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792 交易行为的完成通常会产生双重法律后果：在私法领域，会产生财产利益流转的效果;在税法领域，则会发生相应的税收效果。交易行为的有序开展主要依靠民商事法律规范对法律行为的指引和评价。经由民商事法律规范的指引，交易主体能够依据自身需求选择交易类型、设计交易结构，从而高效便捷地达成经济交易，实现其追求的交易效果。经由民商法的评价，交易行为所产生的经济效果得到法律的认可，在事实上起到行为指引的作用。纳税义务人必须依照该指引或者评价从事经济活动。同样地，纳税义务也须以具有经济意义的民商事法律行为为基础。在此过程中，不免出现交叉评价的现象。当法律行为在民商法规范下未得到否定性评价时，纳税主体需要依据交易类型缴纳税款。然而，在交易无效时，其私法效果主要表现为返还财产。那么，已经缴纳的税款是否应当返还?如果应当返还，其理论依据为何?进一步而言，应当如何在现有税收征管规范体系下进行规则适用?以上问题构成本文的核心内容。
一、交易无效时税款返还之税法判断逻辑
(一)税法规范体系下的有限规制
税收法定是税法的基本原则。《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”此条规定是税收法定原则的规范表达(即“税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定”)。纵览税法规范体系，关于税款退还并非毫无规定，而是呈现零星分布之态，具体列示如下。其一，《税收征管法》第五十一条所规定的退税：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”该规定意味着退还的仅仅是超过应纳税额的税款。其二，《契税法》第十二条所规定的合同无效的税款退还。当包含物权变动内容的合同无效时，已经缴纳的税款可以退还，且以登记尚未办理为前提。具体而言，针对不动产物权变动，《民法典》采取了登记生效主义，在不动产物权变动的效果尚未发生且其原因行为无效时，可以退还税款。其三，《消费税暂行条例实施细则》第二十三条所规定的退税。因质量等原因退回消费品时，可退还已缴纳的消费税税款。需要注意的是，本条规定中退税的原因并不一定为法律行为无效，依据《民法典》第六百一十七条和第五百八十二条规定，退货是承担违约责任的方式之一，而违约责任的承担并不以合同无效为必要条件。
然而，上述规则所涵盖的情形极为有限。民商事交易实践并非仅限于动产或不动产交易，还包括各类复杂交易，如股权转让等。对于此类交易行为无效时的税款返还问题，现行税法缺乏充分的规范供给。在具体规范无法提供明确指引的情况下，基于税收法定原则，此时并无退还税款的直接法律依据。司法实践中，有法院认为“从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效与否不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据”。法院秉持的基本立场是法无明文规定不退税，在法律并未明确将退税范围明确扩张至法律行为无效的所有情形时，应当驳回纳税义务人的退税请求。概言之，税法规范体系内关于退税的规范散见于《税收征管法》和其他各个税收单行法或者实施细则当中。这种规范配置方式容易忽略各个税种之间的关联关系，无法满足复杂税收治理的需要。
(二)私法体系下溯及变动之适用
税务机关从纳税人处征收税款，意味着纳税人的私人财产部分地让渡给国家，税收构成公法之债。从权利义务的角度而言，经由纳税行为，纳税人消除了其纳税义务，与债务人通过给付行为消灭其债务的效果一致，纳税行为实际上也是广义的给付行为。此种规范构造的相似性决定了债法的给付效果在税法领域存在适用的可能性。《民法典》第一百五十七条规定了法律行为无效的后果，即债之行为无效时应当返还财产等，实际上就是财产回退。据此，在引发财产流转的给付原因无效后，该财产显然应当回归到交易之前的状态，从而契合财产流转应当遵循公平原则的内在要求。而且，从税法的角度出发，保护财产权同样是税法的内在目的。具体而言，在法律行为无效时，在私法领域表现为交易双方当事人各自返还从对方获得的财产;在税法领域则可以解释为税务机关和纳税人各自返还从对方获得的财产，对于税务机关而言则表现为退还税款。