国家税务总局云梦县税务局、湖北福泽房地产开发有限公司税务行政管理(税务)二审行政判决书
发文时间: 2019-10-31
来源:湖北省孝感市中级人民法院
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行 政 判 决 书


(2019)鄂09行终74号


上诉人(原审被告)国家税务总局云梦县税务局。住所地:湖北省云梦县楚王城大道**。


法定代表人刘小星,该局局长。


委托代理人胡毅,该局工作人员。代理权限:一般代理。


委托代理人李兵,湖北瀛楚律师事务所律师。代理权限:一般代理。


被上诉人(原审原告)湖北福泽房地产开发有限公司。。住所地:湖北省云梦县伍洛镇子胥大道**


法定代表人王金发,该公司总经理。


委托代理人王清华,北京大成(武汉)律师事务所律师。代理权限:一般代理。


委托代理人饶立民,湖北梦云律师事务所律师。代理权限:一般代理。


上诉人国家税务总局云梦县税务局因税务行政处罚一案,不服孝感市孝南区人民法院(2018)鄂0902行初113号行政判决,向本院提起上诉,本院依法组成合议庭公开开庭审理了本案。上诉人国家税务总局云梦县税务局的副局长王汉明及委托代理人胡毅、李兵,被上诉人湖北福泽房地产开发有限公司的委托代理人王清华、饶立民到庭参加诉讼。本案现已审理终结。


一审查明,2017年5月10日,国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)根据聂爱民的举报作出税收违法行为登记表。2017年8月11日,国家税务总局云梦县税务局作出立案审批表。2017年8月14日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽检通-(2017)5号《税务检查通知书》,并当日送达。2017年8月15日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽调(2017)5号《调取账簿资料通知书》,并当日送达。2017年10月10日,国家税务总局云梦县税务局作出税收违法案件检查时限审批表。2017年11月9日,国家税务总局云梦县税务局对举报人聂爱民进行询问,并做了询问笔录。2017年12月18日,国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》,并于2017年12月26日向湖北福泽房地产开发有限公司送达。湖北福泽房地产开发有限公司不服,向云梦县人民政府申请行政复议。云梦县人民政府于2018年1月23日受理后,经过审理于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,决定撤销国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。2018年6月4日,国家税务总局云梦县税务局作出重大税务案件审理提请书及重大税务案件审理委员会审理意见书。2018年6月6日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽补调〔2018〕1号《补充调查通知书》并送达。同日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽罚告〔2018〕1号《税务行政处罚事项告知书》后于当日送达,并对丁齐泽做了陈述申辩笔录。2018年6月7日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽听通〔2018〕1号《税务行政处罚听证通知书》,并当日送达。同日,湖北福泽房地产开发有限公司向国家税务总局云梦县税务局递交听证申请。2018年6月15日,国家税务总局云梦县税务局举行听证会并做了听证笔录。2018年6月21日,国家税务总局云梦县税务局作出重大税务案件审理委员会会议纪要。2018年6月22日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》,并当日送达。湖北福泽房地产开发有限公司不服,向人民法院提起行政诉讼,请求人民法院依法撤销国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》。


一审法院认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”和《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款“行政机关被撤销或者职权变更的,继续行使其职权的行政机关是被告”的规定,国家税务总局云梦县税务局是本案适格被告。被告于2017年5月10日在接到举报人的举报后,立案调查,作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。原告不服向云梦县人民政府申请行政复议,云梦县人民政府经过审理于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,该决定以认定事实不清,适用法律错误为由,撤销被告作出的云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。被告对原告重新处罚时,应当根据举报人的举报线索重新立案调查,查清违法事实,正确适用法律,依据法定程序作出行政处罚决定。但是被告没有重新进行立案审批;后期被告虽对原告送达了《补充调查通知书》,原告相关人员亦进行了陈述、申辩,同时被告举行了听证会议,但结合上述复议决定书认定的“认定事实不清”来看,被告重新作出决定时,对案件的事实没有重新进行调查,在没有新的证据的前提下,其继续沿用上述被撤销的决定书认定的证据材料进行认定的行为,仍应视认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法,故对被告作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》应依法予以撤销。


一审法院判决,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项、第三项的规定,判决撤销被告国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》。一审案件受理费50元,由被告国家税务总局云梦县税务局负担。


