对税收征管法有关退税规定的修改建议
发文时间:2021-01-14
作者:王海燕
来源:中国税务报
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建议将纳税人退税申请期限的起算点规定为“知道或者应当知道多缴税款之日”,将纳税人申请退税的期限进一步延长,建议统筹协调各税收实体法关于退税的规定。


  现行税收征管法第五十一条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。税收征管法修订草案(征求意见稿)第八十五条对本条作了修改,笔者认为,应针对一些问题作进一步明确和细化。


  笔者注意到一个典型税务司法审判案例即刘某秀申请退税案,就涉及退税申请期限的问题。纳税人已将税款缴纳入库,但后期发生诉讼,超过三年后才确定本身属于无须缴纳税款的情况,然后向税务机关申请退回多缴税款。此时按照第五十一条的规定,以“结算缴纳税款之日”作为退税申请期限的起算点,从税款缴纳入库至退税申请之日已超过三年而无法退税,这对保障和维护当事人合法权益显然是不利的。


  对于税务机关发现纳税人多缴税款的,税收征管法第五十一条的规定为“税务机关发现后应当立即退还”,并没有规定加算退税利息以及可予退还税款的期限,这也使得税务机关在办理相关退税案件时缺少明确的操作依据。在实践中也有司法判例对此项规定进行了突破。例如,在某轮胎公司退税案中,人民法院以多缴税款系由税务机关发现为由,判决税务机关退回累计十三年的税款,并按照办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算退税利息。该案判决后也引起了不少争论,以判决结果是否合法合理为主要争论焦点。


  基于当前对税收征管法第五十一条关于多缴税款退税规定所存在的问题和争议,笔者建议作如下修改。


  一是建议将纳税人退税申请期限的起算点规定为“知道或者应当知道多缴税款之日”。民法典作为市场经济的基本法,其第一百八十八条第二款规定,“诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。”虽然退税申请并非民事诉讼,但二者有相似之处,即均涉及对当事人权利的保护以及行权可能性的考量,税法不妨借用这个规定。假设税款已缴纳入库,而后期又发生诉讼、销售退回等情形,若可确定本身无须缴纳税款,则可将诉讼裁决生效时、销售退回完成时等时点作为纳税人“知道或者应当知道多缴税款”的时点来计算申请退税的期限,而非以税收征管法第五十一条及征求意见稿第八十五条规定的“自结算缴纳税款之日起”计算。这样,不仅可以有效衔接税法与民法典在期间制度上的规定,更加充分地保障纳税人合理诉求的权益;而且,即使法律条款不出现“自结算缴纳税款之日起”的字样,也不影响退税金额和加算利息仍以结算缴纳税款之日起计算。


  二是建议进一步延长纳税人申请退税的期限。税收征管法第五十一条规定了三年的申请期限,征求意见稿第八十五条改为五年的申请期限。一方面,虽然民法典第一百八十八条第一款规定的诉讼时效期间为三年,但多缴税款申请退税与向人民法院请求民事权利的保护存在着本质不同,设定一个比私法规定更久的期限较为合理;另一方面,税收征管法实施细则规定,企业的账簿资料保存期限为十年,税务机关对关联交易的调整期限最长也为十年。鉴于此,笔者建议,从更大限度保护纳税人合法权益的角度出发,不妨考虑将多缴税款申请退税期限延长至十年。


  三是建议对于税务机关发现纳税人多缴税款时的处理改为“税务机关发现后应及时通知其核实情况”。本着还权还责于纳税人的原则,建议改变现行“税务机关发现后应当立即退还”的要求,即税务机关在发现多缴税款后的一定合理期限内告知纳税人,通知其核实情况,并以税务机关通知送达之日与纳税人知道或者应当知道多缴税款之日孰先原则来确定退税申请期限的起算点。如此,申请或不申请退税的权利就与纳税人自行发现的情况相同,统一基于纳税人的选择。征求意见稿删除了税务机关发现多缴的处理情形,保留了纳税人发现并自行申请退税的一种情形。这种删改是为了减少不同处理的争议,但需要注意的是,很可能会出现新的问题,即如果纳税人未发现自己多缴但税务机关已经发现的,税务机关即使不及时告知也并不违反法律规定,这自然不利于保护多缴税款人的合法权益。


