增值税立法应按照既满足当前经济社会发展的法律需求，又具有一定前瞻性的思路，聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标，遵循公平税负和税收法定的原则，总结近年增值税改革的成果，理顺整合各税制要素。

　　增值税立法是当前中国经济生活和法治建设中的一件大事。在当前推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中，紧锣密鼓开展主体税种增值税的立法活动，其历史意义不言而喻。

　　11月27日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）公开征求意见。笔者认为，应聚焦构建更加科学公平的增值税制度的目标，遵循公平税负和税收法定的原则，总结近年增值税改革的成果，理顺整合各税制要素，按照既满足当前经济社会发展的法律需求又具有一定前瞻性的思路立好增值税法。

　　下调征收率，将起征点调整为免征额制度

　　税率是税制的核心。随着2019年深化增值税改革的实施，采用一般计税方法的纳税人的增值税负担下降，其中制造业税负下降幅度更大。从增值税的中性原则出发，税率“三档并两档”是增值税改革的方向，但它并不是当前的突出矛盾，且目前存在技术层面的难度。因此，以时间换空间，待时机成熟再作调整即可，《征求意见稿》未将税率简并予以考虑符合当前实际。

　　笔者认为，当前增值税设计中，最应关注的是征收率和起征点制度。无论从理论还是实践来看，过高的征收率都会影响纳税人的税法遵从和税务机关的规范管理。因此，我国增值税征收率已几次下调。但是笔者认为，当前3%的征收率仍然较高，大幅度下调征收率十分迫切和必要。

　　起征点临界点附近的纳税人税负相差悬殊，成为影响纳税人税法遵从和税务机关规范执法的突出问题。建议将起征点制度调整为免征额制度，将未达到增值税免征额的单位和个人不作为增值税纳税人，同时明确规定：对采取简易办法征收增值税的纳税人从应税收入中扣除一定额度征收增值税，具体扣除额度由国务院决定。这样处理，可有效解决税负不公的突出矛盾，实现透明税基，避免执法风险，形成一个与按一般计税方法征税的纳税人、按简易计税办法征税的纳税人以及不作为增值税纳税人相对应的正常课税、低税负和不征税三层架构的税收负担结构，将较好地实现税收的纵向公平。

　　最大限度减少免税规定，强调税基完整

　　免税项目过多会侵蚀税基，破坏税收的公平。因此，税基完整是增值税立法应考虑的重要方面。

　　此次增值税立法应对整个100多项增值税免税政策进行系统梳理，按照必要性和重要程度进行价值分析和判断并逐项排序，对于顺应经济社会政策和产业政策确有必要在当前和今后一个较长时期内给予重点支持的项目继续给予免税，对于诸如婚姻介绍服务免征增值税等必要性不够充分的项目则应从免税项目中删除，按照上述原则尽量使免税范围得到有效限制。建议对《征求意见稿》第二十九条所列免征项目进行必要的增加和删除。同时，应强调税基的清晰和完整，对“销售额”作出严格的界定。建议将第十五条“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益……”修改为“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，即全部货币或者非货币形式的经济利益，包括在应税交易价款之外收取的一切费用。”

　　处理好增值税法和条例的合理分工

　　《征求意见稿》第四十六条规定：“国务院依据本法制定实施条例。”对于各税制要素等一般性规定和原则性规定宜在增值税法中明确，对于针对一般规定进行细化的条款以及随着经济形势的发展其变化相对频繁的事项，应由增值税实施条例来明确。《征求意见稿》对不同税制要素、不同事项的表述口径有的地方不够一致，该由增值税实施条例明确的内容却体现在增值税法中，如第五条“增值税起征点为季销售额三十万元”的表述应予删除，相关内容调整到增值税实施条例之中。

　　从基本框架看，《征求意见稿》共九章，设置总则作为第一章。这种安排使框架更加清晰。但《征求意见稿》总则部分第三条“一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。简易计税方法按照应税交易销售额（以下称销售额）和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额”的表述又分别在第二十一条和第二十三条重复出现；第二条第二款“进口货物，按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税”在第二十四条又重复表述。建议将第二十一条、第二十三条、第二十四条中与第二条、第三条内容重复的部分全部删除。

　　注意增值税税制要素和事项表述的完整和口径一致

　　增值税税制要素和事项在增值税法中表述完整，为增值税实施条例对相关问题的明确提供上位法的支撑，这是税收法定的内在要求。对增值税税制要素和事项表述的口径一致也是立法规范、立法技术运用的必然要求。对照《征求意见稿》梳理现行增值税制度，应考虑以下四点：

　　注意进项税额表述的完整性。《征求意见稿》第二十条规定：“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。”现行增值税实践中对增值税纳税人购入农业生产者自产农产品是采取依买价按一定比例计算抵扣进项税额的，从中国经济发展的现实情况出发，在今后很长一个时期还将沿袭这一处理方式，但《征求意见稿》的如上表述不能涵盖该情形，使得该进项税额的抵扣将缺乏上位法的支持。建议在第二十条增加一款内容：“对纳税人购入农业生产者的自产农产品按一定比例计算应抵扣的进项税额，具体计算方式与比例由国务院决定。”

　　注意纳税地点确定方式的完整性。对一些包括商业连锁经营在内的总分支机构，按照消费地课税原则在总机构和分支机构之间分配缴纳税款，是当前增值税制度实施中处理不同地区之间政府财政利益的普遍实践。《征求意见稿》第三十四条对纳税地点的表述只有对总分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税和经批准后向总机构所在地的主管税务机关汇总申报纳税的内容，不能支持对分支机构采取预征率预征和按一定原则分配税款的操作。建议在第三十四条第二款“经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税”之后，增加“或者在总机构和分支机构之间按一定比例分别缴纳税款”的表述。

