1、非居民企业也可以适用吗？

　　答：可以。《办法》适用于企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

　　2、相关凭证的取得有时间限制吗？

　　答：有。一般情况下，企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证。但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，因此，企业最迟应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。如果在汇算清缴期后被税务机关发现应取得未取得或取得不符合规定的税前扣除凭证且告知纳税人的，纳税人应当在被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性的相关资料。

　　3、企业在季度预缴时未取得税前扣除凭证，能否税前扣除？

　　答：能。这个和国家税务总局2011年第34号公告的精神是一致的，即企业当年度实际发生的相关支出，由于各种原因未能及时取得相应的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。

　　4、取得了税前扣除凭证，是否可以不要合同协议等与经济业务相关的其他资料？

　　答：这个理解不对。企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料。一般情况下，这些与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书；还有在企业因特殊原因无法取得有效税前扣除凭证的情况下，“与税前扣除凭证相关的资料”将转化为税前扣除的合法证据，比如因对方企业被吊销营业执照无法补开、换开发票或其他外部凭证的，相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证等就成了证实支出真实性和据以税前扣除的必备资料。因此，合同协议、支出依据、付款凭证等资料虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　5、什么情况下应以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条规定，一般情况下，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，且对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　6、什么情况下可以不以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条、第十条和第十一条规定，这要分以下几种情况分别来确定：一是企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，但对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（需要注意的是收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。二是企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目，且对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。三是企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　7、如何判断小额零星经营业务？

　　答：小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。具体来说，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等规定，小额零星经营业务按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，我省为每次（日）销售额不超过500元。

　　8、与个人之间的经济业务，以什么作为税前扣除凭证？

　　答：首先要区分支出是境内发生还是境外发生，其次要区分是增值税应税项目还是非增值税应税项目，还要区分是从事小额零星业务的个人还是其他个人。对境内发生，且属于增值税应税项目，且对方属于办理了税务登记的个人（主要是个体工商户），以发票作为税前扣除凭证；对境内发生，且属于增值税应税项目，但对方属于从事小额零星业务的个人，以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（同样要注意，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；对境内发生，但不属于增值税应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证；对从境外购进货物或者劳务发生的支出，不区分单位和个人，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　9、对取得虚开的发票能否作为税前扣除凭证？

　　答：不能。税前扣除凭证的“合法性”要求税前扣除凭证的形式、来源、填写要求都必须符合法律、法规等相关规定。《办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　10、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期内如何处理？

　　答：首先，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以税前扣除。如果因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条规定的相关证明资料证实支出真实性后，其支出也允许税前扣除。当然，未能在汇缴期内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，且未能凭相关资料证实其支出真实性的，相关支出暂不得在发生年度税前扣除。

　　11、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期后如何处理？

　　答：如果企业当年没有税前扣除，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补扣除年限不得超过5年。如果企业当年已经税前扣除，被税务机关发现并告知的，企业应自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　12、因对方企业被认定为“非正常户”，无法换取符合规定的发票或其他外部凭证的，有什么补救措施？

　　答：《办法》第十四条规定，企业确实无法从对方取得补开、换开发票、其他外部凭证的，在具有相关资料且足以证实其支出真实性的情况下，允许税前扣除。即企业因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。其中第一项至第三项为必备资料。可以看出，交易对方的状态情况是企业实施这一特殊补救措施的前提条件，企业应当积极主动获取线索和信息，及时维护自身的涉税权益。目前，获取对方状态的渠道已经非常畅通，企业可以登陆国家企业信用信息公示系统、有关部门网站，并将网站发布的公示文件或者截图等作为资料留存。

　　13、如何理解非现金方式支付的付款凭证？

　　答：《办法》第十四条规定的六项资料中，第三项必备资料为“采用非现金方式支付的付款凭证”。在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。

　　14、企业与境内其他企业共同接受应纳增值税劳务发生的支出，能否采取分摊方式税前扣除？税前扣除凭证是什么？如果共同接受的是非应纳增值税劳务呢？

　　答：可以。企业应当按照独立交易原则进行分摊接受劳务发生的共同支出。（1）如果共同接受应纳增值税劳务的支出：企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。（2）如果共同接受非应税劳务发生的支出：企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　15、企业租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，什么情况下以发票作为税前扣除凭证？什么情况下以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证？

