财税[2016]36附件1.营业税改征增值税试点实施办法
发文时间:2016-03-23
文号:财税[2016]36附件
时效性:条款失效
收藏
2636

失效提示:

1、依据财税[2017]58号 财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知,2017年7月1日起,本法规附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”;《营业税改征增值税试点实施办法》第七条同时废止;《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十三)项第4点自2018年1月1日起废止。

2、依据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告,自2019年4月1日起,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第1点、第二条第(一)项第1点停止执行。《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)项和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第(一)项第5点中“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”修改为“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。


附件1:


营业税改征增值税试点实施办法


第一章 纳税人和扣缴义务人


第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。

第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

第四条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记,成为一般纳税人。

会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。

第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。

除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。

第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第七条 两个或者两个以上的纳税人,经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

第八条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。


第二章 征税范围


第九条 应税行为的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

第十条 销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:

(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

3.所收款项全额上缴财政。

(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十一条 有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:

(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

(二)所销售或者租赁的不动产在境内;

(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


第三章 税率和征收率


第十五条 增值税税率:

(一)纳税人发生应税行为,除本条第(二)项、第(三)项、第(四)项规定外,税率为6%。

(二)提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%。

(三)提供有形动产租赁服务,税率为17%。

(四)境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。 

第十六条增值税征收率为3%,财政部和国家税务总局另有规定的除外。


第四章 应纳税额的计算


第一节一般性规定


第十七条 增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。

第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率


第二节 一般计税方法

第二十一条 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

第二十二条 销项税额,是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式:

销项税额=销售额×税率

第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

第二十四条 进项税额,是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,支付或者负担的增值税额。

第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

(一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。

(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(三)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品,按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

(四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产,自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

第二十六条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

(二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第(四)项、第(五)项所称货物,是指构成不动产实体的材料和设备,包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

第二十八条 不动产、无形资产的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

第三十条 已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生本办法第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

第三十二条 纳税人适用一般计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减。

第三十三条 有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:

(一)一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。

(二)应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。


第三节 简易计税方法


第三十四条 简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=销售额×征收率

第三十五条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

第三十六条 纳税人适用简易计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。


第四节销售额的确定


第三十七条 销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:

(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

第三十八条 销售额以人民币计算。

纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算,折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。

第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

第四十一条 纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。

第四十二条 纳税人发生应税行为,开具增值税专用发票后,发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的,不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额。

第四十三条 纳税人发生应税行为,将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的,以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的,以价款为销售额,不得扣减折扣额。

第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。


第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点


第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。

(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

第四十六条 增值税纳税地点为:

(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

(二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

(三)其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

(四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

第四十七条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预缴税款,于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限,按照前两款规定执行。


第六章 税收减免的处理


第四十八条 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。

纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的,纳税人可以选择适用免税或者零税率。

第四十九条 个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。

增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。

第五十条 增值税起征点幅度如下:

(一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。

(二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。

对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位,免征增值税。2017年12月31日前,对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人,免征增值税。


第七章 征收管理


第五十一条 营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

第五十二条 纳税人发生适用零税率的应税行为,应当按期向主管税务机关申报办理退(免)税,具体办法由财政部和国家税务总局制定。

第五十三条 纳税人发生应税行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的,不得开具增值税专用发票:

(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

(二)适用免征增值税规定的应税行为。

第五十四条 小规模纳税人发生应税行为,购买方索取增值税专用发票的,可以向主管税务机关申请代开。

第五十五条 纳税人增值税的征收管理,按照本办法和《中华人民共和国税收征收管理法》及现行增值税征收管理有关规定执行。


附:


销售服务、无形资产、不动产注释


一、销售服务

销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

(一)交通运输服务。

交通运输服务,是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地,使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

1.陆路运输服务。

陆路运输服务,是指通过陆路(地上或者地下)运送货物或者旅客的运输业务活动,包括铁路运输服务和其他陆路运输服务。

(1)铁路运输服务,是指通过铁路运送货物或者旅客的运输业务活动。

(2)其他陆路运输服务,是指铁路运输以外的陆路运输业务活动。包括公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。

出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用,按照陆路运输服务缴纳增值税。

2.水路运输服务。

水路运输服务,是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。

水路运输的程租、期租业务,属于水路运输服务。

程租业务,是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

期租业务,是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限,承租期内听候承租方调遣,不论是否经营,均按天向承租方收取租赁费,发生的固定费用均由船东负担的业务。