上诉人国家税务总局云梦县税务局上诉称,(一)上诉人重新作出处罚并未违反法定程序。


立案审批并非重新作出处罚决定的必经程序。首先,行政法及相关法规并无明文规定,行政机关的行政处罚行为被撤销后,该行政机关重新作出行政处罚决定时,需要重新进行立案审批。其次,云梦县人民政府作出的云政复【2018】3-8号行政复议决定书(以下简称3-8号行政复议)撤销的仅仅是上诉人作出的《税务行政处罚决定书》(云地税稽罚【2017】5号),并未撤销本案的立案,因此上诉人在重新作出行政处罚行为时无需再进行立案。最后,在事实认定部分,本案中上诉人第一次作出《行政处罚决定书》时已对被上诉人的违法行为进行了全面调查,若再重新立案作出处罚程序将会浪费行政执法资源、降低行政执法效率。


上诉人此次行政处罚时依法履行了相关程序。复议机关云梦县人民政府认为上诉人作出的第一次行政处罚系先处罚后听证,程序违法。但是行政复议机关作出行政复议后,上诉人对被上诉人送达了《补充调查通知书》,被上诉人相关人员也进行了陈述、申辩,同时上诉人也举行了听证会,因此,上诉人此次作出的行政处罚的相关程序合法。


综上所述,上诉人重新作出的行政处罚决定并未违反程序。


(二)上诉人此次行政处罚所依据的事实和理由已有所不同,依据是“少列、不列收入,进行虚假纳税申报”。《行政复议法》第二十八条规定:“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”但本案中上诉人此次的行政处罚显然并不符合该条情形,处罚所依据的事实和理由已完全有所不同。


复议机关认定第一次针对偷税处罚所依据“以少申报、零申报的方式作出虚假申报”的证据不足,但并未否定其它行政处罚的正当性。上诉人对被上诉人作出的第一次行政处罚共分为三部分:一、针对偷税行为的罚款;二、针对个人所得税方面的罚款;三、针对被上诉人未按规定开具发票和以其他凭证代替发票使用的行为的罚款。复议机关云梦县人民政府作出的3-8号行政复议中,仅认定上诉人针对被上诉人偷税行为的处罚,其所依据“以少申报、零申报的方式作出虚假申报”的证据不足,其余的处罚部分均予以认可。


上诉人作出的处罚依据与上次处罚并不相同。《税收征管法》第六十三条规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”上诉人第一次作出的税务处罚决定书(云地税稽【2017】5号)所依据的事实和理由是被处罚人以少申报、零申报的方式作出虚假申报;上诉人第二次作出的税务处罚决定书(云地税稽罚【2018】1号)所依据的事实和理由是被上诉人少列、不列收入,同时不如实填报纳税申报表,进行了虚假申报。可见,第一次处罚是依据计算少申报、零申报,第二次处罚是根据少列、不列收入和虚假纳税申报,依据纳税人账面收入与税务机关实地核查之间的差额,作为认定依据。再者,两次处罚认定的数额来源也根本不同。第一次处罚的数额是原告申报的2011年到2017年的营业税、城建税、土地使用税、经营用房产税、契税与税务机关认定的上述税款之间的差额为4906554.30元,第二次处罚的数额是根据原告预收账款账面数额计算的营业税与原告实际申报营业税之间的差额为4400419.32元。两次认定的数据差额显著不同,两者不是依据同一事实和理由作出的相同或者相似的行政处罚。同时,第二次处罚用取自被上诉人账面及报表上的数据也体现了原告偷税的主观故意。


(三)原审法院应当对本案相关事实认定部分进行审查。


一审法院作出的(2018)鄂0902行初113号行政判决书(以下简称113号判决)认定“结合上述复议决定书认定的‘认定事实不清’来看,被告重新作出决定时,对案件的事实没有重新进行调查,在没有新的证据的前提下,其继续沿用上述被撤销的决定书认定的证据材料进行认定的行为,仍应视认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法”,并未对本案存有争议的部分进行审查,仅以云梦县政府作出的3-8号行政复议就认定上诉人作出的第二次行政处罚“认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法”,实在是有失公允,偏离事实真相。原审法院并未对本案就被上诉人是否存在偷税行为的焦点问题进行事实上的审查,而仅仅以上诉人“事实认定不清”为由撤销云地税稽罚【2018】1号《税务行政处罚决定书》,并未解决本案中行政纠纷的关键、根本问题。解决本案的一个前提是查清被上诉人是否存在偷税行为,而这与正在法院审理的另案(税务行政处理案)有密切关联,本案的审理应以行政处理案的审理结果为基础。故本案本身应暂时中止审理。


