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23 对法律从业者而言，会计处理属于相对陌生的领域。但在商事活动中，收入、成本、利润(下称“会计数据”)均属于常见的商业概念，也是各类商事合同中经常出现的术语。司法实践中，由于会计数据问题导致的争议屡见不鲜。
岳龙主编的《会计学原理》教材中，将会计定义为“以货币为主要计量单位，运用专门的方法和程序，对企、事业单位及其他组织的经济活动，进行全面、连续、系统的核算和监督，并进行分析预测，参与经营决策的一种经济管理活动”。也有一些考试教材将会计定义为“以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作”。
不同版本的定义有一定差别，但对会计的几个主要特征的描述是一致的：其一，主要以货币计量；其二，反映经济活动；其三，监督经济活动。而会计处理，属于会计反映经济活动的一面。
一、会计处理对商事活动的影响
如前所述，商事活动中，常有会计数据相关约定，而这些约定通常与价款支付与否、违约责任承担与否直接相关，对于商事活动的目的至关重要。
如公司纠纷中，分配利润的诉求能否得到支持，一定程度上取决于公司账面是否具有可供分配的利润；而在请求公司收购股权的诉讼中，净资产是合理收购价格的重要参考依据。无论是用以确定盈利情况的利润表数据，还是用以确定净资产的资产负债表数据，都是会计处理的结果。
本质上看，会计数据是将经济活动按照一定标准进行会计处理形成的结果。经济活动本身是客观的，许多人因此认为会计数据也是客观的。但事实并非如此，这主要与会计处理的标准有关。
不同的会计处理标准所产生的会计数据可能完全不同，以收入为例(为便于理解，本文已简化处理，实务中收入确认属于较为复杂的问题)，按照权责发生制的原则，收入确认时点为合同约定的收款日期，与当时是否实际取得该款项无关，即使日后确认难以收回，影响的也仅是日后的利润，与确认收入的期间无关，相应的，确认收入当期的利润也会有所增加，对于对赌协议中接受利润考核的一方，或是投资、合伙等商事活动中以利润分配为主要诉求的一方而言，这无疑是有利的。资本市场中，为避免财务报表亏损而导致的提前确认收入、虚增收入利润等财务造假事件因此产生。
其他的会计处理方式如会计估计等亦会对核算结果造成影响，在固定资产折旧年限的估计上，年限越长，公司前期利润越高、后期越低，这对有对赌业绩压力的融资方显然更有利。
由于商事活动各方对公司(项目)运营情况、会计处理方式认识的不同，加之信息不透明等因素，商事主体间常因会计数据产生争议。在请求分配利润和回购股权的诉讼中，请求分配利润或回购股权的一方通常为小股东，不负责日常生产经营活动，在请求分配利润或收购股权时，认为财务报表中的盈利状况小于实际状况，公司净资产价值小于实际价值，但在委托会计师事务所审计后，结果亦与想象中的情况相去甚远。
导致该类情况的原因是多样的，首先，不参与日常生产经营活动的主体，对于公司(项目)的盈利情况通常只有一个较为粗略的估算，这种估算和实际情况本身有出入，特别是对于成本、费用、支出等情况，未参与生产经营的主体很难估算准确；其次，计算盈利的方式和部分主体的预想并不一致。当前的主要商事组织都按照统一的会计制度计算利润，而会计制度对于不同的事项其处理逻辑可能并不相同，在相关主体不具备财务知识的情况下，其可能无法理解会计利润的计算逻辑，即使其具备相关财务知识，不同的会计制度计算的利润亦不相同；最后，负责日常生产经营的相关主体，也可能在经营活动中采取一些方法调节利润，由于会计估计本身具备一定主观性，且审计本身具有局限性，即使是具备充分独立性的注册会计师可能也无法发现该种行为。
而在会计数据导致的诉讼中，审判机关通常会将会计问题视为需要专业问题看待，倾向于采取委托鉴定的方式解决，或认可现有审计报告的结论。
