国税发[1994]31号 国家税务总局关于印发《出口货物退(免)税管理办法》的通知
发文时间:1994-02-18
文号:国税发[1994]31号
时效性:全文失效
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失效提示:

1、依据国家税务总局令第40号 《国家税务总局关于公布全文废止和部分条款废止的税务部门规章目录的决定》,本法规自2016年5月27日起全文废止。

2、根据国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知 国税发[2006]62号,本文第四条、第五条、第六条、第十一条、第十二条、第十三条、第二十四条、第二十五条、第二十六条、第三十条、第三十一条、第三十三条自2006年4月30日起失效。 

第四条失效,参见:《财政部 国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知》,财税〔2003〕222号。     

第五条失效,参见:《国家税务总局关于调整凭普通发票退税政策的通知》,国税函〔2005〕248号。

第六条失效,参见:《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》,国税发〔2006〕62号。

第十二条失效,与上位法矛盾。

第十四条失效,参见《国家税务总局国家外汇管理局关于远期收汇出口货物出口退税有关问题的通知》国税发〔2006〕168号。

第二十四条失效,参见:《财政部 国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税若干问题规定〉的通知》财税字〔1995〕92号。     

第十一条、第十三条、第二十五条、第二十六条、第三十条、第三十一条、第三十三条失效,参见:《国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税管理办法(试行)〉的通知》,国税发〔2005〕51号。     

3、依据国家税务总局公告2012年第24号 国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告,本法规全文废止。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定,我局制定了《出口货物退(免)税管理办法》,现发给你们,自1994年1月1日起执行。


出口货物退(免)税管理办法


根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》,特对出口货物增值税和消费税的退还或免征规定如下:

一、有出口经营权的企业(以下简称“出口企业”)出口和代理出口的货物,除另有规定者外,可在货物报关出口并在财务上做销售后,凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。

二、下列企业的货物特准退还或免征增值税和消费税:

(一)对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物;

(二)对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物;

(三)外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;

(四)利用国际金融组织或外国政府贷款采取国际招标方式由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料;

(五)企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

三、下列出口货物免征增值税、消费税:

(一)来料加工复出口的货物;

(二)避孕药品和用具、古旧图书;

(三)卷烟;

(四)军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。

国家规定免税的货物不办理退税。

外商投资企业出口货物的免(退)税规定另行下达。

四、[条款废止]除经国家批准属于进料加工复出口贸易外,下列出口货物不予退还或免征增值税、消费税:

(一)原油;

(二)援外出口货物;

(三)国家禁止出口的货物。包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等;

(四)糖。

五、[条款废止]出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物后,不论是内销或出口均不得做扣除或退税。但对下列出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素,特准予以扣除或退税:

抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品。

六、[条款废止]对出口原高税率货物和贵重货物,仍按《国家税务局、对外经济贸易部关于明确部分出口企业出口高税率产品和贵重产品准予退税的通知》(国税发[1992]079号)等有关规定执行。非指定企业出口原高税率货物和贵重货物不得办理退税。

七、出口货物应退增值税税额,依进项税额计算。具体计算方法为:

(一)出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记载的,应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和税额计算。

对库存和销售均采用加权平均进价核算的企业,也可按适用不同税率的货物分别依下列公式计算:

应退税额=出口货物数量×加权平均进价×税率

(二)出口企业兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设账核算的,应先对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后,再依下列公式计算出口货物的应退税额:

1.销项金额×税率≥未抵扣完的进项税额

应退税款=未抵扣完的进项税额

2.销项金额×税率<未抵扣完的进项税额

应退税额=销项金额×税率

结转下期抵扣进项税额=当期未抵扣完的进项税额-应退税额

销项金额是指依出口货物离岸价和外汇牌价计算的人民币金额。税率是指计算该项货物退税的税率。

凡从小规模纳税人购进特准退税的出口货物的进项税额,应按下列公式计算确定:

进项税额=普通发票所列(含增值税的)销售金额/(1+征收率)×退税率

其他出口货物的进项税额依增值税专用发票所列的增值税税额计算确定。

八、外贸企业出口和代理出口货物的应退消费税税款,凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。其计算退税的公式为:

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额(出口数量)×税率(单位税额)