可见,上诉人在作出第二次行政处罚时,依法履行了相关程序,向被上诉人送达了《补充调查通知书》,举办了听证会,以及针对被上诉人的偷税行为的类别和处罚依据重新进行了审查,依据认定事实,调整了相应的处罚幅度。一审法院并未对本案的事实部分进行审查,而是含糊其辞,以上诉人“认定事实不清”为由撤销云地税稽罚【2018】1号《税务行政处罚决定书》,有失公允。


综上,上诉人所作出的行政处罚有充分的事实和法律依据,且程序合法。一审判决不公,应予撤销并改判,上诉人为了维护国家的税收秩序和税收利益,依法上诉,望贵院判如所请!


被上诉人湖北福泽房地产开发有限公司答辩称,(一)上诉人未经过重新调查,以相同的事实、证据和理由重新作出的行政处罚,仍事实不清、证据不足,且程序违法。


2018年4月23日,云梦县人民政府作出云政复【2018】3-8号《行政复议决定书》,认定福泽公司在主观上不存在偷税的故意,客观上不具备偷税行为的构成要件,上诉人没有提供证明福泽公司存在偷税故意的相关证据资料,上诉人作出税务处罚决定在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足,且适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条关于”偷税“的规定来进行处罚属于适用法律依据错误,因此撤销国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚字【2017】5号《行政处罚决定书》,责令其重新作出。


根据一审法院查明的事实,2018年6月6日,上诉人对福泽公司作出云地税稽补调【2018】1号《补充调查通知书》并送达,同日,国家税务总局云梦县税务局对福泽公司作出云地税稽罚告【2018】1号《税务行政处罚事项告知书》后于当日送达。


上诉人作出的税务处罚决定,因在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足,在被撤销后,上诉人重新作出行政处罚决定时,应当进行补充调查,确保重新作出的处罚决定所依据的事实清楚、证据充分。但是上诉人虽然下达《补充调查通知书》,但实际上并没有进行补充调查,没有补充新的证据材料。


在没有进行调查、没有补充证据资料的情况下,上诉人在原有的事实和证据基础上,就在当天同时向被上诉人作出《税务行政处罚事项告知书》。在没有进行补充调查获取新的证据材料和事实情况的基础下,其重新作出的处罚决定仍是事实不清、证据不足,通过改变处罚事由重新作出的云地税稽罚【2018】5号《税务行政处罚决定书》,体现了其执法的随意性。且违反了法定的调查程序。


本案中体现上诉人程序违法方面,从保护行政相对人免受行政机关以片面决定造成相对人权利收到侵犯的角度,要求行政机关对拟处罚的事项承担全面调查的义务,既然已经被认定为事实不清、证据不足,应当补充进行调查。


上诉人认为其在第一次作出《行政处罚决定书》时候已经全面进行调查,既然全面进行调查后作出的处罚被复议机关和一审法院都认定为事实不清、证据不足,那么后续作出的行政处罚,没有进行补充调查,当然可以认定上诉人没有查明事实。


(二)上诉人的本次行政处罚并未依法履行了相关程序。


上诉人第一次行政处罚决定被撤销,有三点原因:首先在程序方面,是上诉人因为先处罚后听证,程序违法;其次,在实体方面,复议机关认定福泽公司在主观上不存在偷税的故意,客观上不具备偷税行为的构成要件,且上诉人并没有提供证明福泽公司存在偷税故意的相关证据资料,上诉人在税务处罚决定在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足;在法律适用方面,上诉人适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条关于”偷税“的规定来进行处罚属于适用法律依据错误。因此才撤销国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚字【2017】5号《行政处罚决定书》,责令其重新作出。