这使得不主导生产经营的相关方处于较为不利的地位，鉴定或审计，本质上是一个认定事实的过程，如收入是否真实、成本费用是否发生，但在许多商事争议中，收入、费用的真实性，本身就属于争议焦点，与其相关的原始凭证，本应属于通过质证后方可确定是否采信的关键证据，但在直接采纳鉴定或审计结论的案件中，这些证据并未经质证，而是直接由注册会计师进行认定，争议焦点亦未经充分辩论，而是由注册会计师直接给出结论(关于注册会计师鉴证相关问题可参考本人撰写的文章：民事诉讼中的注册会计师鉴证)。加之许多单方委托的审计中，注册会计师缺乏足够的独立性，其鉴证结论可能会偏向于决定费用支付的一方。
二、当前商事主体适用的会计制度
广义上的会计处理标准，应当泛指一切对经济活动进行处理的特定方法逻辑，而狭义上的会计处理标准，则主要是指会计制度。
就企业等商事组织，法律法规规定了相应的会计制度。
《中华人民共和国合伙企业法》第三十六条规定：合伙企业应当依照法律、行政法规的规定建立企业财务、会计制度。
《中华人民共和国公司法》第二百零七条规定：公司应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务、会计制度。
财务制度与会计制度属于不同的概念，简言之，财务制度侧重于管理，会计制度则主要是核算。
现行有效的统一会计制度有《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》。《企业会计制度》虽无明文废止，但实践中除部分成立时间较长的企业外很少使用，目前主要适用的会计制度为《企业会计准则》和《小企业会计准则》。
具体适用范围上，《企业会计准则》的适用范围为在中华人民共和国境内设立的企业。《小企业会计准则》适用范围为在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。但金融、公众属性、集团属性的企业除外。同时《小企业会计准则》第三条规定：符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》。
简言之，除符合条件且选择执行《小企业会计准则》的企业外，其他企业均应当执行《企业会计准则》。
目前尚未有法律对企业做出明确的定义，但通常认为，公司、个人独资企业、合伙企业等均属于企业，这也是商事组织的主要类型，相关法律所规定的按照规定建立的会计制度，也即为《企业会计准则》与《小企业会计准则》。
《企业会计准则》和《小企业会计准则》的区别体现在多方面，计量上，《小企业会计准则》采用成本计量，在发生浮盈或浮亏时并不确认损益，不对利润造成影响，而《企业会计准则》除成本外，还有公允价值等计量方式，这种计量方式在部分资产发生浮盈或浮亏时，将增加或减少利润；在固定资产、存货、应收账款上，《小企业会计准则》不计提减值准备，即不考虑资产可能的贬值，但《企业会计准则》要求对资产可能产生的贬值进行估计，并相应减少或增加利润；对外投资上，《小企业会计准则》采用成本计量，不确认持有期间未实际取得的投资收益，《企业会计准则》除成本外，在一些情况下还采用权益法计量，根据被投资企业的情况确认未实际取得的收益；在借款利息上，《小企业会计准则》按照合同利率计算利息支出，而《企业会计准则》按照实际利率计算利息支出；在所得税费用上，《小企业会计准则》以应交所得税作为所得税费用，而《企业会计准则》还需考虑递延所得税的影响。
上述区别并非《小企业会计准则》与《企业会计准则》的全部区别，但均会对财务报表净利润和净资产造成影响。
