国家税务总局云梦县税务局、湖北福泽房地产开发有限公司税务行政管理(税务)二审行政判决书
发文时间: 2019-10-31
来源:湖北省孝感市中级人民法院
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行 政 判 决 书


(2019)鄂09行终74号


上诉人(原审被告)国家税务总局云梦县税务局。住所地:湖北省云梦县楚王城大道**。


法定代表人刘小星,该局局长。


委托代理人胡毅,该局工作人员。代理权限:一般代理。


委托代理人李兵,湖北瀛楚律师事务所律师。代理权限:一般代理。


被上诉人(原审原告)湖北福泽房地产开发有限公司。。住所地:湖北省云梦县伍洛镇子胥大道**


法定代表人王金发,该公司总经理。


委托代理人王清华,北京大成(武汉)律师事务所律师。代理权限:一般代理。


委托代理人饶立民,湖北梦云律师事务所律师。代理权限:一般代理。


上诉人国家税务总局云梦县税务局因税务行政处罚一案,不服孝感市孝南区人民法院(2018)鄂0902行初113号行政判决,向本院提起上诉,本院依法组成合议庭公开开庭审理了本案。上诉人国家税务总局云梦县税务局的副局长王汉明及委托代理人胡毅、李兵,被上诉人湖北福泽房地产开发有限公司的委托代理人王清华、饶立民到庭参加诉讼。本案现已审理终结。


一审查明,2017年5月10日,国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)根据聂爱民的举报作出税收违法行为登记表。2017年8月11日,国家税务总局云梦县税务局作出立案审批表。2017年8月14日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽检通-(2017)5号《税务检查通知书》,并当日送达。2017年8月15日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽调(2017)5号《调取账簿资料通知书》,并当日送达。2017年10月10日,国家税务总局云梦县税务局作出税收违法案件检查时限审批表。2017年11月9日,国家税务总局云梦县税务局对举报人聂爱民进行询问,并做了询问笔录。2017年12月18日,国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》,并于2017年12月26日向湖北福泽房地产开发有限公司送达。湖北福泽房地产开发有限公司不服,向云梦县人民政府申请行政复议。云梦县人民政府于2018年1月23日受理后,经过审理于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,决定撤销国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。2018年6月4日,国家税务总局云梦县税务局作出重大税务案件审理提请书及重大税务案件审理委员会审理意见书。2018年6月6日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽补调〔2018〕1号《补充调查通知书》并送达。同日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽罚告〔2018〕1号《税务行政处罚事项告知书》后于当日送达,并对丁齐泽做了陈述申辩笔录。2018年6月7日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽听通〔2018〕1号《税务行政处罚听证通知书》,并当日送达。同日,湖北福泽房地产开发有限公司向国家税务总局云梦县税务局递交听证申请。2018年6月15日,国家税务总局云梦县税务局举行听证会并做了听证笔录。2018年6月21日,国家税务总局云梦县税务局作出重大税务案件审理委员会会议纪要。2018年6月22日,国家税务总局云梦县税务局对湖北福泽房地产开发有限公司作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》,并当日送达。湖北福泽房地产开发有限公司不服,向人民法院提起行政诉讼,请求人民法院依法撤销国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》。


一审法院认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”和《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款“行政机关被撤销或者职权变更的,继续行使其职权的行政机关是被告”的规定,国家税务总局云梦县税务局是本案适格被告。被告于2017年5月10日在接到举报人的举报后,立案调查,作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。原告不服向云梦县人民政府申请行政复议,云梦县人民政府经过审理于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,该决定以认定事实不清,适用法律错误为由,撤销被告作出的云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。被告对原告重新处罚时,应当根据举报人的举报线索重新立案调查,查清违法事实,正确适用法律,依据法定程序作出行政处罚决定。但是被告没有重新进行立案审批;后期被告虽对原告送达了《补充调查通知书》,原告相关人员亦进行了陈述、申辩,同时被告举行了听证会议,但结合上述复议决定书认定的“认定事实不清”来看,被告重新作出决定时,对案件的事实没有重新进行调查,在没有新的证据的前提下,其继续沿用上述被撤销的决定书认定的证据材料进行认定的行为,仍应视认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法,故对被告作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》应依法予以撤销。


一审法院判决,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项、第三项的规定,判决撤销被告国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚〔2018〕1号《税务行政处罚决定书》。一审案件受理费50元,由被告国家税务总局云梦县税务局负担。


