根据现行税收征管法，针对税务机关的征税行为，纳税人行使权利救济必须先申请行政复议，而后才可以行政诉讼，而提起复议的前提是缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保。尽管新的税收征管法草案征求意见稿已经取消了行政复议的缴税或者担保前置，相关的要求后移到了行政诉讼阶段，争议解决面临的问题之一仍然是纳税担保。在税收征管法治化的未来，纳税担保除了对冗长的行政诉讼程序中的资金替代有很大帮助也是税务机关日益增加的强制执行中的一个缓冲工具。在我们看来，行政担保支付应该是准用民事而附加要求的方法，然而实践中并非如此，担保的问题也曾让很多纳税人挠头。争议解决的问题繁多，仅就担保而言就有很多值得讨论，在这里，我们整理了十问十答，但问题和答案可能都不完整，仅为抛砖引玉。

　　Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

　　Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

　　Q3二押财产能否作为纳税担保物?

　　Q4待退税款能否作为纳税担保?

　　Q5银行保函能用于纳税担保吗?

　　Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

　　Q7纳税抵押或质押，对担保人的纳税信用等级有要求吗?

　　Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

　　Q9 纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办 ?

　　Q10 税局不接受纳税担保，纳税人还有什么救济渠道?

　　Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

　　《纳税担保试行办法》(下称“《办法》”)对纳税担保的定义是：“经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”结合《税收征管法》和《办法》，纳税担保的适用情形包括：税务机关发现纳税人存在逃避纳税义务嫌疑时责令提供担保、欠缴税款和滞纳金的纳税人或其法定代表人需要出境、纳税人需要申请税务行政复议而未缴清税款，以及其他法定情形。

　　在税收领域，纳税人的纳税义务属于公法之债，与民事法律关系下的私法之债类似，同样可以通过保证或担保(包括抵押和质押)的方式保障债务的履行。纳税担保实质上是民事担保制度和保证合同制度在税收征收管理领域的运用，主要表现为：在制度目的上包含了以财产或信用为债权人实现债权提供保障;在立法技术上基本援用了民法上担保和保证的规则体系;在执行过程中与民法上的担保、保证适用相同的要式要求(合同)和生效要件(合同签署或登记等)。因此，在税法无特别规定的情况下，我们认为原则上应当可以按照《民法典》有关担保和保证的规定对纳税担保进行理解和适用。

　　但是，在目前的实践中，一方面基于保证税收债权实现的根本立场和税收这一公法之债的公共利益属性，税收担保相对于民事担保在担保的方式、担保物的范围等方面都会有所限制;另一方面，在担保物和担保方式的选择上，税务机关有较大的自由裁量权，通常来说税务机关会从执行的便利性、价值确定性、可处分性、足额性等来考量担保因素。

　　从实践来看，税务机关出于各种考量在审查确认纳税担保时通常采用较为保守的态度，严格按照有限列举理解和适用担保物范围，对超出列举或者形式有所变化的担保物均予以拒绝。例如，以不动产、大型设备等固定资产作为抵押物申请纳税担保，相对比较容易得到税务机关支持;相应的，以未在《办法》中列明，同时在价值确定实现方法上比较特殊的财产进行抵押或出质，则实践中税务机关往往会拒绝接受纳税担保。在(2023)云01行终552号案中，纳税人申请以专利权提供质押被税务机关拒绝，就税务机关应否接受该担保向法院起诉，法院经审理后认为，该专利权未实际投入使用，税务机关不能占有，不便于变现，且评估价值系预估、评估报告具有时效性，因此税务机关可以不接受担保。

　　然而，需要认识到，纳税担保制度的目的兼具保障税收收入实现和保护纳税人合法权益两个方面。因此，上述限制不应是无边际的，还必须保障纳税人在现金流紧张的情况下通过纳税担保的方式暂不履行尚未确定的税收之债、寻求法律救济的权利。特别是在当前行政复议、行政诉讼“纳税前置”的情况下，从税收程序法律制度整体体系平衡的视角出发，这两种相互冲突的价值取向之间找到恰当的平衡点，尤为必要。针对目前实践中纳税担保存在一定的“确认难”的问题，立法和司法有必要在确保税收债权能够得到履行保障的前提下，引导税务机关在纳税担保的审查确认上采取更为开放的态度，以充分发挥纳税担保的制度价值。