可简单理解为，《企业会计准则》更注重损失或收益的发生而非实现，《小企业会计准则》更加注重损失或收益的实现。发生和实现产生的主要是时间差异，在不考虑所得税影响的情况下，其最终结果应当是一致的。但对于长期经营的企业而言，各类事项导致的时间性差异会长期存在，同时会计处理中亦有会计期间的概念，即按照公历年度核算经营情况，这就使得在各期的财务报表中，均会存在该种差异。另外，由于《企业会计准则》中损失和收益的发生在许多情况下依赖于会计估计等，其也更容易被负责生产经营的一方操纵作为调节利润的手段。
对于公司业务相对单一，且不涉及到金融、股权投资等业务的情况下，采取《小企业会计准则》进行核算对中小股东而言更有可预见性，而对于公司主要业务为投资等的企业而言，采用《企业会计准则》核算则可以在未实现投资收益时确认利润实现，对投资人可能更为有利。
之所以要求统一的会计制度，一是出于生产经营信息可比性的需要，特别是对于上市公司等公众性较强的主体，需要有统一的标准对其生产经营成果进行核算并展示，方便相关利益方查阅比较；二是在税收和其他法律等领域，税款计算、利润分配等事项都与生产经营结果相关，统一的会计制度有助于税款的公平便利征收；三是在经济管理的宏观领域，需要采取统一的标准观察监督经济活动运行。
但对于个体或是商事活动中的几个主体而言，其对会计处理的需求则是多样的，实践中，除企业整体按照适用的会计制度进行核算外，企业生产经营中还有形式多样、标准多元、适用情形各不相同的其他各类广义的会计处理标准，并形成了相应的核算结果，如名目繁多的各种管理类财务报表；在一些大企业中，亦有不同业务模块独立核算形成的财务报表。这些报表核算所采用的会计处理标准可能并非《企业会计准则》或《小企业会计准则》，而是商事主体根据自身需要设计的一套标准。
三、商事活动中约定会计处理标准的可行性探讨
如前所述，就商事组织而言，其适用的会计制度可能存在选择空间，而对于商事主体之间的业务活动适用何种处理方式并无强制性规定。由此，在商事活动中约定会计处理标准亦可分为两类，一类是在存在选择会计制度可能性时，各方通过约定适用特定的会计制度；二是商事主体之间约定以特定的会计处理方式形成会计数据。
以公司为例，公司法对财务会计制度的规定仅简单表述为按照法律、行政法规和国务院财政部门的规定。《企业会计准则》和《小企业会计准则》均是财政部制定公布的会计制度，对于公司而言，在符合条件的前提下选择使用会计制度，自然不违反法律规定。
但在公司内部，决定采用核算的会计制度属于哪个组织机构的职权，则并无相关规定。公司法关于股东会和董事会的职权中，均无决定会计制度的表述。董事会职权中的“制定公司的基本管理制度”虽同有制度的表述，但自治的管理制度和法定的会计制度自不可同日而语，且会计制度作为衡量公司经营情况的重要标准，由董事会确定可能并不合适。结合公司法第二百一十五条公司章程规定聘用、解聘会计师事务所权限的规定，由股东会或公司章程决定适用的会计制度应当更为合理。
公司法第46条和第95条均将“股东会认为需要规定的其他事项”认定为公司章程应当载明的事项之一，亦从法律层面确定了公司章程约定会计制度的可行性。
当然，由于各方对于会计制度选择的职权可能存在争议，亦或是各方认可的机构无法就会计制度的选择达成一致意见，公司最终适用的会计制度可能与部分商事主体的诉求并不一致，此时则可采用约定会计处理方式进行处理。
在未有强制性规定的情况下，约定会计处理方式具有相当大的灵活性，商事主体可根据自身诉求约定适宜的会计处理方式，如对赌协议中，不负责生产经营的一方为避免另一方虚增收入，可约定以实际收到款项作为收入确认的标准；合伙经营活动中，诉求为利润分配的一方可约定在利润中扣除高风险投资项目或浮盈浮亏的金额。
需要注意的是，公司利益相关方约定采取一定的会计处理方式形成数据，并作为各方商事活动的标准，并非是对公司会计制度的否认。特定的会计处理方式在此情形下更类似于约定的一种数据计算方式，并未改变公司按照适用会计制度核算得出的财务数据。
