企业所得税法及实施条例规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免征企业所得税，这个问题看似简单，细挖之下可以商榷的问题不少。

　　案例一：税会差异对股息红利免税的影响

　　A公司为B公司100%控股子公司，两者皆为居民企业，适用企业所得税税率皆为25%。A公司2019年会计利润总额500万元，其中存货跌价计提资产减值损失100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应税所得额=500+100=600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=500-150=350万元，上述350万元股息红利可享受免税待遇。

　　上述案例引申的问题有二：

　　1、问题一：为啥当期缴纳了150万元所得税，可享受的免税股息红利不是=150/25%*75%=450万元，而是350万元，一般来讲这只是个暂时性的税会差异，貌似没有享受免税待遇的股息红利（450-350=100万元）可以在后续年度得到弥补，举个例子：2020年A公司会计利润总额400万元，其中存货跌价计提资产减值损失本年转回100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2020年汇算清缴企业所得税应纳税所得额=400-100=300万元，应交企业所得税=300*25%=75万元，A公司税后利润=400-75=325万元，325万元股息红利可享受免税待遇。打通2019年及2020年来看缴纳企业所得税=150+75=225万元，两年合计免税股息红利=350+325=675万元，两者比例=1：3，与税率25%相匹配。

　　2、问题二：假设A公司2019年没有按照会计准则确认100万元存货跌价资产减值损失100万元，即会计利润总额600万元，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应纳税所得额600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=600-150=450万元，假设A公司将上述450万元股息红利全部分配给B公司，问B公司是否需要就上述100万元股息红利补税？如果不补税，似乎和会计准则不相符，如果补税，怎么解释交了150万元所得税的问题，再加上资产减值损失这种涉及到大量会计估计的事项，争议会很大。

　　案例二：预缴企业所得税对股息红利免税的影响

　　A公司2019年1-2季度会计利润总额200万元，足额预缴企业所得税50万元，上半年税后利润=200-50=150万元，A公司在2019年7月将上述150万元股息红利做出决议并实际分配给B公司，B公司在3季度预缴企业所得税时按免税收入申报。假设A公司3-4季度计利润总额0万元，下半年未预缴企业所得税，2019年度汇算清缴由于纳税调整等因素影响（比如多数纳税调整事项预缴阶段是无需调整的），全年会计利润总额200万元，企业所得税应税所得额为240万元，应交企业所得税=240*25%=60万元，税后利润=200-60=140万元。那么问题来了，B公司多分的=150-140=10万元股息红利是否需要缴纳企业所得税？从所得税按年汇算的角度来看，似乎10万元股息红利应税没啥问题，但是这样的话股东就比较尴尬了，被投资企业的税后利润到底对与错，股东其实不好把握的，尤其涉及到跨年补税，这个责任算谁的，其实挺尴尬的。

　　暂且抛个砖，不下太多定论。

　　相关法条摘要：

　　一、《企业所得税法》

　　第二十六条企业的下列收入为免税收入：

　　（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

　　二、《企业所得税法实施条例》

　　第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　三、《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）

　　作者解读：《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》中列明“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”，说明预缴时可享受免税待遇。

以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税，这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门，税务机关因为政策理解的原因，执行也不统一。今天，我们一起追根溯源，根据现行政策，结合公司法的相关规定，对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理，希望对大家的实务操作有所帮助。

　　一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

　　以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。

　　二、无论是否“改制重组时”，以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定，自2015年1月1日废止

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

　　财税字〔1995〕48号规定，以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的，暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第八条，上述规定已经废止。

　　三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得享受改制重组土地增值税优惠政策

　　2006年为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），该文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中，上述现象仍然存在，财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　四、改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税

　　财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。财政部税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）（执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股，应征土地增值税。

　　现行文件财税〔2018〕57号的规定，享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求：整体改制需满足不改变原企业投资主体；企业合并需满足原企业投资主体存续；企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　五、如何理解“改制重组”

　　改制重组时，以房地产作价投资入股暂不征收土地增值税。如何理解“改制重组”就显得格外重要。我们一起看看各税种中关于“改制重组”的规定。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）没有对改制和重组进行区分，虽然对合并、分立等进行了定义，但没有提及《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）的相关规定。

　　增值税方面，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）只说在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税，其中涉及的货物转让，不征收增值税。并没有对资产重组进行定义，也没有提及公司法。

　　令人可喜的是，国家税务总局2018年以后下发的《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）不仅明确了要按照公司法的规定，而且对改制和重组进行了区分和定义。

　　根据财税〔2018〕17号第一条、第二条、第三条，可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）。重组是指企业合并、企业分立。

　　关于改制重组的概念，目前各税种概念并没有统一，实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的，笔者认为应当按照公司法的规定执行。公司法是法律，它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的，建议总局进行相关修订。

　　六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料

　　根据财税〔2018〕57号第七条的规定，申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

　　需要说明的是根据公司法的规定，公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权；对外需要通知公告债权人，在作出决议之日起十日内通知债权人，并在三十日内在报纸上公告，债权人有权要求担保或偿债，需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。