上诉人国家税务总局云梦县税务局上诉称,(一)上诉人重新作出处罚并未违反法定程序。


立案审批并非重新作出处罚决定的必经程序。首先,行政法及相关法规并无明文规定,行政机关的行政处罚行为被撤销后,该行政机关重新作出行政处罚决定时,需要重新进行立案审批。其次,云梦县人民政府作出的云政复【2018】3-8号行政复议决定书(以下简称3-8号行政复议)撤销的仅仅是上诉人作出的《税务行政处罚决定书》(云地税稽罚【2017】5号),并未撤销本案的立案,因此上诉人在重新作出行政处罚行为时无需再进行立案。最后,在事实认定部分,本案中上诉人第一次作出《行政处罚决定书》时已对被上诉人的违法行为进行了全面调查,若再重新立案作出处罚程序将会浪费行政执法资源、降低行政执法效率。


上诉人此次行政处罚时依法履行了相关程序。复议机关云梦县人民政府认为上诉人作出的第一次行政处罚系先处罚后听证,程序违法。但是行政复议机关作出行政复议后,上诉人对被上诉人送达了《补充调查通知书》,被上诉人相关人员也进行了陈述、申辩,同时上诉人也举行了听证会,因此,上诉人此次作出的行政处罚的相关程序合法。


综上所述,上诉人重新作出的行政处罚决定并未违反程序。


(二)上诉人此次行政处罚所依据的事实和理由已有所不同,依据是“少列、不列收入,进行虚假纳税申报”。《行政复议法》第二十八条规定:“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的,被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”但本案中上诉人此次的行政处罚显然并不符合该条情形,处罚所依据的事实和理由已完全有所不同。


复议机关认定第一次针对偷税处罚所依据“以少申报、零申报的方式作出虚假申报”的证据不足,但并未否定其它行政处罚的正当性。上诉人对被上诉人作出的第一次行政处罚共分为三部分:一、针对偷税行为的罚款;二、针对个人所得税方面的罚款;三、针对被上诉人未按规定开具发票和以其他凭证代替发票使用的行为的罚款。复议机关云梦县人民政府作出的3-8号行政复议中,仅认定上诉人针对被上诉人偷税行为的处罚,其所依据“以少申报、零申报的方式作出虚假申报”的证据不足,其余的处罚部分均予以认可。


上诉人作出的处罚依据与上次处罚并不相同。《税收征管法》第六十三条规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”上诉人第一次作出的税务处罚决定书(云地税稽【2017】5号)所依据的事实和理由是被处罚人以少申报、零申报的方式作出虚假申报;上诉人第二次作出的税务处罚决定书(云地税稽罚【2018】1号)所依据的事实和理由是被上诉人少列、不列收入,同时不如实填报纳税申报表,进行了虚假申报。可见,第一次处罚是依据计算少申报、零申报,第二次处罚是根据少列、不列收入和虚假纳税申报,依据纳税人账面收入与税务机关实地核查之间的差额,作为认定依据。再者,两次处罚认定的数额来源也根本不同。第一次处罚的数额是原告申报的2011年到2017年的营业税、城建税、土地使用税、经营用房产税、契税与税务机关认定的上述税款之间的差额为4906554.30元,第二次处罚的数额是根据原告预收账款账面数额计算的营业税与原告实际申报营业税之间的差额为4400419.32元。两次认定的数据差额显著不同,两者不是依据同一事实和理由作出的相同或者相似的行政处罚。同时,第二次处罚用取自被上诉人账面及报表上的数据也体现了原告偷税的主观故意。


(三)原审法院应当对本案相关事实认定部分进行审查。


一审法院作出的(2018)鄂0902行初113号行政判决书(以下简称113号判决)认定“结合上述复议决定书认定的‘认定事实不清’来看,被告重新作出决定时,对案件的事实没有重新进行调查,在没有新的证据的前提下,其继续沿用上述被撤销的决定书认定的证据材料进行认定的行为,仍应视认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法”,并未对本案存有争议的部分进行审查,仅以云梦县政府作出的3-8号行政复议就认定上诉人作出的第二次行政处罚“认定事实不清,导致适用法律错误,且程序违法”,实在是有失公允,偏离事实真相。原审法院并未对本案就被上诉人是否存在偷税行为的焦点问题进行事实上的审查,而仅仅以上诉人“事实认定不清”为由撤销云地税稽罚【2018】1号《税务行政处罚决定书》,并未解决本案中行政纠纷的关键、根本问题。解决本案的一个前提是查清被上诉人是否存在偷税行为,而这与正在法院审理的另案(税务行政处理案)有密切关联,本案的审理应以行政处理案的审理结果为基础。故本案本身应暂时中止审理。