换言之，法律行为无效的后果溯及性地变动了税款缴纳事实。司法机关在审判实践中对此种逻辑亦有认同，如“缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务”“应从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面，认定该被撤销的以房抵债行为不符合税法的根本属性，不具备课税要素和税收依据，依法应予以退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨”。可见，原因行为的效力可及于纳税义务，即法律行为的效力变动结果能够溯及性地影响纳税义务。
前述逻辑同样在税务机关的批复中有所体现。根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)，在股权转让合同未履行完毕而解除时，“随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”。有法院在股权转让纠纷中适用了此种逻辑，但所解决的并非股权转让效力对税款征收的影响问题，而是股权转让事实变动与税务机关计税基础同步变动的问题。可见，司法机关基于溯及变动的逻辑扩大了前述批复的适用范围。若计税基础随着原因行为的变动而变动，那么税款同样存在协同变动的空间。
(三)上述判断逻辑之反思
当税法规范体系存在规制缺漏时，税收法定原则可能致使税法呈现僵化状态，无法满足经济社会发展的多样化需求，进而导致税收公平被实质性违反。其一，税收法定原则并不意味着要对现有规范进行僵硬地解释与适用。任何法律规则的形式体系都难以做到完备无缺，且社会现实处于不断变化之中，这就决定了对既有规则体系的严格适用很难适应经济社会多变的需求。税务机关常以批复的形式缓和法定的刚性，批复虽并非严格意义上的税法规范，但其在实际中却发挥着一定的指引功能，进而确保税法规范体系保有适当的弹性。其二，税款的征纳必然需要兼顾税收公平。若法律行为无效，当事人所期望追求的交易结果并未发生，却依旧对其交易行为征收税款，有违形式公平。因此，在税法规范体系存在漏洞时，应当基于税收公平视角对税收法定原则进行适度缓和与修正。
私法体系下溯及变动忽略了税收的公法特性，且无法完全与法律行为效力瑕疵的私法效果相契合。其一，税收作为公法之债，显然不同于纯粹的私法之债，最为明显的表现是税款返还属于税务机关的行政行为。以《税收征管法》第五十一条为例，无论税务机关是主动核查还是依据纳税人的申请进行核查，核查行为的本质均属于行政行为，后续作出的退税决定亦属于行政行为。这就决定了退税是一项公法行为，不应忽略其行为属性而直接将退税中的财产效果与私法中法律行为的财产效果等同看待。其二，税法与私法的调整对象不同，即便税法的实施离不开对私法工具的借用，但必须明确这种借用属于差序借用。以折价补偿为例，折价意味着当事人实际上获得财产，然而依据私法的逻辑却无须缴纳税款，这可能会反向激励当事人通过设计交易模式来规避税收的缴纳。
二、交易无效时税款返还判断基准之矫正
民事法律行为的效力判断归属于私法规范范畴，而课税行为具有行政行为的属性，税务机关针对税款返还所作出的决定同样属于行政行为。尽管该行政行为与税款缴纳所依据的事实行为密切相关，但通常并不涉及税款的产生。在此情况下，就需要明确税款缴纳所依据的事实行为与民事法律行为之间的关系。
(一)矫正前提：区分应税事实与法律行为
与因税收优惠政策而发生的退税情形不同，因法律行为无效而发生的税款返还并非仅涉及简单的纳税基准或税额优惠认定，而是与应税事实的认定、法律行为效力与应税事实关系的认定等实质判断紧密相关。从私法角度分析税法规则一直是一种重要的研究思路与方法。如上文所述，法律行为依据私法获得交易的经济效果，进而产生相应的纳税义务。法律行为与纳税义务的发生之间关联紧密，但这并不意味着纳税义务的产生必须以法律行为作为必要的判断基准，纳税义务的判断基准是应税事实的存在。通说认为，应税事实即引致具体纳税义务发生的法律事实，也就是税收的发生原因。按照传统民法理论，法律事实又可分为行为、状态和事件，其中行为又可分为法律行为、准法律行为以及事实行为等非法律行为。故而，应税事实与法律行为分属不同法域，但在概念范畴内存在交叉重叠。这种概念上的交叉重叠更多是基于征管便利的考虑，并不意味着二者可以直接等同。此外，应税事实与法律行为的关联主要在于其在权利义务产生上的在先性，事实先于权利和义务而存在，并且是权利和义务的决定性因素，而法律行为同样可以创设权利和义务，也具有权利义务的在先性。因此，很容易基于这种同等在先性而将二者等同，进而将基于纳税事实的纳税义务和基于法律行为效力的后果进行同等评价。