  四是建议继续区分多缴税款由谁发现。现行税收征管法第五十一条对发现纳税人出现超过应纳税额缴纳税款的情形,区分为两种,其所规定的两种处理方式有很大差别,即:纳税人发现的,适用三年申请期限并加算利息;税务机关发现的,未规定退税期限,也未规定加算利息。笔者认为,如果税务机关发现后及时通知纳税人核实情况,申请或不申请退税由纳税人自行决定,且有十年期限,则可以解决可予退还税款期限不明问题。另外,从公平的角度,不论是税务机关发现还是纳税人发现的,税务机关在退税时均应加算利息。规定为统一的申请期限和退税利息计算方式后,不但有利于保护当事人的合法权益,还有利于解决目前税务机关发现的多缴税款没有退税期限、是否加退利息缺少操作依据的问题。


  五是建议在有关法律条款中将“纳税人”改为没有特殊指向的“单位和个人”,即不论有无纳税义务均受到申请退税期限的限制,同时可以更好地维护其申请退税的权利。


  六是建议统筹协调各税收实体法,更好地体现税收征管法为税收程序法之基本法这一定位。在现行税收实体法中,除增值税等流转税以外,契税、车辆购置税、耕地占用税等都对退税的条件作出了明确规定。这些税收实体法的退税,是否受税收征管法关于退税期限的限制,建议予以统筹明确。


  综上,笔者建议将税收征管法第五十一条修改为:“单位和个人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应及时通知其核实情况;单位和个人结算缴纳税款后发现多缴税款的,可以向税务机关要求退还多缴的税款,并加算银行同期存款利息。


  “单位和个人申请退还多缴税款的期限为十年,自其知道或者应当知道多缴税款之日起计算;税务机关发现后并通知单位和个人的,自通知送达之日起计算;单位和个人知道或者应当知道多缴税款日期早于税务机关通知送达日期的,自其知道或者应当知道多缴税款之日起计算。


  “涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”


  (作者系国家税务总局吉林市税务局公职律师)


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  易错点一:支付对象不是企业员工


  根据企业所得税法实施条例第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金,指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  从政策具体规定上看,工资薪酬的支付对象,必须是“在本企业任职或者受雇的员工”,主要包括在企业任职或受雇的正式员工,企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员,以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前,税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时,可以重点关注以下事项:对方是否在企业任职,是否与企业存在雇佣与被雇佣关系,在企业是否有“职位”或“岗位”,是否执行单位统一的考勤、考核制度,是否服从单位的规章制度管理等。


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  易错点二:税前扣除范围不够规范


  工资薪金的发放形式不仅包括现金,而且包括非现金形式。


  非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生,但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬,也应属于工资薪金。比如,很多企业会以实物形式,向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金,但也属于支付给员工的奖金,是工资薪金的一部分,要折算成一定的价值,并入工资薪金总额,进行税前扣除。不过,如果企业向员工发放的是福利性质的实物,如过节时发放的米、面、油等,因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬,只是企业额外给员工发放的福利,不应计入工资薪金,而应作为福利费支出,按比例在企业所得税税前扣除。


  值得注意的是,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称“3号文件”)的规定,企业对实际发放的工资薪金,应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说,企业需要依法代扣代缴个人所得税,向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中,一些企业会固定每月发放通讯补贴,在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”,而是记入“通讯费”科目中,但在企业所得税汇算清缴时,又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税,这部分通讯补贴,将不能计入工资薪金进行税前扣除。


  此外,根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前,向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。实务中,很多企业在年末预提了年终奖,但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出,只要符合工资薪金的条件,也可以在税前扣除。


  易错点三:特殊规定未能足够重视


  除了按月支付给员工的必要劳动报酬外,企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形,需合规确认工资薪金总额。


  比如,越来越多的上市公司会通过股权激励方式,授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划,并授予激励对象时,企业应按照该股票的公允价值及数量,计算确定上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时,该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额,计入当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。


  举例来说,王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为每股8元,施权价为每股6元,该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时,取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时,甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额,在企业所得税税前扣除。


  国有企业还要注意,根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定,企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资,可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分,只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的,不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理,一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额,超出部分将不能税前扣除,需要作纳税调增处理。


  另外,为了鼓励企业安置残疾人,企业所得税法规定,企业计算应纳税所得额时,可以在符合规定条件的前提下,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。


  (作者单位:中税正德税务师事务所有限公司)


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