3.航空运输服务。

航空运输服务,是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。

航空运输的湿租业务,属于航空运输服务。

湿租业务,是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限,承租期内听候承租方调遣,不论是否经营,均按一定标准向承租方收取租赁费,发生的固定费用均由承租方承担的业务。

航天运输服务,按照航空运输服务缴纳增值税。

航天运输服务,是指利用火箭等载体将卫星、空间探测器等空间飞行器发射到空间轨道的业务活动。

4.管道运输服务。

管道运输服务,是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

无运输工具承运业务,按照交通运输服务缴纳增值税。

无运输工具承运业务,是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同,收取运费并承担承运人责任,然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

(二)邮政服务。

邮政服务,是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

1.邮政普遍服务。

邮政普遍服务,是指函件、包裹等邮件寄递,以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。

函件,是指信函、印刷品、邮资封片卡、无名址函件和邮政小包等。

包裹,是指按照封装上的名址递送给特定个人或者单位的独立封装的物品,其重量不超过五十千克,任何一边的尺寸不超过一百五十厘米,长、宽、高合计不超过三百厘米。

2.邮政特殊服务。

邮政特殊服务,是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。

3.其他邮政服务。

其他邮政服务,是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

(三)电信服务。

电信服务,是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源,提供语音通话服务,传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

1.基础电信服务。

基础电信服务,是指利用固网、移动网、卫星、互联网,提供语音通话服务的业务活动,以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

2.增值电信服务。

增值电信服务,是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络,提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。

卫星电视信号落地转接服务,按照增值电信服务缴纳增值税。

(四)建筑服务。

建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

1.工程服务。

工程服务,是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业。

2.安装服务。

安装服务,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业,包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业,以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费,按照安装服务缴纳增值税。

3.修缮服务。

修缮服务,是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

4.装饰服务。

装饰服务,是指对建筑物、构筑物进行修饰装修,使之美观或者具有特定用途的工程作业。

5.其他建筑服务。

其他建筑服务,是指上列工程作业之外的各种工程作业服务,如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

(五)金融服务。

金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

1.贷款服务。

贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。

融资性售后回租,是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。(所得税界定为混合性投资,同样按借款处理)

2.直接收费金融服务。

直接收费金融服务,是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

3.保险服务。

保险服务,是指投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

人身保险服务,是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。

财产保险服务,是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。

4.金融商品转让。

金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

(六)现代服务。

现代服务,是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

1.研发和技术服务。

研发和技术服务,包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。

(1)研发服务,也称技术开发服务,是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。

(2)合同能源管理服务,是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标,节能服务公司提供必要的服务,用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。

(3)工程勘察勘探服务,是指在采矿、工程施工前后,对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。

(4)专业技术服务,是指气象服务、地震服务、海洋服务、测绘服务、城市规划、环境与生态监测服务等专项技术服务。

2.信息技术服务。

信息技术服务,是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用,并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。

(1)软件服务,是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。

(2)电路设计及测试服务,是指提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务活动。

(3)信息系统服务,是指提供信息系统集成、网络管理、网站内容维护、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、信息安全服务、在线杀毒、虚拟主机等业务活动。包括网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务。

(4)业务流程管理服务,是指依托信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、物流信息管理、经营信息管理和呼叫中心等服务的活动。

(5)信息系统增值服务,是指利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务。包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台等。

3.文化创意服务。

文化创意服务,包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

(1)设计服务,是指把计划、规划、设想通过文字、语言、图画、声音、视觉等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、内部管理设计、业务运作设计、供应链设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、网游设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。

(2)知识产权服务,是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的登记、鉴定、评估、认证、检索服务。

(3)广告服务,是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

(4)会议展览服务,是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。

4.物流辅助服务。

物流辅助服务,包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

(1)航空服务,包括航空地面服务和通用航空服务。

航空地面服务,是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在境内航行或者在境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动。包括旅客安全检查服务、停机坪管理服务、机场候机厅管理服务、飞机清洗消毒服务、空中飞行管理服务、飞机起降服务、飞行通讯服务、地面信号服务、飞机安全服务、飞机跑道管理服务、空中交通管理服务等。

通用航空服务,是指为专业工作提供飞行服务的业务活动,包括航空摄影、航空培训、航空测量、航空勘探、航空护林、航空吊挂播洒、航空降雨、航空气象探测、航空海洋监测、航空科学实验等。

(2)港口码头服务,是指港务船舶调度服务、船舶通讯服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。

港口设施经营人收取的港口设施保安费按照港口码头服务缴纳增值税。

(3)货运客运场站服务,是指货运客运场站提供货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务等业务活动。

