(2019)鄂1081刑初228号汤曙受贿、玩忽职守一审刑事判决书
发文时间:2020-10-15
来源:湖北省石首市人民法院
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刑 事 判 决 书


(2019)鄂1081刑初228号


公诉机关湖北省石首市人民检察院。


被告人汤曙,男,1970年7月29日出生于湖北省荆州市荆州区,汉族,大专文化程度,原国家税务总局荆州市荆州区税务局税收管理员,户籍所在地湖北省荆州市荆州区,住荆州市荆州区。2019年4月24日因涉嫌职务违法,被石首市监察委员会留置,同年7月10日因涉嫌受贿罪经石首市人民检察院决定被刑事拘留,同日由石首市公安局执行刑事拘留,同月15日被依法执行逮捕。现羁押于松滋市看守所。


辩护人鲁后新,湖北楚都律师事务所律师。


石首市人民检察院以鄂石检二部刑诉[2019]76号起诉书指控被告人汤曙犯受贿罪、玩忽职守罪,于2019年10月15日向本院提起公诉。本院受理后,依法组成合议庭,公开开庭进行了审理。石首市人民检察院于2020年1月2日因补充证据建议延期审理,于2020年2月2日建议恢复审理,因新冠肺炎疫情扣除审限后因案情复杂,于2020年6月9日由荆州市中级人民法院批准延长审理期限三个月。石首市人民检察院指派检察员方蓉出庭支持公诉,被告人汤曙及辩护人鲁后新到庭参加诉讼。现已审理终结。


公诉机关指控,2010年至2018年,被告人汤曙担任荆州市荆州区税务局税收管理员,负责管理荆州市华某新型材料股份有限公司(以下简称“华某公司”)的税源管理工作。汤曙在负责华某公司税源管理工作期间,不正确履行税收管理员工作职责,对华某公司税源管理工作疏于管理和监督,利用职务便利非法收受和索取华某公司总经理张某(另案处理)所送人民币32万元,为该公司违反税务管理法规、偷税漏税提供了方便,造成国家经济损失43677879.81元。具体犯罪事实如下:


受贿罪


1.2010年底,华某公司总经理张某为寻求被告人汤曙对该公司税务管理工作方面的照顾,在华某公司办公室送其现金5万元人民币。


2.2011年6月,张某为感谢被告人汤曙对华某公司的关照,在华某公司办公室送其现金3万元人民币。


3.2011年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


4.2012年7月,被告人汤曙以投资球场改造项目为由,找张某“借”人民币5万元。几天后,张某安排华某公司出纳陈某向汤曙的农行账户存现5万元。


5.2012年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金3万元人民币。


6.2013年3月,被告人汤曙以投资酒店为由,找张某“借”人民币10万元。几天后,张某安排自己的女儿张蓉向汤曙的农行账户转款10万元。


7.2015年3月4日,被告人汤曙以手头差钱为由,找张某“借”人民币3万元。张某安排华某公司财务经理李某用张某的工商银行账户向汤曙的农行账户转账3万元。汤曙应李某的要求,出具了一张3万元的借支单。2018年6月,该借款在华某公司账目中已调整冲抵。


8.2016年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


9.2017年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


被告人汤曙收受和索取张某人民币共计32万元,将受贿资金全部用于个人经营和日常开支。被告人汤曙到案后如实供述了上述事实,并退缴了全部受贿赃款。


二、玩忽职守罪


按照《税收管理员制度(试行)》和《纳税评估管理办法》等相关规定,税收管理员应当履行以下工作职责:第一、为纳税人提供办税辅导,督促纳税人按照国家有关规定及时足额申报纳税。第二、开展日常管理和检查,调查核实纳税人纳税申报事项和其他核定、认定事项的真实性,了解掌握纳税人生产经营、财务核算的基本情况。第三、开展纳税评估,通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况(主要包括:生产经营规模、产销量、成某、费用、物耗、能耗等各类与税收相关的数据信息),对纳税人生产经营结构,主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较,推测纳税人实际纳税能力,对重点税源户,要保证每年至少评估分析一次;同时,对发现的问题应以书面形式向分管领导报告,并提出管理建议。


