一、货物出境有时不需要交增值税，这有些反直觉

　　客户受托为境外甲国市场研发一款产品，形成样机后，将样机发往甲国，供其官方检测机构进行检测。检测过程中该样机被拆解损毁丧失价值，检测机构不再归还，客户做了报废处理。那么问题来了，增值税方面客户应当如何处理？

　　先说结论：不需要做任何处理。

　　《增值税法》第三条规定：

　　在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。

　　也就是说，涉及到货物，必须属于两种情形之一，才需要缴纳增值税：要么属于销售货物(应税交易的一种情形)，要么属于进口货物。本案中客户将货物运送到境外检测，并不是销售给任何人。根据《增值税法》第三条，销售货物是指有偿转让货物所有权。本案中样机所有权还在客户自己手上，并没有发生转移，更没有可能发生有偿转移，因而整个过程中没有发生过销售。另外，客户并没有进口货物到我国。虽然货物发到甲国后，会在甲国报关进口，但那是进口到甲国，不是进口到我国，因而在我国不产生纳税义务。

　　有人说，你只看了个《增值税法》就下结论，太草率了吧？咱们之前处理的货物出口，有出口退税的，也有免税的，还有视同内销征税的，但是从来没有见过不做处理的。这些规定在财税[2012]39号《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称“财税39号文件”)里面都有，你要不要先看看这个文件再下结论？

　　我说，财税39号文件第一条第(一)款明确规定，本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物...。可见39号文件所说出口货物，实际上是指出口销售货物。本案中不存在销售样机的情形，因而不适用财税39号文件，39号文件不需要往下看了。同时我坚信别的增值税文件也不需要看了[1]。要说这个结论打破了我们之前的认知，那是因为大家平时处理的出口货物，实际上也都是出口销售货物。因为以39号文为代表的出口退税文件都把出口销售货物简称为出口货物，久而久之大家形成了错觉，把针对出口销售货物的特殊规定，当成了针对出口货物的一般规定。

　　又有人说，话虽如此，但是货物终究是跨境了，你说对增值税纳税义务没有影响，还是有些反直觉。那么货物跨境跟增值税纳税义务到底是什么关系？你得说出个道理来。

　　我说，既然如此，我们就掰开了揉碎了聊一聊增值税链条跨境吧，看看增值税跨境相关规定的底层逻辑是什么，让大家彻底放心。

　　二、增值税跨境消消乐

　　为了解决这一问题，有些国家之间达成一致，把跨境销售视为境内销售处理。采取这种做法的代表是欧盟。欧盟《增值税指令》规定，成员国之间移送货物的，由卖方在运抵国交税，此前在起运国发生的进项税允许抵扣(请参考间接税浴火重生(二)--欧盟的增值税指令)。这种做法就是将增值税链条跨成员国进行延伸，其前提是欧盟成员国之间取消了海关，形成了一个统一大市场。

　　然而像欧盟这种统一大市场的情形终究少见，多数国家之间还是小院高墙分割，需要想别的办法。另外，欧盟成员国之间虽然拆除了壁垒，但欧盟整体对外还是有道墙，穿过这道墙也需要想别的办法。结果绝大多数国家不约而同地祭起了出口退税这一法宝[2]。增值税出口退税的原理是，货物出口环节不仅不缴税，而且将此前所有环节累计缴纳的增值税一并退还。这样，货物从甲国出口时，此前负担的增值税全部清零(现实中也存在部分退税，或者不退税的情形，本文暂不讨论这些情形)。接下来，货物在乙国进口时，乙国重新开始对其征税。总之货物跨境之时，在出口国原先形成的增值税链条会自动消除，然后在进口国重新生成，从头再来。这种消消乐的规则有效避免了重复征税。

　　又有人说，出口国为啥都这么大公无私，愿意对出口货物给予退税？其实这不是大公无私，是为了避免本国出口货物额外承担税负从而降低竞争力，说白了是为了鼓励出口。出口退税是贸易战中的利器，同时是WTO允许的鼓励出口手段，不用白不用。美国的川普大总统眼红别国的增值税出口退税，而美国由于不征收增值税，无法实现出口退税，于是宣称世界各国的增值税都是薅美国羊毛的手段，这是典型的不懂装懂。出口退税只是把出口企业已经支付的以前环节的增值税退还给出口企业而已，并不是给出口企业的额外补贴。美国不实行增值税，实行销售税。销售税只在零售环节征收，出口货物在出口之前的流转过程中没有被征收销售税，出口环节本来就不负担销售税，跟别国出口退税后效果一样，根本没有吃亏。可见增值税薅美国羊毛这种说法不靠谱。

