以房地产对外投资需要缴纳土地增值税吗?
发文时间:2020-01-06
作者:李春梅
来源:每日税讯精选
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以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税,这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门,税务机关因为政策理解的原因,执行也不统一。今天,我们一起追根溯源,根据现行政策,结合公司法的相关规定,对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理,希望对大家的实务操作有所帮助。


  一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为


  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。


  《中华人民共和国公司法》第二十八条规定,股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的,应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户;以非货币财产出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。


  以房地产投资属于非货币财产出资,应当办理财产转移手续,属于土地增值税的应税行为。


  二、无论是否“改制重组时”,以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定,自2015年1月1日废止


  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。


  财税字〔1995〕48号规定,以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的,暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)(执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日)第八条,上述规定已经废止。


  三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的,不得享受改制重组土地增值税优惠政策


  2006年为减少税收政策漏洞,避免部分房地产开发企业以“改制”之名,行“转让房地产”之实,规避土地增值税,财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号),该文件第五条规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中,上述现象仍然存在,财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定,改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。


  四、改制重组时,以房地产作价入股进行投资不征土地增值税


  财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)(执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日)第四条规定,单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。财政部税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)(执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日)第四条规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。


  财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时,以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股,应征土地增值税。


  现行文件财税〔2018〕57号的规定,享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求:整体改制需满足不改变原企业投资主体;企业合并需满足原企业投资主体存续;企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。


  五、如何理解“改制重组”


  改制重组时,以房地产作价投资入股暂不征收土地增值税。如何理解“改制重组”就显得格外重要。我们一起看看各税种中关于“改制重组”的规定。


  企业所得税方面,《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)没有对改制和重组进行区分,虽然对合并、分立等进行了定义,但没有提及《中华人民共和国公司法》(以下简称公司法)的相关规定。


  增值税方面,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)只说在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税,其中涉及的货物转让,不征收增值税。并没有对资产重组进行定义,也没有提及公司法。


  令人可喜的是,国家税务总局2018年以后下发的《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)不仅明确了要按照公司法的规定,而且对改制和重组进行了区分和定义。


  根据财税〔2018〕17号第一条、第二条、第三条,可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司)。重组是指企业合并、企业分立。


  关于改制重组的概念,目前各税种概念并没有统一,实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的,笔者认为应当按照公司法的规定执行。公司法是法律,它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的,建议总局进行相关修订。


  六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料


  根据财税〔2018〕57号第七条的规定,申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件,相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。


  需要说明的是根据公司法的规定,公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权;对外需要通知公告债权人,在作出决议之日起十日内通知债权人,并在三十日内在报纸上公告,债权人有权要求担保或偿债,需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。


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房地产企业以房抵债业务如何操作?

   由于资金等原因,很多房地产企业经常以开发的商品房抵偿建筑施工企业的工程款,一方面缓解了地产企业的销售压力,减少了资金占用,另一方面建筑施工企业取得抵账房,降低了工程款回收的风险。那么这种以房抵债,房地产企业如何操作呢?

一、以房抵债业务实质分析

    以房抵债,是指房地产开发企业与建筑施工企业签订《房屋抵债协议》,约定抵账房源、面积、价格、交付等事项,并确定房源的落户人,房地产企业与建筑施工企业所指定的房源落户人签定《商品房销售合同》,完成抵账房源的最终销售。

从业务实质上看,以房抵债对双方均可分为两笔业务:一是作为债务方的地产企业销售房地产,以销售所得偿还所欠建筑施工企业债务;二是作为债权方的建筑施工企业以工程款所得购买房地产。

二、房地产企业以房抵债涉及的主要税种

1、增值税

   根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

因此,房地产企业以房抵账,视同销售,正常缴纳增值税。这里需要关注的是以房抵债的价格是否公允,是否得到主管税务机关的认可。

2、企业所得税

国税发[2009]31号文第七条规定:企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:

  (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

  (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

  (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

房地产企业以房抵账,视同销售,以房屋所有权转移时按企业近期月份同类开发产品市场价格确定。

3、土地增值税

   国税发[2006]187号文件规定:房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

    房地产企业以房抵债,视同销售,土地增值税清算收入按上述方法确定,如果以房抵债价格低于本企业同期同类房地产的平均价格,会被税务机关重新评估核定。

三、房地产企业以房抵债涉及的会计处理

      (1)借:应付账款---应付工程款

          贷:预收账款

(2)借:预收账款

          贷:主营业务收入

           应交税费---应交增值税(销项税)

四、房地产企业以房抵债业务操作的着重关注点

1、资金流问题:

正常情况下,以房抵债的房产如果落户到该建筑施工企业,以房抵债的房款冲销应付建筑施工企业工程款即可。

但在很多情况下,为了减少二次交易环节及产生的有关税费,房产是最终落户到建筑施工企业指定的落户人头上,房地产企业是将房产销售给最终落户方。那么资金流是由落户方将房款支付给房地产企业,房地产企业再将工程款支付给建筑施工企业。

在实务中,如果房地产公司以房抵债的金额与房地产公司与建筑施工企业指定的落户人签订的《商品房销售合同》上的销售金额一致的情况下,也可由三方签订抵债协议,将债权债务关系归究于房地产和最终落户人两方身上,资金流直接由最终落户人支付给房地产公司即可。

2、价格问题:

在房地产公司以房抵债业务中,价格问题是大家处理的难点,这里需要注意,以房抵债的金额必须与房地产公司和指定落户人签定的房屋销售价格保持一致。如果三方抵债协议金额不一致时,那么不论是对于房地产公司还是最终落户人,房屋销售价格的确定都存在无法解决的问题。

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二、利益如何分配?

利益分配是合作的关键,通常有三种分配模式:

第一种,双方按比例分配项目税后利润。

也就是说双方按照投入的资产(资金)折算持股比例,最终风险共担,收益共享,分配税后利润;

这种模式下,资金投入方如果为股东,则取得的收益自然就是股息红利的免税收入;如果资金投入方不做股东,只作为项目投资人在项目部层面合作怎么办?国税发2009年31号文中将这种情况理解为不设立项目公司的合作开发,依然认定资金方最终按照比例分得的回报为股息红利,那么自然也就属于所得税的不征税收入。

第二种,一方要求固定回报,另一方取得剩余收益。

假设出地方要求取得固定回报,投入土地要求取得3亿元,不承担经营风险,这会被理解为土地使用权的转让,《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2005]第5号)文件第二十四条规定,合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险,只收取固定利益的,应当认定为土地使用权转让合同。那么在税法上,也会按照法律对交易性质的认定要求出地方缴纳土地转让的各项税费。

假设出钱方要求取得固定回报,不承担经营风险,自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2005]第5号)文件第二十六条规定,合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只收取固定数额货币的,应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

第三种,要求分的房屋的。

如果是出地方要求分房,应被理解为以地换房,出地方和换出公司如果不是一家的应各自视同销售缴纳各种税费;

如果是出钱方要求分房,应被理解为拿钱买房,《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2005]第5号)文件第二十五条规定:合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只分配固定数量房屋的,应当认定为房屋买卖合同。

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合作中最大的问题除了利益就是控制权了,实务中有以一方为主的,也有双方共同控制的,一般控制权体现在两个层面的设计:

第一个是股东会和董事会层面的设计,对于重大事项如何形成决议?

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合作开发收益巨大,风险同样巨大,尤其是涉税风险,因此合作双方一定要在合作开始之前就充分考虑到双方合作模式的利与弊,考虑到未来出现纠纷的解决机制,考虑到最终项目的税费如何承担,以及合作双方是否会产生额外税费,没有预先的计划和安排,合作开发分崩离析的几率非常之高。


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