可见,上诉人在作出第二次行政处罚时,依法履行了相关程序,向被上诉人送达了《补充调查通知书》,举办了听证会,以及针对被上诉人的偷税行为的类别和处罚依据重新进行了审查,依据认定事实,调整了相应的处罚幅度。一审法院并未对本案的事实部分进行审查,而是含糊其辞,以上诉人“认定事实不清”为由撤销云地税稽罚【2018】1号《税务行政处罚决定书》,有失公允。


综上,上诉人所作出的行政处罚有充分的事实和法律依据,且程序合法。一审判决不公,应予撤销并改判,上诉人为了维护国家的税收秩序和税收利益,依法上诉,望贵院判如所请!


被上诉人湖北福泽房地产开发有限公司答辩称,(一)上诉人未经过重新调查,以相同的事实、证据和理由重新作出的行政处罚,仍事实不清、证据不足,且程序违法。


2018年4月23日,云梦县人民政府作出云政复【2018】3-8号《行政复议决定书》,认定福泽公司在主观上不存在偷税的故意,客观上不具备偷税行为的构成要件,上诉人没有提供证明福泽公司存在偷税故意的相关证据资料,上诉人作出税务处罚决定在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足,且适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条关于”偷税“的规定来进行处罚属于适用法律依据错误,因此撤销国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚字【2017】5号《行政处罚决定书》,责令其重新作出。


根据一审法院查明的事实,2018年6月6日,上诉人对福泽公司作出云地税稽补调【2018】1号《补充调查通知书》并送达,同日,国家税务总局云梦县税务局对福泽公司作出云地税稽罚告【2018】1号《税务行政处罚事项告知书》后于当日送达。


上诉人作出的税务处罚决定,因在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足,在被撤销后,上诉人重新作出行政处罚决定时,应当进行补充调查,确保重新作出的处罚决定所依据的事实清楚、证据充分。但是上诉人虽然下达《补充调查通知书》,但实际上并没有进行补充调查,没有补充新的证据材料。


在没有进行调查、没有补充证据资料的情况下,上诉人在原有的事实和证据基础上,就在当天同时向被上诉人作出《税务行政处罚事项告知书》。在没有进行补充调查获取新的证据材料和事实情况的基础下,其重新作出的处罚决定仍是事实不清、证据不足,通过改变处罚事由重新作出的云地税稽罚【2018】5号《税务行政处罚决定书》,体现了其执法的随意性。且违反了法定的调查程序。


本案中体现上诉人程序违法方面,从保护行政相对人免受行政机关以片面决定造成相对人权利收到侵犯的角度,要求行政机关对拟处罚的事项承担全面调查的义务,既然已经被认定为事实不清、证据不足,应当补充进行调查。


上诉人认为其在第一次作出《行政处罚决定书》时候已经全面进行调查,既然全面进行调查后作出的处罚被复议机关和一审法院都认定为事实不清、证据不足,那么后续作出的行政处罚,没有进行补充调查,当然可以认定上诉人没有查明事实。


(二)上诉人的本次行政处罚并未依法履行了相关程序。


上诉人第一次行政处罚决定被撤销,有三点原因:首先在程序方面,是上诉人因为先处罚后听证,程序违法;其次,在实体方面,复议机关认定福泽公司在主观上不存在偷税的故意,客观上不具备偷税行为的构成要件,且上诉人并没有提供证明福泽公司存在偷税故意的相关证据资料,上诉人在税务处罚决定在事实认定方面属于事实认定不清、证据不足;在法律适用方面,上诉人适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条关于”偷税“的规定来进行处罚属于适用法律依据错误。因此才撤销国家税务总局云梦县税务局(原云梦县地方税务局稽查局)作出云地税稽罚字【2017】5号《行政处罚决定书》,责令其重新作出。