实际上，应税事实的构成极为复杂，其同时与民法中的法律行为、行政法中的行政行为以及税法要素相关联。然而，这种关联并不意味着必须打破税法与私法的界限，进而在法效果上进行统一评价。税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由。对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效的契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。就同一交易事实而言，其在税法和民法领域中的评价维度并不统一。税法的评价维度集中于是否存在纳税义务;民法的评价则更多地聚焦于对其财产交易效果的确认，以及在交易存在意思表示瑕疵时的救济，而这种救济的结果之一便是存在意思表示瑕疵的法律行为无效。换言之，交易行为(法律行为)的税法功能在于便利地判断经济效果，确认财产权的归属，进而确定当事人的税负能力大小与税款数量。
总之，应税事实不能直接与法律行为等同，应当以区分的视角进行审视，并在此基础上判断法律行为效力变动对税款返还的影响。从税收要素的角度看，如果包含应税事实的法律行为发生效力变动，并不必然导致纳税义务发生变动，已经缴纳的税款未必不符合课税要素的必要条件。应税事实并非现成的、先验性的，而是从原始事实中剔除与税法规范无关的枝节后得出的法律事实，还需要甄别前述法律事实是否具有合理商业目的，继而得出据以确定具体纳税义务的课税要素事实。因此，如果交易行为(法律行为)效力变动直接导致应税事实变动，此时应当根据法律行为的效力变动是否导致经济效果的变动进行实质审查，以判断是否应当退还税款。
(二)矫正基准：应税事实的经济实质效果
1.税负的本质：经济实质效果。法律行为的私法评价与应税事实的存在有所区分，然而在法律行为无效时，应税事实的判断标准究竟为何?税法所调整的是表征纳税能力的经济事实，而非该经济事实所表征的法律外观。税收负担本质上仍以纳税人的经济事实行为为依据，进而确定其负担能力。这便决定了判断应税事实的核心在于经济实质。经济实质即依据法律事实的经济效果来决定是否征税。经济实质的基本要求就是通过对个案的解释适用，还原纳税人交易的真实经济效果，从而使课税更加客观。需要注意的是，必须依据交易是否在实质上产生了经济效果作出判断，并且这种效果在发生后不能回转。如果经济效果发生了回转，那么应税事实便会消灭，自然不应让当事人承担纳税义务。比如，在民事法律行为无效并返还财产的情形下，原本发生的财产交换因无效而需要返还，那么经济交换效果发生了回退，此时经济实质并不存在，纳税义务也随之消灭。但在法律行为无效并折价补偿的情形下，折价即金钱价款的支付，通常对应于相应财产或者劳务的取得，当事人仍然在实质上获取了经济效果，此时当然存在应税事实，纳税义务进而发生。可见，私法对于法律行为的效力的否定性评价并不意味着税法上经济实质效果的消灭，税法和民法中对事实的把握存在差异，税法须依据经济事实对民法定性加以否认，并作出税法的独立判断。
事实上，《德国租税通则》第四十一条同样体现了经济实质观。《德国租税通则》第四十一条规定，若法律行为无效或即将无效者，只要其参与者仍保有或使其行为所产生的经济成果继续存在，对于课税不受影响。若税法别有规定者，不适用之。课税不受通谋虚伪行为之影响。若通谋虚伪行为隐藏另一法律行为者，课税时应以此一被隐藏之行为为基准。具体而言，法律行为无效但经济实质效果发生，即只要财产利益流转的效果发生，则课税基础仍然存在。此处的财产利益流转显然不应包括经济效果回转的情形。对于隐藏行为，我国《民法典》第一百四十六条在借鉴《德国民法典》的基础上采取了实质判断标准，但我国的税法规范体系内尚未有法律行为无效时的税负判断规则。
