贷款损失准备金税前扣除——究竟是按会计税法孰小扣还是按各自规则独立走
发文时间:2021-01-25
作者:财税星空
来源:财税星空
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  我们在贷款损失准备金及纳税调整明细表(建议修改模式)(A105120)中最后第11列,建议的一个纳税调整金额的规则是(4-3)-(8-9)。这个规则背后有这么一个含义,就是我不管你会计上准备金计提金额多少,我把你会计上计提的全部纳税调整为0,然后单独按照税收上可以扣除的金额来扣。


  也就是说,你会计计提了10,税法允许扣3,那我就给你纳税调增10,再纳税调减3。如果是会计是冲回了-10,税法应该冲回-3,那我就给你纳税调减10,再纳税调减3。


  但是,如果你会计当期计提了6,税法允许扣除的是9。按照(4-3)-(8-9)这个规则,实际就是我纳税调增6,再纳税调减9。


  这就是说,我们这个建议规则,在当期会计计提金额小于税法允许扣除金额时,实际也是按照税法金额扣的,而不是按照会计和税法哪个小扣哪个。




  那我们能不能调整到按照会计和税法哪个小就扣哪个的规则上来呢?肯定是可以的,那就是第11列我不设自动填报规则,进行判断填报。但是,这带来的一系列问题会非常的复杂,我们要考虑后边的对应的管理成本,是否有必要坚持这样的规则,因为准备金本身就是一个时间性差异。


  下面,我们单独举一个案例,就来看准备金计提之间的差异。在这个案例中,我们假设在任何年份都没有贷款资产核销和收回,单纯就是看准备金计提之间的税会差异。




  20X1年的填报非常简单:


  20X1年:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(100)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(0)=1


  当年会计计提了3,税法只允许扣除1,纳税调整2。


  20X2年:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(500)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(1)=4


  这一年就要特别来看了,当年虽然企业贷款资产余额从100增加到500,但是企业实际综合判断以后,会计在20X2年只计提了1。


  但是,20X2在税法上,我们计算出来可以扣除的金额是4。那20X2年,我们究竟是纳税调减3,还是按照税法和会计孰小来定。如果按照孰小来定,20X2年,当年纳税调整金额就是0。




  要注意,如果你按照这个规则填报,我们在进行20X3年计算当年税前可以扣除的贷款损失准备金时,对于“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”这个金额就要特别注意:


  20X3年:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(900)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(?)=?


  如果我们在贷款损失准备金及纳税调整明细表(建议修改模式)(A105120)中最后第11列,调整的规则用(4-3)-(8-9),则对于税法上计算“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”就非常简单,直接用上年末企业税前扣除计提准备的贷款资产余额*1%就可以顺序计算了,几乎不需要做台账。


  但是,如果你要按照会计和税法孰小的原则扣,则企业必须登记详细的台账。此时,如果你20X2年,当年纳税调整金额就是0。实际你税法上当年只给扣了1的准备金。此时,在20X3年,计算截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额时,这个金额应该是1+1=2


  20X3年:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(900)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(2)=7


  当年会计计提了10,税法可以扣除7,则纳税调增3。


  20X4年,虽然会计年末贷款资产余额从上一年的900亿增加到1000亿,但是由于企业贷款质量提升,企业判断以前年度贷款损失准备金计提多了,今年会计不仅没有新增计提,还冲回了2亿。


  此时,我们来看一下20X4年税法上准予扣除的金额计算:


  20X4年:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(1000)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(1+1+7=0)=1


  如果按照我们在贷款损失准备金及纳税调整明细表(建议修改模式)(A105120)中最后第11列,调整的规则用(4-3)-(8-9)规则来看:




  我们这个规则就很简单,我不管你会计计提情况如何,你会计计提准备金了,我就纳税调增,你会计冲回准备金了,我就纳税调减。然后我单独按照税法计算的规则来算你可以扣除或需要转回的金额。在《正确的金融企业贷款损失准备金申报表究竟应该如何设计》这篇文章中,我们说过,实际上税收上准备金税前扣除和冲回和贷款资产余额变化是一个线性关系:




  所以,我们对于企业当期会计冲回的-2,直接给予纳税调减,税法当期可以扣除1,则再纳税调减1,当期实际纳税调减3。


  这样,我们在计算20X5年“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”就非常简单和清晰,直接按照上年末20X4税法准予计提贷款损失准备贷款余额1000*1%=10来确定就可以了。


  但是,如果我们要用会计和税法孰小的规则来进行填报,20X4年,准备金究竟应该如何填报呢?有人说,你会计冲回-2,实际没有计提,那我税法也不给你扣,当期纳税调增金额就是0。这个观点就是经常企业和税务争议的地方。


  这个观点是错误的。因为人家会计当期调减的2,实际上调减的会计准备金金额。我们来看一下截止20X3年末,会计准备金余额的情况:




  此时,当期他会计转回2,那你要定一个规则,你认为他究竟是转回的哪个部分呢:


  1、如果你认为他转回的是红色部分,以前未税前扣除部分,则既然以前年度未税前扣除,转回的2当期也不应该交税,则20X4当期应该纳税调减2;那请注意,则到20X5年,我们计算的税法“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”,这个金额就还是9。


  2、如果你认为他转回的是蓝色部分,即属于税前扣除的部分,则会计转回增加了当期损益2,你调整的是以前年度已经税前扣除的,则也应该按2交税。则20X4当期准备金纳税调增金额就是0。请注意,如果按照这个方法,则到20X5年,我们计算的税法“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”,这个金额就还是7(9-2)。因为你已经就转回部分交税了,税前扣除准备金余额就变化了。


  所以,大家要看到,如果你准备金的扣除规则按照会计和税法孰小来扣,调整规则会非常麻烦,需要做非常复杂的台账。同时,考虑到企业会计政策的多变性和准备金仅仅属于时间性差异,如果我们再把贷款资产核销和收回因素考虑在内,准备金按照会计和税法孰小这个规则填报,你就要额外定一个规则,即在当期会计转回准备金时,你究竟是转回的以前税前扣除的,还是转回以前未税前扣除的,这直接影响到我们当年准备金纳税调整的金额,也影响到我们下一年计算税法上“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”的金额,非常复杂。不仅申报表填报规则无法自动设计,企业还需要做复杂的台账,同时还特别容易出错。


  因此,我们建议,对于准备金税前扣除,就按照会计和税法独立调整规则来填报最清晰,税收管理成本最低,也没有任何避税问题。即会计、税法独立走:


  1、当期会计计提了准备金就纳税调减,当期会计冲回准备金就纳税调整;


  2、单独按照税法:当年税前可以扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额,这个公式来计算。结果为正,纳税调减,结果为负,纳税调整;


  3、在这个规则下,截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=截止上年末税前可以计提准备金的贷款资产余额*计提比例,这个不会变化,管理非常便捷。


我要补充
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税务机关应遵循“偏向弱者”原则

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  “偏向弱者”原则并非可有可无的,他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法,如同一只碗倒扣在纸上,所形成的圆圈就是禁止的范围,这个范围是由法律明文规定的,如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释,这个范围不会缩小,反之,如果作出不利于纳税人的解释,会使这个禁止范围无限的扩大,已违背了依法征税的底线了,擅自扩大禁止范围本身就是乱作为,因此这个原则是必须要遵循的,否则就是乱作为了。


  上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定,本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用,实务中成了一句空话,管你纳税人是否怎样有利,我死守“两个分摊”没有错,殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了,且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了,相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围,只能说明你在乱作为。


  再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”,将开发产品分为2期其理由是合理的,但却被税务机关拒绝,非要被简化含优惠,该省的规定相对于《实施细则》属于下位法,纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间,是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化,并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围,有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底,省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。


  “偏向弱者”原则也是税务机关的护身符,上例股权转让争议中,两个原则同时有效,如何处理而不被乱作为,运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得,相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时,由纳税人选择对其最有利的优惠”,禁止范围并没有缩小,国家税收从整体上并不会减少,充分体现了依法征税的底线。


  最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字,目前对这个字有许多种讨论,但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义,第一种为:凡是对纳税人不利的“等”字,应理解为“到此为止,没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售”,这里的等字就是到此为止的含义,凡是没有列举的其他行为,都不能作为视同销售,非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为,因为这是不利于纳税人的,擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围,有违“明法规定”。第二和为:凡是对纳税人有利的“等”字,应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ,还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人,不至于扩大对纳税人禁止的范围。