上诉人作出本次行政处罚后,在程序方面,虽然向被上诉人下达了《补充调查通知书》,但实际上并没有实际展开补充调查,在当天就对被上诉人下达《税务处罚事项告知书》,违反了调查程序。上诉人举行的听证会基本流于形式,未能有效听取被上诉人的陈述和申辩,《税务处罚事项告知书》《重大案件审理委员会的审理纪要》与重新作出的行政处罚决定书几乎没有变动,可以认定上诉人履行的程序是流于形式。


(三)上诉人依据相同的事实和证据,作出基本相同的行政处罚


首先,从上诉人本次作出的行政处罚所描述的违法事实中来看,认定被上诉人违法事由是“每个年度应当进行申报缴纳营业税数额是多少元,已缴纳金额是多少元,少申报缴纳数额是多少元”,违法事由本质是认定福泽公司少申报税款,与第一次作出行政处罚所依据的理由“少申报、零申报”是本质上一致的。其次,在没有进行补充调查的情况下,上诉人任意增加一项理由,认为被上诉人“少列、不列收入”,同时不如实填列纳税申报表,是虚假纳税申报,“不如实填列纳税申报表”是“少申报、零申报”换了一种说法,明显是为了处罚而处罚。被上诉人的预收账款账面上所反映的数字,是被上诉人收到购房户的全部房款,是福泽公司取得的销售收入,已经全部反映在被福泽公司会计账簿预收账款中,会计账簿上均如实反映了福泽公司与购房人发生的真实交易记录,被上诉人并没有在会计报表上进行隐瞒销售收入,也不存在账外收入、账外利润。预收账款是资产负债表中的一个会计科目,主营业务收入是利润表中的一个会计科目,两者并不在同一张报表中。上诉人认为销售取得购房款记在预收账款科目而没有记在主营业务收入科目,就是“少列、不列收入”,是把会计概念和税法上“收入”概念的混淆。再次,上诉人认为两次行政处罚的数额来源不同,被上诉人认为,是因为两次处罚所涉及的税种不一致,第一次处罚涉及的税种包括了营业税、城建税、土地使用税、房产税、契税,第二次处罚仅依据营业税这一个税种,税种不同,计算出来的数额当然不一致,不能仅凭借计算数额、计算方法的不一致,就认定第二次处罚与第一次处罚的理由不一致。


(四)从事实的角度,福泽公司并无偷税的故意,也无偷税的客观行为,更不存在偷税的可能性。


偷税是把该缴的税款金额降下来,追求一劳永逸达到实质性的不缴或少缴税款的目的,纳税人采取弄虚作假的手段,追求不缴或少缴税款的目的才是偷税,因此纳税人进行偷税应当是在主观上具有直接故意,在客观上采取了欺骗、隐瞒等虚假手段。


福泽公司所开发销售的楼盘必须为购房户办理房产证,而办理房产证的前提是购房人必须取得营业税发票才可办理(营改增之前)。针对营业税,如果采取虚假、隐瞒手段,不进行纳税申报,那么购房人就无法取得发票,就无法办理相应产权证,在要达到为购房户办证的角度上,福泽公司是不存在偷税的可能性。


上诉人认为根据被上诉人账面数额计算出来的营业税与实际申报营业税数额的计算出来的差异,是由于被上诉人的对会计政策理解错误所导致的,并不是偷税。而且,在第一次行政处罚作出之前,被上诉人已经对有差异部分的营业税全部进行了申报,在第一次处罚被撤销之前,福泽公司已经申报并缴纳了税款、滞纳金及罚款共计9272883.18元,对全部的营业税都已经缴清,并且针对没按照规定申报的部分缴纳了税收滞纳金1298820.96元。


上诉人在没有进行补充调查及补充证据的情况下,为了达到收缴罚款、创造罚款收入的目的,通过强加一个理由又做出重新处罚,属于滥用执法权限。


被上诉人已经根据原行政处罚决定书(云地税稽罚字【2017】5号税务行政处罚决定书)缴纳了30万元的罚款,已缴纳的罚款在上诉人的账户中已经存放了接近18个月,在没有查明被上诉人是否构成偷税的基础上,就对被上诉人收缴30万元的罚款不退还,侵犯了被上诉人的合法权益。