上诉人作出本次行政处罚后,在程序方面,虽然向被上诉人下达了《补充调查通知书》,但实际上并没有实际展开补充调查,在当天就对被上诉人下达《税务处罚事项告知书》,违反了调查程序。上诉人举行的听证会基本流于形式,未能有效听取被上诉人的陈述和申辩,《税务处罚事项告知书》《重大案件审理委员会的审理纪要》与重新作出的行政处罚决定书几乎没有变动,可以认定上诉人履行的程序是流于形式。


(三)上诉人依据相同的事实和证据,作出基本相同的行政处罚


首先,从上诉人本次作出的行政处罚所描述的违法事实中来看,认定被上诉人违法事由是“每个年度应当进行申报缴纳营业税数额是多少元,已缴纳金额是多少元,少申报缴纳数额是多少元”,违法事由本质是认定福泽公司少申报税款,与第一次作出行政处罚所依据的理由“少申报、零申报”是本质上一致的。其次,在没有进行补充调查的情况下,上诉人任意增加一项理由,认为被上诉人“少列、不列收入”,同时不如实填列纳税申报表,是虚假纳税申报,“不如实填列纳税申报表”是“少申报、零申报”换了一种说法,明显是为了处罚而处罚。被上诉人的预收账款账面上所反映的数字,是被上诉人收到购房户的全部房款,是福泽公司取得的销售收入,已经全部反映在被福泽公司会计账簿预收账款中,会计账簿上均如实反映了福泽公司与购房人发生的真实交易记录,被上诉人并没有在会计报表上进行隐瞒销售收入,也不存在账外收入、账外利润。预收账款是资产负债表中的一个会计科目,主营业务收入是利润表中的一个会计科目,两者并不在同一张报表中。上诉人认为销售取得购房款记在预收账款科目而没有记在主营业务收入科目,就是“少列、不列收入”,是把会计概念和税法上“收入”概念的混淆。再次,上诉人认为两次行政处罚的数额来源不同,被上诉人认为,是因为两次处罚所涉及的税种不一致,第一次处罚涉及的税种包括了营业税、城建税、土地使用税、房产税、契税,第二次处罚仅依据营业税这一个税种,税种不同,计算出来的数额当然不一致,不能仅凭借计算数额、计算方法的不一致,就认定第二次处罚与第一次处罚的理由不一致。


(四)从事实的角度,福泽公司并无偷税的故意,也无偷税的客观行为,更不存在偷税的可能性。


偷税是把该缴的税款金额降下来,追求一劳永逸达到实质性的不缴或少缴税款的目的,纳税人采取弄虚作假的手段,追求不缴或少缴税款的目的才是偷税,因此纳税人进行偷税应当是在主观上具有直接故意,在客观上采取了欺骗、隐瞒等虚假手段。


福泽公司所开发销售的楼盘必须为购房户办理房产证,而办理房产证的前提是购房人必须取得营业税发票才可办理(营改增之前)。针对营业税,如果采取虚假、隐瞒手段,不进行纳税申报,那么购房人就无法取得发票,就无法办理相应产权证,在要达到为购房户办证的角度上,福泽公司是不存在偷税的可能性。


上诉人认为根据被上诉人账面数额计算出来的营业税与实际申报营业税数额的计算出来的差异,是由于被上诉人的对会计政策理解错误所导致的,并不是偷税。而且,在第一次行政处罚作出之前,被上诉人已经对有差异部分的营业税全部进行了申报,在第一次处罚被撤销之前,福泽公司已经申报并缴纳了税款、滞纳金及罚款共计9272883.18元,对全部的营业税都已经缴清,并且针对没按照规定申报的部分缴纳了税收滞纳金1298820.96元。


上诉人在没有进行补充调查及补充证据的情况下,为了达到收缴罚款、创造罚款收入的目的,通过强加一个理由又做出重新处罚,属于滥用执法权限。


被上诉人已经根据原行政处罚决定书(云地税稽罚字【2017】5号税务行政处罚决定书)缴纳了30万元的罚款,已缴纳的罚款在上诉人的账户中已经存放了接近18个月,在没有查明被上诉人是否构成偷税的基础上,就对被上诉人收缴30万元的罚款不退还,侵犯了被上诉人的合法权益。


