以房地产对外投资需要缴纳土地增值税吗?
发文时间:2020-01-06
作者:李春梅
来源:每日税讯精选
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以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税,这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门,税务机关因为政策理解的原因,执行也不统一。今天,我们一起追根溯源,根据现行政策,结合公司法的相关规定,对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理,希望对大家的实务操作有所帮助。


  一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为


  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。


  《中华人民共和国公司法》第二十八条规定,股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的,应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户;以非货币财产出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。


  以房地产投资属于非货币财产出资,应当办理财产转移手续,属于土地增值税的应税行为。


  二、无论是否“改制重组时”,以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定,自2015年1月1日废止


  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。


  财税字〔1995〕48号规定,以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的,暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)(执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日)第八条,上述规定已经废止。


  三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的,不得享受改制重组土地增值税优惠政策


  2006年为减少税收政策漏洞,避免部分房地产开发企业以“改制”之名,行“转让房地产”之实,规避土地增值税,财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号),该文件第五条规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中,上述现象仍然存在,财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定,改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。


  四、改制重组时,以房地产作价入股进行投资不征土地增值税


  财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)(执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日)第四条规定,单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。财政部税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)(执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日)第四条规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。


  财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时,以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股,应征土地增值税。


  现行文件财税〔2018〕57号的规定,享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求:整体改制需满足不改变原企业投资主体;企业合并需满足原企业投资主体存续;企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。


  五、如何理解“改制重组”


  改制重组时,以房地产作价投资入股暂不征收土地增值税。如何理解“改制重组”就显得格外重要。我们一起看看各税种中关于“改制重组”的规定。


  企业所得税方面,《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)没有对改制和重组进行区分,虽然对合并、分立等进行了定义,但没有提及《中华人民共和国公司法》(以下简称公司法)的相关规定。


  增值税方面,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)只说在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税,其中涉及的货物转让,不征收增值税。并没有对资产重组进行定义,也没有提及公司法。


  令人可喜的是,国家税务总局2018年以后下发的《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)不仅明确了要按照公司法的规定,而且对改制和重组进行了区分和定义。


  根据财税〔2018〕17号第一条、第二条、第三条,可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司)。重组是指企业合并、企业分立。


  关于改制重组的概念,目前各税种概念并没有统一,实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的,笔者认为应当按照公司法的规定执行。公司法是法律,它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的,建议总局进行相关修订。


  六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料


  根据财税〔2018〕57号第七条的规定,申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件,相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。


  需要说明的是根据公司法的规定,公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权;对外需要通知公告债权人,在作出决议之日起十日内通知债权人,并在三十日内在报纸上公告,债权人有权要求担保或偿债,需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。


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假设出钱方要求取得固定回报,不承担经营风险,自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2005]第5号)文件第二十六条规定,合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只收取固定数额货币的,应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

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实务中可以操作,依据相关税收政策,此操作模式主要涉及到增值税,土地增值税,企业所得税,契税四个方面。

一、增值税方面:

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释,转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税,受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第(三)项第10点规定:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定,纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定,增值税是必须要交的,那么按城市管理办法关于25%的规定,如果达到25%的标准,需要按不动产转让来处理;如果达不到25%标准,就需要按转让土地使用权来处理。本案例中,该公司为房地产开发企业,实际目的并非投资而是出售土地,从出售土地层面讲,达不到城市管理办法25%的标准,应该按照转让土地使用权来处理,且该公司为老项目,应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面:

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条 规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号 )第三项规定,按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

第四项规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

第五项规定,上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定,本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述,按税法规定,单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业,而且实际目的并非投资而是出售土地,并不适用该条款。企业分立方式也是一样,并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目(原始地价、前期开发费用等)后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第六项规定,资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第九项规定,公司在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定,契税方面,贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)第一项规定,企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三项规定,企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述,根据企业所得税相关政策,对于企业取得的财产转让收入,除另有特殊规定以外(如符合条件的债务重组等),均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此,该公司一方面在土地投入全资子公司时,土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额,缴纳企业所得税。另一方面,待股权转让时,股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额,缴纳企业所得税。


五、城市管理办法方面


答:根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定,以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;

(二)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的,还应当持有房屋所有权证书。

实务中,很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理,针对全资子公司,很多地方土地管理部门认定为同一控制人,在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是,由于此类业务相关处理比较复杂,建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展,来进行专业、精准的筹划,避免不必要风险和麻烦。



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