(五)从程序角度,无需中止本案审理。


税务行政处理与行政处罚是两种独立不同的程序。首先,对偷税进行行政处罚需要从主观、客观两方面进行认定,被上诉人主观上没有偷税的故意,客观上没有实施偷税的行为,且上诉人也没有提供证据证明被上诉人有偷税的主观故意性,客观上也不存在少列、不列收入等虚假纳税申报等手段,就可以直接判定被上诉人不存在偷税行为,不能对被上诉人进行行政处罚,无需对本案进行中止审理。其次,上诉人是同时作出云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定和云地税稽罚字【2017】5号税务行政处罚决定,在作出时,上诉人没有主张等云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定生效后在进行处罚;且云地税稽罚字【2017】5号税务处罚决定被撤销后,上诉人也立即重新作出云地税稽罚字【2018】1号税务行政处罚决定,此时,云地税稽处字【2017】5号税务行政处理决定一直在法院的审理程序中,上诉人并未像起诉状中所言需要根据税务处理决定的结果来进行判定行政处罚。作为行政机关要求对本案进行中止审理,正体现了上诉人在作出行政行为时恣意妄为。


综上所述,上诉人未经过重新调查,以相同的事实、证据和理由所作出的行政处罚,仍是事实不清、证据不足,且程序违法;上诉人所依据相同的事实和证据,作出基本相同的行政处罚,违反法律规定及法定程序,请求法院驳回上诉人的上诉请求。


本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致,本院予以确认。


本院认为,云梦县人民政府于2018年4月23日作出云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》,撤销了国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》。复议机关云梦县人民政府认为:国家税务总局云梦县税务局作出云地税稽罚〔2017〕5号《税务行政处罚决定书》不仅行政处罚程序上错误,而且在实体上也处理错误;湖北福泽房地产开发有限公司欠缴税款的行为不构成“偷税”,国家税务总局云梦县税务局在云地税稽罚〔2017〕5号税务行政处罚决定中认定湖北福泽房地产开发有限公司欠缴税款的行为构成“偷税”,在事实认定方面属于认定事实不清,证据不足,且适用《中华人民共和国税收征管法》第六十三条关于“偷税”的规定进行处罚属于适用法律错误。因此,云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》责令国家税务总局云梦县税务局重新作出具体行政行为。云梦县人民政府作出的云政复〔2018〕3-8号《行政复议决定书》发生法律效力后,上诉人国家税务局云梦县税务局重新作出的行政处罚应受到行政复议决定的约束。上诉人国家税务总局云梦县税务局重新作出的云地税稽罚【2018】1号税务行政处罚决定书,在没有重新进行调查,也没有新的证据的情况下,在原有的证据材料及事实的基础上,其作出的与原行政行为基本相同的行政行为,仍应视为认定事实不清,适用法律错误,依法应予撤销。


综上,一审法院作出撤销国家税务总局云梦县税务局作出的云地税稽罚【2018】1号税务行政处罚决定的判决并无不当,本院应予以维持。上诉人国家税务总局云梦县税务局的上诉理由不能成立,对其上诉请求应予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>第九十条第三款的规定,判决如下:


驳回上诉,维持原判。


二审案件受理费50元,由上诉人国家税务总局云梦县税务局负担。


本判决为终审判决。


审判长  祁国华


审判员  彭 娟


审判员  张耀刚


二〇一九年十月八日


法官助理吴冬梅


书记员李游


附:相关法律条文


中华人民共和国行政诉讼法


第八十六条人民法院对上诉案件,应当组成合议庭,开庭审理。经过阅卷、调查和询问当事人,没有提出新的事实、证据或者理由,合议庭认为不需要开庭审理的,也可以不开庭审理。


第八十九条人民法院审理上诉案件,按照下列情形,分别处理:


(一)原判决认定事实清楚,适用法律、法规正确的,判决驳回上诉,维持原判;


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  二、另一房地产企业,建造的开发产品为独幢商住楼,1-5层设计为酒店,6层以上为普通住宅,5层酒店的层高相当于住宅的12层,土地增值税清算时按类型分开核算,也采用建筑面积分摊法,由于1-5层售价较高,酒店的增值率达到了120%,而住宅的增值率为负数。纳税人向税务机关提出层高分摊法,以各层的层高为权数分摊成本,实际上是用“立方分摊”换了“平方分摊”,理由是层高的建造和装修成本较大,空间利用效率较低,且售价也较高,按配比原则理应分摊较多的成本。当地税务机关仍以无此规定和先例加以了拒绝。后纳税人向税务机关出示了其他省份允许层高分摊的文件,经当地税务机关请示后仍予以了拒绝。其实纳税人提出的分摊应理解为“除占地面积和建筑面积分摊外的合理分摊方法”,税务机关如果同意该方法,并不是乱作为,一是文件规定可以商得税务机关同意的合理方法,二是其他省份有先例,最重要的是该税务机关没有担当遵循“偏向弱者”原则,税收中性太过钢烈。


