(2022)浙03民终3317号严建挺、娄森荣追偿权纠纷二审民事判决书
发文时间:2022-09-20
来源:浙江省温州市中级人民法院
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严建挺、娄森荣追偿权纠纷二审民事判决书

案  由 追偿权纠纷 案  号 (2022)浙03民终3317号

发布日期 2022-09-20

浙江省温州市中级人民法院

民事判决书

(2022)浙03民终3317号

上诉人(原审原告):严建挺,男,1978年1月11日出生,汉族,住浙江省温州市龙湾区。

委托诉讼代理人:王晓君,福建方厚律师事务所律师。

被上诉人(原审被告):娄森荣,男,1974年1月21日出生,汉族,住浙江省温州市龙湾区。

上诉人严建挺因与被上诉人娄森荣追偿权纠纷一案,不服浙江省温州市龙湾区人民法院(2021)浙0303民初5793号民事判决,向本院提起上诉。本院于2022年5月5日立案后,依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。

严建挺上诉请求:1.撤销一审判决并依法改判;2.本案诉讼费用由娄森荣负担。事实和理由:一、娄森荣是个人所得税的法定纳税义务主体。根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第一款第八项、第九条第一款、《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条的规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。自然人转让其所持有的公司股权应在完成股权转让交易后就其取得的转让所得申报缴纳个人所得税,纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续,纳税人应当按照财产转让所得为缴税基数缴纳个人所得税。即使双方约定由受让方承担一切税费,也不能改变转让方是法定纳税义务人。根据《税收征收管理法》第六十九条的规定,纳税人没有按照规定申报缴纳税款,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,属于偷税,税务机关有权追缴税款、滞纳金和罚款。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,税务机关有权向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。依据上述规定,可以证明本案娄森荣作为纳税人的法定义务不能由严建挺负担。二、一切税费由受让方承担的约定应属无效,个人所得税的负担不能进行转嫁。根据税法的实质课税原则,应根据客观事实确定是否符合课税要件,并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负,而不能仅考虑相关外观和形式。个人所得税能否转嫁给他人,应当遵循实质课税原则,如果纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开或降低纳税义务的行为,违反实质课税原则,属于税收规避行为,应当否定。在股权转让过程中,如果受让方承担不属于交易过程中发生的个税,那么双方实际交易额要大于约定交易额。约定受让方承担个人所得税,是一种不具有合理商业目的的交易形式,变相降低交易额,使以交易额为纳税依据的所得额降低,构成税收规避,应属无效约定。三、即便案涉合同关于税费承担的约定有效,该约定亦不包括个人所得税。根据最高院(2021)最高法民申4455号再审裁定的观点,股权转让合同中双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下,应由法定纳税义务人承担个人所得税,符合商事交易习惯的基本规则。所得税按照纳税人负担能力的大小和有无来确定税收负担,实行“所得多的多征,所得少的少征,无所得的不征”原则。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收,只有在交易之后才能确定交易所得,不属于交易过程中发生费用。本案双方没有明确约定个人所得税的承担主体,且个人所得税不是股权交易过程中产生的费用,而是股权转让完成后产生,应当由娄森荣承担。

