编者按：由于现行法律对个人独资企业投资人与实际控制人责任划分，以及投资人变更后历史欠税承担等问题缺乏明确规定，实务中税务执法争议与企业合规风险频发。本文从不同维度出发剖析，明确税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产，且个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形，旨在为规范个人独资企业的税务处理提供实务指引。

　　一、引言

　　根据《个人独资企业法》第二条规定，个人独资企业是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。《民法典》第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个独企业。由此可知，个独企业为非法人组织，不具有法人资格，个独企业的投资人对个独企业的债务承担无限连带责任。具体而言，当企业面临对外债务时，首先由企业以其自身的名义和财产进行清偿。若企业财产不足以清偿债务，投资人则需动用个人其他财产来履行清偿义务。

　　在税务责任方面，根据《企业所得税法》第一条第二款及《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定，个独企业无需缴纳企业所得税，其经营所得由投资人以个人名义缴纳个人所得税。但在其他税种的纳税义务中，个独企业则作为独立的纳税人主体。在此背景下，需要明确两个关键问题：一是当登记投资人与实际控制人不一致时，税务责任如何界定;二是投资人在企业欠税后发生变更的，历史欠税应由谁承担。由于税务机关对欠税纳税人可采取扣缴存款、查封财产、行使代位权等强制措施，明晰上述责任边界，既关乎税务机关的执法合规性，也直接影响企业及投资人的税务风险管理。

　　二、税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产

　　当个独企业的投资人与实控人身份分离时，税务机关能否直接强制执行所谓“实控人”财产，是实务中的争议问题。《个人独资企业法》第二条中的“投资人”指登记投资人，即指向工商登记公示的责任主体，未涵盖未登记的“实控人”。《税收征收管理法》第四十条将强制执行对象限定为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”，而实控人因未登记为投资人，不属法定纳税义务主体。在此法律框架下，税务机关若贸然强制执行所谓“实控人”的财产，不仅缺乏明确法律依据，还可能因行政行为无据引发程序违法，面临行政行为被撤销、行政赔偿等法律风险。

　　此外，最高人民法院也有判例，不支持追加个独企业的实控人作为强制执行人。(2019)最高法执监35号执行裁定书中指出，“根据审执分离的原则，执行程序中追加被执行人应当严格依照登记的企业形式进行追加”，强调申请执行人若主张实控人担责，应在诉讼阶段而非执行阶段提出，否定了执行程序中直接追加实控人作为被执行人的合法性。因此，税务机关在执行程序中，不能擅自将个独企业“实控人”追加为执行对象进行财产强制执行。

　　尽管税务机关不能直接强制执行个独企业“实控人”财产，但当经调查发现实控人和个独企业存在大额资金往来或拆借关系时，可以通过法定民事救济途径追征税款、滞纳金及罚款。《税收征管法》第五十条为税务机关行使代位权与撤销权提供法律依据，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

　　具体而言，若个独企业欠缴税款，而实控人对个独企业拥有到期债权且个独企业怠于行使该债权导致国家税收受损时，税务机关可依据上述规定，向人民法院请求以自己的名义代位行使个独企业对实控人的债权，通过代位权诉讼追征税款;若发现实控人与个独企业存在无偿转让财产、以明显不合理低价转让财产等影响国家税收的行为，税务机关可请求人民法院撤销相关行为，通过司法程序实现税款追征。

　　三、个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形

　　个独企业投资人变更后，变更前企业所欠税款、滞纳金及罚款应由谁承担，同样是当前税收执法实务中的争议问题。由于现行法律对此缺乏明确规定，实践中需结合个独企业的有关规定区分两种情形处理：一类是直接归属于投资人个人的纳税义务，以个人所得税最为典型;另一类则是由企业作为主体承担的税负，如增值税、印花税等。这种差异直接影响欠税责任的归属与承担方式。

　　若个独企业欠缴的税款是个人所得税，那么该项个税、滞纳金、罚款属于原投资人债务，实际上不属于个独企业债务。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第三条规定，“个独企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。”这意味着该类欠税本质上属于原投资人的个人债务，与企业及新投资人无关。因此，税务机关仅能强制执行原投资人的个人财产用以补缴税款，不能强制执行新投资人的财产。此外，由于个独企业已变更为新投资人所有，不再属于原投资人财产，也不应再强制执行个独企业的财产。