被告人汤曙作为税收管理员,在负责华某公司税源管理工作期间,不认真履行上述职责,对华某公司的日常管理和检查上走过场,不开展调查核实、未了解掌握该公司生产经营、财务核算的基本情况和真实性,致使华某公司在2010年3月至2013年12月、2016年3月至2018年9月期间,采取虚列开支和隐瞒收入的方式少缴纳增值税23594905.35元;2010年至2013年、2016年至2017年少缴纳企业所得税20082974.46元,共计少缴纳税款43677879.81元,造成国家重大经济损失。


2019年12月26日,石首市监察委员会提交了一份汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况表,重新调整了少缴纳税款为:40546982.96元。


针对上述指控,公诉机关提供了如下证据材料:交办案件决定书、指定审判管辖问题的复函、立案决定书、身份户籍信息、干部任免审批表、相关财务凭证、银行账户凭证、银行流水、税收管理员制度、荆州市税务局第二稽查局税务处理决定书、石首市监察委出具的相关情况说明、扣押财物清单、暂扣款票据等书证;汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况;鄂税复决字【2019】11号行政复议决定书;荆州税二稽处【2019】2号税务行政处罚决定书;荆州税二稽处【2019】58号税务处理决定书;国家税务总局荆州市税务局第二稽查局提供的少缴增值税计算表;荆州税二稽处【2019】9号行政处罚决定书;荆州市华某新型材料股份有限公司案调查报告;到案经过;证人张某、陈某、李某、赵某等人的证言;搜查笔录;视频资料;被告人汤曙的供述与辩解。


公诉机关认为,被告人汤曙身为国家机关工作人员,利用职务便利为他人谋取利益,非法收受和索取他人财物,数额巨大,玩忽职守,致使国家遭受重大经济损失,其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第385条、第397条,犯罪事实清楚、证据确实、充分,应当以受贿罪、玩忽职守罪追究其刑事责任。建议判处被告人四年至七年有期徒刑,并处罚金。


被告人汤曙对公诉机关指控的犯罪事实及罪名予以认可,并当庭自愿认罪认罚。


辩护人的辩护意见为:1.被告人汤曙犯受贿罪符合自首情节,首先,被告人汤曙符合自动投案的情节,其次如实交代了自己的犯罪事实,故构成自首,应给予减轻处罚;2.被告人汤曙积极退赃,应减轻处罚;3.起诉书指控被告人汤曙犯有玩忽职守罪不能成立;首先,起诉书依据的部门规章已被各级税务局之后发布的新规定所改变,被告人不具有起诉书所指控的职责,没有不履行法定职责的犯罪行为;根据新的规定,税收管理员没有纳税评估和风险数据分析的职责,对税收管理员进户的规定更严格,不能进行日常检查;其次,华某公司逃税与汤曙的行为没有法律上的因果关系;再则,起诉书认定汤曙造成国家重大经济损失不符合法律规定,其一、华某公司少缴企业所得税20082974.46元,这在当时国税与地税合并前,属于地税局征缴的职权范围,汤曙没有这个职责,指控没有法律依据;其二、华某公司少缴增值税23594905.35元,税务机关已经作出处罚,且华某公司有资产,不符合法律意义上的损失;其三、即使这些损失存在,但因华某公司逃税犯罪与汤曙的行为没有因果关系,故不应认定为汤曙的犯罪所造成的损失。


辩护人提出如下证据:


一、汤曙主动到案和交代未被纪委掌握的犯罪事实的证据:


1.荆州区税务局《关于汤曙接受调查过程的情况说明》


2.荆州区税务局谢建国局长出具的《情况说明》


3.荆州区税务局人事科蔡荣科长出具的《情况说明》


4.荆州区税务局纪检组长周昕出具的《情况说明》


5.火车票订票记录


6.石首监察委《关于被调查人汤曙到案经过相关情况》


7.关于反映荆州区税务局荆南税务分局汤曙问题线索的核查情况汇报。


证明内容为:汤曙是在接到荆州区税务局的通知后,主动从异地返回接受调查;监察委调查前仅掌握汤曙受贿18万元的犯罪线索,汤曙在被监察委第一次询问时主动交待了未被掌握的受贿14万元的犯罪事实。


