(2023)新民再4号伊犁天怡房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司等与新疆伊犁农村商业银行股份有限公司追偿权纠纷民事再审民事判决书
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来源:新疆维吾尔自治区高级人民法院
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当事人  再审申请人(一审被告、二审上诉人):伊犁天*房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司,住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州霍尔果斯口岸亚欧南路26号102号。  

主要负责人:肖*斌,该公司经理。  

委托诉讼代理人:于*琳,新疆鼎泽凯(伊犁)律师事务所律师。  

再审申请人(一审被告、二审上诉人):伊犁恒*建材有限责任公司,住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市东郊工业园区。  

法定代表人:滕*国,该公司总经理。  

委托诉讼代理人:孙*远,新疆慧聚律师事务所律师。  

委托诉讼代理人:蒋*昊,新疆瑞诚律师事务所律师。  

被申请人(一审原告、二审上诉人):新疆伊犁农村商业银行股份有限公司,住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市解放路183号。  

法定代表人:曹*,该公司董事长。  

委托诉讼代理人:郑*兵,新疆长信合律师事务所律师。  

二审被上诉人(一审被告):伊犁天*房地产开发有限责任公司,住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市迎宾路44号。  

法定代表人:刘*,该公司总经理。    

审理经过  

再审申请人伊犁天*房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司(以下简称天*苏通分公司)、伊犁恒*建材有限责任公司(以下简称恒*公司)因与被申请人新疆伊犁农村商业银行股份有限公司(以下简称伊犁农商银行)及二审被上诉人伊犁天*房地产开发有限责任公司(以下简称天*公司)追偿权纠纷一案,不服新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院(以下简称伊犁州分院)(2021)新40民终2197号民事判决,向本院申请再审。本院于2022年12月16日作出(2022)新民申1594号民事裁定,提审本案。本院组成合议庭,于2023年1月19日依法公开开庭审理了本案。再审申请人天*苏通分公司的委托诉讼代理人于*琳、再审申请人恒*公司的委托诉讼代理人孙*远、蒋*昊与被申请人伊犁农商银行的委托诉讼代理人郑*兵到庭参加诉讼。二审被上诉人天*公司经本院传票传唤无正当理由拒不到庭参加诉讼。本案现已审理终结。  

天*苏通分公司申请再审,请求:撤销原审,改判天*苏通分公司不承担变卖抵押物的税费。一、原审认定基本事实不清,认定事实有误。原审以“霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局已经依据行政法规规定,交易税费应由天*苏通分公司、恒*公司承担”为由,判令天*苏通分公司、恒*公司承担本案交易税系认定事实错误。税务局是基于买卖事实确定的一般税费缴纳主体,税务机关无权认定产权人必然是税务承担人。本案是伊犁农商银行在实现最高额抵押权时发生的交易税费纠纷,天*苏通分公司只应在最高抵押责任范围内承担责任,原审再判决天*苏通分公司承担税费扩大和加重了天*苏通分公司的抵押责任,违反双方签订的最高额抵押合同的相关规定。二、原审适用法律错误。本案不应当适用《中华人民共和国民法典》的规定,应当适用当时的法律规定。本案不是网络司法拍卖行为,而是变卖行为,原审依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》作出判决不当。三、根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十四条规定,抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款,当事人没有约定的,按下列顺序清偿:首先是实现抵押权的费用,其次才是主债权的利息、主债权。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)第四条规定,鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。伊犁农商银行在变卖抵押物时,就应当先缴纳交易税费,再实现债权,相应税费应当从变卖款中予以扣除。被处置的财产并非主债务人恒*公司自行提供,而是抵押人天*苏通分公司提供的抵押物,天*苏通分公司作为抵押人承担责任的范围应限于其所提供的抵押财产价值范围,不足的部分仍应执行主债务人恒*公司,原审判决要求抵押人天*苏通分公司另行承担拍卖抵押物产生的相关税收,实际超过抵押财产价值范围,额外承担相关义务,变相扩大了抵押人的抵押责任。      

