购进出口卷烟证明”。国家出口卷烟免税计划以我局下发的计划为准。年初在出口卷烟免税计划下达之前,各地主管出口退税的税务机关可以按照出口企业上年年初完成的国家出口卷烟免税计划的进度核签“准予免税购进出口卷烟证明”。

(三)主管卷烟厂征税的税务机关必须严格按照“准予免税购进出口卷烟证明”所列品种、规格、数量核准免税。核准免税后,主管征税的税务机关应填写“出口卷烟已免税证明”(格式见附件六),并直接寄送主管购货方出口退税的税务机关。

(四)出口企业将免税购进的出口卷烟出口后,凭出口货物报关单(出口退税联)、收汇单、出口发票按月向主管其出口退税的税务机关办理免税核销手续。

二十三、出口企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物,凭购买加工货物的原材料等发票和工缴费发票按规定办理退税。若原材料等属于进料加工贸易已减征进口环节增值税的应扣除已减征税款计算退税。

二十四、[条款废止]实行委托代理出口的货物,应将税款退给代理企业。两个以上企业联营出口的产品,由报关单上列明的经营单位凭有关退税凭证在其所在地统一办理退税。

二十五、[条款废止]负责审核出口退税的税务机关在接到企业退税申报表后,必须严格按照出口货物退税规定认真审核。经审核无误,逐级报请负责出口退税审批的税务机关审查批准后方可填写《收入退还书》,交当地银行(国库)办理退库手续。企业提出的退税申报手续齐备,内容真实,主管出口退税的税务机关,除上级税务机关另有规定者外,必须自接到申请之日起,1个月内办完有关退(免)税手续。

出口退税的审核、审批权限及工作程序,由国家税务总局各分局和国家税务总局直属进出口税收管理处确定。出口退税的审批必须由国家税务总局中心支局以上(包括中心支局)税务机关负责。

二十六、[条款废止]出口退税计划纳入税务机关内部工商税收计划统一管理。

二十七、出口货物办理退(免)税后,如发生退关、国外退货或转为内销,企业必须向所在地主管出口退税的税务机关办理申报手续,补缴已退(免)的税款。补缴的税款全部缴入中央金库。

二十八、主管出口退税的税务机关在审核退税过程中,应经常深入企业调查核对有关退税凭证和账物,如对某项出口货物发现疑问,则可对该项出口货物的经营情况进行全面检查。

二十九、企业在年度终了3个月内,须对上年度的出口退税情况进行全面清算,并将清算结果报主管出口退税的税务机关。主管出口退税的税务机关应对企业的清算报告进行审核,多退的收回,少退的补足。企业清算后,主管出口退税的税务机关不再受理企业提出的上年度出口退税申请。

三十、[条款废止]主管出口退税的税务机关应根据当地的实际情况决定对企业办理出口退税的情况组织全面检查或抽查。

对有骗取出口退税嫌疑的出口业务,经主管人员提出理由或根据,并报国家税务总局中心支局、支局的主管局长或国家税务总局直属进出口税收管理处、分局进出口税收管理处处长批准,可单独立案检查。在检查期间,对该项货物暂停办理退税。已办理退税的,企业应提供补税担保。如果企业不能提供担保,经审批退税的税务机关批准,可书面通知企业开户银行暂停支付相当于应补税款的存款。待结案后,根据实际情况予以处理。(标为灰色部分已于2006年4月30日失效)

三十一、[条款废止]对经营出口货物的企业有下列违章行为之一,除令其限期纠正外,处以5000元以下罚款:

(一)未按规定办理出口退税登记的;

(二)未按规定建立、使用和保存有关出口退税账簿票证的;

(三)拒绝主管退税的税务机关检查和提供退税资料、凭证的。

三十二、由于出口企业过失而造成实际退(免)税款大于应退(免)税款或企业办理来料加工免税手续后逾期未核销的,主管出口退税的税务机关应当令其限期缴回多退或已免征的税款。逾期不缴的,从限期期满之日起,依未缴税款额按日加收2‰的滞纳金。

