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831 案例情况
某房地产公司A开发的项目整体规划为公寓、办公，项目于2020年5月开始施工。
2020年12月，A公司与B公司签订《定制开发协议书》约定：“定制物业为2栋整栋办公物业，规划面积3万平方米，交易单价固定为每平方米4万元，暂定交易总价12亿元。……A公司取得定制物业的商品房预售许可证明文件后，双方签署定制物业的“销售文件”(包括但不限于《深圳市房地产认购书》及其补充协议、《深圳市房地产买卖合同(预售)》及其补充协议、以及其他配套文件)。……定制协议生效后30日内，B公司向A公司支付暂定交易总价款80%的履约保证金，在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。”签订定制协议时项目整体工程进度为【正负零以上部分】。2021年1月A公司收到B公司支付的履约保证金9.6亿元。
由于目前我国商品房实行预售许可制度，只有达到商品房预售条件及取得商品房预售许可证才能进行销售。A公司与B公司在未取得预售许可证的情况下签订定制开发协议书，法律上在合同效力、合法性以及所收款项的合规性等方面存在不确定和争议。本文仅就上述A公司2021年1月收到的9.6亿元履约保证金涉及的税务探讨如下：
一、是否需预缴增值税和土地增值税?
众所周知，根据税法规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时预缴增值税和土地增值税。
因此对于上述案例中的履约保证金是否需预缴增值税和土地增值税的关键点就在于如何判定交易和收取款项的性质。
首先，根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》：“第五条商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。”
因此，上述定制协议双方不是委托建造(加工承揽)的合同关系，而是属于商品房买卖合同关系。
其次，对于上述履约保证金是否属于“预收账款”存在争议，一种认为保证金只是担保性质不是预付款，另一种认为合同约定保证金达80%，实际已属于交易款项。
“履约保证金”的使用出自于《招标投标法》第60条规定，其旨在，一方面为保证投标人订立或履行合同的担保，具有担保性质，另一方面是对投标人不订立或履行合同的违约行为进行惩罚，具有惩罚的性质。“履约保证金”概念现已大量用于日常合同中，但由于法律对“履约保证金”的性质并无明确规定。履约保证金一般是合同金额的5%-10%。《招投标法实施条例》第58条规定，履约保证金不得高于合同的10%。
由于上述协议已明确了具体的房号，锁定了房屋销售单价及销售金额，而保证金为定制总价的80%，超过合理范围，已经不再是保证金的性质了，且双方约定在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。因此在这种情况下我们认为保证金应按实质认定为预收账款，即在收到履约保证金时应预缴增值税和土地增值税。
二、是否预缴企业所得税?
根据关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)：“第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。……第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”
从上述文件可以看出，与增值税和土地增值税不同的是，企业所得税条款列明是正式签订《销售合同》或《预售合同》，即房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。
然而在实务中部分地方税务机关执行口径有所不同，例如大地税函[2009]77号《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入(包括预收款定金、预约保证金、合同保证金)等按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。”
我们认为，既然全国的规范性文件已明确了收入的确认条件，地方税务机关实际执行过程中就不应扩大界定标准。当然对纳税人来讲，我们仍然建议与当地税务机关进行充分的沟通，遵从当地规定。
三、A公司是否可以开具发票?
根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。根据税总货便函[2017]127号：增值税发票开具指南第二章第一节规定：四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。
因此，我们首先需确认上述定制开发交易的增值税纳税义务时间。
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”对于房地产开发企业销售房地产开发项目的，实务中各地均明确或认可以房地产开发企业将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。
由于A公司收到履约保证金尚未发生纳税义务，因此我们认为不能开具增值税发票。
但根据国家税务总局公告2016年第53号《关于营改增试点若干征管问题的公告》：“(十一)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。”
基于上述履约保证金实质为预收账款的分析，我们认为收到时可以开具税目为“销售自行开发的房地产项目预收款”的不征税发票。
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