恒*公司申请再审,请求:撤销原审,改判恒*公司不承担变卖抵押物的税费。伊犁农商银行在一审起诉状中以追偿权纠纷为案由向恒*公司主张房地产交易税,民法典关于追偿权的18类情形,并无税费由垫付方追偿的相关规定,其追偿权的案由不能成立。原审认定恒*公司、天*苏通分公司的抵押房产被变卖,其法律地位相当出卖人错误,伊犁农商银行垫付交易税费是为了实现自己的利益最大化,伊犁农商银行垫付税费,要求恒*公司、天*苏通分公司承担没有法律依据,且三方对垫付税费没有任何权利义务约定。二审法院(2021)新40民终2097号民事判决已全部履行完毕,执行终结的裁定一经生效,执行程序就宣告结束,不能再要求被执行人履行义务。    

二审被上诉人辩称  

伊犁农商银行答辩称,本案中房屋过户交易税费由再审申请人承担有明确的法律规定,税务部门依照法律规定认定应当由再审申请人承担相关税费,原审法院认定再审申请人为交易税费主体,应当承担抵押物变卖产生的税费正确。伊犁农商银行与再审申请人就实现债权过程中的费用分担约定明确。伊犁农商银行与再审申请人签订的《流动资金借款合同》约定“承担本合同的订立和履行所发生的费用,以及贷款人为实现本合同项下债权已付和应付的费用,包括但不限于诉讼费或仲裁费财产保全费、执行费、评估费、拍卖费、公告费等。”《最高额抵押合同》第二条约定“抵押担保范围包括债务人依主合同与抵押权人发生的全部债务本金、利息、罚息、复利、违约金、损害赔偿金以及诉讼费、律师费、抵押物处置费、过户费等抵押权人实现债权的一切费用。”本案中,伊犁农商银行在执行再审申请人财产过程中代再审申请人垫付的税费,属于伊犁农商银行为实现其债权而支出的费用,依照合同约定伊犁农商银行有权向其追偿。综上,请求维持原审判决。  

天*公司未参加庭审亦未提交书面意见。  

伊犁农商银行起诉至一审人民法院,请求:1.判令恒*公司、天*公司及天*苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费806,416.47元及利息31,920.7元(此31,920.7元利息按照年利率4.35%计算,2017年12月15日至2018年10月15日期间利息;2018年10月15日起至生效判决给付之日利息按照银行同期贷款利率计算,2019年11月19日之前按照年利率4.35%计算,2019年11月19日之后至给付之日的利息按照LPR利率计算);2.恒*公司、天*公司及天*苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费1,172,209.73元及利息87,272.33元(其中2019年2月19日至2019年11月19日期间按照银行同期贷款年利率4.35%计算,2019年11月19日起至2020年12月1日期间按照LPR利率计算,并直至生效判决给付之日利息);3.恒*公司支付其垫付的房地产交易税200万元及利息(按照实际代缴起的LPR利率计算);4.涉诉费用由恒*公司、天*公司及天*苏通分公司承担。    

一审法院查明  

一审法院认定事实:伊犁农商银行因与恒*公司、天*苏通分公司、滕*国金融借款合同纠纷,向法院提起诉讼。2015年5月5日,伊犁州分院作出(2014)伊州民一初字第77号民事判决,判决内容为:伊犁农商银行与恒*公司的借款合同自2014年11月19日解除,恒*公司偿还伊犁农商银行借款本金25,498,590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797,149.69元,并以本金25,498,590.62元,按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息,伊犁农商银行对恒*公司、天*苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审理后判决驳回上诉,维持原判。伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖,因无人竞买,导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖,霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产,马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。2017年5月25日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之一执行裁定书,裁定天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司,并办理过户登记手续。2018年11月15日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之三执行裁定书,裁定恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军,并办理过户登记手续。2018年11月20日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之四执行裁定书,裁定将恒*公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号结案通知书,(2015)新民二终字240号民事判决书执行完毕。天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后,天*苏通分公司应缴纳交易税费806,416.47元。2017年12月15日,伊犁农商银行向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局垫付了交易税费806,416.47元。恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后,恒*公司应缴纳交易税费1,172,209.73元。2019年2月15日,伊犁农商银行向伊宁市税务局垫付了交易税费1,172,209.73元。    一审法院认为  

