《关税法》于4月26日公布后，除了关务律师积极发表评论外，企业关务界讨论并不多。可能是因为行政管理方面的规定，上升到“法律”层面时，滞后性的表现会更明显，基本属于事后“追认”和完善。不像《公司法》这类商法，条款的创设或修改都会对企业未来经营产生重大影响。

　　《关税法》从法律层级上高于《关税条例》。内容变化主要体现在将海关近些年来的通关改革成果在法律层面做出体系化的提升，似乎也没有特别的新意，开始我也是这样认为的。

　　但当我真正开始从逐条看条款到系统看法律，进而进阶写这篇笔记的时候，我有了不同的认识--本次《关税法》最重要的变化，是以法律的形式确立了关税征管的新思路，这可能才是《关税法》所要承担的历史使命。

　　为了更好的呈现这个认识，我撷取相应条款做个梳理，并连成一个逻辑圈。在这个圈外的修改内容，以逐条标识和解读的方式呈现。

　　一、新的申报内容 — “税额”申报

　　《关税法》在第四十二条增加了纳税人、扣缴义务人如实向海关“申报税额”的义务。

　　通常我们谈及“申报”，都是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业向海关报告实际进出口货物的情况，也就是我们俗称的“报关”，正如《海关进出口货物申报管理规定》第二条规定的，“申报”是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业，依照《海关法》以及有关法律、行政法规和规章的要求，在规定的期限、地点，采用电子数据报关单或者纸质报关单形式，向海关报告实际进出口货物的情况，并且接受海关审核的行为。

　　但新法所规定的“申报税额”显然不是通常意义的申报概念，但从字面意思也确实可以解读出该“申报”属于纳税义务人、扣缴义务人的单方行为。立法机关尚未对此有权威解读，多数民间评论都认为该“申报税额”环节应该是对自报自缴制度在法律层面的追认。

　　我也同意这一观点。海关总署2016年第62号《海关总署决定开展税收征管方式改革试点工作的公告》第二条第(一)款规定，“进出口企业、单位在办理海关预录入时，应当如实、规范填报报关单各项目，利用预录入系统的海关计税(费)服务工具计算应缴纳的相关税费，并对系统显示的税费计算结果进行确认，连同报关单预录入内容一并提交海关。进出口企业、单位在收到海关通关系统发送的回执后，自行办理相关税费缴纳手续;需要纸质税款缴款书的，可到申报地海关现场打印，该纸质税款缴款书上注明“自报自缴”字样，属于缴税凭证，不具有海关行政决定属性。”上述公告的规定可以理解即使有税单，也“不具有海关行政决定”的属性，也就是说，在自报自缴模式下，海关并未对企业申报的税额准确性进行过确认，自报自缴行为具属“单方”行为。

　　二、新的时间基准 — “完成申报日”

　　《关税条例》及其他相关法律规定中关于税率和汇率的适用均以海关“接受申报”日为基准日(第十五条 进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。)，而《关税法》第二十条则规定，进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率，第六十条也有同样规定。

　　如上文第一条所述，在《关税法》整个体系中，“申报”的概念不仅包含报关申报，还包括税额申报，而从字面理解，“接受申报”是主体应该是海关，“完成申报”则是申报主体的行为。因此，对税率和汇率计算基准日的修改，应该也是在预示申报主体先行自报自缴，行政机关加强后续监管将成为未来关税税收征管的主流模式。

　　三、新的行政程序 — “确定”和“确认”，以及消失的一年补税时限

　　《关税法》在第三十一条规定了海关可以依职权或依申请对进出口货物和物品的涉税因素--计税价格、商品归类和原产地进行确定。同时在第六十六条中规定了纳税人、扣缴义务人、担保人可以对海关上述“确定”行为申请复议。但《关税法》并未对“确定”的程序和载明行政行为的法律文书进行规定：依申请的，与目前既存的预裁定制度是何关系不得而知;依职权的，具体表现形式也不可知。

　　更值得关注的是看起来完全是新程序的“应纳税额确认”。

　　《关税法》在第四十五条规定，自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认;在六十六条也规定了相对人可对海关“确认应纳税额”这一行为提起复议。上述“三年”的规定，与现行《海关稽查条例》的规定是一致的。

　　结合上文中对“申报税额”、“完成申报日”的分析，海关对“应纳税额确认”这一新增程序应该是海关作为行政机关对纳税主体申报税额行为的呼应，而这种呼应的时限被规定为三年。在这三年内，如果海关未主动发起确认，则意味着企业申报税额是否准确是一个“悬而未决”的事项。正因如此，当海关在三年内的任何时间发起确认，且发现企业申报税额不准确，就可以要求企业在三年范围内补缴。如果还像目前在一样，在企业无过错时，仅补缴一年税款，反而是不符合逻辑的。

　　四、《关税法》实施后，主动披露的优势将更加明显

　　《关税法》对违规行为的补税规定和原条例是一致的：第四十六条规定，因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款，并自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。而第四十五条已规定企业无过错时，补税一年的“优惠”待遇也不存在了。也就是说是否构成违规，差异只体现在罚款和滞纳金方面。

　　那么对一个理性的企业而言，可能会这样考虑，与其在行政处罚调查阶段和海关就是否构成违规进行讨论，以期获得不处罚但依然要补税的结果，还不如在发现日常操作存在差错时，立即向海关主动报告，反而可以更快获得不罚款、不缴纳滞纳金的这一效果。