有出口经营权的生产企业自营出口的消费税应税货物,依据其实际出口数量予以免征。

九、出口货物的销售金额、进项金额及税额明显偏高而无正当理由的,税务机关有权拒绝办理退税或免税。

十、计算出口货物应退增值税税款的税率,应依《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的17%和13%税率执行。对从小规模纳税人购进特准退税的货物依6%退税率执行,从农业生产者直接购进的免税农产品不办理退税。

计算出口货物应退消费税税款的税率或单位税额,依《中华人民共和国消费税暂行条例》所附《消费税税目税率(税额)表》执行。

企业应将不同税率的货物分开核算和申报,凡划分不清适用税率的,一律从低适用税率计算。

十一、[条款废止]出口企业应持对外贸易经济合作部及其授权单位批准其出口经营权的批件和工商营业执照于批准之日起30日内向所在地主管退税业务的税务机关办理退税登记证(见附件一)。过去已办理退税登记的出口企业在本办法下达后30日内按新的规定重新认定。未办理退税登记或没有重新认定的出口企业一律不予办理出口货物的退税或免税。

出口企业如发生撤并、变更情况,应于批准撤并、变更之日起30日内向所在地主管出口退税业务的税务机关办理注销或变更退税登记手续。

十二、[条款废止]出口企业应设专职或兼职办理出口退税人员(以下简称办税员),经税务机关培训考试合格后发给《办税员证》。没有《办税员证》的人员不得办理出口退税业务。企业更换办税员,应及时通知主管其退税业务的税务机关注销原《办税员证》。凡未及时通知的,原办税员在被更换后与税务机关发生的一切退税活动和责任仍由企业负责。

十三、[条款废止]出口企业应在货物报关出口并在财务上作销售处理后,按月填报《出口货物退(免)税申报表》(见附件二),并提供办理出口退税的有关凭证,先报外经贸主管部门稽核签章后,再报主管出口退税的税务机关申请退税。

十四、企业办理出口退税必须提供以下凭证:

(一)购进出口货物的增值税专用发票(税款抵扣联)或普通发票。申请退消费税的企业,还应提供由工厂开具并经税务机关和银行(国库)签章的《税收(出口产品专用)缴款书》(以下简称“专用税票”)。

(二)出口货物销售明细账。主管出口退税的税务机关必须对销售明细账与销售发票等认真核对后予以确认。

出口货物的增值税专用发票、消费税专用税票和销售明细账,必须于企业申请退税时提供。

(三)盖有海关验讫章的《出口货物报关单(出口退税联)》。《出口货物报关单(出口退税联)》原则上应由企业于申请退税时附送。但对少数出口业务量大、出口口岸分散或距离较远而难以及时收回报关单的企业,经主管出口退税税务机关审核,财务制度健全且从未发生过骗税行为的,可以批准延缓在3个月期限内提供。逾期不能提供的,应扣回已退(免)税款。

(四)出口收汇单证。企业应将出口货物的银行收汇单证按月装订成册并汇总,以备税务机关核对。税务机关每半年应对出口企业已办理退税的出口货物收汇单证清查一次。在年度终了后将企业上一年度退税的出口货物收汇情况进行清算。除按规定可不提供出口收汇单的货物外,凡应当提供出口收汇单而没有提供的,应一律扣回已退免的税款。

下列出口货物可不提供出口收汇单:

1.易货贸易、补偿贸易出口的货物;

2.对外承包工程出口的货物;

3.经省、自治区、直辖市和计划单列市外经贸主管部门批准远期收汇而未逾期的出口货物;

4.企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

企业在国内销售货物而收取外汇的,不得计入出口退税的出口收汇数额中。

十五、外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物,按月向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供购进货物的增值税专用发票、消费税专用税票、外销发票和销售货物发票、外汇收入凭证。

外销发票必须列明销售货物名称、数量、销售金额并经外轮、远洋国轮船长签名方可有效。

十六、生产企业承接国外修理修配业务,应在修理修配的货物复出境后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供已用于修理修配的零部件、原材料等的购货增值税专用发票和货物出库单、修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证。其应退税额按照零部件、原材料等增值税专用发票和货物出库单计算。