2.经济实质效果在税法体系内的规范呈现。经济实质效果实际上是实质课税原则的具体体现。实质课税原则是为确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。目前，实质课税原则已成为税务机关课税和司法机关裁判的重要指导原则，其要求在解释税法规范时不应拘泥于形式约束，而应当从实际情况出发判断课税基础。税务机关在行使权力时固然需要遵循税收法定原则，但也需要依据纳税人经营活动的实质进行课税，以确保税收公平。实质课税原则的实际运用范围极为广泛，是实现税法上税收公平原则和量能课税原则的技术性、手段性原则。通常认为，实质课税原则主要用于反避税，然而其另一功能维度体现在法律行为无效时税款返还的情形中。
经济实质效果的观念主要散见于我国的税收法规之中。比如，《车辆购置税征收管理办法》第十五条是关于车辆退回退税的规定。此外，企业所得税中货物、财产和劳务用于捐赠视同相应的交易行为征税，其背后的考量实际上仍可归结为经由捐赠而获得的经济效果，尽管属于捐赠行为，但经济效果一旦获得便不可回转。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)将“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现”作为税款返还的除外情形。这也表明在经济交换效果发生且不可回转时税负必然发生。然而，前述逻辑在所得税法中并未得到体现，相关规范的缺失极易导致误解。比如，在讨论股权转让协议无效时，往往会将应税事实等同于股权转让这一法律行为，故而当协议被认定无效时，就理所当然地认定应税事实消灭。这一逻辑推导显然并不恰当，因为股权转让协议无效并不当然导致所得的消灭，即便法律行为的效果被否认，如果未发生经济效果一并返还的情况，所得仍然发生，所得税的应税事实仍然存在。而当作为所得基础的法律行为无效并实际发生返还效果时，所得消灭则应税事实消灭，自然不应课税。
三、交易无效时税款返还的规则适用
(一)税法体系中税款返还之法律漏洞
税款返还，在一般意义上是指纳税义务已然发生，但因某种法定原因的出现而对已经产生的税收之债进行调整。用语表达往往体现出不同视角，“退税”更多是基于税务机关视角的表述，而“法律行为无效时的税款返还”则更多基于纳税人视角。这一视角区分在某种程度上反映了立法者配置税法规范的考量维度，进一步证实了税法规范体系对于法律行为无效时纳税人税款返还问题的忽视。税法规范体系中包含大量的税收退还规范，然而这些规范大多是基于优惠政策而发生的退税或者税款抵扣，与基于法律行为效力变动而导致的税款返还存在明显差异。此外，即便个别税收规范中包含了退税的规定，但同样并未完整处理因法律效力变动而产生的退税问题。税收实体规范未予处理的与税收征管相关的问题，通常会引致到《税收征管法》中进行处理。《税收征管法》中与税款退还相关的规范体现为第五十一条。由此可知，虽然立法者意识到了普遍的退税问题，但《税收征管法》第五十一条的覆盖范围仅限于超过应纳税额缴纳的税款，并且其构成要件有所限定。对于法律行为无效时的税款返还，立法者若将其加入第五十一条中并不存在理论或者规范体系上的障碍，然而《税收征管法》并未对此作出回应。就整个税收征管规范体系而言，依据税法的规范目的应当被调整的问题却并未得到调整。进而言之，法律规范的涵摄范畴应当涵盖可能发生的情形，但当前的税收制定法并不包含这样的法律规范，此时便存在法律漏洞。
(二)漏洞填补：目的性扩张
就法律行为无效时税款返还的法律漏洞填补而言，应当首先从制定法内的法律续造着手，即基于现有的税法规范去探寻能够处理该问题的具体规则。制定法内的法律续造方法主要包括类推适用、目的性限缩、目的性扩张等。尽管法律行为无效时的税款返还问题在一定程度上超越了现行法，但案件事实依然处于现行税法规范的“近距”范围之内，完全可以依据现行法的目的、价值等考量对现有规范进行“平移”“限缩”“扩张”。法律行为无效并不涉及限缩问题，因此主要涉及类推适用和目的性扩张的运用，而这些方法的具体展开离不开对《税收征管法》第五十一条、《契税法》第十二条以及《民法典》第一百五十七条的详细审视。
