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743 新兴业态网络直播规模不断扩大，其经营的多样性也引发涉税争议。从合同视角有助于剖析有关复杂业务的实质，进而厘清各纳税主体如何正确履行纳税义务。
近年来，随着网络技术发展，新兴业态网络直播日益流行。据统计，截至2024年底，中国网络直播用户规模突破8.3亿，占网民总数的75.2%，主播账号突破1.8亿。2024年7月，人力资源和社会保障部等三部门将网络主播确定为国家承认的新职业。笔者注意到，一些网络直播经营主体在快速发展的过程中出现涉税风险，比如对于网络直播打赏收入的涉税处理，在谁是纳税主体、该缴什么税、在哪个时点确认纳税义务等方面存在不同观点。
网络直播平台的打赏收入，通常与其销售虚拟货币相对应，是指用户从平台或平台代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币。因网络直播打赏收入具有虚拟性特征，有关税务处理容易出现争议。本文以案为例，从合同视角剖析网络直播打赏收入的业务实质，进而探讨怎样进行税务处理才合规。
网络直播打赏收入常见涉税争议
为便于分析，笔者梳理总结实务中常见的网络直播打赏收入涉税争议，虚构如下案例：
王某喜欢观看A网络直播平台的内容，并不时对主播刘某打赏。2024年1月—2024年6月，王某在该平台购买了8万元虚拟货币，陆续将这些虚拟货币换成虚拟礼物“X钻石”打赏给主播刘某。该平台的直播合同约定，平台对直播打赏收入分成20%。
该案例涉及直播平台、用户和主播三个主体的民事法律关系，对于该如何确定直播平台和主播对打赏收入的纳税义务，产生三个争议问题：
一是在直播平台充值环节，用户支付资金完成充值后，直播平台是否应承担增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。
二是直播平台收到打赏收入后，怎样履行纳税义务。
三是主播取得打赏收入后，应按照什么税目缴纳个人所得税。
下面从合同角度剖析这三个问题。
直播平台获得充值资金后的纳税义务
案例中第一个争议问题，即用户充值后，直播平台是否应缴纳增值税和企业所得税。
本案例中，税务人员认为，直播平台应在充值后确认增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
直播平台认同其销售虚拟货币产生了增值税和企业所得税纳税义务，但认为王某充值购买虚拟货币后，虚拟货币的所有权仍是王某，在王某将虚拟货币用于打赏后，平台才实现有关收入。因此，平台应在王某的充值用于打赏后，再确认增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。
笔者从合同角度分析，王某在直播平台充值虚拟货币前，先要与直播平台签署《用户服务协议》《用户充值协议》，注册成为该平台用户。这样，王某与该平台之间就形成了网络服务合同关系：王某通过充值从该平台获取虚拟货币，该平台要向王某提供合同约定的网络服务。
从业务形式看，直播平台对王某的虚拟货币销售行为，是直接销售其他权益性无形资产。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。本案例中，直播平台是向王某直接销售无形资产虚拟货币，应在充值后即确认增值税纳税义务。
关于直播平台的企业所得税纳税义务发生时间是在王某充值后还是打赏后，如上所述，税务人员认为是前者，并作出解释：销售虚拟资产属于拟制交付(标的物不实际过手)，销售商品的种类、价格已经确定，可以确认直播平台获取的是其他权益性无形资产。用户虽然掌握了所购虚拟货币的控制权，虚拟货币基本上不存在因货币质量问题而退货的风险，按照规定应在王某充值后确认平台的企业所得税应税收入。笔者赞同该观点。
谁是直播打赏收入的纳税主体
本案例中，主播刘某通过在A网络直播平台直播获得打赏收入。
这种盈利模式是基于直播平台与主播刘某之间签订了直播服务合同，平台向主播刘某提供了支持其内容播出的一系列在线服务和技术支持，确保其直播活动顺利完成。平台对刘某直播取得的打赏收入进行分成，分成比例为20%。也就是说，对于刘某的直播打赏收入，平台分成1.6万元，刘某获得6.4万元。对于本案例中的8万元打赏收入，谁是纳税主体?对此，有关各方意见不一。
平台认为，这8万元收入虽然体现为平台的收入，但实际其中6.4万元支付给了主播刘某，主要纳税主体应是刘某，平台仅应就所得部分确认企业所得税收入。刘某则认为，自己拿到的应是税后收入，平台是纳税主体。
根据直播平台和刘某之间的直播服务合同关系，笔者认为，二者均为纳税主体。按照税法规定，平台应在收到8万元打赏收入后，将其作为销售收入，将支付给主播刘某的6.4万元作为运营成本，将分成获得的1.6万元作为企业所得税应纳税所得。个人所得税法第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”主播刘某为我国居民，应依法就所获得的6.4万元打赏收入缴纳个人所得税。如果平台未代扣代缴，刘某要主动申报缴纳。
主播打赏收入如何缴纳个人所得税
本案例中，税务人员要求主播刘某按规定就所获得的打赏收入缴纳个人所得税，但刘某认为自己获得的打赏收入是粉丝的赠与，不应缴税。
笔者从合同角度分析，粉丝王某用虚拟货币购买虚拟礼物等对主播刘某打赏，是基于刘某为粉丝提供了网络表演服务等内容，二者之间应视为构成了网络服务合同关系。虽然实践中有法院视直播打赏为赠与行为，但是笔者认为，税务机关在税收征管领域享有根据税法对民事法律关系独立进行认定的权力。如果税务机关有证据认定直播打赏是认同主播表演内容而支付的对价，那么主播的直播就具有了服务特征，可以依法将有关所得认定为服务报酬。
最高人民法院行政裁定书[(2018)最高法行申209号]就支持税务机关的这种独立认定交易性质的权力。该裁定书指出，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范。
事实上，除个人所得税法和相关行政法规、规范性文件特殊规定的情形外，其他居民个人在我国境内因被赠与取得所得的，需要按规定缴纳个人所得税。主播刘某获得的打赏收入不属于免税范围，应依法缴纳个人所得税。
延伸来看，网络主播的打赏收入按什么税目缴纳个人所得税，也是容易引发争议的问题。分析这个问题，需要区分情况，关键是看主播与直播平台之间构成的是什么合同关系。
第一种，主播与直播平台签订了劳动合同，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为平台对主播职务工作的奖励。此时，主播应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。
第二种，主播与直播平台签订了劳务合同，主播属于外部个人，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为主播获得的劳务奖励，主播应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。
第三种，主播为独立个人，并未与直播平台签约。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》中指出，根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员从平台取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。因此，主播在作为未签约个人的情况下，从平台获得的打赏收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。
第四种，主播注册为个体工商户，以个体经营者身份与直播平台签约。根据上述《答复》，主播从平台取得的收入属于“经营所得”应税项目，取得的打赏礼物兑换提现后，减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，按照经营所得缴纳个人所得税。
第五种，主播与经纪公司签约。根据双方签订的劳动合同或者劳务合同，判断主播打赏收入是按照工资、薪金所得，还是劳务报酬所得缴纳个人所得税。
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