编者按：在消费税领域，生产、委托加工、进口应税消费品属于应税行为，纯贸易行为并非应税范围，自然无需缴纳消费税。然而，一家成品油生产企业却收到了其主管税务机关的通知，要求该企业就销售外购成品油行为补缴消费税。税务机关如此要求，是否于法有据?成品油生产企业购销成品油的贸易业务应否缴纳消费税?本文拟对此进行分析。

　　01、实案引入：成品油生产企业销售外购石脑油被要求补税

　　(一)基本案情

　　A企业系一家石脑油生产企业。该企业具有两种生产工艺，一种是常减压工工艺，将原油经直接分馏后产生直馏石脑油，另一种是加氢工艺，采购直馏石脑油即俗称的粗石脑油，通过加氢，降低原料中的硫、氮等中杂质，生产出精制石脑油。2019年末，A企业外购了一批粗石脑油，意欲加工为精制石脑油对外销售。然而，2020年，全国范围内爆发了新冠疫情，A企业的大多员工居家隔离，导致其生产加工石脑油业务陷入半停摆状态。为回笼资金，A企业改变经营策略，将原深加工石脑油计划调整为直接对外销售。在2020年3月，A企业不仅销售了外购粗石脑油，还销售了部分自产的石脑油，但在做消费税的纳税申报时，其仅就自产销售石脑油的业务申报缴纳了消费税，未对外购粗石脑油直接销售的业务申报缴纳消费税。

　　在2020年末，A企业收到了主管税务机关送达的一则《税务事项通知书》，该通知书载明，A企业需要就销售外购粗石脑油的行为补缴消费税。A企业不服，拟提起行政复议。

　　(二)各方观点

　　A企业认为，根据《消费税暂行条例》之规定，生产、委托加工和进口应税消费品的主体，为消费税的纳税人，需要缴纳消费税。本案中，A企业外购粗石脑油直接销售属于贸易行为，不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税，因此，A企业对该部分业务未做消费税纳税申报，并无不当。

　　而A企业的主管税务机关认为，根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号，以下简称“84号文”)第二条，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。本案中，A企业系成品油生产企业，属于84号文所规定的工业企业，2020年3月，A企业发生了自产销售石脑油业务和销售外购的粗石脑油两类业务，适用84号文第二条规定，同时石脑油不属于该规定所允许扣除已纳税款的外购应税消费品范围，故不存在扣除外购已纳税款的问题，A企业应当对当期销售的所有石脑油缴纳消费税。

　　(三)争议焦点

　　由此可以总结出本案的争议焦点，即成品油生产企业发生销售外购石脑油贸易业务应否缴纳消费税?为解决此争议焦点，有必要先厘清成品油生产企业销售成品油所适用的消费税政策。接下来，笔者将对此进行详细分析。

　　02、成品油生产企业销售成品油应如何适用消费税政策?

　　(一)成品油生产企业销售成品油的三种场景及纳税环节

　　实践中，成品油生产企业销售成品油可能发生在以下三种不同业务场景。

　　1、生产企业自产、进口及委托加工收回成品油后对外销售;

　　2、生产企业外购、进口及委托加工收回成品油连续生产成品油后对外销售;

　　3、生产企业外购成品油后直接对外销售。

　　针对第一种场景，根据《消费税暂行条例》第一条及第四条的规定，生产企业生产成品油在销售环节缴纳消费税;委托加工成品油的，由受托方为生产企业代收代缴消费税，生产企业收回后直接销售无需再缴纳消费税;进口成品油的，在报关进口时缴纳消费税，再对外销售亦无需缴纳消费税。

　　针对第二种场景，根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号)第一点规定以及《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)第二点规定，生产企业外购、进口、委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，在对外销售环节缴纳消费税，同时可以按照规定计算扣除原材料已纳消费税税款。

　　针对第三种场景，具体又可以分为两类业务，一类是生产企业发生纯贸易业务，第二类是生产企业在一个纳税申报期同时发生自产销售业务和贸易业务。对于第一类业务，纵观现行消费税相关政策，均无需申报纳税，对于第二类业务，根据《消费税暂行条例》，不属于消费税征税范围。但根据84号文的规定，需要就销售外购成品油业务缴纳消费税。由此可见，84号文实质上在《消费税暂行条例》规定框架外增加了消费税纳税义务，与《消费税暂行条例》产生根本性的冲突与矛盾。那么，在税收征管实践中这种冲突是否现实存在呢?

