另辟蹊径之自然人劳务报酬与生产经营所得辨析
发文时间:2019-08-29
作者:税语说
来源:税屋
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前几天一位财税网友和我讨论了问题:自然人劳务报酬与生产经营所得如何区分,之所以会有这个问题是因为不少地方生产经营所得可以核定征收,税负比按劳务报酬明显降低,而税务机关的开票平台又放开了经营所得的开票,所以很多自然人就按经营所得申报缴纳个税后开出了增值税发票,企业收票向自然人付款时自然人不同意按劳务报酬代扣代缴个税,而受票企业又担心税局判定劳务报酬以未代扣代缴个税为由对企业课处罚款。


  这个问题的核心表面上看来是如何区分自然人取得的收入性质是劳务报酬还是生产经营所得。先看看新的个人所得税法实施条例是如何界定的:


  (二)劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。


  (五)经营所得,是指:


  1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;


  2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;


  3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;


  4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。


  不知道各位读者看完后是什么感觉,反正我看完了还是不知道怎么区分。于是我去网上搜了一下业内的观点,大致归纳如下:


  1、《个税中的劳务报酬与经营所得究竟如何区分?》(作者:李舟)


  有明确文件规定的,如上面的个人建筑服务按照经营所得缴纳个税,按照文件规定执行;没有明确文件规定的,按照业务实质进行判断,我所理解的业务实质主要是看一项业务是纯粹个人行为还是团队经营行为,如果是纯粹个人行为,又属于劳务报酬列举范围,应按照劳务报酬,如果是团队经营行为,即使在劳务报酬列举范围也应当按照经营所得。


  2、《如何区分其他个人从事经营所得与劳务报酬所得的区别》(作者:谢华峰)


  按个人所得税法实施条例第八条来判断啊,其他个人从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得,为生产、经营所得;设计、装潢、安装、制图、化验等29项为劳务报酬所得。


  3、《经营所得还是劳务报酬所得,不想多交个税的你都应该清楚!》(作者:屈健康)


  纳税人在辨析劳务报酬和经营所得时,应该从合同签订形式和工作内容两个方面进行判断。如果双方签订的是劳务合同或者雇佣合同,且按照工作天数或者工作数量计算薪酬,不需要承担经营风险,享受相对固定的收益,应该界定为劳务报酬所得;如果签订的是针对某个事项的服务合同,金额固定或基本确定,自负盈亏,那么这样的合同取得的收益就应该界定为经营所得,按照经营所得计算个人所得税。


  上述观点部分有合理性,部分值得商榷。先提出作者的核心观点:一、自然人提供劳务,收入性质是劳务报酬还是生产经营所得,与劳务内容无关;二、试图通过个人还是团体、临时性还是持续性、自负盈亏与否等外在表征来区分两者都不具有可操作性;三、劳务报酬还是生产经营所得不如把选择权利交给纳税人。逐点分析:


  一、收入性质与劳务内容无关


  有种观点认为劳务报酬的内容已经列的很详细与明确了,可以通过劳务内容来区分自然人的收入性质。作者不认同此意见,理由如下:1、劳务报酬列举的内容与生产经营所得列举的内容有重复,如“医疗、咨询”,有观点认为生产经营所得中有限定语“依法”,从而认为需要“执照”的医疗和咨询劳务属于生产经营所得,反之则为劳务报酬,从“依法”推导出“执照”,这个逻辑本来就略显单薄;2、劳务报酬和生产经营所得并非完全列举,都有兜底条款,而且很多常见劳务(如餐饮、运输等)未在两者列明内容中;3、个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从事劳务报酬列明的劳务,仍适用生产经营所得,说明劳务内容并非划分标准。


  二、外在表征区分两者不具有现实可行性


  1、临时性还是持续性。作者认为是否持续经营是劳务报酬与生产经营所得的最根本区别,其他表征如个人还是团队、自负盈亏与否都是持续经营导致的。从理论上持续与否用于区分两者可行,但实操陷入不能,比如有个个体工商户生意不好今年就做了两笔业务,另外有个自然人没事接点散活,但行情太好今年干了上百票,你说这两者哪个算临时哪个算持续,想必不好说,所以意愿和能力、实际的脱节使这个问题变得很复杂。如果通过有无固定经营场所来判断,就更加脱节了,小本经营的没固定场所的或者家就是场所的大有人在,场所这个外在表征也说明不了啥。


