八大案例再次诠释45号公告后究竟哪些财政补贴要缴纳增值税
发文时间:2020-01-13
作者:herozgq
来源:财税星空
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于哪些财政补贴要缴纳增值税,总局2019年45号公告明确:纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  严格来看,45号公告规定明确的财政补贴征收增值税的原则,远比原先2009年修订的《营业税暂行条例》删除“向对方”三个字后默认的原则更加严格。从45号公告的规定来看,需要征收增值税的财政补贴(含中央和地方)必须与纳税人提供增值税应税行为的收入或者数量直接挂钩。这里强调三个因素:


  1、财政补贴征收增值税的大前提是这个财政补贴必须是针对纳税人提供了增值税应税行为,没有提供应税行为给予的财政补贴不征收增值税,这个相对好判断;


  2、征收增值税的财政补贴必须是针对纳税人提供增值税应税行为的收入或数量挂钩的,不和收入、数量挂钩的,不征收增值税;


  3、和纳税人提供增值税应税行为的收入、数量挂钩的财政补贴的关系,必须是直接的,而不是间接的。即如果财政补贴仅仅是针对纳税人成本、费用的补偿、旨在鼓励纳税人提供应税行为,并非与应税行为的收入或数量直接挂钩,就不征收。因此,是否属于“直接”应该看补贴文件,如果文件中的补贴就是根据纳税人提供增值税应税行为的收入和数量的一个确定的比例给的,才可以判断为直接。


  为了大家更好地理解这个文件,“财税星空”公众号专门搜集了读者一些列关于各种财政补贴是否要征收增值税的疑问,我们根据总局45号公告和货劳司的答疑原则,小心求证一下:


  1、稳岗补贴


  补贴依据:针对企业上一年未裁员或裁员比例较少,给予一定金额的补贴


  是否征收增值税:否


  原因:政府部分给予企业的稳岗补贴是针对企业未裁员或才裁员给的,企业取得这项补贴并未提供任何增值税应税行为,不征收增值税。


  2、地方财政返还


  补贴依据:地方政府招商引资中承诺给予企业缴纳的各项税收按一定比例给予返还


  是否征收增值税:否


  原因:企业取得这项补贴并未提供任何增值税应税行为,不征收增值税。


  3、个人所得税手续费返还


  补贴依据:按照企业代扣代缴个人所得税金额给予2%的手续费


  是否征收增值税:是


  原因:个人所得税手续费返还征收增值税的原因并非直接是财政补贴,而是税务机关认为,企业为税务机关提供了代扣代缴个人所得税的增值税应税服务,取得了服务对价,所以需要征收增值税。


  当然,也有人有不同观点。因为根据国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知(国税发[1995]65号)的规定:对扣缴义务人按照所扣缴的税款,付给2%的手续费.扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。那对照总局货劳司关于航空公司航线补贴的说法:航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关,但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴,且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数),不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴,无需缴纳增值税。同样,个人所得税手续费返还也是给予企业用于代扣代缴费用的补贴啊,是否也可以不征收增值税。


  仔细比较“个人所得税扣缴手续费”和“航线补贴”还是有差异的。因为航线补贴,航空公司并非直接向政府部门提供运输服务,而“个人所得税扣缴手续费”很多税务机关认为是企业直接向税务局提供增值税应税服务。所以,不管是法定扣缴手续费还是委托代征手续费,都需要按“经纪代理业务”缴纳增值税。


  另外要提醒的一点就是,所有的政府购买服务,纳税人取得的政府支付收入,不属于财政补贴,属于正常提供服务,如果属于增值税应税服务,正常缴纳增值税。


  4、涉农贷款增量奖励


  补贴依据:财政部关于印发《财政县域金融机构涉农贷款增量奖励资金管理暂行办法》的通知(财金〔2009〕30号):县域金融机构涉农贷款增量奖励,是指财政部门对上年涉农贷款平均余额增长幅度超过一定比例,且贷款质量符合规定条件的县域金融机构,对余额超增的部分给予一定比例的奖励。财政部门对县域金融机构上年涉农贷款平均余额同比增长超过15%的部分,按2%的比例给予奖励。对上年末不良贷款率同比上升的县域金融机构,不予奖励。


  是否征收增值税:否


  原因:我们认为,这个补贴是否征收增值税的核心在于是否是“直接”上。涉农贷款增量奖励并非直接根据金融机构发放涉农贷款的金额或数量给的,他是余额同比增长15%的部分,同时并不是你增加了就能拿,还要限定上年末不良贷款率不同比上升。因此,这种补贴发放并不和金融机构发放涉农贷款的金额或数量直接相关,应该也不征收增值税。


