国家税务总局令第11号 纳税担保试行办法
发文时间:2005-05-24
文号:国家税务总局令第11号
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2027

《纳税担保试行办法》已经2005年1月13日第1次局务会议审议通过,现予发布,自2005年7月1日起施行。


国家税务总局局长:谢旭人

二○○五年五月二十四日


      第一章  总 则

  第一条 为规范纳税担保行为,保障国家税收收入,保护纳税人和其他当事人的合法权益,根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则和其他法律、法规的规定,制定本办法。

  第二条 本办法所称纳税担保,是指经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。

  纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

  第三条 纳税人有下列情况之一的,适用纳税担保:

  (一)税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为,在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款,在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象,责成纳税人提供纳税担保的;

  (二)欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的;

  (三)纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款,需要申请行政复议的;

  (四)税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

  第四条 扣缴义务人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的,适用本办法的规定。

  纳税担保人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的,应当按照本办法规定的抵押、质押方式,以其财产提供纳税担保;纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的,不再需要提供新的担保。

  第五条 纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用,质押保管费用,以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。

  用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金,并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的,税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。

  第六条 用于纳税担保的财产、权利的价格估算,除法律、行政法规另有规定外,由税务机关按照税收征管法实施细则第六十四条规定的方式,参照同类商品的市场价、出厂价、或者评估价估算。

      第二章  纳税保证

  第七条 纳税保证,是指纳税保证人向税务机关保证,当纳税人未按照税收法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金时,由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。税务机关认可的,保证成立;税务机关不认可的,保证不成立。

  本办法所称纳税保证为连带责任保证,纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的,税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任,缴纳担保的税款及滞纳金。

  第八条 纳税保证人,是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的,自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的,为具有纳税担保能力。

  第九条 国家机关,学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人。

  企业法人的职能部门不得为纳税保证人。企业法人的分支机构有法人书面授权的,可以在授权范围内提供纳税担保。

  有以下情形之一的,不得作为纳税保证人:

  (一) 有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的;

  (二) 因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的;

  (三) 纳税信誉等级被评为C级以下的;

  (四) 在主管税务机关所在地的市(地、州)没有住所的自然人或税务登记不在本市(地、州)的企业;

  (五) 无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人;

  (六) 与纳税人存在担保关联关系的;

  (七) 有欠税行为的。

  第十条 纳税保证人同意为纳税人提供纳税担保的,应当填写纳税担保书。纳税担保书应当包括以下内容:

  (一)纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种、税目名称;

  (二)纳税人应当履行缴纳税款及滞纳金的期限;

  (三)保证担保范围及担保责任;

  (四)保证期间和履行保证责任的期限;

  (五)保证人的存款账号或者开户银行及其账号;

  (六)税务机关认为需要说明的其他事项。

  第十一条 纳税担保书须经纳税人、纳税保证人签字盖章并经税务机关签字盖章同意方为有效。

  纳税担保从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效。

  第十二条 保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起60日,即税务机关自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内有权要求纳税保证人承担保证责任,缴纳税款、滞纳金。

  履行保证责任的期限为15日,即纳税保证人应当自收到税务机关的纳税通知书之日起15日内履行保证责任,缴纳税款及滞纳金。

  纳税保证期间内税务机关未通知纳税保证人缴纳税款及滞纳金以承担担保责任的,纳税保证人免除担保责任。

  第十三条 纳税人在规定的期限届满未缴清税款及滞纳金,税务机关在保证期限内书面通知纳税保证人的,纳税保证人应按照纳税担保书约定的范围,自收到纳税通知书之日起15日内缴纳税款及滞纳金,履行担保责任。

  纳税保证人未按照规定的履行保证责任的期限缴纳税款及滞纳金的,由税务机关发出责令限期缴纳通知书,责令纳税保证人在限期15日内缴纳;逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,对纳税保证人采取强制执行措施,通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金,或扣押、查封、拍卖、变卖其价值相当于所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金的商品、货物或者其他财产,以拍卖、变卖所得抵缴担保的税款、滞纳金。

 第三章  纳税抵押

  第十四条 纳税抵押,是指纳税人或纳税担保人不转移对本办法第十五条所列财产的占有,将该财产作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的,税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。

    前款规定的纳税人或者纳税担保人为抵押人,税务机关为抵押权人,提供担保的财产为抵押物。

  第十五条 下列财产可以抵押:

  (一)抵押人所有的房屋和其他地上定着物;

  (二)抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产;

  (三)抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物;

  (四)抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产;

  (五)经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。

  第十六条 以依法取得的国有土地上的房屋抵押的,该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。

  以乡(镇)、村企业的厂房等建筑物抵押的,其占用范围内的土地使用权同时抵押。

  第十七条 下列财产不得抵押:

  (一)土地所有权;

  (二)土地使用权,但本办法第十六条规定的除外;

  (三)学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施;

  (四)所有权、使用权不明或者有争议的财产;

  (五)依法被查封、扣押、监管的财产; 

  (六)依法定程序确认为违法、违章的建筑物; 