  2、个人还是团队。谁说生产经营就不能是一个人?个体工商户或者个人独资企业只有一个经营者的情形十分常见,所以人数不具有判别性。


  3、自负盈亏与否。有人觉得生产经营你除了收入还有成本、费用、税金啥的,是自负盈亏,劳务报酬往往按工作时间或者工作量来计算,是“旱涝保收”,这个只是看起来是那么回事,你提供劳务,交通、食宿啥的往往也是自理,收不抵支的情况也不是没有,只不过临时性的劳务中大家不太考虑盈亏问题。


  三、选择权交给纳税人


  为什么个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人没有这个问题,因为他们有法律形式的区别,既然自然人的劳务报酬和生产经营所得这么难区分,何不顺水推舟把选择权交给纳税人,让纳税人自主选择提供劳务是否适用生产经营所得,确认的方式可以是声明、备案或者登记等。为了防止纳税人滥用,可以限定一定期限内不得变更计税税目,劳务报酬和生产经营所得在期限内不可并用等方式解决。这里面是不是会有税款流失的风险,作者觉得不要总觉得纳税人能钻点漏洞少交点税,就是十恶不赦了,税务法律体系放一点适度的筹划空间才是常态(再者哪国的税法可以做到完全没漏洞、空间,是要这个漏洞、空间是适度的即可)。举个现实的例子,业务量比较小的增值税纳税人现在可以自主选择是当一般纳税人(实务中基本申请了就会批准)还是小规模纳税人,你说这种选择会不会有税收差异甚至税款流失,肯定有。自然人提供劳务翻不出太大的浪,退一步,征纳双方都可以自得些。


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综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费)全年应纳税所得额计算公式=全年综合所得收入额-60000-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-捐赠


  ①当综合所得全年应纳税所得额≤0,则全年综合所得个税为0,平时被扣缴的劳务报酬所得个税必定是多缴,全年综合所得多缴税款的金额涉及其他综合所得预缴情况的影响,应根据汇算结果确认的全年多缴税款,向税务机关申请退税。这种情况下,相当于全年所有综合所得个税均免税。


  举例:2019年,小王取得单位各月应发工资总收入48000元,年终奖12000元(计入综合所得),全年各月工资预扣个税0元;取得一笔劳务,不含增值税收入18000元,缴纳附加税费27元,已扣缴劳务个税2874.6元。全年个人缴纳“三险一金”6000元,全年有专项附加扣除12000元,无其他扣除项目。


  全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额18000(1-20%)-劳务附加税费27-三险一金6000-专项附加扣除12000-减除费用60000]=-3627


  全年应纳个税为0


  平时预扣的劳务个税2874.6元全部为多缴税款,可向税务机关申请退还。


  ②当综合所得全年应纳税所得额&>0≤144000,则全年综合所得按3%至10%的税率计算全年应纳税额,就劳务报酬而言,平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税(指全部劳务报酬均足额扣缴)一般会多缴,全年综合所得是否多缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响,应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。


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  全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额30000(1-20%)-劳务附加税费45-三险一金6000-专项附加扣除12000-减除费用60000]=5955


  全年应纳个税=5955*3%=178.7


  平时预扣的劳务个税5186.5元,多缴个税5007.8元(小于劳务预扣个税),可向税务机关申请退还。


  ③在劳务报酬所得未并入全年综合所得计算的情况下,如果其他综合所得减全年可扣除项目金额后的应纳税所得额>960000,则超960000部分的应纳税所得额税率达45%,劳务报酬所得并入综合所得计算后(必须并入),相当于劳务报酬所得的应纳税所得额需按45%的税率计算个税,就劳务报酬而言,平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税必定会少缴,全年综合所得是否少缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响,应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。


  举例:2019年,小马取得单位各月应发工资总收入1200000元,年终奖单独计税(未计入综合所得),全年各月工资预扣个税累计302280元;取得一笔劳务,不含增值税收入50000元,缴纳附加税费75元,已扣缴劳务个税9977.5元。全年个人缴纳“三险一金”52000元,全年有专项附加扣除12000元,无其他扣除项目。


  全年应纳税所得额=[工资收入额1200000+劳务收入额50000(1-20%)-劳务附加税费75-三险一金52000-专项附加扣除12000-减除费用60000]=1115925


  全年应纳个税=1115925*45%-181920=320246.3


  平时预扣工资个税302280元、劳务个税9977.5元,共预扣个税312257.5元,应补交税款7988.8元(相当于劳务按45%税率计税与按预扣税率计税的差额)。


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