　　(二)消费税纳税申报表的变迁对生产企业贸易业务纳税义务的影响

　　事实上，消费税纳税申报共经历了六个阶段的变迁。

　　一是1994年至2006年阶段，在全国范围内并未形成统一的纳税申报表。

　　二是2006至2008年阶段，2006年，为加强消费税抵扣管理，国家税务总局出台了《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》(国税函[2006]769号)，对报表项目的勾稽关系进行了调整，调整后的报表中的“当期予以扣除外购应税消费品买价(数量)”是以倒挤的方式计算得出，即等于期初库存外购应税消费品买价(数量)+当期购进外购应税消费品买价(数量)-期末购进外购应税消费品买价(数量)。假设某生产企业期初库存外购成品油数量为0，当期既有自产销售业务，又有贸易业务，其中自产销售成品油100吨，外购成品油100吨全部直接销售，期末库存外购数量为0，则应当申报销售数量100吨，当期准予扣除的外购成品油数量为“0吨+100吨-0吨=100吨”，该种倒挤填报方式实质上使得生产企业可以实现外购成品油无论是连续生产加工抑或直接对外销售均可扣除外购成品油已纳消费税。

　　三是2008年至2014年阶段，为在全国范围内统一、规范消费税纳税申报资料，国家税务总局制定了统一的消费税申报表，此时，仍采取倒挤方式计算当期可扣除外购应税消费品已纳税款。

　　四是2014年至2018年阶段，国家税务总局对成品油纳税申报表作了较大的调整，要求准予扣除税额计算表以抵扣台账中“连续生产领用”的数据保持一致，而抵扣台账中的“连续生产领用”数据来源于企业账务资料。此种填报方式改变了原来倒挤方式的计算逻辑，以正向的方式计算准予扣除数量，要求准予扣除数量与实际生产领用情况一致，意味着直接销售外购成品油的，外购成品油已纳税款不再纳入准予扣除范围，无法通过填表的方式予以扣除。

　　五是2018年-2021年阶段，2018年对从事成品油业务的企业而言具有划时代意义。国家税务总局下发了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)，成品油消费税纳税申报表及其附表发生重大变化。根据《成品油消费税纳税申报表》填报说明，“本期销售数量”栏，填写需要按照税法规定，本期应当申报缴纳成品油消费税的应税消费品的销售数量。据此说明，生产企业如果仅有贸易业务，则无需填报此列，但如果既有自产销售业务又贸易业务，则需要按照84号文的规定，填报本期实际销售成品油全部数量，同时外购部分不属于准予扣除范围，导致生产企业既有自产销售业务又有贸易业务的，仍需就贸易部分的销售数量全额报税。

　　六是2021年至今阶段，为贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在形式层面，国家税务总局整合了消费税与附加税费申报表，简化了申报表的报送;在实质层面，所填报的内容与第五阶段的申报表内容具有类似性。

　　由此观之，在一至三阶段，消费税纳税申报表的填写可以避免生产企业贸易业务重复缴纳消费税的问题。但此后阶段，消费税纳税申报表采用正向扣除外购已纳税款的计算方式，导致生产企业贸易业务仍面临需要缴纳消费税的困境。

　　回归到前述案例，A企业的主管税务机关追征其消费税，不仅于法有据，且税收征管实践亦是如此，据此征收似乎并无不当。对于A企业来说，难道真的无法突破此种困境了吗?对此，需要对84号文第二条做详细分析。

　　03、84号文第二条规定的法律分析

　　(一)84号文第二条规定违反上位法

　　前已述及，根据《消费税暂行条例》，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，而外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于应税行为。同时，生产企业从事贸易业务符合基本的商业逻辑，系自由的民商事行为，不被法律所禁止。因此，生产企业发生贸易业务，无论当期仅有纯贸易业务还是既有自产业务又有贸易业务，贸易业务部分均不属于征税范围。从法律位阶来看，84号文属于国家税务总局制定的规范性文件，而《消费税暂行条例》系国务院制定的行政法规，84号文要求生产企业同时发生自产业务和贸易业务的，需要对贸易业务部分申报消费税，显然突破《消费税暂行条例》的规定，明显违反了上位法，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。为避免消费税重复征税，该条规定还突破上位法设定了扣除消费税的权利，但其仅允许扣除外购烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车已纳税款，导致外购成品油直接销售的业务无法纳入扣除范围，未能解决成品油生产企业贸易业务重复征税问题。