　　注意发票使用管理表述的完整性和口径的一致性。建议将第三十九条“纳税人发生应税交易，应当如实开具发票”修改为“纳税人发生应税交易，应当如实开具纸质发票或电子发票”；将第四十条中“纳税人应当按照规定使用发票”修改为“纳税人应当按照规定使用和开具发票”；删除第四十一条“纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。”

　　注意罚则口径的一致性。整个《征求意见稿》未在纳税申报、税款缴纳方面明确违章处理的规定，故不宜单独明确对发票使用开具的违章行为的罚则。建议将第四十条中的违章处罚内容予以删除，以保持口径一致，相关罚则在税收征收管理法等法律中予以规定。

尽管目前《土地增值税法实施条例》尚未公开，但结合《土地增值税法》（征求意见稿）和征求意见稿的说明来看，本次土地增值税立法，主要目的之一是将条例上升为法律，落实税收法定；二是配套土地制度改革新情况，将集体土地转让纳入征税范围；三是将通知清算并入主动清算。因此笔者预期，除销售普通住房20%优惠由省、自治区、直辖市人民政府决定存在不确定性外，本次立法对房地产市场不会有其他重大影响。

　　1、销售普通住房优惠由地方政府决定减免

　　销售普通住房，20%税收优惠减免存在不确定性。具体而言：

　　一是，税收优惠的先决条件是增值额不超过扣除项目金额的20%，这点与暂行条例一致，均为“起征点”性质；二是，税收优惠力度在0%-100%之间免除，而过去是100%免除；三是，税收优惠的力度由省、自治区、直辖市人民政府决定，因此房地产企业应当关注各省随后出台的地方性法规，预期发达地区减免力度将减小，征求意见稿也未排除各省份对省内城市作不同规定。另外，房地产企业需要关注对于库存开发产品的过渡政策。

　　2、增设保障民生类住房20%免税优惠

　　征求意见稿规定，纳税人建造保障性住房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该优惠的原理与现行普通住房优惠完全一致，仅仅是优惠对象为“销售保障性住房”。由于保障性住房一般符合普通住房标准，因此增设该优惠对保障性住房开发影响有限。注意的是，征求意见稿下存在普通住房优惠和保障性住房优惠并行的问题，两项优惠一定会明确不得叠加享受。

保障性住房的范围

　　所谓保障性住房，包括《经济适用住房管理办法》、《廉租住房保障办法》、《公共租赁住房管理办法》以及《关于支持北京市、上海市开展共有产权住房试点的意见》（建保〔2017〕210号）规定的各类住房。根据建保〔2013〕178号规定，自2014年起廉租住房和公共租赁住房并轨运行，统称为公共租赁住房。

配建保障性住房的税务处理

　　对于廉租住房等，需区分是项目出售还是受托代建。对于项目出售的，往往政府在土地出让合同或划拨合同中明确建成后的无偿移交或有偿回购，有偿回购的价格往往低于市场价格。无论是无偿移交，抑或有偿回购，其实质是房地产开发企业与政府的非货币性资产交换，而非无偿捐赠行为，因此不适用财税〔2016〕36号的公益性捐赠不视同销售条款。

　　参照国家税务总局公告2014年第2号以及营改增后各地口径、国税函〔2010〕220号以及国税发〔2009〕31号第七条视同销售规定，应按照公允价值或成本利润率计算的计税价格确认房产增值税、企业所得税、土地增值税销售收入。

　　冲减回购价格后的差额计入土地成本，并计入契税计税依据（各地口径松紧不一），并加计20%计入土地增值税扣除金额。房地产企业应当单独核算保障性住房的土地增值税收入、成本、税金和开发费用，并择其一照章享受普通住房优惠或保障性住房优惠。

　　增值税方面，尽管属于支付的土地出让成本，但由于无法取得财政票据无法在一般计税的开发产品销售收入中差额扣除。该政策存在不合理性，尽管需要确认增值税收入，但由于政府不作一般纳税人登记，导致进项税额退出增值税链条。之所以36号文允许销售房地产开发产品一般计税下差额扣除全额开票，正是基于该增值税原理。希望财政部和国家税务总局能早日明确一二级联动中的此类问题。

　　其他税收方面，根据财税〔2008〕24号和财政部、国家税务总局公告2019年第61号规定，房企在住房项目中配套建设公租房、经济适用住房，按其建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税和相关印花税，主要包括土地出让合同以及建筑施工合同。房企销售经济适用住房，全额免征印花税。对个人购买经济适用住房，在法定税率基础上减半征收契税，个人可根据财税〔2016〕23号等规定择优选择享受税收优惠。

　　关于《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》的说明：从实际执行情况来看，现行土地增值税税制要素基本合理，征管制度比较健全，宜保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《条例》上升为法律。同时，对不适应经济社会发展和改革要求的个别内容，进行适当调整。

　　安徽国税：房地产业营改增热点问答：拆迁安置房不属于公益性项目，应按规定缴纳增值税。对拆迁安置房的计税价格，我们意见，可参照原营业税政策的相关规定，对拆迁协议内约定偿还给原居民的房屋面积，以房屋的成本价作为增值税的计税依据，房屋成本价=（房屋建造成本+房屋土地成本）×（1+成本利润率）；对原居民支付的超出拆迁安置面积部分的差价款，以实际收到的价款作为计税依据。

　　对于受托代建的，则无需视同销售缴纳土地增值税。其他处理原理类似，均作为非货币性资产交换，即受托代建换取土地使用权。