纳税人在办理增量留抵退税中，对该政策中指标取值、适用条件问题常有疑问。本文归纳以下实务要点并作简要分析，以供参考学习。

　　一、如何理解适用“连续六个月”的期间?

　　1、连续期间，滚动计期。

　　2019年4月—2019年9月(均为税款所属期，下同)，为“连续六个月”的第一个连续期间。

　　如果该连续期间内同时符合：每月的增量留抵税额均大于零、且9月增量留抵税额≧50万元，为第一个可办理退税的连续期间。

　　如果8月的增量留抵税额小于零，该连续期间中断，自9月起重新计算下一个连续期间。

　　2、连续期间，不得重复。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第八条第(六)款规定，纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第(一)项第1点规定的连续期间，不得重复计算。

　　例如：甲公司(非先进制造业、非疫情防控重点物资生产企业，以下称：一般企业)2020年元月—6月，这一连续期间符合增量留抵退税条件，申请办理了留抵退税。如何确定下一个连续期间?

　　分析：按以上规定，连续期间，不得重复计算;确定下一个“连续六个月”的连续期间，应自2020年7月起。即，从办理留抵退税所属期月份的次月起，计算下一个连续期间。

　　2019年3月28日税务总局解答：

　　12、增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，若当期又产生新的留抵，是否可以继续申请退税?

　　答：增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，又产生新的留抵，要重新按照退税资格条件进行判断。特别要注意的是，“连续六个月增量留抵税额均大于零”的条件中“连续六个月”是不可重复计算的，即此前已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，也就是纳税人一个会计年度中，申请退税最多两次。

　　二、如何理解适用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的”这个条件?

　　1、期前申请、期后收到的，符合条件。

　　税务总局解答：14.纳税人未实际取得即征即退税是否属于“未享受即征即退”，能否退还留抵税额?

　　答：纳税人如在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，在4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的纳税人，可以按规定申请退还留抵税额;纳税人在2019年4月1日后申请并享受即征即退政策的，则不属于“未享受即征即退”。

　　2、期初放弃即征即退、先征后返的，符合条件。

　　税务总局解答：15.如果即征即退企业(例如融资租赁企业)放弃享受即征即退政策，是否可以享受留抵退税政策?

　　答：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条规定，可以申请留抵退税条件的纳税人必须符合的条件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此，选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，可以按上述规定享受留抵退税政策。

　　3、取得留抵退税款的，能否享受增值税即征即退、先征后返(退)政策?

　　财政部 税务总局公告2020年第2号第六条规定，纳税人按照财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号规定取得增值税留抵退税款的,不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　“本公告发布之日前，纳税人已按照上述规定取得增值税留抵退税款的，在2020年6月30日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返(退)政策;否则，不得享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。”

　　1)一般规定：已取得留抵退税，不得再申请享受即征即退、先征后返。

　　2)特殊规定：2020年1月20日前，已取得留抵退税，2020年6月30日前，全部缴回，可享受即征即退、先征后退。

　　三、一般企业留抵退税与先进制造业留抵退税能否同时享受?

　　例如：乙公司为先进制造业，2020年9月(所属期)当期进项构成比例60%，2019年3月底(所属期3月)期末留抵税额100万元;2020年10月15日，纳税申报后期末留抵税额600万元，按先进制造业申请办理并取得留抵退税额300万元。

　　退税后经调整，仍有期末留抵税额300万元，申报期内能否再按一般企业的留抵退税政策，再次计算增量留抵税额200万(300-100)，办理留抵退税72万元(200*60%*60%)?

　　分析：有观点认为，39号、84号等文件，并未限制不得同时享受;另有观点认为，增量留抵税额是一个既定指标，是最近一期申报表上的期末留抵税额与19年3月底的差额增量，不得在退税后再次计算一个新的“增量留抵税额”。

　　笔者认为，两者的增量留抵税额,均是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。既不可以再次重新计算增量留抵税额，也不得循环计算退税，两者只得选择其一办理留抵退税，不得同时享受，不得再次计算退税额。期待有关部门予以明确。

　　四、如何理解并准确计算“进项税额构成比例”?

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　1、进项构成比例是自2019年4月起，连续滚动计算。

　　比如，2020年10月申报期内，纳税人提请办理留抵退税的，进项构成比例计算周期为：2019年4月—2020年9月(均为税款所属期)。

　　2、购进农产品加计扣除的，是计算比例的分母构成部分。

　　购进农产品加计扣除的，填入增值税申报表附列资料(二)8a行次“加计扣除农产品进项税额”;在会计核算上，自成本中剔除，计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。因此，属于可抵扣的进项税额，只是计算比例的分母构成部分。

　　1)如果取得的是一般纳税人开具的9%增值税专用发票，9%专票部分，是计算比例的分子、分母构成部分;加计扣除1%部分，只是计算比例的分母构成部分。

　　2)如果取得的是小规模纳税人开具的3%增值税专用发票，只是按该票面金额按9%计算扣除，并未按该专票注明税额扣除，也只能是计算比例的分母构成部分。

　　当然，这里是存在争议的，因为纳税人确实取得了3%的专用发票，3%专票部分应纳入分子、分母的计算?专票之外的，按9%计算多扣除的6%、加计扣除的1%，只作为分母计算，是否更为合理?期待税务总局进一步予以明确。

　　3)如果取得的是农产品销售发票或收购发票的，只是计算比例的分母构成部分。

　　3、生产、生活性服务业纳税人加计抵减的，不是计算比例的分母构成部分。

　　当期可抵减加计抵减额，从抵减前的应纳税额中抵减。加计抵减的，只是抵减应纳税额，并不是纳入进项税额予以抵扣，不计入增值税纳税申报表及其附列资料(二)的进项税额之中。简而言之，是增值税应纳税额的抵减，而不是对销项税额的进项扣除。