　　缘何当时会如此制定该条?还需要结合当时的立法背景予以分析。

　　(二)84号文第二条规定的立法考量

　　上世纪90年代末的背景下，税收征管较为落后，主要依赖于手工开票、手工记账、税收专管员查账，无法实现如今以票控税的效果，同时，当时的税收监管亦较为薄弱，无法对生产企业销售应税消费品的来源作出准确性地区分，即税务机关无法查清生产企业所销售的应税消费品系自产还是外购，导致一些生产企业利用税收征管不足，将自产销售业务谎报为贸易业务，以此偷逃消费税。故而，为了确保国家税款足额入库，国家税务总局采取一刀切的做法，对生产企业所销售的全部应税消费品征收消费税，同时，通过扣除外购应税消费品已纳税款的方式进行纠偏，以此实现对应税生产行为征收消费税及消费税单一环节课征的基本原理。但需要指出的是，该条款并未随着税收征管手段的升级及消费税税收政策的发展而更新，既没有因金税三期甚至金税四期的上线实现对税款精准征收而废止，也没有扩大扣除外购已纳消费税应税消费品的范围，导致其无法匹配目前的行业现状，使得大量成品油纯贸易行为被纳入征税范围。

　　04、成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示及应对措施

　　(一)成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示

　　1、成品油生产企业仅发生贸易业务未填写纳税申报表引发预警

　　如前所述，如果成品油生产企业仅发生贸易业务，但没有填写纳税申报表，根据现行纳税申报表之间的勾稽关系，将引发税务预警。

　　2、成品油生产企业同时发生自产销售业务与贸易业务，未就贸易业务缴税被追征税款

　　前述A企业被税务机关追征消费税与其销售外购成品油没有做纳税申报具有关联性。A企业在做纳税申报时，并没有对销售外购石脑油的部分做申报，但却对外开具了成品油增值税专用发票，导致申报表中石脑油销售数量小于所开具石脑油发票载明的数量，申报比对数据不相符，企业税控设备出现异常状态，进而，引起税务机关的关注。税务机关根据84号文第二条的规定，对生产企业贸易业务追征消费税。因此，需要成品油生产企业予以注意的是，在成品油具体业务开展中，尽量避免既从事自产销售业务又从事贸易业务。

　　(二)成品油生产企业销售成品油如何化解与应对涉税风险?

　　1、与主管税务机关积极沟通，寻求其纳税申报指导

　　成品油生产企业如果仅发生贸易业务，为避免引发预警，可以事前与主管税务机关沟通，寻求其纳税申报填报的指导。

　　2、提起行政复议及诉讼的同时提起规范性文件合法性审查

　　成品油生产企业如果亦像A企业一样，因未对贸易业务缴纳消费税，已经被税务机关追征消费税的，则可以依法提起行政复议，同时一并对84号文提起附带审查申请。如果通过复议程序仍未得到有利结果，还可以选择提起行政诉讼，亦可以请求对84号文进行审查，但需要注意的是提起附带性审查的时间节点，应当在一审开庭审理前提出。

　　编者按：近年来，国家不断加强成品油领域消费税征收和监管，审计部门依职权在对各级税务机关税收征收实施审计过程中也在不断强化对成品油消费税的审计，对重点企业进行延伸审计调查，并以审计报告形式向税务部门移送征管线索，督促税务部门加强税收监管和税务稽查。实践中，审计部门出具的审计报告及审计意见能否直接作为税务部门查补税款的执法依据，被调查企业是否有相应的救济渠道和权利，该如何应对相关审计风险，本文作简要分析。

　　一、案例引入

　　2021年11月，某市2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行审计进点会召开，由市审计局牵头对全市税务机关2021年度税收和非税收入征管及预算执行等情况进行审计。