  三、某企业取得类似“田”字的4块土地,中间和周围的线条都是道路,同时开发了2块土地,开发产品类型、幢数、面积和配套几乎相同,1个施工许可证,先后用了8年时间,他们按时间顺序分为1期和2期,清算时对分期的划分与税务机关发生了争议。该省税务机关规定1个施工许可证N个规划证可以视为一期,因此当地税务机关将此划为1期。企业认为,开发周期较长,前后的售价悬差较大,按《土地增值税细则》第八条规定”......最基本的核算项目或核算对象为单位”,也就是按规划证为核算对象,省局的规定是对纳税人的简化含优惠(分期越多越不利于纳税人),企业可以放弃这个简化或优惠,在这个简化计算的范围内进行选择,因此可以分为2期。结果与预知的一样,被当地税务机关拒绝,因为他们根本就没有“偏向弱者”的理念。此事怪异的是纳税人书面提出分期的要求和理由,却被当地税务机关某个经办人员口头否定了,为何税务机关不书面回复纳税人?但也不怪异,又有哪个税务机关收到纳税人书面申请给回执?更不用说书面回复了?


  四、某纳税人与另一纳税人签订股权转让协议,将持有的目标公司的股权100%的转让,协议规定,收到购买方股权转让款80%后,将目标公司全部股权变更登记到购买方,但仍保留20%的控制权,待相关条件履行后,购买方将20%的股权转让款支付给转让方,转让方解除20%的控制权。协议签订后,当年转让方收到80%的股权转让款,股权也全部变更完毕,但由于客观原因,时隔几年后,“相关条件没有履行”,20%的控制权没有被解除,相应的股权转让款没有收到。税务机关认为协议已生效且登记已全部变更,按权责发生制的原则,股权转让收入应全额确认,没有收到的款项应视为债权,应全额计算股权转让所得或损失。企业认为仅以收到的80%的股权转让款确认收入,因继续保留了20%的控制权,没有收到的股权转让款不同时符合收入确认原则,极有可能永远收不回来。怎么办?税务机关的判断是有依据的,遵循了权责发生制的原则,纳税人的回应也是有依据的,遵循的是收入确认原则,两者在税理上都有支持。此时税务机关是强势,纳税人是弱者,在同等的情况下,税务机关就应主动启用“偏向弱者”的原则,选择对纳税人有利的方法进行处理。公正的方法为,确认80%的股权转让收入,但相应的扣除80%的投资成本;纳税人应根据谨慎性原则计提准备金,如果判断全部收回无果,将20%的投资成本全部计提。但结果可想而知,当地税务机关根本就没有“偏向弱者”的理念,何来的主动启用呢?又将造成一个税企的争议。


  “偏向弱者”原则并非可有可无的,他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法,如同一只碗倒扣在纸上,所形成的圆圈就是禁止的范围,这个范围是由法律明文规定的,如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释,这个范围不会缩小,反之,如果作出不利于纳税人的解释,会使这个禁止范围无限的扩大,已违背了依法征税的底线了,擅自扩大禁止范围本身就是乱作为,因此这个原则是必须要遵循的,否则就是乱作为了。


  上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定,本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用,实务中成了一句空话,管你纳税人是否怎样有利,我死守“两个分摊”没有错,殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了,且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了,相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围,只能说明你在乱作为。


  再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”,将开发产品分为2期其理由是合理的,但却被税务机关拒绝,非要被简化含优惠,该省的规定相对于《实施细则》属于下位法,纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间,是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化,并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围,有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底,省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。


  “偏向弱者”原则也是税务机关的护身符,上例股权转让争议中,两个原则同时有效,如何处理而不被乱作为,运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得,相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时,由纳税人选择对其最有利的优惠”,禁止范围并没有缩小,国家税收从整体上并不会减少,充分体现了依法征税的底线。


