计算劳务报酬所得个税时为什么可以扣除增值税及附加税费?
发文时间:2019-12-25
作者:严井江
来源:庆元菇城税务师事务所
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新《个人所得税法》(以下简称“个税法”)出台后,出现了计算劳务报酬所得个税时不允许扣除增值税及附加税费的观点,这种观点意在以新个税法和税收法定原则否定一直来以税务部门对劳务报酬所得计税时允许扣除税金的做法,笔者认为这种观点不正确,持这种观点的人是对新个税法的片面理解。任何一部法律出台,都不可能对所有具体事项规定的非常详细,往往需要后续相关法规、规章、规范性文件(以下简称“后续规范”)的辅助,才能真正实现法律规定的实际可操作性,只要后续规范不违背对应法律的立法宗旨。


  不能因为个税法中针对劳务报酬所得计税的条款只有“减除费用八百元”或“减除百分之二十的费用”(以下简称“减除费用”)表述,就理解为计算劳务报酬所得个税时不能减增值税及附加税费。自1980年对个人所得税立法以来,每一次修正后的个税法针对劳务报酬所得计税的条款都只表述减除费用,对于一项所得,计算所得应纳税款时,只规定一个可以扣除的项目,这显示与实际不符,特别是实际成本、费用、税金总和大于该扣除金额的情况。于是就有了后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化,笔者认为后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化,是基于所得计税的基本原理,真正的所得应该是“收入-税金(不含滞纳金)-成本-费用(不含违法罚款罚金)”。税金不因纳税人个体行为的不同而无法区别,税金多少是明确的,明确不属于纳税人所得的收入部分用于课税必定违背法理和常理。成本、费用会因纳税人个体行为的不同而不同,比如提供同一项劳务,取得同等收入,在住宿、伙食、交通、中介费等方面,有些人的开支大,有些人的开支小,而且这种个人开支往往无法完整取得发票,允许无发票扣除则会造成随意申报,无发票不允许扣除则会造成加重个人纳税负担,个税法对个人这些很难区别的费用给予统一减除标准(减除费用800或20%)符合实际情况,有利于纳税公平。有些人甚至认为,个税法中的减除费用800或20%已把税金和其他成本、费用打包在内,笔者认为这种理解一是脱离了实际支出可能高于减除费用800或20%的情况,二是这种理解相当于把劳务报酬按核定征收方式计税(不管你的实际支出多少),而税收征管中,核定征收税款是有特定条件的,不符合主管税务机关认可的核定征收情形是需要根据税收相关规定计税的。


  自1980年个人所得税立法以来,对劳务报酬所得、财产租赁所得计税时,在“减除费用”之外,可以扣除税金和其他扣除项目的部分相关文件和填表说明如下:


  1、《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定的通知〉》(国税发[1994]89号)规定:纳税义务人出租财产取得财产租赁收入,在计算征税时,除可依法减除规定费用和有关税、费外,还准予扣除能够提供有效、准确凭证,证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用,以每次800元为限,一次扣除不完的,准予在下一次继续扣除,直到至扣完为止。


  2、《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》(国税函[2009]639号)规定:取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金,凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时,从该项转租收入中扣除。


  3、《国家税务总局关于印发&<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法&>的通知》(国税发[2005]205号,以下简称“205号文”)附件1《扣缴个人所得税报告表》(注:此表使用期限为2006年1月1日至2013年7月31日)填表说明:7、允许扣除的税费:只适用劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得项目。(1)劳务报酬所得允许扣除的税费是指劳务发生过程中实际缴纳的税费;(2)特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费;(3)适用财产租赁所得时,允许扣除的税费是指修缮费和出租财产过程中发生的相关税费;(4)适用财产转让所得时,允许扣除的税费是指财产原值和转让财产过程中发生的合理税费。


  4、《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2013年第21号,以下简称“21号公告”)附件5《个人所得税自行纳税申报表(A表)》(注:此表使用期限为2013年8月1日至2018年12月31日)填表说明:第11列“允许扣除的税费”:该栏适用于“劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得”项目的填写。①适用“劳务报酬所得”时,填写劳务发生过程中实际缴纳的税费;②适用“特许权使用费”时,填写提供特许权过程中发生的中介费和相关税费;③适用“财产租赁所得”时,填写修缮费和出租财产过程中发生的相关税费;④适用“财产转让所得”时,填写转让财产过程中发生的合理税费。


  5、《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第7号,以下简称“7号公告”)附件3《个人所得税自行纳税申报表(A表)》(注:此表2019年1月1日起使用)填表说明:第12列“允许扣除的税费”:填写按规定可以在税前扣除的税费。①纳税人取得劳务报酬所得时,填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。②纳税人取得特许权使用费所得时,填写提供特许权过程中发生的中介费和实际缴纳的可依法扣除的税费。③纳税人取得财产租赁所得时,填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。④纳税人取得财产转让所得时,填写转让财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。


  相比205号文、21号公告中的申报表填表说明,7号公告中的申报表填表说明把“劳务发生过程中实际缴纳的税费”改为“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”,笔者认为应理解为税收规范性文件表述更加严谨,比如滞纳金是不可以扣除的(劳务发生后未及时缴纳增值税和相关附加税费,税务查补必然涉及滞纳金),还有后续如发生可扣除的税费税收规定变动也无需修改“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”这一条款,减少修改文件条款的麻烦。本着税收征管应符合实际情况、国家正实施减税降费、不加重纳税人负担的精神,不能因为这一填表说明的表述改变就理解为在计算劳务报酬、财产租赁个税时不允许扣除所有税金。