　　因此，主动披露很可能会被更多的运用。

　　中共中央办公厅、国务院办公厅曾在2021年发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提倡 “自行判别、自行申报、事后监管”的税收征管理念，并要求征管部门建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。

　　经过上述提炼出来的条款分析，我们会发现，逻辑圈完全闭环，上述税收征管理念在《关税法》中都体现到位了。

2016年9月20日，中华人民共和国财政部、国家税务总局发布《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(以下简称“101号文”)，规定对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。实践中，对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用101号文规定的递延纳税政策存在较大的争议。本文结合递延纳税的政策规定、各地主管税务机关的处理口径以及相关案例，对非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务处理问题进行研究。

　　一、递延纳税的政策规定

　　关于非上市公司实施股权激励涉及递延纳税的政策规定如下：

上述规定明确适用递延纳税政策的激励股权标的应为“本公司股权”，实践中存在争议的点主要集中在如何理解“本公司股权”，即通过员工持股平台间接实施股权激励的情形下，员工不直接取得本公司股权，而是通过取得持股平台股权/合伙份额间接取得公司股权的情形是否属于“本公司股权”的范畴，是否可以适用递延纳税政策，对此，现行法律法规、政策解读中均未予以明确。

二、各地主管税务机关的处理口径

　　经电话咨询国家税务总局12366纳税服务平台(咨询时间：2024年4月，咨询电话：12366)，国家税务总局老师认为，101号文中没有明确排除员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，只要符合101号文规定的条件和情形即可适用，但是由于101号文中也未明确通过员工持股平台实施股权激励这种间接持股情况是否属于持有本公司股权，该种涉及判定的内容需要咨询当地主管税务机关。

　　实务中，各地主管税务机关对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策存在不同的理解，部分地区主管税务机关认为非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，部分地区主管税务机关认为不适用，具体如下：

　　(一)适用递延纳税政策的地区

　　经检索A股上市公司公开披露信息，部分公司在上市前，在当地税务主管机关成功办理了员工持股平台递延纳税备案，部分案例列示如下：

(二)不适用递延纳税政策的地区

　　1. 重庆

　　2023年6月，重庆市税务局发布《支持企业上市涉税事项办理工作指引2.0版》，该文件中明确由于激励对象限于本公司员工，因此通过员工持股平台间接实施股权激励不属于税法所规定的股权激励，不适用101号文政策。

　　2. 成都

　　2024年4月，经电话咨询成都市高新区税务局(咨询电话：028-61512366)，相关人员表示通过员工持股平台实施股权激励员工并非直接持有公司股权，不符合财税101号文的规定，不适用递延纳税政策，应当正常纳税。

　　3. 北京

　　2018年10月，北京市税务局在《2018年10月征期企业所得税热点问题》中明确表示：“根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)有关规定精神，享受递延纳税政策的激励对象主要限于个人，由于财税[2016]101号对激励对象有人数的限制，持股平台的情况较为复杂，目前激励对象不包括对持股平台的激励。”

　　但值得关注的是，北京市税务局官网上已经无法找到该问答，且2022年北京地区存在非上市公司就通过员工持股平台实施股权激励在主管税务部门成功办理递延纳税备案的情况(详见本文“二、/(一)”部分美芯晟案例)。

　　由此可见，北京市税务局对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策的理解可能发生了变化，北京地区的非上市公司如涉及该等情况，需与主管税务机关就最新的递延纳税政策适用口径进行沟通。

　　三、个人所得税处理方式

　　根据前文分析，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，各地主管税务机关的理解和判定标准并不统一。下文将从是否适用递延纳税政策的不同情况，分析非上市公司通过员工持股平台实施股权激励涉及的个人所得税处理方式。

　　(一)适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　根据101号文第一条的规定，若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，则非上市公司在主管税务机关办理递延纳税备案[3]后，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　(二)不适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励不适用递延纳税政策，则员工取得激励股权时点以及股权转让时点的个人所得税需分别处理。

　　1.激励股权取得时点税务处理分析

　　101号文第四条第(一)项规定：“个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照‘工资、薪金所得’项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)(以下简称“35号文”)有关规定计算缴纳个人所得税。”

　　《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)第一条规定：“(一)股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，具体按以下方法确定：2.非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。”

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条规定：“(四)《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：2.非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。”

　　综上，员工取得激励股权时点，需对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”在获得激励股权时计算缴纳个人所得税。

　　2.激励股权转让时点税务处理分析

　　《中华人民共和国个人所得税法》第三条第(三)项规定：“利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条规定：“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

　　实务中，员工通过有限合伙企业持股平台转让激励股权时，具体适用“经营所得”还是“财产转让所得”应税项目，各地主管税务机关的理解口径不一致，如遇该等情况，需与当地主管税务机关进行沟通确认。

　　四、结语

　　非上市公司股权激励的税务处理问题历来受到监管机构的重点关注，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，目前规则层面尚未明确，实践中各地主管税务机关的理解亦存在差异。为降低非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务风险，非上市公司在实施股权激励计划前，应提前咨询当地主管税务机关，再结合咨询结果制定和实施股权激励计划。

　　引用来源：

　　[1]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[2]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[3]备案流程参考《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条的规定，具体为(五)企业备案具体按以下规定执行：1.非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

　　(六)个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权)，实行递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

　　(七)递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时，扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。”