娄森荣辩称,一、股权转让中,税费作为一种金钱之债,可通过约定由他人代为履行。法律法规未禁止纳税义务人与合同相对人约定由第三人或合同相对人负担税款,该约定未改变法定纳税主体身份,未违反相关税收法律法规的规定。相关判例亦明确由合同一方代为履行支付税费的约定合法有效。二、本案合同约定个人所得税由受让方承担,并实际按约履行。本案合同约定“1.5目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担。”“4.4本合同生效后,所有办理地税、国税有关手续应交税费由受让人承担,环评审批费用由受让人承担”,税务机关出具的《股权转让涉税情况》载明:“福建省闽泰钢业有限公司因股权转让,办理税务变更登记。本次股权转让涉及个人所得税、印花税等,其中转移方:1、个人所得税-财产转让所得:A.娄森荣……412977.80元”,上述内容可以证明案涉股权转让涉及个人所得税,合同生效后办理税务有关手续包括股权过户税务变更登记手续,个人所得税属于合同生效后办理税务有关手续应交税费。2020年8月14日,严建挺在税务机关没有催缴的情况下自行申报缴纳个人所得税,并在缴纳当时及之后一年多时间内均未向娄森荣主张。2020年8月28日,本案最后一笔股权转让款支付完毕,双方在收款收据交接单及银行客户交易明细清单中明确载明支付900万元股权转让款。上述事实可以证明严建挺在合同履行过程中有明确承担个人所得税的行为,双方交易价格为受让方缴纳个人所得税后再向转让方支付股权交易对价900万元。三、严建挺在本案中未如实陈述。严建挺在一审起诉状中主张,经税务局核算后娄森荣拒不履行纳税人依法纳税的法定义务,严建挺作为扣缴义务人为娄森荣代缴个人所得税。事实上,税务机关于2020年8月10日核算后出具《股权转让涉税情况》,在税务机关没有催缴情形下严建挺于2020年8月14日缴纳包括个人所得税在内的全部税款。且当时本案尚余100万元股权转让款未支付,如果严建挺是为娄森荣代缴个人所得税,完全可以在之后支付的股权转让款中扣除。故严建挺的主张明显不合逻辑,相互矛盾。严建挺在一审起诉状中主张,多次要求娄森荣返还其垫付的个人所得税但均无结果。事实上,在本案税费缴纳之后一年多时间内双方均无电话联络,严建挺从未向娄森荣催缴或要求承担个人所得税。严建挺未能提交任何证据证明曾向娄森荣主张税款,其陈述明显与事实不符,应由严建挺承担举证不能的不利后果。四、本案股权转让个人所得税由受让方承担,符合温州地区的交易惯例。五、严建挺要求娄森荣支付个税滞纳金及资金占用利息,无事实及法律依据。根据双方合同约定,本案个人所得税应由严建挺承担,且应当及时履行缴纳相关税费的义务。严建挺在一审庭审中认可于2020年8月才向税务机关报告股权转让情况。因此,是严建挺延期报告,未依法履行自身义务,相关滞纳金应由严建挺承担。

严建挺向一审法院起诉请求:1.依法判令娄森荣支付严建挺代缴股权转让个人所得税412977.8元及个税滞纳金136282.67元(合计549260.47元),并自严建挺代缴税之日(2020年8月14日)以本金549260.47元为基数,按年利率15.4%支付资金占用利息,暂计至2021年11月23日为109492.04元,并以此标准计算至实际清偿之日;2.判令娄森荣负担诉讼费用。