  5、新能源行业电价补贴


  补贴依据:发改委根据新能源行业上网电价给予特殊价格,比如对于风电、光伏发电,国家按每千瓦时定价,上网电价在当地燃煤机组标杆上网电价(含脱硫、脱硝、除尘电价)以内的部分,由当地省级电网结算;高出部分由国家可再生能源发展基金予以补贴。


  是否征收增值税:是


  原因:因为这部分电价补贴是和纳税人上网送电的数量直接相关,发改委定了一个上网电价,比如2019年Ⅰ~Ⅳ类资源区符合规划、纳入财政补贴年度规模管理的新核准陆上风电指导价分别调整为每千瓦时0.34元、0.39元、0.43元、0.52元(含税、下同);2020年指导价分别调整为每千瓦时0.29元、0.34元、0.38元、0.47元。指导价低于当地燃煤机组标杆上网电价(含脱硫、脱销、除尘电价,下同)的地区,以燃煤机组标杆上网电价作为指导价。上网电价在当地燃煤机组标杆上网电价(含脱硫、脱硝、除尘电价)以内的部分,由当地省级电网结算;高出部分由国家可再生能源发展基金予以补贴。很明显,这部分补贴是和纳税人提供增值税应税行为的数量(每千瓦时)直接相关的,需要征收增值税。(当然,对于中央财政补贴收入在2020年1月1日前仍然按总局2013年3号公告不征收增值税)


  6、厨房垃圾处理补贴


  补贴依据:针对企业上一年未裁员或裁员比例较少,给予一定金额的补贴政府按照企业搜集的处理垃圾吨位给予定额补贴,垃圾处理企业用厨房垃圾生成肥料后对外销售。


  是否征收增值税:否


  原因:这个直接参照货劳司关于废旧电子产品处理补贴的原则,厨房垃圾处理补贴是根据纳税人搜集的厨房垃圾直接相关的,但并不和纳税人用厨房垃圾加工后对外销售的肥料金额和数量直接相关,因此不征收增值税。


  这个案例体现的就是究竟如何把握“直接”。国家鼓励你搜集厨房垃圾,给予搜集垃圾的补贴。你垃圾搜集多了,自然用垃圾生产的肥料也就多了,那对外销售的肥料也自然多。但是,这个关系属于“间接”因果关系,而非“直接”。因此,那种认为,我直接按照纳税人取得的财政补贴金额和纳税人收入或销售数量计算“相关系数”或建立相关关系来判断“直接”是不对的。这里,财政收入征收增值税中的“直接”必须如新能源行业电价补贴一样,补贴就是根据纳税人提供应税行为的收入或数量直接为依据给的。


  当然,我们最怕在实际执法中,有人刻意歪曲货劳司的问答来为难企业,比如,有些人会说,货劳司的那个针对废旧电子产品处理补贴不征收增值税的答复只是针对废旧电子产品的,你这个是厨房垃圾处理补贴,不是废旧电子产品处理补贴,不能比照不征收增值税。


  7、污水处理厂财政补贴


  补贴依据:


  (1)政府给予污水处理厂固定资产、管网建设财政专项补贴;


  (2)政府给予污水处理厂实际处理水量不达设计产能的补贴。比如当初污水处理厂设计产能50万吨/日,如果实际处理水量达不到,政府给予产能缺口补贴。


  是否征收增值税:否


  (1)否;


  (2)否。


  原因:对于第一类补贴,政府是直接给予污水处理厂管网和固定资产投入的补贴,不属于与收入直接相关,肯定不征收增值税。


  对于第二类补贴则比较有争议,对照货劳司关于航线补贴的答复:为鼓励航空公司在本地区开辟航线,某市政府与航空公司商定,如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴,如果年销售额未达到1000万元,则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴,航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关,但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴,且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数),不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴,无需缴纳增值税。毫无疑问,政府给予污水处理厂这种处理产能缺口的补贴,也是一种产能不达标的运营成本弥补,不影响污水处理厂提供污水处理的收费,也应该不征收增值税。但是,实际中污水处理企业可能情愿去缴纳。因为不征收增值税,企业害怕在企业所得税上不能作为营业收入享受三免三减半的企业所得税优惠。


  所以,这里提醒的另外一个问题就是,财政补贴是否征收增值税和《政府补助》会计准则中划分财政补贴是做补贴收入还是营业收入会计核算以及企业所得税是否作为营业收入并不是一样的。他们原则有差异。