　　三、针对进口行为征税是一种另类的做法

　　有朋友们又要发问了，你说增值税链条都是通过应税交易(例如：销售货物)环环相扣，但是《增值税法》第三条在应税交易之外，还针对进口行为也规定要征收增值税，这个规定好比在增值税链条中横插了一杠子，这又是为了什么？

　　我说这个问题问得好，应税交易的逻辑很容易理解，就是所有权一旦发生转移，就要交增值税。增值税是流转税，所谓流转就是所有权转移，在所有权转移环节征税这很合理。但是在进口环节征税却不以所有权转移为条件，而是以货物物理通关为条件[3]。这是一个另类的条件，形成了一种另类的做法。虽然很多国家目前都采用了这种做法，但是不能因为做得人多了就说这种做法不另类。

　　采用这个另类做法的主要目的就是方便征管。试想在销售环节征税要靠纳税人自行申报，纳税人报税总是有些肉疼，心里总是不情愿，政府终究不放心。如果能够在清关环节征税，海关手里扣着货物不缴税就不放行，那岂不是更靠谱？在清关环节征税，政府更放心，税款更有保证。

　　在清关环节征税，政府会提前拿到税款。如果是B2B跨境销售，在清关环节征税政府可以提前拿到税款，比起后续进口方卖出货物时征税，征税时间更为提前。如果是B2C跨境销售，在清关环节征税也比在向消费者交货环节征税更为提前。但是无论B2B还是B2C，政府征收的税款总额不变，因为进口方在海关缴纳的增值税，都可以作为进项税抵扣后续销售环节产生的销售税。

　　当然政府的方便往往以纳税人的不方便为代价。因此有些政府权衡征纳双方的利弊后会选择不在清关环节征税。例如欧盟针对进口B2C小额销售推出了IOSS政策，明确可以不在清关环节征税，而直接在交货环节征税(请参考《跨境电商进口便利化申报-欧盟的低值货物进口机制IOSS》)。

　　通过以上分析可以看出，针对进口行为征税不是增值税的底层逻辑要求的，而是征管方面的一个可选项。另外，针对进口行为征税发生于增值税链条跨境后重新生成的起始环节，而且进口货物首次销售后可以抵扣进口环节进项税，因而针对进口行为而额外征收的增值税会再次消除，因此这一另类做法并不会造成整个链条的紊乱。由于这些原因，大家都能容忍它，久而久之就不觉得它另类。

　　总结一下，增值税链条说到底是由应税交易连接起来的；应税交易跨境时一般都会有一个消除然后再生的过程；针对进口行为征税只是个另类做法，不是必须的。这些就是跨境增值税的底层逻辑。

　　四、明白出口增值税不归海关管我们就放心了

　　前面提到了针对进口行为征税以纳税人的不方便为代价，这里我们展开一下。各国普遍的做法都是针对应税交易由税务机关负责征收增值税，而针对进口行为由海关负责征税，这就造成了增值税管理上的割裂，纳税人被迫应对两个政府部门。两个部门的规矩和习惯差别很大，经常让纳税人困惑。同时，政府那方面也有困惑：由于这种割裂，税务机关对有些跨境的增值税也没有处理过，觉得有些神秘。另外不管是纳税人还是政府，由于没有看到全貌，底层逻辑就不容易想明白，大家遇到跨境的增值税问题都觉得有些吃不准。但是一旦掌握了前面分析过的底层逻辑，跨境增值税就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值税处理也不需要忐忑了。

　　实践中海关和税务局是这么分工的：进口环节增值税归海关管；出口环节增值税归税务局管；境内流通环节增值税归税务局管；至于境外的增值税，谁也不管也不需要管。

　　回到本案中。出口环节增值税海关不管，只归税务局管，而税务局只管应税交易，本案中没有发生应税交易，因此不需要交增值税，可以彻底放心了。

　　五、对跨境交易要有敬畏之心

　　最近网上热炒“赛维模式”，境内的店铺公司针对网店的销售额不确认销售收入，不少人担心在税务机关那里过不去(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聪明想出了个解决方案，让香港公司将货物销售给店铺公司，以匹配店铺公司的网店销售。这种说法从增值税方面说也可行。《增值税法》第四条明明白白写着，在境内销售货物，是指货物的起运地或者所在地在境内。香港公司的货物，已经位于境外了，店铺公司购买境外的货物然后再向境外销售，不属于在境内销售货物，不涉及境内增值税。