　　Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

　　《办法》第二十五条规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。……汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条第四款规定，“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押”。在实践中，一些地区的税务机关认为股票属于“实际价值波动很大的动产或权利凭证”而拒绝接受股票作为担保物。这并不利于实现对国家税收债权的充分保障。

　　一项资产能否作为纳税担保物，其判断标准应回归Q1中的分析，即原则上应适用民事法律制度，除非在平衡考虑纳税人权利保障的基础上仍然因税收收入之实现确实无法保障而必须予以拒绝。对于上述拒绝的理由，我们认为未免过于审慎以致有过分损害纳税人正当权益之嫌。原因在于，股票是被广泛接受的、流动性极强的质押标的，民商事担保实践已经形成了十分成熟的应对股票价值波动的质押价值认定标准和方法。《办法》规定拒绝此类担保物需更高级别的税务机关确认，本身也体现了立法对税务机关行使这一裁量权时应当慎之又慎的要求。如果税务机关担忧的是股票价值波动导致无法覆盖应担保的税收债权，可以通过参考商业实践中常见的折价质押，以股票较长周期内的均价为参考认定其质押价值。在能够通过定量的技术手段控制风险的情况下，不宜径行在定性上否定股票可以作为质押标的适格性。

　　除“实际价值波动很大”外，实践中还有其他观点认为股票不宜作为纳税担保的标的。例如，在(2016)鄂1002行初7号行政诉讼案件中，法院认为《办法》第二十五条第一款特别强调了“移交占有”，第三款只列举了“汇票、支票、本票、债券、存款单”等交付即设立质权的权利凭证，而没有列举股票、股权等登记才设立质权的，因而认为《办法》只适用于移交占有即设立质权的标的，需要经过登记手续的股票不符合《办法》规定的质押标的要求。对此，我们认为，对《办法》法律用语的理解和解释，更应回归其民法制度本源，如果从《民法典》角度仔细区别“交付”“登记”和“占有”，并分析其在质押语境下的逻辑关系，便不难发现上述观点对法条原义的误解。

　　Q3二押财产能否作为纳税担保物?

　　所谓二押财产是指已设有担保物权的财产。《办法》并未明确排除已经设置过担保物权的财产作为纳税担保物，仅在第五条规定“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。”相反，《办法》认可纳税人或纳税担保人可以“以其拥有的未设置或未全部设置担保的财产”进行纳税担保。因此只要纳税机关同意，完全可以将已经部分设置担保的财产就其未设置担保的部分作为纳税担保的担保物，只要财产用于纳税担保的部分价值高于应当缴纳的税款、滞纳金即可。

　　在司法实践中，最高人民法院在(2015)行监字第2029号一案中亦传达了类似的司法观点。在该案中，国托公司用已经抵押给中国银行的案涉抵押物向税务机关提供纳税担保，最高院认为国托公司应当举证证明案涉抵押物的剩余担保价值足以保障税款缴纳。该案表明，若提供税务担保的一方可以证明自己提供的抵押物在涤除首次抵押权后的价值仍然大于所担保的税收金额，则二次抵押物仍然可以作为纳税担保物。

　　根据我们的实践观察，确有部分纳税人在以二押财产提供担保时会遇到障碍，税务机关的疑虑主要集中在对二押财产行使担保物权时在操作上的风险与不确定性。在此情况下，纳税人应与税务机关积极沟通，除援引前述法规规定和司法观点外，还应采取合理方式向税务机关说明资产价值、在先权利人的债权金额、资产剩余价值、未来以担保物权受偿的法律路径和流程，并提供相应资料以便税务机关核验，以及提供民事法律相关司法解释等法律依据，向税务机关说明登记在先的担保物权尚未实现的，不影响后顺位的担保物权人向人民法院申请实现担保物权。

　　Q4待退税款能否作为纳税担保?