　　若个独企业欠缴的税款是增值税、印花税等，那么该税款、滞纳金、罚款属于个独企业债务，其责任承担更为复杂。根据《个人独资企业法》第三十一条规定，“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿”，新投资人作为企业权利义务的承继者，需对变更前的企业债务承担连带责任。根据人民法院相关司法裁判案例，原投资人应承担补充责任。以(2022)京02民终7719号案件为例，法院认为，“个人独资企业不是法人，其民事权利义务由投资人享有和承担，个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。在个人投资企业转让的情况下，原投资人对转让之前形成的企业债务亦应当承担清偿责任。如果仅将现投资人作为个独企业债务的责任承担人，易导致原投资人为逃避债务，恶意将个独企业转让给无任何清偿能力的第三人，损害债权人的利益。”这一裁判逻辑体现了商事交易中的公平原则。新投资人接手企业时，既继承了企业资产，也应承担潜在债务风险，故需承担兜底的连带责任;原投资人作为债务发生期间的实际控制人，虽已转让企业，但基于债务形成的时间关联性，需对企业及新投资人清偿不足的部分承担补充责任。新旧投资人之间的内部约定不得对抗第三人，相关债务追偿可在对外承担责任后另行协商解决。

　　在具体执行中，税务机关应优先以企业现有财产清偿欠税，不足部分可向新投资人主张连带责任;若新投资人财产仍无法完全覆盖债务，税务机关需通过诉讼程序举证证明债务产生于原投资人经营期间且经前序执行仍未清偿，进而请求法院判定原投资人承担剩余债务的补充清偿责任。需特别注意的是，未经审判程序确认，税务机关在执行阶段不得直接追加原投资人为被执行人，确保责任认定的程序合法性。

　　四、结语

　　个人独资企业税务责任的认定，本质是法律形式与经济实质的平衡问题。对税务机关而言，需严守法定执法边界。当登记投资人与实际控制人分离时，应通过代位权、撤销权等民事救济途径追征税款，而非直接强制执行实控人财产;针对投资人变更后的欠税，需按税种性质划分责任，即个人所得税由原投资人独立承担，增值税等企业债务则先以企业财产清偿，不足部分由新投资人连带承担，原投资人负补充责任。对企业经营者及受让方而言，税务风险防控需贯穿交易全流程。投资人变更不意味着历史欠税责任免除，受让方在接手企业前，应全面核查欠税记录、账簿规范性等问题，并在转让合同中明确约定欠税责任的承担主体与分担方式，避免因未尽调查义务而承接潜在风险。对市场主体而言，挂名投资需谨慎，确需代持时应签订书面协议并明确追偿条款，实控人应避免通过挂名投资转移税负，与企业的资金往来需规范签订协议。唯有税务机关规范执法、企业合规经营，才能在保障国家税收权益的同时，维护商事交易的稳定秩序。

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。不征税收入属于跨年度事项，也是企业所得税常见风险事项。我们整理了相关知识点，一起来看看吧!

　　一、不征税收入有哪些?

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　(一)财政拨款;

　　(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　注意：不征税收入与免税收入是两个不同的概念，包括的内容也不相同。

　　二、可以作为企业所得税不征税收入的专项用途财政性资金需要满足什么条件?

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　注意：可以作为不征税收入处理的财政性资金，必须同时符合上述三个条件。

　　三、企业代扣代缴员工个人所得税，收到税务机关支付的手续费，是否可以作为不征税收入处理?

　　企业代扣代缴员工个人所得税，税务机关支付的手续费不符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号文件)第一条不征税收入的条件，企业不得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　注意：该手续费为企业应税收入，需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　四、加计抵减的增值税，是否属于不征税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)的相关规定，加计抵减的增值税，不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，不能作为不征税收入从收入总额中减除，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　五、软件企业在不征税收入方面有什么特别规定吗?

　　符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　六、接收政府划入资产，可以作为不征税收入处理吗?

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

　　注意：该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　七、不征税收入对应的支出如何处理?用于研发形成的费用或无形资产，可以进行加计扣除或摊销吗?

　　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除或摊销。

　　举例：如A公司2023年取得财政性资金300万元(符合不征税收入条件)，企业会计处理时一次性计入了当期损益，税务处理上按不征税收入进行了纳税调减。当年该笔财政性资金用于支出形成费用50万元，会计处理已计入当期损益。应注意对于该50万元支出需要填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调增。

　　注意：如2024年该笔财政性资金用于支出形成费用200万元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填报200万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)”第3列“调增金额”填报200万元。

　　八、符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，未使用完也未缴回的部分如何处理?

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：

　　如B公司在2019年3月取得财政性资金350万元(符合不征税收入条件)，2019年至2022年共发生支出330万元，2024年已满5年(60个月)，尚结余20万元且未缴回财政部门或其他拨付资金部门。

　　2024年度企业所得税汇算清缴申报时，应按规定填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》。其中应注意在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第14列“应计入本年应税收入金额”需填报20万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第9行“其中：专项用途财政性资金(填写A105040)”第3列“调增金额”需填报20万元。

　　九、不征税收入如何管理?

　　企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理。

　　注意：凡未按照财税[2011]70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。