最近，财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)，其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化，将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本，改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。

　　具体内容如下：

　　《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)

　　一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

　　该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。

　　(一)相关会计处理。

　　企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售)，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

　　固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

　　一、案例

　　甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集，金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前，为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车，领用本企业材料70万元，发生其他试车费用10万元，在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。

　　同时，为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。

　　以上价格均不包括增值税。

　　1、甲公司账务处理如下：(单位：万元)

　　1)归集在建工程

　　借：在建工程  1000

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  100

　　贷：应付账款  1100

　　2)归集试车样品成本

　　借：生产成本  80

　　贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80

　　借：库存商品  80

　　贷：生产成本  80

　　3)对外销售试车样品

　　借：应收账款  113

　　贷：主营业务收入  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　借：主营业务成本  80

　　贷：库存商品  80

　　注：老准则下的账务处理如下：

　　进行负荷联合试车

　　借：在建工程——待摊支出  80

　　贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80

　　借：应收账款  113

　　贷：在建工程  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　4)归集试车外的其他费用

　　借：在建工程  20

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  20

　　2.甲公司税务处理：

　　在老准则下，试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本，而企业所得税则需计入收入。此次改变后，税会处理一致。

　　二、解析

　　1.此次改变的背景

　　国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自2022年1月1日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需要进一步完善规范。

　　2.该修订可以改进财务报告所提供的信息

　　IASB认为，该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩，因此，应当将其计入损益表中。

　　IASB还认为，原规定降低了财务报表的有用性。这是因为，原规定并未如实反映：

　　(1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长，将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本，会减少资产的累计折旧金额，从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。

　　(2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性，比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。

　　笔者注：如果试运行产生的样品的收入远远大于成本，则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。

　　3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断

　　准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义，本次增加了“测试”的定义，有助于对资产何时达到可使用状态进行判断：

　　“固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩”。

　　这里需注意，为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出，也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，但将其对外销售的，应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，此处需注意区别。