  8、PPP项目中的政府财政补贴


  补贴依据:严格的PPP项目中的政府财政补贴不属于政府购买服务。但在PPP项目中,可以采用政府付费或者使用者付费不够时,由政府支付或者补贴的方式进行。


  是否征收增值税:比较复杂,需要具体交易具体判断


  原因:这类核心的问题在于PPP中的政府补贴现实中非常复杂,有些实际是变相政府购买服务,有些是真正的PPP付费方式。因此,实务中要判断,政府补贴究竟是与纳税人提供增值税应税行为取得收入或数量是否直接相关,是直接按照收入给予的补充,还是对纳税人运营成本或费用的补贴。这里面案例就很多了,但我们认为按照我们前面列举的一些案例,还是可以归纳出一些原则进行判断的。


我要补充
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推荐阅读

对于2019年第45号公告中直接挂钩的理解

前言:


  任何不构成增值税销售额对价的财政补贴收入,即便是根据收入或者数量为依据计算的,也不应计算缴纳增值税。


  文件


  《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号,以下简称45号公告)第七条,


  “纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  分析理解


  该条款中的与“收入或者数量直接挂钩的”的含义,本人的理解是,所谓的“挂钩”,指的是财政补贴与销售活动密切相关,且构成了销售对价的,应按规定计算缴纳增值税。


  而对此问题的理解,非常容易出现的观点是:只要是按照收入和销售计算的财政补贴,即应按照45号公告计征增值税,本人认为,任何不构成增值税销售额对价的,即便是根据收入或者数量为依据计算的财政补贴,也不应计算缴纳增值税。


  (详细分析见本人文章《新政后收到的财政补贴如何计算增值税》)


  关于财政补贴等增值税政策问题即问即答(货物和劳务税司国家税务总局):


  3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线,某市政府与航空公司商定,如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴,如果年销售额未达到1000万元,则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴,是否需要缴纳增值税?


  答:本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关,但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴,且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数),不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴,无需缴纳增值税。


新政后收到的财政补贴如何计算增值税

前言:直接挂钩的理解+财政补贴来源对增值税的影响


  只有发生了增值税应税行为,构成增值税销售额组成部分的财政补贴,才属于增值税征税范围,新政前,中央和地方补贴征收增值税待遇有所不同,而现在中央政府补贴不征收增值税的文件已作废,后续如何执行财政补贴的增值税事宜,现行文分析如下。


  新文件


  《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号,以下简称45号公告)第七条,


  “纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  本公告实施前,纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行;已经申报缴纳增值税的,可以按现行红字发票管理规定,开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减”。


  案例


  甲企业是运输公司,政府对其进行了各种补贴,包括省市两级的购车补贴,部级的新能源补贴,市级政府的运营补贴,市级的园区补贴等。


  分析


  1、直接挂钩的理解:与销售互动密切相关,且构成对价。


  个人认为,45号公告所述的“收入或者数量直接挂钩”,不仅指按照收入、数量计算的补贴收入,还应与纳税人的销售活动密切相关,且构成了销售行为对价的补贴收入,才属于增值税的销售额范围。


  以上的各种补贴,其中市级政府的运营补贴是根据甲企业的运输工作量计算,与甲企业的销售活动密切相关,且是对其服务收入的补贴,该补贴应认为与甲企业销售运输服务的收入、数量直接挂钩,应按照增值税销售额来计算。其他的政府补贴,不符合上述条件,没有构成增值税销售额。


  2、45号公告之后,无需考虑财政补贴来源对于增值税的影响。


  在45号公告之前,《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号,2020年1月1日失效)规定,“按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税”,当时的政策,中央财政补贴即使构成了增值税销售额,但根据3号公告,也不征收增值税,现3号公告已经失效,之后则无需考虑财政补贴来源对于增值税的影响。


  3、增值税所述的全部价款和价外费用,包括政府的财政补贴


  《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年11月19日修改)第六条,


  “销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额”。


  此处的“全部价款和价外费用”,包括各种来源,也包括政府给予的财政补贴,也可能构成增值税销售的组成部分。常见的误区是,政府给予的财政补贴不需要计算增值税销售额。


  老的增值税暂行条例第六条规定,“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”,2017年修改的增值税暂行条例,将“向购买方”的表述删除,也即意味着增值税销售额包括各种来源,不仅仅只包括从购买方处收取。


  4、准则对于政府补助和收入关系的阐述。


  《关于印发修订&<企业会计准则第16号——政府补助&>的通知》(财会〔2017〕15号)第五条规定,


  “下列各项适用其他相关会计准则:


  (一)企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则”。


  准则对于财政补贴与收入的关系,与税法基本类似。


  总结


  1、无论是中央财政补贴,还是地方各级政府补贴,只要是与增值税收入或者数量直接挂钩的,与销售活动密切相关,且构成了销售对价的,应按规定计算缴纳增值税。反之则不需要计算缴纳增值税。


  2、45号公告后,无需考虑财政补贴来源对增值税的影响。


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