编者按：我国税收征收管理采取以查账征收为原则、核定征收为例外的模式，主要理论和现实根源在于力求税务机关所征收的税款与企业的经济实质一致。核定征收作为一种简化征管方式，征管效率高，在特殊场景与行业中尤为适用，但也因核定征收引发出偷逃税案件。近年来，随着税收监管力度加大，事前核定征收被事后追溯调整的案例屡见不鲜，纳税人面临补缴税款、滞纳金甚至被定性偷税被处以罚款的风险。那么在哪些情形下核定资格可能会被否认，核定资格被否认后能够纳税人可以采取哪些措施维护自身合法权利，本文将作简要分析。

　　一、案例引入：核定资格被否认的多种情形

　　(一)案例一：合伙企业投资人因商业目的存疑被否认核定资格

2025年3月，自然人高某投资的合伙企业(有限合伙)在2020年存续期间被查实存在人为滥用核定征收政策避税的行为。其核心疑点在于：第一，该企业作为26名员工的持股平台，具备相当规模与建账能力，却未按规定设置账簿;第二，其业务实质仅为转让清晰的上市公司股权，完全不符合“账目混乱难以查账”的法定核定情形;第三，企业为适用核定征收，迁移至税收洼地并变更经营范围以套取核定资格，但既无实质经营，也无办公支出、员工薪酬等合理商业目的，在完成股权转让后便迅速注销。据此，税务机关认定其行为属于人为设置条件错误适用政策，要求其自查补税。

　　(二)案例二：因不符合核定征收法定情形被否认核定资格并定性偷税

　　2018年7月，某企业于取得主管税务机关下达的《税务事项通知书》，其企业所得税被核准按4%的应税所得率实行核定征收。然而，税务机关经查发现该企业2016至2019年期间的账册资料、会计核算始终健全，能准确核算利润且各年度财务数据具有连续性，其2016、2017及2019年均实行查账征收。据此，税务机关认为该企业仅在2018年不具备法定核定条件的情况下，通过隐瞒重大事实取得了核定资格。最终，税务机关撤销了其2018年的核定征收认定，追缴税款，并因其虚假申报的行为将之定性为偷税，并处4829万罚款。

　　(三)案例三：网红错误适用核定征收而被转为查账征收

　　网络主播张某在2021年至2023年期间，以其设立的个体工商户为主体与直播平台合作，累计取得收入1300万元。其所在的经济开发区为吸引税源，允许其按0.4%的征收率对上述收入核定征收个人所得税。然而，税务机关在后续监管中明确指出，根据国家针对网络直播行业的专门规定，相关主体必须采用查账征收方式，不得适用核定征收。张某所在地的区域性政策因与国家强制性规定相抵触而无效，其连续三年的核定征收申报被整体否定，面临被要求转为查账征收并补缴税款差额的风险。

　　二、在哪些情形下核定资格可能会被否认?

　　基于第一部分的典型案例，结合税收政策与征管实践，可将核定征收资格被否认的主要情形归纳为以下三类。

　　(一)不符合核定征收的法定情形，丧失核定征收基础

　　核定征收的适用具有严格的法定前提，《税收征管法》第三十五条明确了多种核定情形(如下表)。其中，较为常见的依据是第四款，即“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”。若纳税人实质上持续具备健全的会计核算能力，则核定征收的基础便不复存在。

　　如前述案例，税务机关通过调取并比对纳税人连续多个年度的财务资料，发现其账册健全、核算准确、各期数据勾稽关系清晰，从而证明其在核定年度完全具备查账能力。在这种情形下，税务机关有权追溯性地撤销其核定资格，并要求其按查账征收方式补缴税款差额。另外，纳税人在申请核定时，若隐瞒了其具备健全核算能力的事实，将成为税务机关认定其“虚假申报”并定性偷税的关键证据，进而面临补缴税款、滞纳金及罚款的风险。

　(二)缺乏合理商业目的，构成人为滥用

　　此情形核心在于纳税人并非因真实的管理困难而适用核定征收，而是将其作为一种税收筹划工具，人为构造不符合业务实质的核定条件。除《税收征收管理法》第三十五条外，税务机关在实践中亦常援引《个人所得税法》第八条及《企业所得税法》所体现的“实质重于形式”原则与一般反避税理念，强调税收征管必须反映经济活动的真实实质，否定缺乏合理商业目的的人为安排。