(五)从程序角度,无需中止本案审理。


税务行政处理与行政处罚是两种独立不同的程序。首先,对偷税进行行政处罚需要从主观、客观两方面进行认定,被上诉人主观上没有偷税的故意,客观上没有实施偷税的行为,且上诉人也没有提供证据证明被上诉人有偷税的主观故意性,客观上也不存在少列、不列收入等虚假纳税申报等手段,就可以直接判定被上诉人不存在偷税行为,不能对被上诉人进行行政处罚,无需对本案进行中止审理。其次,上诉人是同时作出云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定和云地税稽罚字【2017】5号税务行政处罚决定,在作出时,上诉人没有主张等云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定生效后在进行处罚;且云地税稽罚字【2017】5号税务处罚决定被撤销后,上诉人也立即重新作出云地税稽罚字【2018】1号税务行政处罚决定,此时,云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定一直在法院的审理程序中,上诉人并未像起诉状中所言需要根据税务处理决定的结果来进行判定行政处罚。作为行政机关要求对本案进行中止审理,正体现了上诉人在作出行政行为时恣意妄为。


综上所述,上诉人未经过重新调查,以相同的事实、证据和理由所作出的行政处罚,仍是事实不清、证据不足,且程序违法;上诉人所依据相同的事实和证据,作出基本相同的行政处罚,违反法律规定及法定程序,请求法院驳回上诉人的上诉请求。


本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致,本院予以确认。


本院认为,云梦县人民政府于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,撤销了国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。复议机关云梦县人民政府认为:国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》不仅行政处罚程序上错误,而且在实体上也处理错误;湖北福泽房地产开发有限公司欠缴税款的行为不构成“偷税”,国家税务总局云梦县税务局在云地税稽罚〔2017〕5号税务行政处罚决定中认定湖北福泽房地产开发有限公司欠缴税款的行为构成“偷税”,在事实认定方面属于认定事实不清,证据不足,且适用《中华人民共和国税收征管法》第六十三条关于“偷税”的规定进行处罚属于适用法律错误。因此,云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》责令国家税务总局云梦县税务局重新作出具体行政行为。云梦县人民政府作出的云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》发生法律效力后,上诉人国家税务局云梦县税务局重新作出的行政处罚应受到行政复议决定的约束。上诉人国家税务总局云梦县税务局重新作出的云地税稽罚【2018】1号税务行政处罚决定书,在没有重新进行调查,也没有新的证据的情况下,在原有的证据材料及事实的基础上,其作出的与原行政行为基本相同的行政行为,仍应视为认定事实不清,适用法律错误,依法应予撤销。


综上,一审法院作出撤销国家税务总局云梦县税务局作出的云地税稽罚【2018】1号税务行政处罚决定的判决并无不当,本院应予以维持。上诉人国家税务总局云梦县税务局的上诉理由不能成立,对其上诉请求应予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>第九十条第三款的规定,判决如下:


驳回上诉,维持原判。


二审案件受理费50元,由上诉人国家税务总局云梦县税务局负担。


本判决为终审判决。


审判长  祁国华


审判员  彭 娟


审判员  张耀刚


二〇一九年十月八日


法官助理吴冬梅


书记员李游


附:相关法律条文


中华人民共和国行政诉讼法


第八十六条人民法院对上诉案件,应当组成合议庭,开庭审理。经过阅卷、调查和询问当事人,没有提出新的事实、证据或者理由,合议庭认为不需要开庭审理的,也可以不开庭审理。


第八十九条人民法院审理上诉案件,按照下列情形,分别处理:


(一)原判决认定事实清楚,适用法律、法规正确的,判决驳回上诉,维持原判;


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  1、《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)


  对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。


  2、《中华人民共和国城市维护建设税法》(中华人民共和国主席令第五十一号)(自2021年9月1日起施行)


  第二条城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。


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  二、不可以减的税收原理、政策依据


  1、增值税的计税原理


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  2、财政部国家税务总局《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)


  二、预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时,以其实际缴纳的增值税税额为计税依据,并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。


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从增值税的计税原理以及修订后的增值税纳税申报表,个人认为预缴增值税,附加税费的计税(基)不可以减去增量留底退税的金额。


  房地产企业目前可在土增税前扣除的税费包括营业税、城建税和教育费附加。而城建税和教育费附加,根据国家税务总局2016年公告第70号规定有两种计算方法:


  1、可以根据清算项目准确计算增值税,进而可以准确计算城建税、附加税费,可据实扣除。


  2、凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。


  对于第二种不能按清算项目准确计算的,如果预缴增值税,附加税费的计税(费)基数减去增量留抵退税,因此缴纳的城建税、教育费附加也会相应减少,未来在土增税前扣除的时候,只能按照实际缴纳的金额扣除,对企业来说是较为不利的。


层高系数法在土地增值税清算中的应用案例

一、什么是层高系数法?