  (七) 法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产。

  (八)经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

  第十八条 学校、幼儿园、医院等以公益为目的事业单位、社会团体,可以其教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施以外的财产为其应缴纳的税款及滞纳金提供抵押。

  第十九条 纳税人提供抵押担保的,应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。纳税担保书应当包括以下内容:

  (一)担保的纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目;

  (二)纳税人履行应缴纳税款及滞纳金的期限;

  (三)抵押物的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或者使用权权属; 

  (四)抵押担保的范围及担保责任;

  (五)税务机关认为需要说明的其他事项。

  纳税担保财产清单应当写明财产价值以及相关事项。纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。

  第二十条 纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效。纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件(以下简称证明材料):

  (一)以城市房地产或者乡(镇)、村企业的厂房等建筑物抵押的,提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料;

  (二)以船舶、车辆抵押的,提供运输工具的登记部门出具的证明材料;

  (三)以企业的设备和其他动产抵押的,提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。

  第二十一条 抵押期间,经税务机关同意,纳税人可以转让已办理登记的抵押物,并告知受让人转让物已经抵押的情况。

  纳税人转让抵押物所得的价款,应当向税务机关提前缴纳所担保的税款、滞纳金。超过部分,归纳税人所有,不足部分由纳税人缴纳或提供相应的担保。

  第二十二条 在抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下,税务机关应该就该抵押物的保险金、赔偿金或者补偿金要求优先受偿,抵缴税款、滞纳金。

  抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下,抵押权所担保的纳税义务履行期未满的,税务机关可以要求将保险金、赔偿金或补偿金等作为担保财产。

  第二十三条 纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的,税务机关应当依法拍卖、变卖抵押物,变价抵缴税款、滞纳金。

  第二十四条 纳税担保人以其财产为纳税人提供纳税抵押担保的,按照纳税人提供抵押担保的规定执行;纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关确认。

  纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的,税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。

  纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的,由税务机关责令限期在15日内缴纳;逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关依法拍卖、变卖抵押物,抵缴税款、滞纳金。

      第四章  纳税质押

  第二十五条 纳税质押,是指经税务机关同意,纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有,将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的,税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。

  动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。

  汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。

  对于实际价值波动很大的动产或权利凭证,经设区的市、自治州以上税务机关确认,税务机关可以不接受其作为纳税质押。

  第二十六条 纳税人提供质押担保的,应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单并签字盖章。纳税担保书应当包括以下内容:

  (一)担保的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目;

  (二)纳税人履行应缴纳税款、滞纳金的期限;

  (三)质物的名称、数量、质量、价值、状况、移交前所在地、所有权权属或者使用权权属;

  (四)质押担保的范围及担保责任;

  (五)纳税担保财产价值;

  (六)税务机关认为需要说明的其他事项。

  纳税担保财产清单应当写明财产价值及相关事项。

  纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。

  第二十七条 以汇票、支票、本票、公司债券出质的,税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的,应由签发的金融机构核押。

  第二十八条 以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的,汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的,税务机关与纳税人约定将兑现的价款用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。

  第二十九条 纳税人在规定的期限内缴清税款及滞纳金的,税务机关应当自纳税人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物,解除质押关系。

  纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的,税务机关应当依法拍卖、变卖质物,抵缴税款、滞纳金。 

  第三十条 纳税担保人以其动产或财产权利为纳税人提供纳税质押担保的,按照纳税人提供质押担保的规定执行;纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关确认。

  纳税人在规定的期限内缴清税款、滞纳金的,税务机关应当在3个工作日内将质物返还给纳税担保人,解除质押关系。

  纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的,税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。

  纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金,由税务机关责令限期在15日内缴纳;缴清税款、滞纳金的,税务机关自纳税担保人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物、解除质押关系;逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关依法拍卖、变卖质物,抵缴税款、滞纳金。

第五章  法律责任

  第三十一条 纳税人、纳税担保人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保的,由税务机关处以1000元以下的罚款;属于经营行为的,处以10000元以下的罚款。

  非法为纳税人、纳税担保人实施虚假纳税担保提供方便的,由税务机关处以1000元以下的罚款。

  第三十二条 纳税人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保,造成应缴税款损失的,由税务机关按照《税收征管法》第六十八条规定处以未缴、少缴税款50%以上5倍以下的罚款。

  第三十三条 税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损,或未经纳税人同意擅自使用、出租、处分质物而给纳税人造成损失的,税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

  纳税义务期限届满或担保期间,纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利,而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的,税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

  第三十四条 税务机关工作人员有下列情形之一的,根据情节轻重给予行政处分:

  (一)违反本办法规定,对符合担保条件的纳税担保,不予同意或故意刁难的;

  (二)违反本办法规定,对不符合担保条件的纳税担保,予以批准,致使国家税款及滞纳金遭受损失的;

  (三)私分、挪用、占用、擅自处分担保财物的;

  (四)其他违法情形。

      第六章  附 则

  第三十五条 纳税担保文书由国家税务总局统一制定。

      第三十六条 本办法自2005年7月1日起施行。

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  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。