　　在审查过程中，税务机关重点围绕业务实质、组织形式与经营活动真实性展开判断。以高某合伙企业为例，该平台本身具备健全建账能力，业务内容清晰，却为套取核定征收待遇而变更经营范围且未开展任何实质经营，其目的为利用核定征收政策降低股权转让所得的税负。同时，税务机关亦会核查是否存在真实的办公场所、人员薪酬、水电支出等经营痕迹。若缺乏上述基本要素，即可认定为不具备实质经营活动的“空壳”架构。

　　一旦被认定为人为滥用税收政策，纳税人不仅将被撤销核定征收资格，其通过虚假申报获取税收利益的行为，还可能被进一步定性为偷税，从而面临所涉税款0.5倍至5倍的行政罚款。

　　(三)业务实质界定模糊：经营所得与劳务报酬的混淆

　　在税收实践中，经营所得与劳务报酬所得的边界模糊，已成为核定征收后续争议的高发领域。税务机关在后续管理中，有权对纳税人业务的经济实质进行重新审视与判定，从而可能推翻此前基于表面形式作出的认定。二者区分的核心在于经济活动的实质特征：

　　经营所得通常表现为有组织、持续性的营利活动，具备稳定的经营场所、资产投入、人员配置和成本支出，且经营者自负盈亏、承担商业风险。例如，设立固定场所、雇佣员工、长期对外提供服务的个体工商户，其所得更符合经营所得的实质。

　　劳务报酬所得则侧重于个人独立提供的劳务行为，通常具有项目性、临时性特征，劳务提供者主要依赖个人技能而非经营性资产，不承担经营风险，其收入与劳务完成度直接挂钩。

　　实践中，两类所得的界限往往难以简单划分。若税务机关经审查认定，纳税人实质上是“以独立身份承接具体劳务项目”，而非作为“持续经营的商事主体”开展活动，则可能否定其此前适用“经营所得”进行核定征收的待遇，转而要求其按“劳务报酬所得”重新确认收入并补缴相应税款。由于两类所得在计税方式、扣除标准及适用税率方面存在显著差异，此类调整往往导致纳税人实际税负大幅增加。

　　三、核定资格被否认后纳税人应当关注哪些申辩要点?

　　(一)围绕所得性质与税务机关进行积极沟通

　　若因所得性质而被否定核定征收资格的，纳税人可从经营所得与劳务报酬所得的差异层面去进行论证。核心论证应围绕以下几个方面展开：首先，出示个体工商户或个人独资企业的营业执照，证明其作为合法经营主体的法律地位。其次，通过客户合同、项目记录、宣传资料等，证明其以自身名义持续对外开展业务，而非临时性地接受某一单位的指令和管理。再次，提供场地租赁合同、设备采购凭证、雇员薪酬记录等，证明其投入了经营性资产并独立承担商业风险。最后，尽管可能不够完善，但仍应提供已有的银行流水、收付款记录等，以体现财务活动的独立性与连续性。

　　(二)事后补税计算方式：争取适用核定征收

　　事前核定资格被否定，不必然排除事后核定的适用。若纳税人实际情况符合《税收征管法》第三十五条第(二)项至第(六)项规定的情形(如账簿缺失、资料残缺等)，应主动主张税务机关在补税阶段采用核定征收方式计算应纳税额，以避免在无法提供完整成本凭证时，于查账征收下面临更为不利的后果。

　　(三)否认核定征收资格应当从实质层面判断

　　实践中，部分地方税务机关矫枉过正，对核定“一刀切”式否认，造成税企争议的产生。我们认为，对类似问题的处理应立足于事实与法律，同时考虑历史与行业特殊情况;对于按照相关规定应当适用核定征收的企业，不能仅考量其成本、账簿资料在形式上是否“健全”，而应当从实质层面判断其是否具有查账征收的客观基础，而非一刀切地对企业进行查账征收。例如，对于个体工商户、个人独资企业等不在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所调整范围内的主体而言，对其进行查账征收并要求其提供发票等支付凭证缺少法律依据，也不符合征管实际与历史惯例。