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企业在经营过程中,常常会采取发放礼品或者抽取奖品等形式,实务中常常引发涉税风险,来看看下面案例:

甲企业促销活动承诺,购买指定A产品同时赠送B产品(与A同为企业经营的商品);

乙企业周末组织促销,到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套;

丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动,分为一二三等奖,分别给与不同礼品。

丁企业举办新产品设计会,请到五名外部专家参会,每人赠送苹果IPAD电脑一台。

戊企业年终晚会实施抽奖,向获奖员工发放手机等奖品。


这些促销展业中的赠送行为基本上都是针对个人,因此存在一个巨大的风险:是否需要代扣代缴个税?先来看看税法规定。

《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)

一、企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;

2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;

3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

二、企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴:

1.企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

3.企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2019年开始,新个税法实施,其他所得被取消,其他所得中的很多项目被重新归类为“偶然所得”。按照《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)文件的规定:

企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包,下同),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,个人取得的礼品收入,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

依据上述文件,本案例中三个企业处理如下:

1、甲企业促销活动承诺,购买指定A产品同时赠送B产品(与A同为企业经营的商品);

属于典型的捆绑销售,而非真正意义赠品,一定要说的话,可以理解为折扣,应该讲总价款在A和B两种产品中分摊确认收入,作为购买个人当然没有所得,无需缴纳个税。

2、乙企业周末组织促销,到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套;

属于典型的随机赠送礼品,属于客户的“偶然所得”,应缴纳20%个税,并由企业代扣代缴。

3、丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动,分为一二三等奖,分别给与不同礼品。

抽奖属于偶然所得,依然要缴纳20%个税,并由企业代扣代缴。

4、丁企业对外部专家在新产品会议上赠送的电脑,属于“偶然所得”,应缴纳20%个税,并由企业代扣代缴个税。

5、戊企业年终晚会向抽奖员工发放奖品,虽然看起来也是奖品,但由于针对的是内部员工,应在申报个税时并入员工工资薪金所得合并缴纳个税,不需要按照偶然所得单独缴纳。


很多企业认为数额通常比较小,怎么扣?但税务机关认为,无论多小数额,均不影响代扣代缴义务,但实务中企业很难做到真实的扣缴,由于个人的个税征税意识和习惯并未完全养成,企业如果在促销展业中强行代扣个税,可能使得整个活动失去效果,所以即使是代扣个税,企业通常也只能自行承担,自行承担的税款由于属于与企业经营无关支出,又只能计入营业外支出,无法在企业所得税前扣除!

很多时候,理论同实务存在巨大的差距,身处夹缝中的企业财务人员,必须面临很多有压力的选择,如何在真实性、合法性、可操作性三者之间进行平衡, 实在是一件很有智慧的事情。


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炎炎夏日是体检的高峰期,想起遇到的一个实务问题, 与诸位读者讨论一下。若我的理解有不当之处,还请指正。那么我们先抛出问题:

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比如,合肥市地方税务局,12366纳税服务中心,答复时间:2017年3月24日。

咨询内容:

请问公司为员工体检支付的体检费需要缴纳个税吗?

解答内容:

您好,您所咨询的问题已收悉。现针对您所提供的信息回复如下:

根据《中华人民共和国个人所得税法》规定:“第四条 下列各项个人所得,免纳个人所得税:

一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位,以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金;

二、国债和国家发行的金融债券利息;

三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴;

四、福利费、抚恤金、救济金;

五、保险赔款;

六、军人的转业费、复员费;

七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费;

八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得;

九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得;

十、经国务院财政部门批准免税的所得。”

因此,体检费用不在个人所得税免税范围内,需并入工资薪金所得缴纳个人所得税。

    感谢您的咨询!上述回复仅供参考,若您对此仍有疑问,请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

那再来看一下第二种观点:对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利,原则上不征收个人所得税。  

在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上,国家税务总局所得税司副司长叶霖儿就此问题回答:

咨询内容:

单位组织员工体检,并统一向体检单位支付体检费,体检支出由单位统一核算,未发放到个人名下,这类福利员工是否缴纳个人所得税?

    解答内容:

根据现行个人所得税法规定,工资薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

对于任职受雇单位发给个人的福利,不论是现金还是实物,依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利,原则上不征收个人所得税。

笔者更倾向于第二种说法。员工体检费用是否属于员工的工资薪金所得,目前看来,国家税务总局在线答疑基本上认定其为不征个人所得税的事项,当然,这个也是需要一定的条件为前提的。

这个前提是集体享受的、不可分割的、未向个人量化,非现金方式的福利。因此,单位组织员工体检,并统一向体检单位支付体检费,体检支出由单位统一核算,未发放到个人名下,这类福利原则上员工不缴纳个人所得税。实务中,我们财税人员可以以此为标准作为是否代扣个税判断的依据。

笔者建议,我们的财税人员也可以据此与预征税款的税务机关工作人员进行相关沟通。


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