一审法院认定事实:娄森荣、娄爱珍作为出让方,严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安作为受让方签订《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》,载明:“本股权转让合同由以下各方在友好协商、平等、自愿、互利互惠的基础上,于2018年8月28日在温州龙湾签署。合同各方:出让方:娄森荣(公民身份号码:XXX)(以下简称甲方)娄爱珍(公民身份号码:XXX)(以下简称乙方)受让方:严建挺(公民身份号码:XXX)(以下简称丙方)吴凌华(公民身份号码:XXX)(以下简称丁方)陈华新(公民身份号码:XXX)(以下简称戊方)叶雪云(公民身份号码:XXX)(以下简称己方)黄友安(公民身份号码:XXX)(以下简称庚方)。鉴于:1、福建省闽泰钢业有限公司是一家于2008年4月18日在福建省霞浦县合法注册成立并有效存续的有限责任公司(以下简称“目标公司”),注册号为:91350921674012817X;法定地址为:霞浦县松港街道大沙村福宁大沙工业集中区22号。经营范围为:不锈钢管、镜面管、金属阀门、法兰、弯头、元棒生产、销售;自营和代理各类商品和技术的进出口,但国家限定公司经营或禁止进出口的商品和技术除外;紧固件制造。法定代表人:娄森荣,职务:董事长;2、甲方在签订本合同之日为目标公司的合法股东,其出资额为486.40万元,占目标公司注册资本总额的80%;乙方在签订本合同之日为目标公司的合法股东,其出资额为121.60万元,占目标公司注册资本总额的20%。3、现出让方与受让方经友好协商,在平等、自愿、互利互惠的基础上,一致同意出让方将其所拥有的目标公司的全部股权转让给受让方,而签署本《股权转让合同》……第一章股权的转让1.1合同标的1.1.1甲方同意将其持有的目标公司80%的股份,作价人民币778.4万元转让给丙方和丁方、戊方、己方、庚方(其中转让丙方24%,转让价格为人民币233.52万元;转让丁方20%,转让价格为人民币194.6万元,转让戊方12%,转让价格为人民币116.76万元,转让己方方12%,转让价格为人民币116.76万元转让庚方12%,转让价格为人民币116.76万元),丙方和丁方、戊方、己方、庚方同意按此转让方案以此价格受让;乙方同意将其持有的目标公司20%的股份,作价人民币121.6万元转让给丙方和丁方、戊方、己方、庚方(其中转让丙方6%,转让价格为人民币36.48万元;转让丁方5%,转让价格为人民币30.4万元,转让戊方3%,转让价格为人民币18.24万元,转让己方方3%,转让价格为人民币18.24万元转让庚方3%,转让价格为人民币18.24万元),丙方和丁方、戊方、己方、庚方同意以此价格受让……1.2转让基准日本次股权转让基准日为2018年8月28日。1.3转让价款本合同标的转让总价款为人民币900万元(大写:玖佰万元整)1.4付款期限:1.4.1,严建挺建行账号原8月13日向娄森荣支付100万元,为受让方支付股权转让首期款人民币100万元(大写:壹佰万元整)(100万元为本合同定金)。1.4.2合同签订后,受让方第二期股权转让款人民币508万元(大写:伍佰零捌万元整),受让方须8月31日前将转让款打到银行监管账户,双方办理资金银行监管手续后,出让方负责将股权转让变更登记手续提交工商登记机关进行股权变更登记,取得工商股权变更登记受理单。凭工商股权变更登记受理单支取银行监管账户的508万元款项。工商股权变更登记完成后,受让方为目标公司合法股东。1.4.32018年12月28日前,受让方向出让方支付第三期股权转让款人民币192万元(大写:壹佰玖拾贰万元整);此款从合同签订日开始按月利率0.6%计算利息,利息按季(三个月,8月28日至11月27日)预付。1.4.42020年8月12日受让方向出让方支付四期转让款100万元。此款从合同签订日开始按月利率0.6%计算利息,利息按季(三个月,8月28日至11月27日)预付。1.4.5第三、四期款项利息逾期支付,出让方有权提前收回此款。逾期支付利息或款项,受让方应按本合同项下未支付款项日万分之六向受让方支付违约金,目标公司承担连带责任。出让方娄森荣,娄爱珍确认:上述受让方应支付的股权转让款汇入下列指定银行帐户,该帐户收到款项视为甲方和乙方均已收到该款项:户名:娄森荣;账号:×××;开户行:建设银行温州龙湾支行。户名:娄森荣;账号:×××;开户行:工商银行温州永中支行。1.5目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担。……4.4本合同生效后,所有办理地税、国税有关手续应交税费由受让人承担,环评审批费用由受让人承担。公司国有土地使用税2017年12月31日前由出让方承担,2018年1月1日后由受让人承担……第六章合同生效日6.1下列条件全部成就之日方为本合同的生效之日:6.1.1本合同经双方签署后,自本合同文首所载日期,本合同即成立。6.1.2出让方应完成本合同所约定支付定金完成后,本合同即为生效。”娄森荣出具收款收据分别载明“2018年8月13日收严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安、王敏六人(股权受让方)福建省闽泰钢业有限公司股权转让款定金壹佰万元整¥1000000元,收款人:娄森荣;开户银行:建设银行温州龙湾支行;收款账号:×××”、“2018年10月8日收严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安、王敏六人(股权受让方)福建省闽泰钢业有限公司股权转让款伍佰零捌万元整¥5080000元,收款人:娄森荣;开户银行:工商银行温州永中支行;收款账号:×××”、“2019年12月3日收严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安、王敏六人(股权受让方)福建省闽泰钢业有限公司股权转让款壹佰玖拾贰万元整¥1920000元,收款人:娄森荣;开户银行:建设银行温州龙湾支行;收款账号:×××”、“2020年8月28日收严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安、王敏六人(股权受让方)福建省闽泰钢业有限公司股权转让款壹佰万元整¥1000000元,收款人:娄森荣;开户银行:建设银行温州龙湾支行;收款账号:×××”。2020年8月28日,严建挺通过银行账户向娄森荣转账100万元。落款时间为2020年08月10日的股权转让涉税情况载明:“福建省闽泰钢业有限公司因股权转让,办理税务变更登记。本次股权转让涉及个人所得税、印花税等,其中转移方:1、个人所得税-财产转让所得:A.娄森荣……412977.80元;……印花税-产权转移书据:实收资本6080000元:出让方:A.娄森荣应缴纳印花税-产权转移书据:6080000*80%*0.005=2432元……”。2020年8月14日的税收完税证明显示:纳税人名称:娄森荣,滞纳金:136282.67元,财产转让所得:412977.8元,上述款项通过严建挺银行账户转出。