一审法院认为,《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定,“因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明的,人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局依据行政法律规定,已认定交易税费应由天*苏通分公司、恒*公司承担。交易税费由买受人和产权人依照法律规定分别承担,恒*公司、天*苏通分公司的抵押房地产被变卖,其法律地位相当于出卖人即产权人,应当承担增值税等税费,伊犁农商银行为实现自己权益而垫付的交易税费,实际应当由恒*公司、天*苏通分公司承担,故伊犁农商银行要求恒*公司、天*苏通分公司承担交易税费的请求,予以支持。伊犁农商银行要求恒*公司承担恒*公司抵押房产的交易税费200万元,但该交易并未实际发生,其金额无法确定,故伊犁农商银行的该项诉讼请求,不予支持。伊犁农商银行垫付交易税费,是为了实现自己的利益最大化,且交易税费系国家一次性收取,并不会产生滞纳金、罚款等损失,故伊犁农商银行要求天*公司、恒*公司承担交易税费利息的请求,不予支持。恒*公司辩称伊犁农商银行与恒*公司之间的借款合同于2014年11月19日解除,因此借款合同不能成为伊犁农商银行起诉的依据,本案中伊犁农商银行并未依据借款合同起诉,其起诉的依据是在实现债权过程中垫付的费用,故恒*公司的辩解理由不能成立。恒*公司辩称结案通知书中明确确定以物抵债,不存在房屋买卖,因此不涉及房产交易税,请求驳回伊犁农商银行的诉讼请求。因该交易尚未实际发生,故应在实际产生费用时予以处理。判决:一、恒*公司于本判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖伊宁市东郊工业园区土地及房产的交易税费1,172,209.73元;二、天*苏通分公司于判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖江苏商务大厦房产的交易税费806,416.47元;三、驳回伊犁农商银行的其他诉讼请求。案件受理费39,582元,减半收取计19,791元,由伊犁农商银行负担10,094元,恒*公司负担5,739元,天*苏通分公司负担3,958元。    

二审上诉人诉称  

伊犁农商银行不服一审判决,上诉请求:撤销一审判决第三项,支持其垫付交易税费资金占用期间利息的诉求。  

天*苏通分公司、恒*公司上诉请求:依法撤销原判,驳回伊犁农商银行的诉讼请求。二审法院查明  

二审法院对一审查明的事实予以确认。二审法院经审理作出判决:驳回上诉,维持原判。本院查明  

本院再审查明,伊犁农商银行因与恒*公司、天*苏通分公司、滕*国金融借款合同纠纷,向法院提起诉讼。2015年5月5日,伊犁州分院作出(2014)伊州民一初字第77号民事判决,判决内容为:伊犁农商银行与恒*公司的借款合同自2014年11月19日解除,恒*公司偿还伊犁农商银行借款本金25,498,590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797,149.69元,并以本金25,498,590.62元,按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息,伊犁农商银行对恒*公司、天*苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审判后判决:驳回上诉,维持原判。判决生效后,伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖,因无人竞买,导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖,霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产,马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。上述两项财产共变卖25,022,722.06元,扣除执行费94,118.74元,三套住宅的变卖款及利息824,466.7元,伊犁农商银行已受偿24,104,136.62元。2017年5月25日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之一执行裁定书,裁定天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司,并办理过户登记手续。2018年11月15日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之三执行裁定书,裁定恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军,并办理过户登记手续。2018年11月20日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号之四执行裁定书,裁定将恒*公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日,伊犁州分院作出(2016)新40执35号结案通知书,(2015)新民二终字240号民事判决书执行完毕。天*苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后,伊犁农商银行于2017年12月15日向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局缴纳了交易税费806,416.47元。恒*公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后,伊犁农商银行xxx1年2月15日,向伊宁市税务局缴纳了交易税费1,172,209.73元。    