　　然而问题是，这么折腾图什么？图-160？如果就是为了解决网店销售信息和销售收入的匹配问题，有的是办法。何况店铺公司确认收入还涉及收入确认条件问题、资金管理问题、店铺公司费用列支等一大堆问题。对这些问题视而不见，必定是没有实际操作过跨境的财务税务事项，不知道这里面水有多深。

　　搞明白了跨境增值税的底层逻辑不等于懂得安排跨境交易，对跨境交易要有敬畏之心。

　　(正文结束)

　　注：

　　[1] 现实中不能只考虑销项，还要考虑进项这一端。制造样机过程中购进项目的进项税已经进行过抵扣，如果用于免税服务，或者属于非正常损失，就需要做进项税转出。本案中该项样机用于客户向境外客户提供的设计服务，客户将该项服务申报为零税率服务，并没有申报为免税；另外，这是研发过程中的正常消耗，不是非正常损失；总之不属于进项税转出的情形。进项这一端的增值税处理，与货物位于境内或者境外无关。由于本文主题为增值税跨境，这部分不在正文中介绍。 

　　[2] 大多数国家将出口退税称为针对出口货物适用零税率。在我国，出口货物适用零税率习惯上称为出口退(免)税，并简称“出口退税”，只有出口服务或无形资产适用零税率仍旧称为零税率。为了照顾习惯，本文中将针对出口货物适用的零税率统一称为出口退税。 

　　[3] 所有权转移与海关征税行为之间关系较为复杂。现实中大多数货物通关会伴随着所有权转移而发生，但是也存在所有权未曾转移的货物通关，本案就是一例。海关针对进口行为征税时不看所有权是否转移，只看货物的物理移动，会产生两种后果：一是针对没有发生所有权转移的进口行为在进口环节征税，二是针对发生所有权转移的进口行为，在货物通关时征税而不是在应税交易发生时征税。另外海关确定进口环节计税价时会优先考虑成交价格。如果没有所有权转移也就没有成交价格，这种情况下海关会采用替代方法确定计税价格。 

　　一、扣缴义务人可以成为逃税罪实施的主体

　　《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，扣缴义务人也可以成为逃税罪实施的主体，对此并无争议；但如果扣缴义务人不缴、少缴税款数额巨大的，能否依照《刑法》第201条第1款关于纳税人逃税数额巨大的规定处罚?

　　我们认为，应该适用。理由是：

      《刑法》第201条第2款关于扣缴义务人的规定，表明扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样，即具有同质性。根据“举轻以明重”的解释规则和罪责刑相适应原则，轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚；则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为《刑法》条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重的行为不适用第201条第1款规定的加重法定刑。

       对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重的行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在《刑法》中并不少见，如《刑法》第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”,没有“情节特别严重的”如何处理的规定，而该条第1款还有“情节特别严重”的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出“利用未公开信息交易情节特别严重的，依照该条第1款处罚”的结论。

       值得注意的是，根据《刑法》规定，扣缴义务人构成逃税罪，没有逃税比例的要求，只需要逃税数额达到相应的定罪量刑标准即可。

　　二、扣缴义务人不适用不予追究刑事责任的特别规定

　　《刑法修正案(七)》对逃税罪增设了不予追究刑事责任的特别规定，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

　　有观点认为，《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任的特别规定，应该也适用于扣缴义务人。理由是从法律规定上看，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，只是二者构成本罪的行为方式有差异；既然是《刑法》赋予行为人的救济机会，就应该一视同仁，而不应有所区别。

       但我们认为，从《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任规定的文义分析，难以得出扣缴义务人亦适用该规定的结论。理由是：

      《刑法》第201条第4款明确将不予追究刑事责任特别规定的适用对象限定在该条第1款，即规定“有第一款行为”,而扣缴义务人构成逃税罪的规定在该条第2款。如果立法者有意将《刑法》第201条第4款也适用于扣缴义务人逃税的情形，则该条第4款应该表述为“有第一款、第二款行为”。

       此外，该规定是立法者赋予纳税人的一次机会，因为纳税人毕竟是将自己的金钱无偿让渡给国家；而扣缴义务人构成逃税罪则不同，其是将扣缴的他人金钱应缴纳给国家而不缴或少缴，从税款来源上看二者是有本质区别的。

　　版权说明：

　　人民法院出版社《刑事审判实务》，主编为最高人民法院茅仲华、沈亮、李勇、何莉，清华大学教授周光权