一审法院认为,娄森荣、娄爱珍作为出让方,严建挺、吴凌华、陈华新、叶雪云、黄友安作为受让方签订《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》系双方真实意思表示,未违反法律强制性规定,依法有效,合法成立。当事人应当按照约定全面履行自己的义务。合同约定“1.5目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担。”、“4.4本合同生效后,所有办理地税、国税有关手续应交税费由受让人承担,环评审批费用由受让人承担。公司国有土地使用税2017年12月31日前由出让方承担,2018年1月1日后由受让人承担。”该约定不违反法律、行政法规的强制性规定,应属合法有效。“目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担。”该约定中所有之税费等并未将个人所得税承担排除在外,税费作为一种金钱之债,可通过约定由他人代为履行。该院认为,《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》中约定“目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担。”中所有之税费等包含个人所得税,本案个人所得税按约定由受让方负担。故严建挺的诉讼请求,缺乏事实依据,该院不予支持。综上,严建挺的诉讼请求,缺乏依据,该院予以驳回,依照《中华人民共和国合同法》第六条、第八条,《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条之规定,判决:驳回严建挺的诉讼请求。案件受理费10388元,减半收取5194元,由严建挺负担。

本院二审期间,当事人没有提交新证据。对当事人二审争议的事实,本院认定的事实与一审法院认定的事实一致。

本院认为,本案双方于2018年8月28日签署《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》,约定“目标公司股权转让所有之税费等,由受让方承担”“本合同生效后,所有办理地税、国税有关手续应交税费由受让人承担,环评审批费用由受让人承担”,之后严建挺于2020年8月14日实际缴纳相关个人所得税及滞纳金,事实清楚。首先,依据税务机关出具的《股权转让涉税情况》,本案股权转让涉及个人所得税及印花税,而本案《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》又未明确排除个人所得税,故一审判决认定本案《福建省闽泰钢业有限公司股权转让合同》中约定的“所有之税费”包括个人所得税,具有事实依据,并无不当。其次,法律虽然规定个人所得税的纳税义务人为出卖方,但并不禁止当事人在股权转让过程中自行约定相关税费的承担主体。本案双方关于税费负担的约定属于双方真实意思表示,未违反法律、行政法规强制性规定,合法有效。严建挺上诉主张娄森荣为本案个人所得税的纳税义务人,双方不能约定个人所得税由受让人负担,缺乏法律依据,不能成立,本院不予支持。

综上所述,严建挺的上诉请求不能成立,应予驳回;一审判决认定事实清楚,适用法律正确,应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第一项规定,判决如下:

驳回上诉,维持原判。

二审案件受理费10388元,由严建挺负担。

本判决为终审判决。

审判长    马俏

审判员    李劼

审判员    郑建文

二O二二年七月十一日

法官助理    方如意

代书记员    郑婷婷


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缓缴的税费何时税前扣除?

2022年度企业所得税汇算清缴即将开始。最近一段时间,一些制造业中小微企业纳税人向笔者咨询:企业享受缓缴政策,延缓缴纳2022年5月相关税费,并预计在2023年4月实际缴纳。这笔税费应在哪个年度企业所得税税前扣除?

  案例

  位于某市区的甲公司为制造业中型企业,属于增值税一般纳税人,经营范围包括客车、客车底盘开发、生产、销售及服务,汽车零部件研究、开发、制造、销售及服务,汽车技术、业务等咨询服务,按月申报增值税和消费税。2022年5月,应缴纳国内增值税240万元、国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元,合计336万元。

  依据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第2号)第二条规定,甲公司延缓缴纳2022年5月各项税费的50%,即国内增值税120万元、国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育附加3万元,合计168万元,延缓期限为6个月。同时,根据《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第17号)第一、二条规定,将2022年5月缓缴的部分税费,继续延长4个月,即税款最晚缴纳时间,延长至2023年4月。

  让甲公司财税负责人困惑的是,企业2022年度未实际缴纳的国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育费附加3万元,合计48万元,将在2023年4月实际缴纳。对于这笔税金及附加,应在哪个年度做企业所得税税前扣除处理?