　　(四)对于已作出核定征收的事实认定，未经正当程序不应推翻

　　行政法上的信赖利益保护原则要求行政机关不得随意撤销或变更其已作出的生效行政决定。纳税人基于税务机关核准的核定征收方式，形成了稳定的纳税预期并据此安排经营活动。若纳税人是在未采取任何欺骗手段的情况下，基于对税务机关先前作出的生效核定决定的信赖而进行税务申报，则稽查局在未经过充分调查、取证并履行必要告知程序的情况下，不应轻易推翻前序生效行政决定，以维护税收执法的公信力与纳税人的稳定预期。

　　(五)因征税方式调整造成少缴税款不应认定偷税

　　因征税方式调整造成的少缴税款，是税收政策适用变化或税务机关认定改变的客观结果，而非纳税人实施偷税手段所致，不应定性为偷税。

　　首先，从行为及主观要件看，在因征税方式调整导致的少缴税款情形中：主观上，纳税人是基于对税务机关此前核准的征收方式(如核定征收)的信任，并按此方式进行申报，不存在欺骗、隐瞒的故意;行为上，纳税人并未实施《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税手段。其少缴税款是后续税务机关改变“核定征收”为“查账征收”这一前提性条件后产生的计算结果差异，而非通过违法手段直接减少应纳税额。

　　其次，从因果关系看，少缴税款的结果源于政策调整，而非纳税人的违法行为。偷税的认定要求“违法行为”与“少缴税款”之间存在直接因果关系。在本情形中，纳税人的申报行为本身是被允许的规则，其行为与结果之间不具备偷税所要求的因果链。

　　再次，如上所述，从信赖利益保护原则看，纳税人应得到公平对待。若事后不仅调整征收方式追缴税款，还将此期间的行为认定为偷税并处以罚款，则严重损害了纳税人的信赖利益，有违公平正义。

　　因此，对于因征税方式调整造成的少缴税款，正确的处理路径是由税务机关变更征收方式，并依法追缴税款差额。除非能同时证明纳税人在适用原核定征收方式时，就已存在《税收征管法》第六十三条所列举的欺诈性违法行为，否则，不应将其定性为“偷税”并施以罚款。

　　(六)超过追征期的税款不应再进行追缴

　　根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。由此可以得出，网络主播若构成第六十四条第二款的情形但不存在偷、抗、骗、欠税行为时，税务机关追缴税款受到最长五年追征期的限制。我们认为，若纳税人存在错误适用核定征收政策被发现时超过五年，但不存在偷、抗、骗、欠税情形的，即使产生了不缴、少缴税款的结果，税务机关不应再向其进行追缴。

　　四、小结

　　实践中，税务机关侧重于对纳税人实质经营情况和持续合规状态的审查。当发现纳税人不符合法定的核定条件、缺乏合理商业目的等，已核准的核定征收资格便面临被调整的风险。对于纳税人而言，关键在于事前对自身业务实质与税法规定有清晰的认知，避免对核定征收形成依赖。若在事后面临资格被否的情况，则应系统性地从业务实质论证、税款计算方式、程序性权利等多个维度寻求合规解决路径，积极与税务机关沟通，依法维护自身合法权益。在税收监管手段不断完善的背景下，纳税人提升自身的财务规范性和税务合规水平，是应对潜在税务风险的根本保障。

企业在进行收入确认时要规避涉税风险，需要重点关注会计准则与税法规定的差异。

　　一、关注纳税义务与会计确认收入的时间差异

　　(一)会计确认收入

　　企业会计核算进行收入确认时，执行新收入准则的主要采用“五步法”，识别合同→识别履约义务→确定交易价格→分摊价格→确认收入，特别关注可变对价(如折扣、返利)的合理估计与限制条件。

　　如果不满足“五步法”的条件，即使商品已经发出，也不得确认收入。

　　(二)增值税处理与税会差异

　　增值税以“开具发票、收款、发货”三者孰早为原则，作为增值税纳税义务发生的时间点。

　　1、《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。......”