二、不构成玩忽职守罪的证据


1.湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》


2.国家税务总局《关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》


3.湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》


证明内容为:对于税收管理员的职责,因湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》第一条作出了重新划分,即纳税评估和数据分析、比对由专业部门完成;税收管理员没有进行纳税评估和数据分析、比对工作的职责;税收管理员只负责对税源管理部门审核分析并确定要求调查的申报异常的纳税人开展纳税约谈、调查核实、做好工作记录、并将情况及时反馈税源管理部门。其次,湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》进一步明确了纳税评估由省局或市州局税源管理部门发布后进行,税源部门要切实提高案头评估分析能力。对税务日常检查的范围、批准程序、入户次数进行了规定。


公诉机关质证意见为:对证据的真实性无异议。但不能认定为自首,因为被告人汤曙是接到通知后才立即返回荆州,没有在第一时间交待自己的问题,只能说明被告人汤曙是主动返回荆州,所以不构成自首,故本院只认定为坦白。对玩忽职守方面的证据,只能说明与被告人汤曙有关联性,同时也证明了被告人汤曙作为税收管理员应有的职责。


经审理查明的事实与公诉机关指控的事实一致。


另查明,被告人汤曙到案后,如实供述了自己受贿的犯罪事实和玩忽职守的问题,并退缴了全部受贿赃款。


又查明,被告人汤曙在负责华某公司税源管理工作期间,华某公司少缴税款为40546982.96元,造成国家重大经济损失。


再查明,被告人汤曙2010年3月至2018年任税源管理股负责人,分管税源管理工作,履行税收管理员职责,负责荆州华某新型材料股份有限公司(原华某商混)税源管理。


经控辨争议双方举证、质证,本院确认的证据如下:


1.交办案件决定书;


2.指定审判管辖问题的复函、立案决定书、身份户籍信息、干部任免审批表、任职情况说明;


3.相关财务凭证、银行账户凭证、银行流水、税收管理员制度,湖北省、荆州市国家税务局文件;


4.荆州市税务局第二稽查局税务处理决定书、石首市监察委出具的相关情况说明、扣押财物清单、暂扣款票据等书证;


5.汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况;


6.鄂税复决字【2019】11号行政复议决定书;荆州税二稽处【2019】2号税务行政处罚决定书;荆州税二稽处【2019】58号税务处理决定书;


7.国家税务总局荆州市税务局第二稽查局提供的少缴增值税计算表;


8.荆州税二稽处【2019】9号行政处罚决定书;


9.荆州市华某新型材料股份有限公司案调查报告;


10.到案经过;


11.证人张某、陈某、李某、赵某等人的证言;


12.搜查笔录;视频资料;