  层高系数法本质上也是一种成本的分摊方法,就是在计算扣除时考虑到不同开发业态产品的层高情况而对其成本进行调整的方法。


  举个例子说明一下,住宅层高3米,商业层高4.5米,那么商业层高是住宅层高的1.5倍,这个层高系数就是1.5,在做成本分摊时,商业成本就应该在建筑面积的基础上做1.5倍的倍数分摊。假设住宅面积2万平方,商业1万平方,成本1.5亿元,如果不考虑系数,住宅商业平均单方成本就是1.5/3万=5000元/平方。


  如果考虑层高系数,住宅和商业分摊成本比例就发生变化:


  住宅应分摊比例为:2/(2+1*1.5)=57%


  住宅应分摊成本为:1.5亿*57%=8550万元


  住宅单方成本为:8550/2万=4275元/平方


  商业应分摊比例为:1.5/(2+1*1.5)=43%


  商业应分摊成本为:1.5亿*43%=6450万元


  商业单方成本为:6450/1万=6450元/平方


  可以非常明显的看到,层高系数法可以使得更多的成本分配到层高更高的商业产品中去。而且可以看到,层高系数法本质上是建筑面积法的一种变化形式,是在原有建筑面积法基础上增加了一个系数调整。


  二、层高系数法是会计核算方法吗?


  作为一种特殊的成本分摊方法,层高系数法是一种会计核算认可的方法吗?我们来看看相关规定:


  1、会计核算中的成本分摊方法


  《企业产品成本核算制度》中对于这个问题的表述如下:房地产企业发生的有关费用,由某一成本核算对象负担的,应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准,分配计入成本核算对象成本。


  这里列举了三种方法,也的确是实务中最常见的方法,但这里并未提到层高系数法,实务中我们也认为会计处理通常不能使用层高系数法。


  2、所得税税前扣除中的成本分摊方法


  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对于计税成本核算中的成本分摊方法有严格的界定,只列出了四类方法:占地面积法、建筑面积法、实际成本法、预算造价法,而且明确规定所得税税前扣除中土地成本只能使用占地面积法,公共配套设施只能使用建筑面积法,利息只能使用实际成本法或预算造价法。


  这里依然,没有层高系数法的出现,也就意味着所得税并不认可层高系数法。


  3、土地增值税清算中的成本分摊方法


  目前总局文件中关于土增清算成本分摊问题只有三个文件做过说明:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)


  纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。


  《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)


  属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。


  《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号),三个文件


  纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。


  三个文件都陈述了几个共同观点:


  1、只有共同成本费用才需要分摊;


  2、根据受益原则采用合理分配方法;


  3、只提到了占地面积法和建筑面积法两种明确的方法,也并未提到层高系数法。


  层高系数法的出现主要是在各地税务机关关于土地增值税清算的相关文件规定中,目前能够找到的至少有八个省份做了相关规定,如新疆、湖北、湖南、河北、福建、广西、广东、浙江等。即使如此,关于层高系数法的说法、规定也不尽相同,实际应用中的确让人困惑。总结一下,我的看法是层高系数法仅仅是应用于土地增值税清算中的成本分摊,会计处理和所得税计税成本扣除不能使用层高系数法。而且,层高系数法的运用仅限于已经做出规定的省份,未做出规定的省份不可盲目使用。


  三、各省层高系数法的关键点分析


  1、层高系数法通常只在同一建筑物的不同产品中适用


  关于这一点很多省都明确,必须是单个建筑物或者同一建筑物出现了住宅和其他类型商品房,而且双方层高不同,才可以采用层高系数法,如果不是同一建筑物,成本就可以单独核算清楚,不需要层高系数法。


  2、层高系数法适用的是土增的全部扣除项目还是开发成本,还是仅仅适用于建安工程费?


