2017年1月，某选矿厂成立并成为一般纳税人缴纳增值税。2018年1月采购一套不含税总价值为4000万元的机器设备，该套设备预计可使用年限10年，进项税额680万，该设备当月投入使用。2018年1月-2020年12月期间变更为小规模纳税人，并一直生产。2021年准备再变更为一般纳税人并采取一般计税方式缴纳增值税。该企业询问当地税局是否还可继续抵扣进项税额。税务局对此展开讨论，出现了两种既然相反的意见。一种意见，认为不能扣除，其依据是小规模纳税人期间是按照征收率3%缴增值税，该设备也已经被使用，现在已经是旧设备了，所以，无法再行扣除进项税额。另一种意见是可以继续扣除，依据是该企业现在已经恢复为一般纳税人身份，并按照一般计税方式计税了。

　　笔者同意第二种意见，理由是：

　　首先，进项税额是否可以抵扣并不取决于纳税人身份，而是取决于计算增值税额的方法。

　　目前，按照应税收入规模，缴纳增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两大类。但是，计算增值税款的方法却并不是完全按照纳税人身份来分类设计。作为增值税一般纳税人既可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税办法计税。但，小规模纳税人只能选择简易计税办法。也即并非所有的增值税一般纳税人都是按照一般计税方法计算增值税的，部分增值税一般纳税人是跟小规模纳税人一样按照简易方式计算税款的，按照当期销售额和征收率计算的增值税额，该计算方法的应纳税额=当期销售额×征收率，根本不需考虑进项问题，也就根本不存在抵扣进项税额的问题。

　　因此，只有具备一般纳税人身份并选择按照一般计税方式的纳税人才会根据销项税款-进项税额的结果来计算实际应纳税款，这也才会涉及到进项税额。据此，根本就不存在哪个身份的纳税人可以抵扣进项税额的问题，只有哪个计税方式可以抵扣进项的问题。

　　其次，即便是采取一般计税方式的一般纳税人，也并非所有的进项税额都可以抵扣。

　　2017年第二次修订的《增值税条例》第十条第一项用列举法规定下列4项进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。根据该条例规定，判断“进项税额不得从销项税额中抵扣”根本就不是根据纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人这个“身份”标准，而采用了“进项资产使用用途”来做为进项税额是否可扣除的标准。根据使用用途，又可将其分为三类：

　　第一类，用于简易计税方法计税项目是不可扣除进项。这取决于简易计税的方式是当期销售额×征收率，根本不涉及到进项税额问题。无论其是一般纳税人，还是小规模纳税人，只要采用简易计税方式计算增值税税额就不能抵扣。这就既包括小规模纳税人采取征收率这个简易计税方式，也包括一般纳税人全部采取简易计税方式计算增值税，还包括一般纳税人部分项目采取一般计税方式计算增值税额部分项目采取简易征税方式计算增值税中的后者。也即，不但，小规模纳税人和全部采取简易计税方式计税的一般纳税人计算税款时必然不能抵扣进项税，而且，采取一般计税方式的一般纳税人对采取简易计税方式计算增值税额项目也不能抵扣进项税额。比如，建筑公司对所提供的建筑服务采取一般纳税方式，对其所提供的商砼服务采取按照收入的3%征收率简易计税方式计算税款，商砼所对应的进项如机器设备、耗电、维修服务、耗材等进项税额就不能抵扣。

　　第二类，免征增值税项目不能抵扣进项是根据收入与成本匹配原则，这也是税法的一贯原则。收入免税，其成本自然就不能扣除。

　　第三类，用于集体福利或者个人消费的进项并未投入到增值税应税项目中去，根据收入与成本投入匹配原则，该部分进项税额当然也不能抵扣。正所谓“有投入才会有产出”，产出必然对应相应的投入。增值税也是按照项目来核算的，也是根据生产要素来扣除进项税额的，不同项目适用不同的税率，对应不同的生产要素，非生产要素与取得增值税应税收入并无直接关联，自然在计算税额时不得扣除其进项税额。

　　因此，进项税额的抵扣是根据购进的生产要素用途来决定的，与计税方式相关，但与其身份无关。

　　再次，不能抵扣的进项税额并非永远全部不能扣除。

　　只有专门用于上述4类项目的固定资产、无形资产和不动产，才不能扣除进项税额。为了更确切地表达究竟什么进项税额才不能扣除，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第二十七条第(一)项，以及2019年11月《增值税法》(征求意见稿)第二十二条第一项都做了相同的表述。其规定下列进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产。众所周知，有些资产既可用于职工福利，又可用于生产经营，比如综合办公楼，就会一部分作为食堂，一部分作为办公之用，有些可能还会有部分资产作为老板作为私人生活之用，那么，就只能按照综合楼的建筑面积进行分割确认办公用房部分面积，从而确认可以扣除的进项税额;再比如，有的机器设备系列产线既可能生产了增值税应税产品，也可能生产了免税的简易计税方式计算税额的产品，那么，就必须准确区分使用用途，落实到具体的机器设备。如何操作，《增值税条例实施细则》就给出了很好的办法，其第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。只有这样，根据“用途”作为抵扣进项税额判断标准，不搞一刀切，实事求是，区别对待，不枉不纵，才会切实避免纳税人利益受损，避免国家利益受损。

　　最后，进项税额抵扣是随着资产用途变化而变化的。

　　购进资产进项税额的抵扣应当是随着资产用途变化而变化，不是一成不变的。《增值税条例实施细则》第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。这个规定就体现了进项税额是随着“购进生产要素的使用用途变化”而变化的，并非一成不变的。

　　非但如此，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改增值税有关事项的规定》在第二条也规定了原增值税纳税人(按照《增值税条例》(国务院令第538号)缴纳增值税的纳税人)的有关政策。其第一项第8点就规定：按照《增值税条例》第十条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进行税额的项目，可在改变用途的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。据此规定可知，原来工业企业因为购买的固定资产因“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”不得抵扣且未抵扣，现在由于改变了用途用于了允许抵扣进项税额的项目，即用于了上述4项不得抵扣进项之外的用途是可以抵扣。

　　综上，本案中选矿厂购买的机器设备用于了生产经营项目，并且该项目现在并非“简易计税方法计税项目”，而是按照一般计税方法计税项目，是可以抵扣进项税额的。即,2018-2020年是不能扣除进项税额的，2021年是可以抵扣进行项税额的。假定其设备预计残值率5%，2020年12月31日账面净值为4000×(1-5%)×7/10=2660万，2018年已抵扣进项税额已经被全部转出了，那么，其还可继续在2020年抵扣进项税额2660×17%=452.2万。