三十三、[条款废止]企业采取伪造、涂改、贿赂或其他非法手段骗取退税的,除按《中华人民共和国税收征收管理法》第四十四条处罚外,对骗取退税情节严重的企业,可由国家税务总局批准停止其半年以上的出口退税权。在停止退税期间出口和代理出口的货物,一律不予退税。

企业骗取退税数额较大或情节特别严重的,由对外贸易经济合作部撤销其出口经营权。

三十四、对为经营出口货物企业非法提供或开具假专用税票或其他假退税凭证的,按其非法所得处以五倍以下罚款。数额较大,情节严重造成企业骗取退税的,应从重处罚或提交司法机关追究刑事责任。

三十五、其他管理事项按《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定办理。

附件:

1.出口企业退税登记证     

2.出口货物退(免)税申报表     

3.来料加工贸易免税证明     

4.进料加工贸易申报表     

5.准予免税购进出口卷烟证明     

6.出口卷烟已免税证明


国家税务总局 

一九九四年一月一日

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上海市2020年科技型中小企业名单正在陆续发布中,取得资格的科技型中小企业可享受哪些企业所得税优惠?如何申报享受?来看申税小微为你详细解读!


  相关政策


  一、延长亏损结转年限:


  自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。


  主要文件


  1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)


  2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)


  二、研发费加计扣除:


  科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2017年1月1日至2019年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。


  为进一步激励企业加大研发投入,支持科技创新,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。


  主要文件


  1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)


  2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)


  3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)


  填报案例


  A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******,2020年3月信息更新后,继续符合条件取得登记编号2020******0******,2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。


  延长亏损结转年限填报:


  A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图:

image.png

  第一步:A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内:

image.png

  第二步:计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

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  分析:科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度,确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******,2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时,2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

image.png

  弥补以前年度亏损时,应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。


  研发费加计扣除填报:


  第一步:A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内:

image.png

  第二步:根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次,计算出当年的研发费用加计扣除额:

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  第三步:A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

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  第四步:A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

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  分析:企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号,其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策,符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号,填报年度申报表申报享受优惠。


  科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时,记得妥善留存好规定的备查资料。


新金融准则下——以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的财税处理

 一、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的简介


  (一)分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件


  按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号,以下简称新金融准则)规定,金融资产分为四大类别。


  其中,同时满足如下条件的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”:


  (1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。


  (2)该金融资产的合同条款约定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。


  通俗理解:


  (1)既可以按照收钱(利息),又可以随时出售(不准备长期持有或持有到期)。


  (2)约定时间收取的钱,只是本金或利息。


  其实,新金融准则中划定的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,就是旧金融准则中的“可供出售金融资产”中“债务工具投资”。


  另外,还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,在金融资产分类中判断流程图如下:

image.png

  (二)“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”会计核算科目


  1.其他债权投资


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资,会计核算科目为“1503其他债权投资”。


  该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,可按金融资产类别和品种,分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。


  2.其他权益工具投资


  本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。可按非权益投资工具的类别和品种,分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。


  二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理


  (一)债务工具投资的会计处理


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。


  但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益(投资收益)。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。


  该类金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失,应当从其他综合收益转出,计入当期损益(投资收益)。


  (二)权益工具投资的会计处理


  企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。


  当其该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益(与债务工具的处理方式不同)。


  三、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的税务处理


  首先说明,税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类,会计核算的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”在税务上可以分为:债权性投资和权益性投资等。


  (一)计税基础的确认


  《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。


  企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  投资资产按照以下方法确定成本:


  (一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;


  (二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。


  (二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析


  《企业所得税法实施条例》第十八条规定,利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。


  持有期间的税会差异分析:


  ①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息


  会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息,作为前期垫资收回处理,均不作收入处理,故无税会差异。


  ②投资收益确认时间的差异


  对于债权投资,需要区分分期付息和一次性付息两种情况。


  对于分期付息的债权投资,会计上每个会计期间确认投资收益,税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异,如果跨年度则存在差异。


  对于一次性付息的债权投资,会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益,而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,二者存在明显的税会差异。