四、商事活动中采用特定会计处理标准的示例
甲有限公司有A、B、C三名股东，实缴出资比例为80%、10%、10%，A股东负责公司生产经营。由于甲公司不符合《小企业会计准则》相关条件，其采用《企业会计准则》进行会计核算。2024年底，甲公司按照《企业会计准则》计算的未分配利润为100万元，符合利润分配条件，且股东均同意将全部可分配利润进行分配。在无其他约定的情形下，此时A、B、C各自取得的分配利润分别为80万元、10万元、10万元。
甲公司持有的交易性金融资产在2024年浮亏500万元，按照《企业会计准则》规定，甲公司将该潜在亏损计入利润表减少了净利润，进而减少了可供分配利润。此时，即使B、C提起诉讼并委托审计，由于甲公司账务处理并无错误，可供分配利润和实际分配利润均不会改变。
在约定会计处理方式时，A、B、C事前可约定不按照持股比例分配利润，并在公司章程中约定具体分配利润计算方式为按照《小企业会计准则》计算可供分配利润乘以对应的出资比例，同时B、C优先于A分配利润，在B、C分配利润后无可供分配利润的，A不再分配利润，若实际利润不足B、C分配的，由B、C在最大可分配利润范围内平均分配。
此时在判断甲公司是否具备利润分配条件时，依然只能以《企业会计准则》为依据，即可供分配利润为100万元。但按照《小企业会计准则》计算的可供分配利润为600万元，乘以相应的出资比例后，A、B、C各自应当实际分到的利润为480万元、60万元、60万元。按照上述分配利润的优先顺序，最终B、C各自分配利润50万元，A不分配利润。
若其他情形不变，但甲公司2024年底按照《企业会计准则》计算的未分配利润为零，则会出现不同的情形。此时，按照《小企业会计准则》计算的可供分配利润为500万元，乘以相应的出资比例后，A、B、C各自应当实际分到的利润为400万元、50万元、50万元。但由于甲公司按照《企业会计准则》计算的未分配利润为零，不具备法律上的利润分配条件，因此无法进行分配。
五、对商事主体的建议
事实上，会计处理方式，作为一种广义的计算方式，在允许意思自治的场合均可灵活适用。实践中，多数投资协议中简单地以“利润”“项目利润”“收入”等作为特定的条件，实际履行时常有争议发生，笔者建议商事主体从以下方面避免相关争议。
首先应当明确商事活动的根本目的，目的不同，对会计处理问题的诉求亦不相同，以利润分配为主要目的的商事活动和以取得控制权为目的的商事活动，在会计处理上的诉求自然是不同的。
其次应当清楚当前商事活动的会计特征，如对于高风险的科技行业，其在会计上通常表现为长期亏损，但收入增长速度快，研发费用占比高；对于股权投资尤其是二级市场投资业务，其会计特征则表现为利润波动大。
第三应当明确当前交易结构的会计风险，交易中的各方通常存在信息不对等、代理成本等方面的问题，不实际参与生产经营决策的一方对于经营信息和会计处理的控制力明显较相对方更低，相对方利用优势很可能做出有利于其自身的会计处理，甚至在极端情况下进行财务造假活动。
最后，结合上述目的、特征和风险，在合同中对相关会计和审计问题作出约定。如对于不实际参与生产经营的一方，约定由其委派人员负责财务工作；又如在设定的特定业绩目标中，剔除与己方经营无关的数据；对于财务报表的审计，则可以约定以双方共同委托的专项审计为准，而非单方委托的财务报表审计。
经济发展到当前阶段，商事主体大都已具备较强的法律风险意识，合同审核事项也成为商事活动中的主要环节之一，但会计处理尚未引起重视，一些财务人员参与审查合同时，也主要着眼于税款、支付条款、发票等问题，对会计处理问题的关注并不多。笔者建议商事主体在相关业务中结合业务特点做出相应安排，保护自身合法权益。
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