　　答：出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　跨国企业出于全球投资、融资、经营目的，经常会进行产业并购、上市退出等经济行为，特别是近年来这些经济行为发生频率较高、交易规模较大。如2019年，仅中国企业就完成2782笔并购交易，其中披露金额的2414笔并购交易总金额为2467亿美元，这其中不乏涉及非居民企业间接股权转让的交易。并购交易通常涉及的税款金额较大，非居民企业间接股权转让尤其如此，但由于股权架构、交易安排、税收筹划的复杂性，非居民企业间接股权转让纳税义务需要综合分析经济实质、税收负担、商业价值等因素进行判断，成为国际税收领域公认的重点和难点。本文对非居民企业间接股权转让的征税逻辑、实践标准和政策建议进行分析和梳理，以期对实践操作有一定的帮助。

　　一、征税逻辑

　　按照属人和属地相结合的原则，我国对所得实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，所有政策制定和实践操作都应准确体现和深刻把握这一基本原则，非居民企业间接股权转让纳税义务的判定也概莫能外。一般情况下，权益性投资资产转让所得按照“被投资企业所在地”确定所得来源地，但是，出于商务安排和税收筹划等原因，非居民企业搭建的股权架构常常会出现法律形式与经济实质的错配，所以在判定非居民企业间接股权转让的纳税义务时，不能简单地因为“被投资企业所在地”在境外而否认其在中国境内的纳税义务，更多应遵循“实质重于形式”原则，结合转让股份所代表的全部或主要价值来源地确定其在中国境内的纳税义务，这也与BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”高度一致。

　　二、实践标准

　　在非居民企业间接股权转让纳税义务判定的现行政策和实践操作中，通常按两个层级标准分步骤实施。首先，按照实际管理机构、合理商业目的、不动产所在地标准(以下称为“第一层级标准”)具体判定价值来源地、价值创造地或者经济活动发生地，并进一步将非居民企业间接股权视同为非居民企业直接股权转让或视同为转让中国境内不动产判定纳税义务。其次，判定最终是否履行纳税义务，再考虑特殊性税务处理和税收协定待遇标准(以下称为“第二层级标准”)。

　　(一)第一层级标准

　　1.实际管理机构标准

　　《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。在非居民企业间接股权转让中，如果非居民企业转让的“直接标的物”的“实际管理机构”在中国境内，则可依据“实际管理机构”标准将境外注册成立的“直接标的物”认定为非境内注册居民企业，那么非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，理应在中国负有纳税义务。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号，以下简称“82号文”)第二条规定，境外注册的中资控股企业，如果履职场所、决策地点、高管居住、主要财产和重要文件位于或存放于中国境内，则应被判定为非境内注册居民企业。

　　实际上，依据实际管理机构标准实施居民企业认定，不仅可解决非居民企业间接股权转让的税收流失问题，还可解决境外红筹中资控股企业股息重复征税问题。此外，尽管82号文只针对境外注册中资控股企业，但对于境外注册外资控股企业，仍然可以根据《企业所得税法》第二条规定，比照82号文列明的相关因素进行居民企业认定。

　　2.合理商业目的标准

　　《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这就是我们通常所说的一般反避税规则。《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”)规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。这就是用合理商业目的标准来判定非居民企业间接股权转让的纳税义务。7号公告从股权价值、资产结构、收入组成、功能风险、税收负担等方面列举了判定合理商业目的所需考虑的相关因素。为增强执行层面的税收确定性，包括纳税遵从的确定性和税收执法的确定性，7号公告基于以上相关因素，还列明了直接认定为具有合理商业目的和不具有合理商业目的的情形，极大地增强了税企双方的操作性。

　　实践中，合理商业目的标准是非居民企业间接股权转让纳税义务判定的常用标准，使用频率和使用场合都较多，而且国家税务总局还出台了一般反避税管理办法，因此对其深刻理解、熟练把握尤为重要。

　　3.不动产所在地标准

　　《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“75号文”)第十三条第四款明确指出，如果新加坡居民拥有某中国境外公司的股份，该中国境外公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所构成，则上述新加坡居民转让该中国境外公司股份取得的收益，中国作为不动产所在国拥有征税权。实际上，上述经济行为属于非居民企业间接股权转让范畴，只不过根据不动产占股份价值的比重把股份转让视同不动产转让，并进一步确定纳税义务。同理，7号公告第四条在列明不具有合理商业目的的情形时，也遵循了这一内在逻辑，只是把价值占比提升为75%而已。