外贸企业承接国外修理修配业务后委托生产企业修理修配的,在修理修配的货物复出境后,应单独填报《出口货物退(免)税申报表》,同时提供生产企业开具的修理修配增值税专用发票,外贸企业开给外方的修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证。其应退税额按照生产企业修理修配增值税专用发票所列税额计算。

十七、对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物,在货物报关出口后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,同时提供购进货物的增值税专用发票、出口货物报关单(出口退税联)、对外承包工程合同等资料。

十八、利用国际金融组织或国外政府贷款采取国际招标方式或由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料,应由企业于中标货物支付验收后,向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,并提供下列证明及资料:

(一)由中国招标公司或其他国内招标组织签发的中标证明(正本);

(二)中标人与中国招标公司或其他招标组织签订的供货合同。如中标人为外贸企业,则还应提供中标人与供货企业签订的收购合同(协议);

(三)中标货物的购进增值税专用发票。中标货物已征消费税的,还须提供专用税票(生产企业中标的,应征消费税在生产环节免征);

(四)中标人按照标书规定及供货合同向用户发货所提供的发货单;

(五)分包中标项目的企业除提供上述单证资料外,还须提供与中标人签署的分包合同(协议)。

国际金融组织贷款暂限于国际货币基金组织、世界银行(包括国际复兴开发银行、国际开发协会)、联合国农业发展基金、亚洲开发银行发放的贷款。

十九、企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物,应于货物报关出口后向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退(免)税申报表》,并提供下列单证及资料:

(一)对外贸易经济合作部及其授权单位批准其在国外投资的文件(影印件);

(二)在国外办理的企业注册登记副本和有关合同副本;

(三)出口货物的购进增值税专用发票;

(四)出口货物报关单(出口退税联)。

二十、出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后,凭海关核签的来料加工进口货物报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”(格式见附件三),持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税。货物出口后,出口企业应凭来料加工出口货物报关单和海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关办理核销手续。逾期未核销的,主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。

二十一、出口企业以“进料加工”贸易方式减税进口原材料、零部件转售给其他企业加工时,应先填具“进料加工贸易申报表”(格式见附件四),报经主管其出口退税的税务机关同意签章后再将此申报表报送主管其征税的税务机关,并据此在开具增值税专用发票时可按规定税率计算注明销售料件的税额,主管出口企业征税的税务机关对这部分销售料件的销售发票上所注明的应缴税额不计征入库,而由主管退税的税务机关在出口企业办理出口退税时在退税额中扣抵。

进料加工复出口货物按下列公式计算退税:

出口退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额

销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关已对进口料件的实征增值税税款

外商投资企业以来料加工、进料加工贸易方式加工货物销售给非外商投资企业出口的,不实行上述办法,须按照增值税、消费税的征税规定征收增值税、消费税,出口后按出口退税的有关规定办理退税。

二十二、有出口卷烟经营权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟,按下列办法免征增值税、消费税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税,出口后一律不退税。

(一)出口企业向卷烟厂购进卷烟用于出口时,应先向主管其出口退税的税务机关申报办理“准予免税购进出口卷烟证明”(格式见附件五),然后转交卷烟厂,由卷烟厂据此向主管其征税的税务机关申报办理免税手续。已批准免税的卷烟,卷烟厂必须以不含消费税、增值税的价格销售给出口企业。

(二)主管出口退税的税务机关必须严格按照国家出口卷烟免税计划的数量核签“准予免税购进出口卷烟证明”。国家出口卷烟免税计划以我局下发的计划为准。年初在出口卷烟免税计划下达之前,各地主管出口退税的税务机关可以按照出口企业上年年初完成的国家出口卷烟免税计划的进度核签“准予免税购进出口卷烟证明”。

(三)主管卷烟厂征税的税务机关必须严格按照“准予免税购进出口卷烟证明”所列品种、规格、数量核准免税。核准免税后,主管征税的税务机关应填写“出口卷烟已免税证明”(格式见附件六),并直接寄送主管购货方出口退税的税务机关。

(四)出口企业将免税购进的出口卷烟出口后,凭出口货物报关单(出口退税联)、收汇单、出口发票按月向主管其出口退税的税务机关办理免税核销手续。

二十三、出口企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物,凭购买加工货物的原材料等发票和工缴费发票按规定办理退税。若原材料等属于进料加工贸易已减征进口环节增值税的应扣除已减征税款计算退税。