　　2、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：

      “条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

      (一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

      (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

      (三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

      (四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

      (五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

      (六)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

      (七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

　　3、依据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)，自2011年8月1日起，采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。

　　4、常见的增值税与会计差异

　　(1)预售款开具发票产生增值税义务，实际发货会计确认收入不再确认增值税；

　　(2)货物发出时产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”可能不满足收入确认标准；

　　(3)赊销和分期收款，按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”在满足收入确认标准时一次性确认收入；

　　(4)满足国家税务总局公告2011年第40号规定的条件，会计核算暂估销售收入，增值税纳税义务暂不发生；

　　(5)代销货物发出180天产生增值税纳税义务，而会计不满足收入确认标准；

　　(6)发生增值税视同销售行为，但是会计核算不确认收入的；

　　(7)租赁服务按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计核算按照“权责发生制原则”分期确认收入。

　　(二)企业所得税处理与税会差异

　　企业所得税：遵循“权责发生制+实质重于形式”，避免提前确认未实现收入(如预收账款在未履约时不得计税)。

　　1、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

      (一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

      (二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。......”

　　会计上要求"经济利益很可能流入企业"，而税法不考虑经营风险，即使经济利益未必能够流入也要确认收入。因此，即使会计上不满足收入确认标准，企业所得税也会产生纳税义务。

　　2、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”

　　企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，包括年终还需要重新估计。而企业所得税的应税收入确认，可能与会计确认在时间与金额上都存在差异。

　　3、以分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算按照新收入准则的“五步法”在控制权发生转移后一次性确认收入，而税务方面按照合同约定收款时间产生纳税义务。

　　4、视同销售的差异。

　　二、关注税务与会计确认收入的金额差异

　　除税务与会计存在时间差异外，另外也可能存在金额上的差异。

　　比较典型的有：

　　1、企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，会计确认的收入金额，需要提前扣减这些可能发生的因素；而增值税和企业所得税均需要全额确认收入。

　　2、具有重大融资的销售、分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算确认收入时需要考虑融资成分，而增值税和企业所得税在确认收入时不会考虑融资成分。

　　3、买一赠一等捆绑销售、商业折扣等，增值税方面需要满足发票开具的规定，否则全额确认销售额或视同销售；而会计核算与企业所得税方面，对发票开具没有限制，不需要视同销售，可以按扣减折扣的金额确认收入。

　　三、关注税率适用与税收优惠政策

　　在确认收入时，需要增值税是否免税，是否简易计税，以及该适用的税率或征收率，避免对税收政策理解错误，导致会计处理时少计或多计增值税。

　　对于税收优惠政策，通常情况下都是有比较严格的限制性条件，会计人员在收入确认时应做预防审查，如有不符的应及时予以补正，避免后续产生税务风险。

　　四、关注销售发票的开具

　　销售发票的正确开具，是避免税务风险的基本要求，也是享受税收优惠政策的前提。

　　首先要关注发票是否属于据实开具，包括购买方、货物或服务等内容、数量、金额等是否真实，否则就可能构成虚开发票。

　　其次，要关注发票开具应税项目、税率(征收率)是否正确。

　　第三，要关注发票开具是否符合规定，比如是否使用中文开具、栏目是否齐全等。

　　最后，也是最重要的，要坚决杜绝“不开发票就不确认收入，也不报税”的错误观念和做法。

　　五、应做好事前与事后控制

　　企业进入确认收入阶段，已经属于事中阶段，税务风险的预防与规避，应事前、事中、事后全环节覆盖，仅仅是事中规避是显然不够的。

　　(一)事前

　　1、合同条款标准化：对涉税条款明确标注，避免模糊表述；建立合同"财务-业务-法务"三方会审机制。

　　2、制定标准化手册：编制《收入确认操作手册》，统一全公司确认规则；建立"财务-运营-法务"三方会审机制，对新型业务模式提前制定确认规则。

　　3、系统固化：将确认规则嵌入ERP系统，实现自动预警和拦截不合规操作。

　　4、全员培训：强化业务人员税务合规意识，避免因不熟悉规则导致"无心之失"。

　　(二)事后

　　1、申报多重校验：建立 “录入 - 复核 - 终审” 三级岗，对税会差异台账、税会差异调整表、免税收入明细表等关键表单交叉核对。

　　2、定期内审：实施定期内部审计，重点检查收入确认合规性，比对财务账目、销售合同、银行流水、纳税申报表等，确保收入确认与纳税申报的准确性。

　　3、收集与收入相关的销售合同等，留档备查。