　　2022年7月，市审计局向市税务局出具《某市税务局2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行等情况审计报告》。其中，《审计报告》指出该市甲公司2021年度涉嫌少缴成品油消费税3000万元，属于分阶段整改问题，整改期限为一年，要求市税务局在整改期限内完成整改并向市审计局报送整改情况。市税务局收到该《审计报告》后向甲公司所在区税务局下发《成品油消费税监管工作联系单》，移送《审计报告》指出的甲公司涉嫌少缴消费税问题线索，要求区税务局限期处理。

　　2022年8月，区税务局对甲公司涉嫌少缴消费税线索启动调查核实。2022年11月，区税务局向甲公司作出《税务事项通知书》，要求甲公司限期申报缴纳2021年度消费税3000万元及对应城建税、两项附加和滞纳金。甲公司不服，于2022年12月向市税务局提起行政复议。

　　2023年2月，市税务局以《审计法》第五十一条规定“审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行”为由作出了维持区税务局《税务事项通知书》的决定。

　　二、《审计报告》中少缴税款结论的性质和法律效果

　　根据我国审计法及其实施条例的规定，审计机关有权对本级预算收入征收部门依照法律、行政法规的规定和国家其他有关规定征收预算收入的情况进行审计监督，即在引入案例中，市审计局对作为预算收入征收部门的市税务局2021年度的征税情况实施审计，就是其履行审计监督职责的一种体现。

　　案例中的市税务局援引《审计法》第五十一条规定，支持区税务局征收该税款的主要理由是由于市审计局出具的《审计报告》已经指出甲公司涉嫌少缴消费税3000万元，市税务局及其下属税务机关作为被审计单位必须执行该项审计决定。那么，《审计报告》的相关意见是否属于一项具有强制执行效力的审计决定?答案是否定的。

　　《审计法》第四十四条规定，“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”第四十五条规定，“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计单位对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，出具审计机关的审计报告。对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，审计机关在法定职权范围内作出审计决定；需要移送有关主管机关、单位处理、处罚的，审计机关应当依法移送。”

　　据此规定，审计机关出具的审计报告在性质上属于结论性评价文书，其核心功能在于反映审计情况和发现问题，被审计单位对审计报告相关内容有异议的，可以在审计报告征求意见阶段提出反馈意见，因此审计报告的相关结论本身对被审计单位而言不直接产生强制性的法律效果，亦不直接对行政相对人设定义务或剥夺权利。

　　与审计报告的相关结论性评价内容不同，审计决定则是审计机关根据审计结果，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法作出处理或处罚的决定，具有强制执行力。更为重要的是，审计决定的对象通常是被审计单位，例如引入案例中的税务机关，而非直接作用于审计事项所涉的企业或个人。按照《审计法实施条例》的有关规定，通常先由审计组提出审计报告；如果审计报告的内容中有涉及对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支提出处理处罚意见的，再由审计机关单独作出处理处罚的审计决定。

　　根据前面的分析可以看到，案例中的《审计报告》中涉及甲公司少缴消费税以及要求市税务局限期整改的内容在性质上仅属于审计评价和改进意见，并非审计决定，因而对作为被审计单位的市税务局并没有强制执行效力，对甲公司而言更没有强制约束力。所以，市税务局援引《审计法》第五十一条规定将《审计报告》错当成审计决定而提出要绝对执行的观点就明显错误了。

　　三、税务机关对审计报告的整改意见必须“照单全收”?

　　对于审计机关作出的审计决定而言，按照《审计法》第五十一条的规定，被审计单位必须无条件执行，如果被审计单位拒不执行的，审计机关有权通报有关主管机关，有关主管机关有义务代被审计单位履行相应职责。

　　对于审计机关出具的审计报告提出的整改意见而言，按照《审计法》第五十二条的规定，被审计单位应当在规定期限内履行整改义务，并将整改情况报告审计机关，整改情况要作为领导干部考核任免奖惩的重要参考，拒不整改的还要追究法律责任。但是，这并不意味着税务机关要对审计报告的意见“照单全收”，关键是要厘清审计意见和税收征管的关系。