二十四、[条款废止]实行委托代理出口的货物,应将税款退给代理企业。两个以上企业联营出口的产品,由报关单上列明的经营单位凭有关退税凭证在其所在地统一办理退税。

二十五、[条款废止]负责审核出口退税的税务机关在接到企业退税申报表后,必须严格按照出口货物退税规定认真审核。经审核无误,逐级报请负责出口退税审批的税务机关审查批准后方可填写《收入退还书》,交当地银行(国库)办理退库手续。企业提出的退税申报手续齐备,内容真实,主管出口退税的税务机关,除上级税务机关另有规定者外,必须自接到申请之日起,1个月内办完有关退(免)税手续。

出口退税的审核、审批权限及工作程序,由国家税务总局各分局和国家税务总局直属进出口税收管理处确定。出口退税的审批必须由国家税务总局中心支局以上(包括中心支局)税务机关负责。

二十六、[条款废止]出口退税计划纳入税务机关内部工商税收计划统一管理。

二十七、出口货物办理退(免)税后,如发生退关、国外退货或转为内销,企业必须向所在地主管出口退税的税务机关办理申报手续,补缴已退(免)的税款。补缴的税款全部缴入中央金库。

二十八、主管出口退税的税务机关在审核退税过程中,应经常深入企业调查核对有关退税凭证和账物,如对某项出口货物发现疑问,则可对该项出口货物的经营情况进行全面检查。

二十九、企业在年度终了3个月内,须对上年度的出口退税情况进行全面清算,并将清算结果报主管出口退税的税务机关。主管出口退税的税务机关应对企业的清算报告进行审核,多退的收回,少退的补足。企业清算后,主管出口退税的税务机关不再受理企业提出的上年度出口退税申请。

三十、[条款废止]主管出口退税的税务机关应根据当地的实际情况决定对企业办理出口退税的情况组织全面检查或抽查。

对有骗取出口退税嫌疑的出口业务,经主管人员提出理由或根据,并报国家税务总局中心支局、支局的主管局长或国家税务总局直属进出口税收管理处、分局进出口税收管理处处长批准,可单独立案检查。在检查期间,对该项货物暂停办理退税。已办理退税的,企业应提供补税担保。如果企业不能提供担保,经审批退税的税务机关批准,可书面通知企业开户银行暂停支付相当于应补税款的存款。待结案后,根据实际情况予以处理。(标为灰色部分已于2006年4月30日失效)

三十一、[条款废止]对经营出口货物的企业有下列违章行为之一,除令其限期纠正外,处以5000元以下罚款:

(一)未按规定办理出口退税登记的;

(二)未按规定建立、使用和保存有关出口退税账簿票证的;

(三)拒绝主管退税的税务机关检查和提供退税资料、凭证的。

三十二、由于出口企业过失而造成实际退(免)税款大于应退(免)税款或企业办理来料加工免税手续后逾期未核销的,主管出口退税的税务机关应当令其限期缴回多退或已免征的税款。逾期不缴的,从限期期满之日起,依未缴税款额按日加收2‰的滞纳金。

三十三、[条款废止]企业采取伪造、涂改、贿赂或其他非法手段骗取退税的,除按《中华人民共和国税收征收管理法》第四十四条处罚外,对骗取退税情节严重的企业,可由国家税务总局批准停止其半年以上的出口退税权。在停止退税期间出口和代理出口的货物,一律不予退税。

企业骗取退税数额较大或情节特别严重的,由对外贸易经济合作部撤销其出口经营权。

三十四、对为经营出口货物企业非法提供或开具假专用税票或其他假退税凭证的,按其非法所得处以五倍以下罚款。数额较大,情节严重造成企业骗取退税的,应从重处罚或提交司法机关追究刑事责任。

三十五、其他管理事项按《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定办理。

附件:

1.出口企业退税登记证     

2.出口货物退(免)税申报表     

3.来料加工贸易免税证明     

4.进料加工贸易申报表     

5.准予免税购进出口卷烟证明     

6.出口卷烟已免税证明


国家税务总局 

一九九四年一月一日

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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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