  ③投资收益计算方式不一样


  会计上计算投资收益是按照实际利率法计算,税务处理是按面值乘以票面利率计算,二者计算的数额在各个期间存在差异,但是总体金额不存在差异,属于暂时性差异。


  ④存在免税收入时的税会差异


  当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时,会计上确认收益,但是税务上免税,应调减应纳税所得额。


  (三)持有期间股利收入的税务处理及税会差异分析


  《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。


  《企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”


  《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。


  因此,企业收到股利收入,满足上述规定,可以免企业所得税。


  (四)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析


  1.税务处理


  金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业各项资产,包括投资资产等资产,以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。


  所谓历史成本,是指企业取得该资产时实际发生的支出。


  2.税会差异分析


  ①以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量,而计税基础是历史成本。因此,当持有期间公允价值发生变动时,就产生了暂时性差异,但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益(其他综合收益),没有影响当期会计利润,不需要做纳税调整。


  ②当金融资产发生减值时,会计上计入“资产减值损失”,而税务上不允许扣除,产生暂时性差异,需要调增应纳税所得额。


  当金融资产价值恢复而减值转回时,需要区分债务工具和权益工具。债务工具金融资产减值转回时,通过损益转回,计入当期损益,影响当期利润,需要调减应纳税所得额。


  权益工具金融资产减值转回时,通过其他综合收益转回,不计入当期损益,不影响当期利息,无税会差异,不需要调整。


  (五)转让的税务处理及税会差异分析


  1.税务规定


  作为投资资产的金融资产,其处置时的税法规定如下:


  ①《企业所得税法实施条例》第十六条规定,企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。


  ②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  ③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。


  2.税会差异分析


  以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置时,会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值),债务工具投资前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”,权益工具投资转入留存收益(盈余公积、利润分配)。


  四、实务案例


  (一)权益工具投资案例


  资料:2019年2月26日,立恒公司购买了乙公司的股票100万股,占乙公司有表决权股份的0.5%,每股10.5元,总价款1050万元,并按规定支付交易费用0.5万元。立恒公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


  2019年4月26日,乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。


  2019年5月10日,立恒公司收到乙公司发放的现金股利50万元。


  2019年12月31日,立恒公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股6元,且呈持续下跌趋势。


  2020年5月20日,股票上涨,立恒公司以每股11元的价格将股票全部转让。


  立恒公司适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版),是一般纳税人。


  问题:1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理;


  2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2019年和2020年企业所得税处理。


  问题解析:


  1.会计处理


  (1)2019年2月26日购进乙公司的股票


  借:其他权益工具投资—成本  1050.5万元


  贷:银行存款  1050.5万元


  (2)2019年4月26日乙公司宣告发放现金股利:


  借:投资收益  50万元


  贷:应收股利  50万元


  说明:根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定,股票投资股利收入属于非保本收入,不征收增值税。


  (3)2019年5月10日收到乙公司发放的现金股利:


  借:银行贷款  50万元


  贷:应收股利  50万元


  (4)2019年12月31日资产减值:


  借:其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元


  贷:其他权益工具投资—公允价值变动  450.5万元


  说明:公允价值变动=1050.5万元-100万*6元=450.5万元


  (5)2020年5月20日将股票全部转让:


  借:银行贷款  1100万元


  可供出售金融资产—公允价值变动  450.5万元


  贷:可供出售金融资产—成本  1050.5万元


  投资收益  497.2万元


  应交税费——转让金融商品应交增值税  2.8万元


  说明:股票转让属于转让金融商品,应交增值税=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8万元。


  同时,结转:


  借:盈余公积—法定盈余公积  45.05万元


  利润分配—未分配利润  405.45万元


  贷:其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元


  2.税务处理


  (1)2019年度的税务处理及税会差异分析


  金融资产(权益工具)在2019年度持有期间的股利收入500万元,会计处理与会计处理一致,不存在税会差异;但是,会计方面在年末计提公允价值变动450.5万元,没有计入当期的损益,与税务处理无差异。