(4)打捞救助服务,是指提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服务的业务活动。

(5)装卸搬运服务,是指使用装卸搬运工具或者人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。

(6)仓储服务,是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。

(7)收派服务,是指接受寄件人委托,在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

收件服务,是指从寄件人收取函件和包裹,并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。

分拣服务,是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。

派送服务,是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

5.租赁服务。

租赁服务,包括融资租赁服务和经营租赁服务。

(1)融资租赁服务,是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人,合同期内租赁物所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按照残值购入租赁物,以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人,均属于融资租赁。

按照标的物的不同,融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。

(2)经营租赁服务,是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

按照标的物的不同,经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告,按照经营租赁服务缴纳增值税。

车辆停放服务、道路通行服务(包括过路费、过桥费、过闸费等)等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务,属于经营租赁。

光租业务,是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用,不配备操作人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务,是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用,不配备机组人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。

6.鉴证咨询服务。

鉴证咨询服务,包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。

(1)认证服务,是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术,证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。

(2)鉴证服务,是指具有专业资质的单位受托对相关事项进行鉴证,发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、职业技能鉴定、工程造价鉴证、工程监理、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等。

(3)咨询服务,是指提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动。包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询。

翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。

7.广播影视服务。

广播影视服务,包括广播影视节目(作品)的制作服务、发行服务和播映(含放映,下同)服务。

(1)广播影视节目(作品)制作服务,是指进行专题(特别节目)、专栏、综艺、体育、动画片、广播剧、电视剧、电影等广播影视节目和作品制作的服务。具体包括与广播影视节目和作品相关的策划、采编、拍摄、录音、音视频文字图片素材制作、场景布置、后期的剪辑、翻译(编译)、字幕制作、片头、片尾、片花制作、特效制作、影片修复、编目和确权等业务活动。

(2)广播影视节目(作品)发行服务,是指以分账、买断、委托等方式,向影院、电台、电视台、网站等单位和个人发行广播影视节目(作品)以及转让体育赛事等活动的报道及播映权的业务活动。

(3)广播影视节目(作品)播映服务,是指在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目(作品),以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置播映广播影视节目(作品)的业务活动。

8.商务辅助服务。

商务辅助服务,包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。

(1)企业管理服务,是指提供总部管理、投资与资产管理、市场管理、物业管理、日常综合管理等服务的业务活动。

(2)经纪代理服务,是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

货物运输代理服务,是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托,以委托人的名义,为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。

代理报关服务,是指接受进出口货物的收、发货人委托,代为办理报关手续的业务活动。

(3)人力资源服务,是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。

(4)安全保护服务,是指提供保护人身安全和财产安全,维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控以及其他安保服务。

9.其他现代服务。

其他现代服务,是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。

(七)生活服务。

生活服务,是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

1.文化体育服务。

文化体育服务,包括文化服务和体育服务。

(1)文化服务,是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括:文艺创作、文艺表演、文化比赛,图书馆的图书和资料借阅,档案馆的档案管理,文物及非物质遗产保护,组织举办宗教活动、科技活动、文化活动,提供游览场所。

(2)体育服务,是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动,以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

2.教育医疗服务。

教育医疗服务,包括教育服务和医疗服务。

(1)教育服务,是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

学历教育服务,是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学,并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。

非学历教育服务,包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

教育辅助服务,包括教育测评、考试、招生等服务。

(2)医疗服务,是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务,以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

(3)文化旅游娱乐服务。

旅游娱乐服务,包括旅游服务和娱乐服务。

(1)旅游服务,是指根据旅游者的要求,组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。

(2)娱乐服务,是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。

具体包括:歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。

4.餐饮住宿服务。

餐饮住宿服务,包括餐饮服务和住宿服务。

(1)餐饮服务,是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。

(2)住宿服务,是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

5.居民日常服务。

居民日常服务,是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务,包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

6.其他生活服务

其他生活服务,是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

7.销售无形资产

销售无形资产,是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产,是指不具实物形态,但能带来经济利益的资产,包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术,包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权,包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产,包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

三、销售不动产

销售不动产,是指转让不动产所有权的业务活动。不动产,是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物等。

建筑物,包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物,包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。

推荐阅读

鼓励与规制:论我国个人资本利得课税规则之构建

一、问题的提出

  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。


《增值税法实施条例(征求意见稿)》深度解读:九大变革!