　　审计机关出具的审计意见，本质上是对税收违法行为线索的事实评价，而非直接实施税收执法行为，税收征管的权限专属于税务机关，税务机关在落实审计意见时，享有独立做出征税决定的权限，因此审计意见并非税务机关的征收意见，但却是重要的事实基础。因此，税务机关在收到审计报告及相关意见后，应当依法独立履行以下职责：

　　1、对审计查明的事实进行复核和确认；

　　2、依照税收法律法规确定应当征收的税款金额；

　　3、以税务机关名义作出相应的处理文书；

　　4、接受行政复议、行政诉讼等法律救济程序的审查和检验。

　　分析到这里，就会引发一个新的问题。既然税务机关面对审计报告不得拒绝整改，那么假如税务机关启动了整改工作，但在对涉事企业启动调查、检查并复核审计意见的过程中发现审计意见存在错误，或者在独立适用税法规定作出相关处理意见时发现企业不具有法定的纳税义务并未少缴税款，税务机关又该如何处理呢?遗憾的是，《审计法》并未给这个问题制定相应解决方案的规则。

　　《审计法》第五十三条规定，“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”据此规定，当审计机关出具了审计决定时，如果被审计单位不服的，可以复议诉讼或申请裁决，但当审计机关没有出具审计决定，只是出具了审计评价和整改意见的，如果被审计单位经调查后有异议，实际上是没有救济渠道的，只能将相关调查结论和处理意见反馈给审计机关协调处理。在财政管理实践中，审计机关与税务机关、财政机关的协调机制通常有三种方式：

　　1、联席会议与常态化联络机制：近年来，各地审计机关与税务机关普遍建立了审税协作机制。例如，部分地方审计机关与税务机关建立了常态化联络机制，制定了工作联系、信息共享、监督协作、线索移送、结果反馈、业务交流等具体措施，明确日常联络沟通形式、获取资料范围、协调会商途径等内容。一些地方还建立了联席会议制度，每年定期召开会议，交流情况、总结经验、解决问题，会商协同开展联合监督事项。

　　2、政府主导的协调机制：部分地方政府还建立了财会监督协调工作机制，由财政部门牵头，税务、审计等多个部门参与，统筹谋划跨部门联合监督检查，推进政府相关职能部门联合监管，构建高效衔接、运转有序的工作机制。这类机制同样可以为审计机关与税务机关之间的意见分歧提供协调平台。

　　3、工作专班与专项协调：在涉及重大、复杂问题时，审计机关与税务机关还可以通过成立联合工作专班的方式进行协调。例如，在整改违规返还税收收入等问题时，财政部、税务总局曾共同成立工作专班，建立协同工作机制。这种专项协调机制同样适用于解决审计机关与税务机关之间的重大意见分歧。

　　四、企业应当如何妥善防范类似审计风险?

　　尽管审计机关出具的审计报告在性质上不具有强制执行效力，但审计报告中提出的企业税收违法行为线索以及对税务机关要求的限期整改意见仍然具有一定的法律效力，税务机关必须启动整改工作并调查核实相关违法线索。因此，对于企业而言，一旦审计机关出具了对自身不利的审计意见，其纳税争议势必凸显，纳税风险将陡然增加。尤其在成品油消费税征管领域，伴随国家不断加强这一方面的税收监管，税务机关往往会迫于审计压力和执法风险对审计意见照单全收。

　　面对日益强化的审计监督和税务稽查压力，成品油消费税相关企业既不能消极等待、被动接受不利结果，也不能采取对抗性手段试图规避审计监督。当审计机关对企业进行延伸审计或审计调查时，企业虽然并非被审计单位，但作为被调查对象，仍然享有相应的陈述、申辩等程序性权利，应当积极、理性地应对。在审计调查过程中，企业可以就审计人员询问的问题如实陈述事实，就审计发现的问题提出自己的解释和说明。在审计组向税务机关征求意见期间，企业可以主动向税务机关说明情况、提供证据，促使税务机关在向审计组反馈意见时纳入企业的合理诉求。实践中，部分税务机关在收到审计报告征求意见稿后，会就涉及企业的具体问题与企业进行沟通核实，企业应当把握这一窗口期，积极与税务机关沟通配合，协助税务机关全面了解事实情况。