  (2)2020年度税务处理及税会差异分析


  会计确认投资收益497.2万元,而税务处理应确认处置所得=1100-1050.5-2.8=46.7万元。


  会计确认的处置收入=1100-2.8=1097.2万元=税收计算的处置收入;


  处置投资的账面价值=1050.5万元-450.5万元=600万元;


  处置投资的计税基础=1050.5万元。


  (二)债务工具投资案例


  资料:2019年7月1日,立博公司购买了B公司的公开发行的债券100张,单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元,期限3年,票面利率9%,每年支付1次,计息从2019年7月1日开始,每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


  2019年12月31日,立博公司仍持有B债券,当日B债券市价(公允价值)为11万元。


  2020年6月1日,立博公司以单价11.5万元的价格将B债券全部转让。


  假定立博公司为一般纳税人,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)。


  问题:1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理;


  2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2019年和2020年的税务处理。


  问题解析:


  1.会计处理


  (1)2019年7月1日购进债券:


  借:其他债权投资-面值  1000万元


  贷:银行存款  995万元


  其他债权投资-利息调整  5万元


  (2)2019年12月31日计提利息:


  由于债券是折价发行,实际利率与票面利率不一致,会计核算时应按照实际利率法进行核算,故应先计算债券的实际利率。按票面利率计算计算应收利息,按实际利率计算投资收益。


  计算债券的实际利率在Excel表格中使用函数IRR计算是比较方便的,如表-2:

image.png

  说明:①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按“金融服务-贷款服务”计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定,债券持有到期不属于金融商品转让,故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年,故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。


  201:9年12月31日计提利息会计分录:


  借:其他债权投资—应计利息  45万元(1000*9%/2)


  贷:投资收益  42.32万元


  应交税费—待转销项税额  2.55万元(45*6%/1.06)


  其他债权投资—利息调整  0.13万元


  (3)2019年12月31日公允价值变动:


  2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。


  公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元


  借:其他债权投资-公允价值变动  60.13万元


  贷:其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元


  (4)2020年6月1日债券转让:


  借:银行贷款  1150万元


  应交税费—待转销项税额  2.55万元


  其他债权投资-利息调整  5.13万元


  贷:其他债权投资—面值  1000万元


  其他债权投资—应计利息  45万元


  其他债权投资—公允价值变动  60.13万元


  投资收益  43.78万元


  应交税费-转让金融商品应交增值税  8.77万元


  说明:转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元


  同时,将计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益”:


  借:其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元


  贷:投资收益  60.13万元


  2.税务处理及税会差异分析


  (1)2019年度的税务处理及税会差异分析


  可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处:一处是计提利息,另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元,并计入当期损益,但是债券约定付息时间却在2019年度以后,因此税务处理方面不应确认收入,需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值,但是没有计入当期损益而是计入了“其他综合收益”,所以无需进行纳税调整。


  2019年度企业所得税申报表填报说明:首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》,将其会计上确认的“投资收益”42.32万元填入该表的第2行“账载金额”,其“税收金额”填写0,然后自动生成“纳税调整金额”-42.32万元等(报表填写过程略)。


  (2)2020年度的税务处理及税会差异分析


  可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让,产生可供出售金融资产的处置收益,年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时,税务处理是比较简单,直接以处置收入减去计税基础即可得到,但是会计处理则相对复杂一些。


  a.《A105030投资收益纳税调整明细表》“持有收益”相关数据计算过程:


  可供出售金融资产处置时将持有期间产生的“综合收益”转入“投资收益”,应填入“持有收益”下的“账载金额”,故“账载金额”=60.13万元;


  税收金额=0万元;


  纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。


  b.《A105030投资收益纳税调整明细表》“处置收益”相关数据计算过程:


  会计确认的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;


  税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;


  处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;


  处置投资的计税基础=995万元;


  会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成,与处置会计分录中的“投资收益”金额一致);


  税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;


  纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。


  c.《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列“纳税调整金额”计算过程:


  纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)


  其调整金额与2019年度调整金额一致,正负相反,2019年度属于应纳税所得额调减,2020年度属于应纳税所得额调增,两年抵消后无差异,属于暂时性差异。


  说明:如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的,不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列,而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。


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