2025年8月11日,《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规,它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》,此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程,每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

  一、应税范围:从“模糊边界”到“清单式明确定义”

  1. 货物、服务、资产范围具体化

  旧规:仅笼统规定“货物指有形动产”,对电力、热力等无明确界定,企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

  新规:

  货物:明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如:物业公司向业主收取的电费,需按“货物销售”适用13%税率,而非“服务”6%。

  服务:列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类,覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

  无形资产:新增“商誉”,房地产企业通过并购取得的商誉转让,需按6%缴纳增值税。

  不动产:细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等),避免与“固定资产”混淆。

  2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

  旧规:仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据,实操中难以界定。

  新规:明确三类“境内消费”情形:

  境外单位向境内销售服务,除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

  服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务),无论提供地点均需缴税。

  二、纳税人分类:小规模纳税人扩容,一般纳税人“不可逆”

  1. 小规模纳税人新增“选择权”

  旧规:仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人,行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

  新规:

  自然人自动归类为小规模纳税人:网红直播、个人二手房交易等,统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

  非企业单位可自主选择:行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”,可选择按小规模纳税人缴税。

  2. 一般纳税人“一旦登记,终身有效”

  旧规:年销售额超标准后强制登记为一般纳税人,但次年销售额低于标准可转回,企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

  新规:登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

  三、税率适用:混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

  1. 混合销售需满足“双条件”

  旧规:一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装),若无法分开核算,从高适用税率(如按13%而非9%)。

  新规:同时满足以下条件可按主业务税率计税:

  含两个以上不同税率/征收率业务;

  业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

  2. 跨境零税率服务范围扩大

  旧规:仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

  新规:新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务,企业提供这些服务可享受出口退税。 

  四、应纳税额计算:进项抵扣规则“精细化分档”

  1. 长期资产抵扣:500万成“分水岭”

  旧规:固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目,需按销售额比例分摊进项税,计算复杂。

  新规:按资产原值分档处理:

  原值≤500万:全额抵扣。

  原值>500万:购进时先全额抵扣,再按折旧年限逐年调整。

  2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

  旧规:仅贷款利息不可抵扣,投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

  新规:明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

  3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

  旧规:无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊,多转或少转无需调整。

  新规:需按月计算并在次年1月清算调整。 

  五、税收优惠:免税范围“精准画像”,管理趋严

  1. 免税项目范围“收缩+明确”

  旧规:医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊,美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

  新规:

  医疗机构:排除美容机构(含美容诊所),医美行业需按6%缴税;

  学历教育:限定“国家承认学历”,民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证),不得享受免税;

  门票收入:仅第一道门票免税,景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

  2. 优惠资质“严审核”

  旧规:企业未单独核算优惠项目,仅需补缴税款,处罚较轻。

  新规:未单独核算或提供虚假材料的,直接取消优惠资格,已免税的需全额追回。 

  六、发票管理:红字发票从“可选”变为“强制要求”

  旧规:销售退回时,企业可通过冲减收入少缴税款,无需开具红字发票。

  新规:开具专票后发生退回、折让,必须按规定作废或开红字发票,否则不得扣减销项。 

  七、出口退税:申报期延长但“逾期即征税”

  1. 申报期延长+36个月追征期

  旧规:出口退税申报期为次年4月15日,逾期未申报仅需补办手续。

  新规:

  申报期延长至次年4月30日,多15天准备时间;

  36个月内未申报的,视同内销征税。

  2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

  旧规:企业可随时放弃退税选择免税,无时间限制。

  新规:放弃后36个月内不得变更。

  八、征收管理:预缴范围扩大,纳税义务时间细化

  1. 预缴税款新增“三大场景”

  旧规:仅跨地区提供建筑服务需预缴。

  新规:五类情形必须预缴:

  跨地级行政区提供建筑服务;

  预收款方式提供建筑服务;

  预售房地产项目。

  2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

  旧规:以“收讫款项或开具发票孰早”判断,对“服务完成未收款”界定模糊。

  新规:明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

  九、反避税条款:税务机关有权调整“不合理安排”

  新规:纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的,税务机关可调整。例如:企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区,税务机关可按合理方法重新核定销售额。

  新规实施后,2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止,本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》,最终内容以正式颁布的条例为准。

  此次征求意见稿的变化,覆盖了增值税征管的多个关键环节,既细化了规则,也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化,提前调整税务管理策略,确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内,结合自身实际情况,通过官方渠道积极反馈意见建议。