首先，检视类推适用的运用可能性。类推适用，即“将法律中包含的适用于类似情况的规则准用于法律中未加规定的情况”，是填补法律漏洞最为常见的方法，其核心在于依据类似性进行平移适用。那么，就需要判断法律行为无效时的税款返还与何种法律规范的相似性程度最高。《税收征管法》第五十一条主要处理缴纳税款超过应纳额度的情形;《契税法》第十二条看似具备相似性，但其核心构成要件为物权变动效果尚未发生。由此可见，这两条规范显然与法律行为无效时的税款返还的要件并不相似，无法对其进行类推适用进而获得返还税款的效果。实际上，在税法没有规制但私法存有相关规范时，可以通过类推适用私法规范以追求实质公平效果，那么似乎可以类推适用《民法典》第一百五十七条。如上文所述，完全适用私法规范并不妥当，并且《民法典》第一百五十七条所规范的情形包含于本文所讨论的税款返还的情形之中，此时并不涉及相似性判定的问题。如此，同样无法类推适用私法规范以实现税款返还效果。
其次，鉴于类推适用方法无法解决法律行为无效时的税款返还问题，且法官不得拒绝裁判，而法律原则的适用又必须保持谦抑，同时目光又必须聚焦于税法规范之中，此时仅剩下“扩张”方法具有适用的可能性。之所以要进行目的性扩张，原因在于当前既有的规定明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微，以致本应被规范的情形游离于既存规则之外。因此，在进行目的性扩张补充时，必须将原文义所未涵盖的类型，诉诸同一规范意旨，即依扩张作用，将该文义所未涵盖而合乎规范意旨的部分类型，包括在该法律的适用范围之内，以完成其漏洞补充。由此，目的性扩张方法的运用通常包含两个步骤的思维过程：第一个过程是目的性探寻，即通过价值评价等方式发现既存规则的立法目的;第二个过程则是针对前述目的发现和评价效果，若发现如果对当前的既有规范不加修正地予以适用，结果明显有失正当，那么便将既存规则扩张适用于欲解决的案型之中。
最后，就《税收征管法》第五十一条的立法本旨而言，税款退还的制度设计初衷是解决因“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”而发生的“多征多缴税款”问题，其价值基准为税收公平。而法律行为无效时的税款返还问题的价值基准同样是税收公平，其直接目的是实现税负与当事人获得的经济效果均等，即对于超额征缴的税款予以相应退还。法律行为无效时的税款返还的判断基准是经济实质观，其直接目的同样是实现税负与经济实质效果的对应。此时，基于目的的同一性，对《税收征管法》第五十一条所适用的情形进行扩张，即从超过应纳税额的情形扩张至因为法律行为无效导致的经济效果回转的情形，进而同样产生税款返还的效果。该扩张的目的是避免税法体系内的评价矛盾。如果交易无效时经济实质效果尚未实现，但却不允许返还税款，有违税收公平，这与《税收征管法》第五十一条的规制目标相悖。尽管本文所拟处理的情形与《税收征管法》第五十一条规范中明文规定的情形有所不同，但是衡量《税收征管法》的立法意旨，第五十一条明确规范的类型明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微。为更好贯彻该立法意旨，应升高其据以类型化之特征，将之再予抽象化，以兼容其他适当案型。对《税收征管法》第五十一条扩张适用的结果是，对于交易行为无效导致的经济实质效果并未发生的情形，同样可以依据第五十一条申请返还税款。这一目的性扩张也潜在地证成了经济实质观的判断标准。 四、结 语
法律行为无效时是否应当返还税款的问题，既需在税法规范体系内探寻适宜标准，又需在当前的规则体系下通过方法适用解决裁判依据问题。经济实质效果标准既能够契合税收公平原则，亦是实质课税原则的组成部分，在既有的税收实体法规范框架内均有体现。然而，判断基准的确定并不意味着规则适用障碍的消除，通过对《税收征管法》第五十一条进行目的性扩张可有效消除这一障碍。我国税法当前所采取的征管法加实体单行法的立法模式，难免会出现规范涵摄不足的情形。司法方法固然可以填补法律漏洞，但更应通过立法完善制度缺漏。为此，应进一步提炼税收征管中税款返还的共性问题，对既有的税款返还规则进行完善，以保护纳税人合法权益，实现税收公平，促进经济社会发展。
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