  最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字,目前对这个字有许多种讨论,但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义,第一种为:凡是对纳税人不利的“等”字,应理解为“到此为止,没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售”,这里的等字就是到此为止的含义,凡是没有列举的其他行为,都不能作为视同销售,非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为,因为这是不利于纳税人的,擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围,有违“明法规定”。第二和为:凡是对纳税人有利的“等”字,应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ,还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人,不至于扩大对纳税人禁止的范围。


  以上仅从31号文件中举了两处“等”字,在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述,从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中,这是符合法律基本常理的,税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。


  作者:入木三分 13855130851


  作者单位:安徽入木税务师事务所有限公司


市场化债转股公司收购不良债转股,是否缴纳企业所得税

核心提示


  市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权,债转股过程中,股权的公允价值可能高于债权的计税基础,市场化债转股公司需要确认收益,并缴纳企业所得税。其实,企业缴税与否,关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时,企业不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年,我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权,2020年4月,法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下:


  根据《乙公司重整计划》规定,对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元),于《乙公司重整计划》批准当年,一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后,剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿,留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分,以持有重整后乙公司的股权实现清偿,折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为:持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。


  需要说明的是,约定的6.62元/股的债转股折股价,是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认,债转股后,我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。


  A公司财务负责人 徐女士:现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期,请问我公司是否需要缴纳企业所得税?


  在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后,记者查询公开资料发现,债转股事项并不少见。截至2019年4月末,债转股签约金额已经达到2.3万亿元,投放落地9095亿元,已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来,有关企业债转股的消息更是频见报端。比如,2月23日,大湾生物完成380万美元债转股融资,资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中,为缓解债务压力,增强发展后劲,债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题,很有代表性。


  股权公允价值可能会高于计税基础


  根据徐女士提供的信息,A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权,再通过债权转股权的形式,持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析,《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项,属于法院主持下的债务重组,同样适用税法关于债务重组的处理规则。


  资本交易税收专家姜新录分析,根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定,企业发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务,根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定,债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价,其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍,一般来说,在债转股行为中,债务人会产生债务重组利得,债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司,以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权,因此,债转股过程中,股权公允价值可能会高于计税基础,即A公司有可能需要确认收益,并缴纳企业所得税。


  缴税与否,关键是确定股权公允价值


  由徐女士提供的信息可知,A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说,A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此,解决A公司问题的焦点在于,如何确定乙公司股票的公允价值。


  “在明确股权的公允价值后,A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说,如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,小于其债权的计税基础1.79亿元,差额部分应确认为债务重组损失。也就是说,A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,大于其债权的计税基础1.79亿元,那么,A公司就差额部分,应确认债务重组所得,需要计算、缴纳企业所得税。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者,实务中,与A公司有着类似经历的市场化债转股公司,会通过专业的第三方资产评估公司,以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如,对转股的股价进行评估,并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据,进行后续的涉税处理。张要杰提醒,市场化债转股公司的上述所得税处理,是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择,仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议,相关公司在进行涉税处理之前,需要及时、主动与主管税务机关沟通,避免不必要的税务风险。


  公允价值高低,取决于评估的合理性


  债转股过程中,股权公允价值的判断是个“技术活”,评估过程中的专业考虑,包括具体评估方法的选择等,决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确,确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。


  中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍,通常情况下,市场法是比较理想的一种技术思路,即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录,作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段,特别是债转股企业的特殊性,类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善,因此,实务中采用市场法的难度较大。相比之下,收益法是实务中较为常用的评估方法,即根据标的公司目前的经营状况,结合企业未来发展计划,对未来收益的现金流进行折现,其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法,是根据基准日状况,采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。


  业内专家表示,实务中,通常选取三种方法中的两种进行评估,再根据实际情况,进行具体选择。如果是国有企业,还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用,需要企业在前期准备好相关资料。例如,成本法需要根据企业的资产负债表内容,梳理各项资产和负债的明细账目,此时,标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下,标的公司除准备好历史的财务数据外,还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业,相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。


  除评估方法外,确定债转股公司股权的公允价值,评估时点也是一个重要因素。王诚军说,债务公司一直处于动态的发展中,不同时点,其股权的公允价值可能不同,例如受新冠肺炎疫情影响,疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说,评估基准日为债权人取得股权的时点。


  张要杰表示,由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料,继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是,在判定公允价值时,不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  主持人:阚歆旸  提问邮箱:tax_wmbnw@163.com 联系电话:010—61930087


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