本院认为  本院再审认为,本案的争议焦点是案涉抵押房产被变卖所产生的税费如何负担的问题。一、法律适用问题。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款规定:“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件,适用当时的法律、司法解释的规定,但是法律、司法解释另有规定的除外。”本案事实发生在民法典施行前,故本案适用当时的法律、司法解释的规定。本案中,伊犁州分院分别于2017年3月3日、5月18日、9月12日,三次对恒*公司、天*苏通分公司抵押的房屋进行拍卖,因无人竞买导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖,案外人霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天*苏通分公司的抵押房产,案外人马克军购买了恒*公司的抵押土地及房产。该变卖执行行为系依据《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖和变卖工作的若干规定》(法释[2009]16号)而作出,并未采用网络司法拍卖方式,原审援引《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》处理本案,系适用法律不当。二、拍卖、变卖案涉抵押房产所产生税费的缴纳费用来源及纳税协助义务单位如何确定。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)第四条内容为:“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”故,案涉的相应税费应当从拍卖款中予以扣除。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款第三款分别规定:“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”本案因司法拍卖、变卖案涉抵押房产所发生的税收应当以拍卖、变卖成交款收入为计算依据,该项税收的产生系来自于司法拍卖、变卖行为,且属于司法拍卖行为的发生费用,伊犁州分院作为执行法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖款中征收税款,故该税收缴纳事项应当在执行程序中予以解决。三、抵押人承担责任的范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》(法释[2000]44号)第三十三条规定:“抵押,是指债务人或者第三人不转移对本法第三十四条所列财产的占有,将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时,债权人有权依照本法规定以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。”由此可以确定,抵押物是抵押人用来为债权人债权提供担保的财产,债务人不履行债务的,债权人有权就抵押财产优先受偿,但抵押人亦仅以该抵押财产为限对主债务人的债务提供担保,债权人不能超出抵押财产范围另行主张权利。原审判决抵押人另行承担拍卖抵押财产所发生的相关税收,将形成变卖抵押财产价款再加负担相关税费,实际超过抵押财产价值范围的事实,变相扩大了抵押人的抵押责任。同时,该解释第七十四条规定:“抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款,当事人没有约定的,按下列顺序清偿:(一)实现抵押权的费用;(二)主债权的利息;(三)主债权。”实现抵押权的费用,是指抵押权人因实行抵押权而支出的费用。这些费用是债务人不履行债务而发生的,当然由债务人负担,但应当由执行法院在执行程序中从抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款中按法律规定予以处理。故原审判决抵押人在变卖抵押财产所得价款外另行承担变卖抵押财产所发生的税费缺乏法律依据。      

综上,原审认定事实基本清楚,适用法律不当,裁判有误,本院予以纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十四条、第一百七十七条第一款第二项之规定,判决如下:裁判结果  

一、撤销新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院(2021)新40民终2197号民事判决及新疆维吾尔自治区伊宁市人民法院(2021)新4002民初1098号民事判决;  

二、驳回新疆伊犁农村商业银行股份有限公司的诉讼请求。  

一审案件受理费39,582元(伊犁农商银行已预交),减半收取计19,791元,由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担;二审案件受理费35,623元(伊犁农商银行预交4,923元、恒*公司预交15,350元、天*苏通分公司预交15,350元),由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担。  

本判决为终审判决。

落款           

审判长 祁万杰

审判员 爱丽美热·艾海提

审判员 李雯

二〇二三年三月一日

书记员 娜迪拉 · 库拉西


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  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。