  这个问题是有不同意见的,浙江、湖南、新疆认为只能对建安工程费适用层高系数法调整;南宁、广州认为适用于所有扣除项目;河北认为适用于开发成本(不含土地)。我个人的意见是由于层高系数主要影响的是建安部分,因此应只能适用于建安工程费,至于公共配套设施费、基础设施建造费、开发间接费等不应适用层高系数法。


  3、层高系数多少合适?


  这里也出现三种观点,浙江直接按照1.4处理,新疆税务机关只认可层高系数高于1.5的层高系数,其他地方税务机关大多数是按照实际计算出来的层高系数处理。


  不难看出,层高系数法即使是在能够认可的各省中也是存在诸多争议。


  四、不认可层高系数法的区域房企如何分摊成本?


  这是一个很复杂的问题,我仅谈谈我的观点:


  1、土地增值税清算分摊方法并不一定要和会计处理完全一样,但往往会参考会计处理方法,或者直接认可会计处理的方法;


  2、企业如果在土增清算中没有结转收入和结转成本,土增清算倾向于统一使用建筑面积法,或者土地使用总占地面积法,其他成本统统认定为共同成本适用建筑面积法。


  3、成本分摊的前提是共同成本,意味着如果是直接成本则不需要分摊,直接归入成本对象即可,只有共同成本才需要分摊,什么是直接成本,什么是共同成本实务中是需要财务人员认真判断和设计的。


  4、如果财务人员已经做了真实合理的成本分摊,客观的分摊了各项成本,土增清算当然可以采信并直接使用相关数据。


  来源:财税聚焦  作者:李舟


  以下补充内容:


  五、各省的规定


  01、浙江的规定


  《关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)


  对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费,在按建筑面积法计算分摊时,对超标准层高可售房产应按以下方法计算:对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的,其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的,其可售建筑面积按2倍计算。


  02、广州的规定


  《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2013]179号)


  对兼有住宅和非住宅的综合开发项目在计算分配扣除项目金额时,应对剔除自用和出租后的可售非住宅(含剔除自用和出租后的已售和未售)面积整体乘以1.4系数进行分摊计算。


  03、广西的规定


  《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]310号)


  关于采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中,纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时如何确定层高系数标准的问题,在采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中,纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时,以纳税人该项目中层高面积比重最大的住宅层高作为系数1。


  《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]221号)


  层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下:


  (一)计算层高系数


  在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中,选取住宅层高为基数,设定为1;层高低于住宅的,以1为系数;其他类别用房层高高于住宅层高的,按其他类别用房层高与住宅层高之比,计算出其层高系数。


  某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住宅层高


  (二)计算层高系数面积


  1.总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)


  2.某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积


  (三)计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本


  某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积


  04、河北的规定


  《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》


  对于同一建筑物中包含不同类型房地产的,可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。


  05、湖南的规定


  《关于进一步规范土地增值税管理的公告》(湖南省地方税务局公告2014年第7号)


  关于住宅与商业用房的成本扣除问题


  单栋建筑物既有住宅又有商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。


  商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高


  《关于发布<益阳市地方税务局土地增值税管理办法>的公告》(益阳市地方税务局公告2014年第5号)


  第三十二条对纳税人开发的同一项目中既包含住宅,又包含商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。具体计算方法和步骤如下:


  (一)计算层高系数


  在同一项目中,选取住宅层高为基数,设定为1;层高低于住宅的,以1为系数。


  商业用房层高系数=商业用房平均层高÷住宅平均层高


  (二)计算层高系数面积


  1、总层高系数面积=∑(商业用房层高系数×商业用房可售建筑面积)


  2、商业用房已售部分的层高系数面积=商业用房层高系数×商业用房已售建筑面积


  (三)计算商业用房已售部分可分摊的房地产开发成本


  商业用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×商业用房已售部分的层高系数面积


  06、新疆的规定


  《关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)


  清算单位中既有住宅又有商业用房的,商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整,其余扣除项目成本不得按层高系数调整。


  商业用房层高系数小于1.5的,其建筑安装工程费不予调整。


  商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高


  07、内蒙古的规定


  《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字[2014]159号)


  单栋建筑物既有住宅又有商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。


  商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层


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