13.被告人汤曙的供述与辩解。


本院认为,被告人汤曙身为国家机关工作人员,利用职务便利为他人谋取利益,非法收受和索取他人财物,数额巨大,玩忽职守,致使国家遭受重大经济损失,情节特别严重,其行为分别构成受贿罪、玩忽职守罪。故公诉机关指控其犯受贿罪和玩忽职守罪的犯罪事实和罪名成立。被告人汤曙到案后,如实供述了自己受贿和玩忽职守的犯罪事实,系坦白,且认罪认罚,依法对其从轻处罚;被告人归案后,认罪态度好,真诚悔罪,退缴了全部赃款,酌情对其从轻处罚。被告人汤曙玩忽职守罪中所造成的国家经济损失系多因一果造成,酌情对其从轻处罚。被告人多次索贿,依法对其从重处罚。对辩护人提出的“被告人汤曙积极退赃,应减轻处罚”的辩护意见,本院予以采纳。对辩护人提出“被告人犯受贿罪符合自首情节,应减轻处罚”的辩护意见,经查,被告人汤曙接单位通知返回后,即被办案机关采取了调查措施,在此期间如实供述受贿的犯罪事实,且大部分犯罪事实已被办案机关掌握,故不能构成自首,对该辩护意见不予采纳。对辩护人辩称“被告人犯玩忽职守罪不能成立。首先,起诉书依据的部门规章已被各级税务局之后发布的新规定所改变,被告人不具有起诉书所指控的职责,没有不履行法定职责的犯罪行为;根据新的规定,税收管理员没有纳税评估和风险数据分析的职责,对税收管理员进户的规定更严格,不能进行日常检查;其次,华某公司逃税与汤曙的行为没有法律上的因果关系;再则,起诉书认定汤曙造成国家重大经济损失不符合法律规定,其一、华某公司少缴企业所得税20082974.46元,这在当时国税与地税合并前,属于地税局征缴的职权范围,汤曙没有这个职责,指控没有法律依据;其二、华某公司少缴增值税23594905.35元,税务机关已经作出处罚,且华某公司有资产,不符合法律意义上的损失;其三、即使这些损失存在,但因华某公司逃税犯罪与汤曙的行为没有因果关系,故不应认定为汤曙的犯罪所造成的损失”的辩护意见,经查,被告人汤曙作为税收管理员,依照《税收管理员制度(试行)》等规定履行工作职责为“第一、为纳税人提供办税辅导,督促纳税人按照国家有关规定及时足额申报纳税。第二、开展日常管理和检查,调查核实纳税人纳税申报事项和其他核定、认定事项的真实性,了解掌握纳税人生产经营、财务核算的基本情况。第三、开展纳税评估,通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况(主要包括:生产经营规模、产销量、成某、费用、物耗、能耗等各类与税收相关的数据信息),对纳税人生产经营结构,主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较,推测纳税人实际纳税能力,对重点税源户,要保证每年至少评估分析一次;同时,对发现的问题应以书面形式向分管领导报告,并提出管理建议”。实际工作中根据被告人多次供述和其单位负责人证言均证实被告人汤曙履行的工作职责与上述职责相一致。辩护人所依据2006年湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》、2014年国家税务局《关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》、2013年湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》、2013年荆州市国家税务局《规范国税人员进户执行公务实施办法》的通知,明确了国税机关内八个部门及税收管理员在纳税评估工作中的职责,明确规定了税务日常检查的范围、批准程序、进户次数等。依据以上文件,被告人汤曙作为税源管理股负责人和税收管理员,在纳税评估工作中仍然担负有工作职责,被告人汤曙的日常管理和检查等职责没有被取消,只是对日常管理和检查要求更严格,更规范,对案源评估分析能力要求更高。被告人汤曙在工作中发现了华某公司有偷漏税情况不报告、不跟踪处理,在日常管理和检查中流于形式不敢履职,在管理税源中不掌握华某公司经营实际情况,这些严重不负责任的行为,与华某公司少缴税款造成国家重大经济损失存在法律上的因果关系。被告人汤曙玩忽职守造成的损失由国税总局荆州市税务局稽查部门核定,被告人表示无异议,现有证据不能证明华某公司少缴纳税款已被挽回。综上,对辩护人以上辩护意见不予采纳。故公诉机关量刑建议适当,本院予以支持。根据被告人的犯罪事实、犯罪性质、情节、作用及对社会的危害程度,依照《中华人民共和国刑法》第三百八十五条、第三百八十六条、第三百八十三条第一款第(二)项、第三百九十七条、第六十七条第三款、第五十二条、第六十四条、第六十一条,最高人民法院、最高人民检察院《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释的规定》第二条第一款、第十五条、第十八条、第十九条,《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条的规定,经本院审判委员会讨论决定,判决如下:


一、被告人汤曙犯受贿罪,判处有期徒刑三年,并处罚金人民币20万元;犯玩忽职守罪,判处有期徒刑三年三个月;数罪并罚,决定执行有期徒刑四年六个月,并处罚金20万元(已缴纳);


(有期徒期的刑期,从判决执行之日起计算,判决执行以前先行羁押的,羁押一日折抵刑期一日。即自2019年4月24日起至2023年10月23日止)


二、被告人汤曙所退缴的赃款由办案机关依法上缴国库;扣押的物品由办案机关依法处理。


如不服本判决,可在接到判决书的第二日起十日内,通过本院或者直接向湖北省荆州市中级人民法院提出上诉。书面上诉的,应当提交上诉状正本一份,副本七份。


审 判 长  黄盛东


审 判 员  付长青


人民陪审员  陈礼宏


二〇二〇年八月十日


书 记 员  付在平


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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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