　　由于75号文适用于我国对外所签协定相同条款的解释和执行，所以不动产所在地标准适用于所有类似的经济交易。特别要说明的是，在上述情况下，无论非居民企业对该中国境外公司持股比例是多少，中国都对该非居民企业间接股份转让收益拥有征税权。

　　(二)第二层级标准

　　1.特殊性税务处理标准

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)明确规定了非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件：除满足企业重组适用特殊性税务处理5个基本条件外，还严格规定了受让方必须是非居民企业100%直接控股的另一非居民企业或居民企业。

　　实际上，非居民企业间接股权转让需要考虑特殊性税务处理的情形，基本上属于跨国企业集团内关联方之间的股权转让。特殊性税务处理政策引入的目的主要是优化企业兼并重组的税收环境，促进企业集团组织效率最大化。此外，严格来说，特殊性税务处理的税收结果属于递延纳税，只是暂不履行纳税义务，而不是免除纳税义务。

　　2.税收协定待遇标准

　　75号文第十三条明确指出，新加坡居民转让其在中国居民公司或其他法人资本的股份、参股或其他权利取得的收益，如果在转让行为发生前的12个月内直接或间接参与被转让公司至少25%的资本，则中国对此股权转让拥有征税权。也就是说，如果直接或间接参与被转让公司股份少于25%，中国则不拥有征税权(股份价值主要由不动产构成除外)。在实际操作中，难度较大的是间接参与股份比例的确定，《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)对通过参与链间接参与的两种情形做出了规定：一是对通过直接持有10%以上(含10%)股份公司间接参与的，按参与链各环节资本比例乘积计算视同直接参与股份比例。二是对通过具有显著利益关系的关联集团内其他成员(若成员为个人，则个人包括其配偶及直系亲属共同拥有100%资本;若成员为公司或其他实体，则对其拥有100%资本)间接参与的，视同直接参与股份比例。在实践中，在对上述两种情形视同直接参与股份比例计算的基础上,将非居民企业直接参与比例与视同直接参与比例相加计算合并比例，合并比例若超过25%，中国具有征税权;反之，中国则无征税权。

　　三、政策建议

　　基于以上征税逻辑和实践标准分析，结合具体操作遇到的问题，提出以下建议：

　　(一)探索实践事前税收裁定

　　非居民企业间接股权转让纳税义务的判定，不仅需要较多的经济分析和专业判断，而且经济分析和专业判断所基于的相关计算较为复杂，无论是股权、价值、资产占比，还是应纳税所得额的计算都需要考虑投资链条或价值链条的相关实体。因为上述原因，纳税人事前咨询不能得到准确及时的答复，税务机关事后调查耗时费力，纳税人最终可能承担税收以外的负担。对纳税人而言，存在较大的税收遵从风险;对基层税务机关而言，存在较大的执法风险。因此，非居民企业间接股权转让是比较适合税收裁定的业务场景。为更好地满足跨国企业税收确定性需求、优化税收营商环境，同时更好地维护国家税收权益、减少税收执法风险，建议对该类事项实施税收裁定。在税收裁定未有明确法律规定的情况下，基层税务机关可将经过内部讨论分析、与企业沟通协商的纳税义务判定结果，以《税务事项通知书》形式明确告知纳税人。

　　(二)进一步完善相关制度

　　在非居民企业间接股权转让案例中，协议控制模式(VIE架构)下相关主体的股权转让具有一定的代表性，建议以案例形式对该模式股权转让涉税问题制发操作指引，引导企业更好遵从，同时指导基层税务机关更好执行。另外，实践中也常会遇到通过家族成员、关联方，甚至利益相关方或一致行动人的相关安排，使每一方持股比例均达不到25%要求，但合并股份却远远超出规定比例，这样每一方都不在中国履行纳税义务，而实际上对方是一个利益整体，通过上述安排取得共同税收利益。建议在考虑显著利益关系时，适当将利益相关方或一致行动人考虑在内。

　　(三)加大数据管税力度

　　非居民企业间接股权转让的税收征管，纳税判定最难，信息掌握其次。除上市公司公告相关信息外，其他渠道获取信息相对滞后，给税款追征带来一定困难。建议国内层面应加强相关经济数据、政务数据以及征管数据的共享，增强数据治理能力，切实发挥数据作为生产要素的价值;国际层面应在《多边税收征管互助公约》和双边税收协定等框架下，切实落实G20国际税改税收透明度要求，加大信息交换力度，特别是金融账户涉税信息交换力度，并据此进一步加大交换数据的有效利用力度。

　　作者单位：国家税务总局深圳市税务局

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)