  分析

  可以肯定的是,甲公司延缓缴纳的48万元税费,属于可以在企业所得税税前扣除的支出。

  根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时,企业所得税法实施条例第三十一条进一步明确,企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加,可以在企业所得税税前扣除。对甲公司而言,其延缓缴纳的国内消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加,属于可以税前扣除的“各项税金及其附加”的范畴。

  同时,还需要判断甲公司延缓缴纳的48万元税费,是否满足税前扣除条件。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条规定,企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。第六条规定,企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前,取得税前扣除凭证。

  甲公司尚未缴纳的部分税费,虽然目前暂未取得完税凭证,但只要在2023年4月实际缴纳税费时,取得相应的完税凭证,就符合“汇算清缴结束前取得税前扣除凭证”的要求,也就可以在2022年度企业所得税税前扣除。

  提醒

  实务中,一些企业的财务人员为图省事,按收付实现制原则,将延缓缴纳部分税费,反映在实际缴纳年度的利润表“税金及附加”项目,并在实际缴纳年度进行企业所得税税前扣除。这种财税处理,不符合会计信息质量相关性、配比性要求。规范的做法是,企业应遵循权责发生制原则,合规确认当期税金及附加,并进行后续财税处理。

  以甲公司为例,2022年5月延缓缴纳的消费税及附加税费,在2023年4月实际缴纳。2022年5月,甲公司应缴纳国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元,合计96万元。会计处理上,应借记“税金及附加”96万元,贷记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计96万元。

  在后续分两次缴纳税费时,分别借记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计48万元,贷记“银行存款”48万元。同时,甲公司应在2022年度企业所得税汇算清缴时,税前扣除96万元。


年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

  解答:

  期末账面库存大于实际库存,先要查明原因,是属于正常的盘亏,还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

  一、存货正常盘亏的会计与税务处理

  (一)报经批准前的会计处理

  ①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额,作如下处理:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  ②存货发生非正常损失引起存货盘亏:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

  (二)报经批准后的会计处理

  对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理:

  ①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后:

  借:管理费用

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ②属于应由过失人赔偿的损失,账务处理为:

  借:其他应收款(责任人赔款)

  管理费用(责任赔款不足部分)

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失,应作如下账务处理:

  借:营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

  其他应收款——保险赔款

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  (三)存货盘亏的增值税处理

  对于增值税一般纳税人来讲,无论是外购存货还是自制存货,其进项税额在抵扣了的情况下,如果发生存货损失的情况,就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

  《增值税暂行条例》第十条规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

  何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释:非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确:“非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

  本来此处的解释,实施细则已经说非常明确了,可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理,做进项税额转出。——这真的是一个误区!

  对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的,由于并未抵扣进项税额,所以发生存货损失的,不管是正常还是非正常,都不存在进项税额转出的问题;同时,也不涉及视同销售的问题,因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

  (四)存货盘亏的企业所得税处理

  对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)办理。

  (1)及时在会计上进行资产损失确认处理

  根据25号公告第四条规定,只有企业“会计上已作损失处理”的,才能在当年度申报税前扣除。因此,存货盘亏的,应及时通过企业内控程序做出审批决定,以便及时在会计上做出“损失处理”。

  (2)税前扣除损失金额的计算

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即:

  存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

  【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”,实际上是指计税基础,而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”,需要注意二者之间的税会差异。

  (3)应收收集并留档备查的证据材料

  存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表:

  说明:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  (4)存货损失的申报扣除

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  因此,对于资产损失,包括存货、固定资产等在内的资产损失,能否税前扣除,需要企业自行识别判断,然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料,不再需要到税务局审批或备案。

  二、会计核算没有确认销售发出的

  实务中有些企业或有些会计人员,错误的以为只要没有开具发票,会计核算就不确认收入,税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险,是不言而喻的。

  从会计角度出发,货物只要已经发出了,脱离了本企业的控制,就应该在账面上体现出来,以确保会计核算的“账实相符”。

  在税务方面,企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间,并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务,有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务,企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入,而不需要申报纳税。比如,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  当然,企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面,是有差异的,千万不要把二者的规定相互混淆。

  如果货物在发出时,已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的,应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的,及时没有开具销售发票,也应按照“无票收入”申报增值税。

  (一)会计上满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,只要满足收入确认标准的,会计核算就应确认收入。

  1.确认收入

  借:应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果增值税纳税义务尚未产生,贷方计入“应交税费-待转销项税额”,待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

  2.确认成本,减少库存

  借:主营业务成本

  贷:库存商品/产成品等

  (二)会计上不满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,不满足收入确认标准的,会计核算就不确认收入,但是需要确认存货的发出。

  1.销售发出商品时:

  借:发出商品

  贷:库存商品/产成品等

  2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的,不管是否开具发票还需要:

  借:应收账款-xx

  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果没有产生增值税纳税义务,则不需要该步骤的会计分录。

  对于不满足会计确认收入标准的,可能企业所得税方面已经产生了纳税义务,因此需要注意二者之间的差异,做好当年以及后续年度的纳税调整,避免少缴税或重复多交税。

  企业年终关账前,对于库存的清理非常重要,既能确保财报的真实性,也能积极有效地预防税务风险。


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