　　此处所称待退税款，是指税务机关依据法律法规、税务机关的退税决定或复议机关、法院的退税裁决应当退还纳税人而尚未退还给纳税人的税款。在实践中，纳税人希望以待退税款作为纳税担保的场景通常包括出口企业以出口退税款提供担保，有条件申请留抵退税或享受即征即退、先征后退优惠的纳税人需要提供担保，以及税务机关在先作出的税务处理决定被复议机关、法院撤销后重新作出，纳税人在重新作出前依复议决定、司法裁决主张退税，重新作出决定后又需要申请复议的，等等。

　　以待退税款为潜在的应征税款提供保障，理论上可以有不同的法律性质解读。如果理解为应收账款(其他应收款)质押担保，则应考虑《办法》第二十五条并未明确列举应收账款这类可质押财产情况下，能否将应收账款解释为“等”字的覆盖范围之内。如果考虑待退税款的支付由税务机关掌握和支配的实际情况，或还可以理解为一种特殊的税收保全，当然，税收保全需要适用税收征管法规定的更为复杂的条件和程序。不同的理解方式实际上为纳税人与税务机关的沟通提供了不同的思路，和双方就实际达成以待退税款提供担保的效果采取多样方式的灵活空间。

　　仅从纳税担保的理解路径上探讨，我们认为待退税款具备作为纳税担保标的的属性：

　　一是因为从《民法典》角度，应收账款已被明确列入权利质押的范畴内，且民事担保实践中，以待退税款作为质押物申请贷款已经是一种行之有效、较为成熟的企业融资手段。当然，从这一角度看，待退税款也应满足必要的条件才可以作为纳税担保标的。在具体标准设定上，参考民事裁判，(2014)宣中民二初字第00040号案中，法院认为被告以已缴增值税应退税款作质押担保，经被告指定税务机关承诺将应退税款划入特定账户，并且授权原告银行可以将指定账户内的特定退税款项直接划收归还贷款本息，满足特定化、可处置的要求，是合法有效的质押关系。相应的，在纳税担保中，判断待退税款是否为合格的质押标的物同样应当审查待退税款是否满足确定性、可处理性、足额性等条件。当然，其他重要的标准还应包括应收账款债权的合法性、应收账款坏账风险较低。对于应退税款这类特殊的应收，只要退税权已经审核确认，便天然具备上述标准。

　　二是因为从公平的角度，经审核确认的应退税款构成了国家对纳税人的债务，当把特定的税务机关概括化理解为国家在税收征管上的代表主体后，以纳税人对国家的债权担保纳税人对国家的潜在债务，是最为公平、合理、便利的做法，符合法律保护纳税人救济权利的精神。

　　实践中，亦有以应退税款提供纳税担保的案例。在(2018)粤07行终170号案中，纳税人因为未按规定进行单证备案的出口货物申报退税，被税务机关要求追回已退税款2700余万。纳税人在提起行政复议前，申请以其被税务机关暂扣的退税款作纳税担保被税务机关否决后，提起行政诉讼要求法院撤销税务机关不予接受纳税担保的决定。法院经审理发现，该批待退税款在扣除了银行具有优先受偿权的部分后，剩余部分不足以覆盖全部的应纳税款，且该部分待退税款由于未被税务机关审批通过，是否能够作为纳税人的财产权利也具有不确定性，因此法院没有支持纳税人的请求。该案中法院虽然没有支持纳税人请求，但是并未否认待退税款本身作为纳税担保质押物的适格性。相反，从法院观点中可以推出，由于待退税款本身就处于税务机关控制之下，天然地具有可执行性，如果待退税款通过税务机关审核具有确定性、金额具有足额性，那么尚未退至企业退税款账户的待退税款可以用于纳税担保。

　　在具体操作层面，特别是在退税机关与被担保税务机关不同一的情况下，纳税人可能需要采取合理方式与两地税务机关协调沟通，使待退税款退还后的资金能够被被担保税务机关有效监管，从而降低其接受担保的顾虑。

　Q5银行保函能用于纳税担保吗?

