建筑工程新老项目判断标准的法理分析

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”基于此税法的规定，判断新老项目的关键是要理解谁是办理《建筑工程施工许可征》的主体？哪些建筑工程不需要办理《建筑工程施工许可征》？建筑工程承包合同的内涵是什么？具体分析如下:

一、办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主（甲方）

  《中华人民共和国建筑法实施细则》（2019年修订版）第七条建筑工程开工前，建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证；但是，国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。

  《建筑工程施工许可管理办法》(中华人民共和国住房和城乡建设部令第18号)第二条在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当依照本办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门（以下简称发证机关）申请领取施工许可证。第五条，建筑工程在施工过程中，建设单位或者施工单位发生变更的，应当重新申请领取施工许可证。

  基于以上法律规定，办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主，在建筑工程在施工过程中，如果建设单位或者施工单位发生变更的，建设单位或业主应当重新申请领取施工许可证。

二、不需要办理施工许可证的6种情形。

   第一种情形：除各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装工程，以及城镇市政基础设施工程外的建筑工程

   例如：管道工程、交通水利工程、电网工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、家庭室内装修工程等，不需要办理建设工程许可证。

   第二种情形:国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程。

   《建筑工程施工许可管理办法》第2条，所谓的限额以下的小型工程指的是：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程。同时，该《办法》也进一步作出了说明，省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。

   第三种情形：作为文物保护的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定。依法核定作为文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，依照文物保护的有关法律规定执行。

  第四种情形：抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动，不适用于本。

   第五种情形：按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第2条规定，按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。

   第六种情形：军用房屋建筑

   《建筑工程施工许可管理办法》第18条和《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第84条的规定，军用房屋建筑工程建筑活动的具体管理办法，由国务院、中央军事委员会依据本法制定。军事房屋建筑工程施工许可的管理，按国务院、中央军事委员会制定的办法执行。

三、建筑工程承包合同的书面形式和其他形式

   根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）第19条的规定，施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。基于此规定，建筑工程承包合同体现为以下三种书面形式的合同：

   一种是施工总承包单位与建设单位或业主签订的施工总承包合同。

   二是专业承包单位与建设单位或业主签订的施工专业承包合同；

   三是专业分包单位与施工总承包单位或专业承包单位签订的专业分包合同

另外，《中华人民共和国民法典》第一百三十五条　民事法律行为可以采用书面形式、口头形式或者其他形式；法律、行政法规规定或者当事人约定采用特定形式的，应当采用特定形式。第一百三十六条　民事法律行为自成立时生效，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

   基于此法律规定，建设单位与施工企业没有签订建筑施工合同，但是有建设单位签字的交给施工企业的开工令或者建筑施工企业向建设单位提交并经建设单位签字同意的进场开工报告，也是建设单位于施工双方之间的民事法律行为，属于民事法律行为中可以采用的“其他形式”，受法律保护。

四、“开工日期”的法律界定

   《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释[2018]20号 ）第五条 当事人对建设工程开工日期有争议的，人民法院应当分别按照以下情形予以认定：

   1、开工日期为发包人或者监理人发出的开工通知载明的开工日期；开工通知发出后，尚不具备开工条件的，以开工条件具备的时间为开工日期；因承包人原因导致开工时间推迟的，以开工通知载明的时间为开工日期。

   2、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   3、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

  基于此法律规定，开工日期认定标准归纳为以下5种情形：

   1、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令，则以发包人或者监理人发出的开工通知令载明的开工日期为开工日期；  

   2、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，但尚不具备开工条件的，则以开工条件具备的时间为开工日期；  

   3、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，因承包人原因导致开工时间推迟的，则以开工通知载明的时间为开工日期。

  4、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   5、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

五、建筑工程新老项目的判断标准

   基于以上法理分析，建筑企业营改增过度期新老项目税法的判断标准有以下四点：

   第一、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第二、未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目 。

   第三、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），建筑企业进驻工地施工报告上的报告日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的报告日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第四、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），以业主或发包方下达的开工令（开工通知）上的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

根据新《个人所得税法》规定，居民个人取得的“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”、“稿酬所得”、“特许权使用费所得”（统称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。为了不加重纳税人负担，财政部、国家税务总局联合发文，将几种特殊形式“工资、薪金所得”的计税方法暂延续执行。

　　一、全年一次性奖金

　　全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人，根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。个人取得全年一次性奖金，根据新《个人所得税法》规定，应当并入当年“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。但为了保持政策的连续性，降低纳税人的税负，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，基本保留原先的计算方法，在2021年12月31日前，“全年一次性奖金”单独计算纳税，不并入当年综合所得，自2022年1月1日起并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。具体可分为两步计算：

　　第一步确定适用税率

　　全年一次性奖金÷12，依据得出的商确定适用税率

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　当出现“综合所得”数额达不到纳税标准，而“全年一次性奖金”需要纳税的情况，此时纳税人可选择并入当年综合所得计算纳税。单独计算与合并计算那种方法税负更低，需要计算比较才能确定。

　　中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励，比较上述方法计算，2022年1月1日之后的政策另行明确。

　　二、股权激励

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，在2021年12月31日前（2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确），不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

　　股权激励收入包括以下情形：

　　（一）股票期权。实施股票期权计划企业授予员工股票期权，股权激励收入=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

　　对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为股权激励收入。

　　（二）股票增值权所得。股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

　　股权激励收入=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

　　（三）限制性股票所得。限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

　　股权激励收入=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

　　（四）技术人员股权奖励。股权奖励是指高新技术企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。比照上述第（一）、（二）、（三）项规定，确定股权激励收入。

　　三、企业（职业）年金

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。

　　（一）按月领取的，适用月度税率表计算纳税。

　　（二）按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税。

　　（三）按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　（四）一次性领取的，一般适用月度税率表计算纳税（注意不能按12个月分摊），仅下列两种情形，适用综合所得税率表计算纳税：

　　1.个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金；

　　2.个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额。

　　四、解除劳动关系

　　个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=（一次性补偿收入－当地上年职工平均工资×3）×适用税率－速算扣除数

　　在实务中，“当地上年职工平均工资”中的“当地”是指县（市、区），还是设区的地级市，还是省、自治区、直辖市？从严谨统一、便于执行的角度考虑，笔者认为应当是指支付企业所在地省、自治区、直辖市。省级人力资源和社会保障部门或统计部门每年对社会公布“上年职工平均工资”，公众可方便查询。

　　五、提前退休

　　机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额=｛〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数｝×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　六、内部退养

　　内部退养是指职工在未到退休年龄的情况下，经本人申请，单位领导批准,可以退出工作岗位休养。职工退养期间，由单位发给生活费。一些单位，基于减员增效、机构改革等原因，还给予职工一定的经济补偿。退养职工达到国家规定的退休年龄时，再按照规定办理退休手续。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，内部退养计征个人所得税方法没有改变，仍按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）规定执行：“个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资，薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。”计税方法可分为两步：

　　第一步确定适用税率

　　一次性收入÷办理退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准，依据此数确定适用税率。

　　第二步计算应纳税额

　　应纳税额=（一次性收入＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数

　　适用税率为月度税率，由年综合所得税率换算而来。

　　七、单位低价向职工售房

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条规定的，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率－速算扣除数