　　在会计核算上，计提时，不入账核算;当期形成增值税应纳税额时，次月申报实际冲减后，实际抵减金额计入当期收益。

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款(实际缴纳金额)

　　其他收益(实际抵减金额)

　　4、进项税额构成比例和增量留抵税额是全周期计算的。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号，对进项税额构成比例和增量留抵税额的规定，是一致的。

　　增量留抵税额,是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　这两项指标的计算基数、或期间起点，是固定的，此后所计算出的留抵退税额是全周期的。

　　例如：丁公司，2019年3月31日的期末留抵税额10万元;2019年4月至2020年6月，已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额(以下简称：四票)500万元，非四票的已抵扣进项税额300万元;2020年6月税款所属期的期末留抵税额202万元。

　　2020年1-6月连续期间，符合39号文件的增量留抵退税条件，申请办理并取得了留抵退税额;不考虑其他因素，按四舍五入取值，单位：万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=202-10=192(万元)

　　当期进项构成比例=500/(500+300)*100%=62.5%

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%=72(万元)

　　2019年3月31日的期末留抵税额、2019年4月-2020年6月的进项构成比例，决定了本期留抵退税额的计算。

　　丁公司在2020年7月收到退税额时，账面处理为：

　　借：银行存款72(万元)

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)72(万元)

　　在办理7月税款所属期的增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

　　假设：下一个连续期间2020年7-12月，符合增量留抵退税条件，未取得四票，只取得非四票的进项税额抵扣了100万元，2020年12月税款所属期期末留抵税额120万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=120-10=110(万元)

　　当期进项构成比例=500/(800+100)*100%=55.56%

　　允许退还的增量留抵税额=110×55.56%×60%=36.67(万元)

　　常有人问及，前期已办理留抵退税，本期未取得四票，本期全部是非四票的进项税额，为什么予以办理增量留抵退税?

　　其一，本期36.67万元的留抵退税，仍是政策全周期内，四票抵扣所形成的期末留抵税额的增量部分。

　　其二，非四票的进项税额，并非直接排除在留抵退税的范围之外，而是通过增加分母比重的形式进行了排除。

　　其三，为什么是按计算的比例排除，而不是直接排除?因为期末留抵税额的构成，无法区分四票、非四票这两类进项税额各自形成的留抵部分，只能按比例进行划分，且是全周期按比例来划分的。以此确定允许退还的增量留抵税额，是保留在期末留抵税额中四票的进项税额抵扣部分。

　　值得探讨的是，假设2020年6月形成增值税应纳税额，前期进项税额已被全部抵扣。2020年7-12月全部取得非四票的进项税额，其后形成的期末留抵税额不应包含四票的进项税额。而按文件规定进行全周期计算进项构成比例的留抵退税，是有其不合理之处。

作为城市化进程不可或缺的组成部分，不断妖魔化;百业之首，周期之母的房地产行业正在面临着未有之大变局，笔者认为房地产行业是有机会享受这波增量留抵退税的红利。

　　01、文件背景及规定

　　3月21日召开的国务院常务会议，确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排，为稳定宏观经济大盘提供强力支撑。故后续出台了《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)。

　　为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力。小微企业适用的为工信部联企业〔2011〕300号。其对于房地产行业的描述：营业收入100万元及以上，且资产总额2000万元及以上的为小型企业;营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。

　　(注，对于微型企业使用的是“或”的关系)

　　02、是否符合的推演

　　众所皆知，大多数情况下房地产的生产周期是超过一年，且增值税纳税义务发生时间和收款时间是割裂的，在现有预售制度下，房地产商是提前收取预收账款，交付才确认营业收入。如果房地产企业要满足这波红利，在满足基础要求外，核心是需要判断房地产企业是否满足小、微型企业的条件。

　　(注，不讨论尾盘项目，为续销期项目)

　　其中，核心要解决的问题是预收账款是否为增值税销售额?

　　摆事实：

　　1、营业收入文件是指上一会计年度增值税销售额确定，增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　2、国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　3、房地产企业的增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。(实务中一般以交付作为时点)

　　4、一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　列观点：

　　房地产的预售账款不属于增值税销售额的构成。

　　主要原因：

　　1、对于预售阶段，采取预收款方式销售自行开发房地产项目，房地产商取得的是预收款，按照预收款金额来预缴增值税的方式入库，预缴制度是为了平滑入库，基于纳税必要资金下，营改增后规避房地产特殊预售制度纳税义务发生时间后置的问题。

　　2、房地产的预售款，未满足增值税纳税义务发生时间，从增值税申报表的逻辑中，也不会报在主表中，而是通过附表四填列后倒入主表预缴税款。

　　3、房地产的增值税销售额需要扣减地价抵减销项部分，在预缴阶段申报时，并不按照此确认销售额，而是直接采用预收账款不含税。

　　4、如增值税纳税义务发生时点，又如会计准则下的收入控制权转移模型的假设(房地产企业在国内是不具备时段确认收入的假设前提)，绝大多数地产商都是以交付作为收入确认(锁定最终收益)。

　　03、综上分析

　　房地产企业在预售制度下，预售期并没有锁定最终的收益，并不能单纯理解房地产企业预售阶段，已经存在金额较大的预收，即不满足微型企业的判定。同时也不能因主观对房地产行业的天然偏见，不予以适用。