【回答】

《纳税担保试行办法》(下称“《办法》”)对纳税担保的定义是：“经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”结合《税收征管法》和《办法》，纳税担保的适用情形包括：税务机关发现纳税人存在逃避纳税义务嫌疑时责令提供担保、欠缴税款和滞纳金的纳税人或其法定代表人需要出境、纳税人需要申请税务行政复议而未缴清税款，以及其他法定情形。

　　在税收领域，纳税人的纳税义务属于公法之债，与民事法律关系下的私法之债类似，同样可以通过保证或担保(包括抵押和质押)的方式保障债务的履行。纳税担保实质上是民事担保制度和保证合同制度在税收征收管理领域的运用，主要表现为：在制度目的上包含了以财产或信用为债权人实现债权提供保障;在立法技术上基本援用了民法上担保和保证的规则体系;在执行过程中与民法上的担保、保证适用相同的要式要求(合同)和生效要件(合同签署或登记等)。因此，在税法无特别规定的情况下，我们认为原则上应当可以按照《民法典》有关担保和保证的规定对纳税担保进行理解和适用。

　　但是，在目前的实践中，一方面基于保证税收债权实现的根本立场和税收这一公法之债的公共利益属性，税收担保相对于民事担保在担保的方式、担保物的范围等方面都会有所限制;另一方面，在担保物和担保方式的选择上，税务机关有较大的自由裁量权，通常来说税务机关会从执行的便利性、价值确定性、可处分性、足额性等来考量担保因素。

　　从实践来看，税务机关出于各种考量在审查确认纳税担保时通常采用较为保守的态度，严格按照有限列举理解和适用担保物范围，对超出列举或者形式有所变化的担保物均予以拒绝。例如，以不动产、大型设备等固定资产作为抵押物申请纳税担保，相对比较容易得到税务机关支持;相应的，以未在《办法》中列明，同时在价值确定实现方法上比较特殊的财产进行抵押或出质，则实践中税务机关往往会拒绝接受纳税担保。在(2023)云01行终552号案中，纳税人申请以专利权提供质押被税务机关拒绝，就税务机关应否接受该担保向法院起诉，法院经审理后认为，该专利权未实际投入使用，税务机关不能占有，不便于变现，且评估价值系预估、评估报告具有时效性，因此税务机关可以不接受担保。

　　然而，需要认识到，纳税担保制度的目的兼具保障税收收入实现和保护纳税人合法权益两个方面。因此，上述限制不应是无边际的，还必须保障纳税人在现金流紧张的情况下通过纳税担保的方式暂不履行尚未确定的税收之债、寻求法律救济的权利。特别是在当前行政复议、行政诉讼“纳税前置”的情况下，从税收程序法律制度整体体系平衡的视角出发，这两种相互冲突的价值取向之间找到恰当的平衡点，尤为必要。针对目前实践中纳税担保存在一定的“确认难”的问题，立法和司法有必要在确保税收债权能够得到履行保障的前提下，引导税务机关在纳税担保的审查确认上采取更为开放的态度，以充分发挥纳税担保的制度价值。