　　银行保函是银行应申请人的请求向受益人开立的一种书面信用担保凭证，银行在其中保证申请人未按协议约定履行责任时，银行将代其向受益人履行一定金额的给付。银行保函作为担保的性质同样存在争议——从保函的实质内容看，应属保证担保;但从外观形式看，银行或非银行金融机构出具的保函，在《海关法》第六十八条、《船舶吨税法》第十三条中均作为可以用于担保的“财产、权利”与人民币或可自由兑换货币、汇票、本票、支票、债券、存单并列，即似乎被作为质押担保看待。

　　两者在纳税担保上适用不同规则，因为《办法》为了实现的便利性，对保证担保在保证人的地域(须在主管税务机关所在地级市范围内有住所或税务登记)、资产、信用(参见Q7)等多方面条件上进行了限制，而银行保函的开具方并不必然是对应这些条件的本地银行。虽然我们认为，在目前的法治环境下，上述限制并无必要，但目前有效的规则显然就构成了直接的限制。

　　基于税法法律体系的统一性，鉴于关税、船舶吨税领域已经通过立法明确认可了银行保函提供纳税担保的适格性，应当认为《办法》第二十五条中规定的可以用于纳税质押的“财产、权利”同样包含了银行保函。

　　在实践中，亦不乏纳税人以银行保函申请纳税担保并被税务机关接受的案例，但是由于银行保函并非《办法》明确列举的可用于纳税质押的权利凭证，不少税务机关对于银行保函能否作为质押物持有较为审慎的态度。在一些情形下，银行保函是银行作出的一般保证，而《办法》明确规定纳税保证需为连带责任保证，此类要求通常难以被银行接受。这可能会增加实操层面以银行保函作为纳税担保的不确定性和被税务机关接受的难度。

　　Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

　　银行存单是《办法》第二十五条列明的可以用于质押的权利凭证之一，从理论来说只要满足《办法》对足额性、确定性、可执行性的要求，即可作为权利凭证处置。但是在实践中，纳税人或纳税担保人利用存单成功申请纳税担保的情况并不多见，这是银行业监管法律法规或银行自身风控合规要求与税法规定的不兼容所导致的。

　　根据我们的实践观察，银行通常可以向个人开具存单，而向企业则只能开出存款证实书。同时，《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条规定，“单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构(以下简称存款行)申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能以质押贷款为目的开立和使用。”从该条文的规定来看，银行只会在客户贷款时开具并质押给自己，而不能开具给纳税人用于纳税担保。《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条同时规定，“单位在金融机构办理定期存款时，金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证”，银行在开具存款证实书时也会标有“不得用于向第三方质押”等字样，使该等存款证实书难以被税务机关接受作为纳税质押标的。

　　在实际操作中，为使银行存款以合理方式成为有效的纳税担保物，纳税人需要统筹税务要求与银行监管或业务规则，与税务机关、银行保持双向沟通，协同商定各方可接受的解决方案;如有必要，还可以灵活采用变通办法。

　　Q7纳税抵押或质押，对担保人的纳税信用等级有要求吗?

　　根据《办法》，纳税担保有三种方式：纳税保证、纳税抵押和纳税质押。其中，纳税保证是人的担保，是基于保证人的信用以确保税收债权的实现，因此要求保证人的纳税信用等级不能为C级以下。而纳税抵押、质押是物的担保，《办法》中分别对这两种方式的担保物规定了正面清单和负面清单，其更关注特定的担保物是否能够保障债权的实现，主要考察物本身的价值、权属是否有争议、是否可转让、转让的难易程度、价值波动幅度等因素，而对担保人本身的纳税信用等级并无明确要求。

　　实践中，少数税务机关可能因内部系统审核条件设置逻辑问题，在审核第三人为纳税人提供抵押、质押类纳税担保时，混淆了人保、物保的条件，对作为担保人的第三人的纳税信用等级提出额外要求。但实际上，上述逻辑在《办法》规则层面已有清晰的体现：《办法》第二章有关纳税保证的规定中，第九条“不得作为纳税保证人”的条件中包括了“纳税信誉等级被评为C级以下的”;而在第三章、第四章有关纳税抵押、纳税质押的规定中，第十七条、第二十五条则没有规定特定纳税信用等级以下的担保人提供的担保物不能用于纳税抵押/质押。此外，《税务行政复议规则》在规定复议申请条件时，也区分保证和抵押、质押规定了税务机关审查纳税担保的不同要求。

　　Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

　　《税务行政复议规则》第三十三条规定，只有先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。至于税务机关对担保的审核与确认的时限，目前并没有明确的规定。由此可能产生如下两个问题：