  以上仅从31号文件中举了两处“等”字,在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述,从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中,这是符合法律基本常理的,税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。


  作者:入木三分 13855130851


  作者单位:安徽入木税务师事务所有限公司


市场化债转股公司收购不良债转股,是否缴纳企业所得税

核心提示


  市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权,债转股过程中,股权的公允价值可能高于债权的计税基础,市场化债转股公司需要确认收益,并缴纳企业所得税。其实,企业缴税与否,关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时,企业不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年,我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权,2020年4月,法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下:


  根据《乙公司重整计划》规定,对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元),于《乙公司重整计划》批准当年,一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后,剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿,留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分,以持有重整后乙公司的股权实现清偿,折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为:持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。


  需要说明的是,约定的6.62元/股的债转股折股价,是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认,债转股后,我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。


  A公司财务负责人 徐女士:现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期,请问我公司是否需要缴纳企业所得税?


  在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后,记者查询公开资料发现,债转股事项并不少见。截至2019年4月末,债转股签约金额已经达到2.3万亿元,投放落地9095亿元,已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来,有关企业债转股的消息更是频见报端。比如,2月23日,大湾生物完成380万美元债转股融资,资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中,为缓解债务压力,增强发展后劲,债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题,很有代表性。


  股权公允价值可能会高于计税基础


  根据徐女士提供的信息,A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权,再通过债权转股权的形式,持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析,《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项,属于法院主持下的债务重组,同样适用税法关于债务重组的处理规则。


  资本交易税收专家姜新录分析,根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定,企业发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务,根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定,债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价,其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍,一般来说,在债转股行为中,债务人会产生债务重组利得,债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司,以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权,因此,债转股过程中,股权公允价值可能会高于计税基础,即A公司有可能需要确认收益,并缴纳企业所得税。


  缴税与否,关键是确定股权公允价值


  由徐女士提供的信息可知,A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说,A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此,解决A公司问题的焦点在于,如何确定乙公司股票的公允价值。


  “在明确股权的公允价值后,A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说,如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,小于其债权的计税基础1.79亿元,差额部分应确认为债务重组损失。也就是说,A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,大于其债权的计税基础1.79亿元,那么,A公司就差额部分,应确认债务重组所得,需要计算、缴纳企业所得税。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者,实务中,与A公司有着类似经历的市场化债转股公司,会通过专业的第三方资产评估公司,以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如,对转股的股价进行评估,并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据,进行后续的涉税处理。张要杰提醒,市场化债转股公司的上述所得税处理,是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择,仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议,相关公司在进行涉税处理之前,需要及时、主动与主管税务机关沟通,避免不必要的税务风险。


  公允价值高低,取决于评估的合理性


  债转股过程中,股权公允价值的判断是个“技术活”,评估过程中的专业考虑,包括具体评估方法的选择等,决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确,确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。


  中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍,通常情况下,市场法是比较理想的一种技术思路,即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录,作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段,特别是债转股企业的特殊性,类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善,因此,实务中采用市场法的难度较大。相比之下,收益法是实务中较为常用的评估方法,即根据标的公司目前的经营状况,结合企业未来发展计划,对未来收益的现金流进行折现,其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法,是根据基准日状况,采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。


  业内专家表示,实务中,通常选取三种方法中的两种进行评估,再根据实际情况,进行具体选择。如果是国有企业,还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用,需要企业在前期准备好相关资料。例如,成本法需要根据企业的资产负债表内容,梳理各项资产和负债的明细账目,此时,标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下,标的公司除准备好历史的财务数据外,还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业,相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。


  除评估方法外,确定债转股公司股权的公允价值,评估时点也是一个重要因素。王诚军说,债务公司一直处于动态的发展中,不同时点,其股权的公允价值可能不同,例如受新冠肺炎疫情影响,疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说,评估基准日为债权人取得股权的时点。


  张要杰表示,由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料,继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是,在判定公允价值时,不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  主持人:阚歆旸  提问邮箱:tax_wmbnw@163.com 联系电话:010—61930087


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