　　一是税务机关经过相当长的时间才确认接受担保并办结登记等担保手续，在确认担保后应否再允许纳税人迟至60日左右才提出行政复议申请?从上述法条文义层面理解，如果纳税人提交了纳税担保申请，则行政复议申请的60日期限将自税务机关确认之日起算，即不论税务机关审核确认纳税担保花费了多少时间，纳税人自担保被确认之日起均可再过60日才申请复议。根据我们的实践观察，个别复议机关在此情形下，可能认为纳税人早已知悉税务机关的征税决定并有充分时间准备行政复议申请，在担保被确认后应“尽快”提出申请，但这一要求因缺乏直接的法律依据，从规则层面并不会对纳税人的救济权利形成实质性影响。

　　二是既然复议申请期限从担保被确认之日才起算，那么是否意味着纳税人可以在收到征税决定后的任意时间才申请纳税担保，在担保确认后再申请行政复议?我们认为这种理解实质使60日时效丧失了存在的意义，因而不能被接受成为一种合理的解读。合理的理解应该是，纳税人应自知道行政行为起合理期限内尽早提出纳税担保申请。至于这一合理期限应如何把握，有观点认为，税务机关出具的征税决定类文书，一般按照《税收征收管理法实施细则》第七十三条之规定，给纳税人设定15日的限缴期限，因此纳税人需自收到文书之日起15日内提供纳税担保，才能保住救济权利。对此，我们认为，15日期限的规则性质属于行政行为的执行期限，其法律意义在于触发强制执行，如果将此期限与复议申请期限挂钩影响法定救济权利，则其作为一项行政法规规定的期限，将有越权限缩《税收征收管理法》《行政复议法》规定的法定救济权利之嫌。在纳税担保和复议申请期限的关系被法律进一步明确之前，更为合理的理解应该是，只要纳税人自知道行政行为起60日内提交了纳税担保申请，即可中断复议申请期限的计算，保有在担保被确认后申请复议的权利。

　　Q9纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办?

　　《办法》规定，纳税担保到期后，纳税保证人、纳税担保人应当在收到税务机关的纳税通知书之日起15天内缴纳其保证、抵押、质押的税款滞纳金，如果逾期不缴纳，经责令后15天仍不缴纳的，税务机关有权强制执行保证人财产、拍卖和变卖抵押物和质物。

　　实务中在办理纳税担保时，税务机关往往会设立一个担保期限，而由于纳税争议可能经历复议、一审、二审、再审的漫长历程，可能在担保到期前尚未取得终局性结论。在这种情况下，如果按照《办法》的规定，税务机关可以在相应的期限届满后强制执行保证人的财产、拍卖和变卖抵押物和质物，但是在复议/诉讼程序尚未结束、纳税人权利义务尚不明确的情况下，对纳税人或担保人、保证人的财产作出处分，不利于纳税人权利保护。

　　有部分税务机关认为，目前的担保和缴税前置只在行政复议中有所规定，因此只是对行政复议有效，一旦结束复议进入诉讼，担保就不再有效而必须转为税款实际缴纳。新的税收征管法草案征求意见稿的表述表明了，在行政诉讼程序中，担保也是纳税人的一项权利，从保障争议解决的权利来看，我们认为，虽然目前规则并不清晰，应当理解为纳税人在行政诉讼中也可以以担保替代税款强制执行，当然这就需要在司法程序中也形成有效的衔接规则。

　　Q10税局不接受纳税担保，纳税人还有什么救济渠道?

　　如果税务机关不接受纳税担保，应当向纳税人送达相应的税务事项通知书，并载明相应不予接受的理由。纳税人如果认为对于税务机关提出的理由可以通过另行提供担保物、补交材料予以补正的，应当先与税务机关积极沟通，尽量争取对己方有利的结果。

　　如果沟通无果，则不接受担保的决定或对担保申请长期不置可否的不作为，本身就是一种具体行政行为，纳税人可以单独针对此作为/不作为申请行政复议，同时，由于应否接受纳税担保不属于复议前置的纳税争议，纳税人亦可单独针对此作为/作为直接提起行政诉讼。

　　需要注意的是，由于税务机关审查和确认纳税担保的时间并没有明确的限制，因此，如果税务机关迟迟不对纳税担保申请作出确认或不确认的决定，则纳税人的复议申请期限、起诉期限如何计算，存在一定不确定性。纳税人应注意合理平衡与税务机关沟通和启动法律救济程序的时间安排，避免超过法定期限复议或起诉，丧失救济权利。