前言

　　非同一控制下的控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方净资产的控制权。

　　一、合并方

　　在同一控制下控股合并中的财税处理

　　由于被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同，被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同，因此本文着重介绍购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理。

　　对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值(初始投资成本);另一方面，购买方应当根据财税[2009]59号文的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法进行企业所得税税务处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值和计税基础：

　　[注]：如果将或有对价的公允价值计入企业合并成本，则长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。购买方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于购买方管理层对该项长期股权投资的持有意图。

　　如前所述，被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同。但被购买方在进行会计处理时需要注意的是，在出现下列两种情况时，被购买方对其相关资产、负债应当或者可以按照公允价值调整其账面价值：一是作为被购买方的国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债;二是购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应当因企业合并而改记有关资产、负债的账面价值。

　　由此可见，当被购买方成为购买方的全资子公司时，被购买方是可以选择调账或不调账的。如果被购买方选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，则会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，形成新的暂时性差异，通常需要重新确认递延所得税，加大了所得税会计处理的复杂性;如果被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，则不会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，不会形成新的暂时性差异，也不需要重新确认递延所得税，简化了所得税的会计处理。但是，被购买方终究需要纳入购买方合并财务报表的合并范围，从统一母子公司会计政策的要求出发，即使被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，也应当在编制合并财务报表时需要对被购买方的有关资产、负债按照公允价值进行调账，加大了编制合并财务报表的复杂性。因此，被购买方无论是选择调账还是选择不调账，都做不到十全十美。

　　站在笔者的角度，从理论上讲，被购买方作为一个持续经营的企业，不能因企业合并变更了股东而改记有关资产、负债的账面价值。关键的问题是，被购买方在实务中应当如何应对呢?就笔者的认知，被购买方应当选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，这是因为通过调账(资产的公允价值通常大于账面价值)，可以使得被购买方的个别财务报表更加“亮丽”，便于对外举债。

　　被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同。不过，在非同一控制下的控股合并中，股权收购价格(即公允价值)与其原有计税基础几乎不可能相等，因而在采用一般性税务处理方法的情况下必然会产生股权转让所得或损失，对此，被购买方的股东应当注意税法规定的计算方法及其与会计处理结果的差异调整。国税函[2010]79号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　案例

　　丙公司于2015年5月18日以400万元银行存款向乙公司投资，占乙公司注册资本1 000万元的40%。2018年10月27日，乙公司通过股东会决议，丙公司将其持有的乙公司40%股权转让，转让价格2 400万元，转让时乙公司的盈余公积、未分配利润分别为1 300万元、1 700万元。假定丙公司适用的所得税税率为25%。

　　解析

　　在会计处理上，按照长期股权投资准则的规定，丙公司对其持有的乙公司40%股权应当采用权益法核算，其股权转让时应确认的投资收益为800万元[2 400-400-(1 300+1 700)×40%]。但在税务处理上，该项股权转让所得应为2 000万元(2 400-400)。

　　有人认为，在计算股权转让所得时应可按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)处理。34号公告规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　上述两个文件的主要区别在于股权转让所得和股权处置所得的确认是否可以扣除股息所得(免税所得)。笔者认为，国税函[2010]79号文是针对投资企业转让其持有的被投资企业股权业务，交易发生在新老股东之间，投资企业在确认股权转让所得时不得扣除股息所得。而34号公告是针对被投资企业的减资业务，业务关系发生在投资企业与被投资企业之间，投资企业在确认股权处置所得时可以扣除股息所得。34号公告出台后，并未废止国税函[2010]79号文，所以案例6中的股权转让所得仍为2 000万元。

　　企业并购类型的判断

　　1.从会计处理角度，由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在购买日以前均不构成关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并。甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方(乙公司)的原股东、购买方(甲公司)的新股东。

　　2.从税务处理角度，该项企业重组属于股权收购。甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为被收购企业(乙公司)的原股东、收购企业(甲公司)的新股东。

　　由于甲公司收购乙公司的股权比例是80%>50%，而且股权支付比例=3 600/4 000×100%=90%>85%，因此该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

　　甲公司(购买方)的财税处理

　　由于乙公司、丙公司在非同一控制下控股合并中的财税处理，与乙公司、丙公司在同一控制下控股合并中的财税处理相同，因此本文仅介绍甲公司的财税处理。

　　1.甲公司取得乙公司80%股权时的会计处理

　　2.甲公司取得乙公司80%股权时的税务处理

　　(1)在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

　　甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=支付对价的公允价值=股权支付的公允价值+含增值税的非股权支付的公允价值=1 000×3.60+〔100+200×(1+6%)+88〕=4 000(万元)。

　　在这种情况下，甲公司收购乙公司80%股权时的账面价值与其计税基础相等，两者不产生财税差异，因而无需进行纳税调整，无需确认递延所得税。

　　(2)在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

　　①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=被收购股权的原有计税基础×股权支付比例+含增值税的非股权支付的公允价值=800×90%+〔100+200×(1+6%)+88〕=720+400=1 120(万元)。

　　②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=4 000-1 120=2 880(万元)

　　③分析暂时性差异，进行纳税调整

　　甲公司在购买日取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异为2 880万元，均为其他暂时性差异。

　　甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，由于其他暂时性差异2 880万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

　　④确认递延所得税

　　对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税负债，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

　　A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　购买日合并财务报表的调整与抵销分录

　　1.在合并各方均选用一般性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的计量

　　由于该项非同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，企业会计准则和税法在初始计量时均需要确认商誉，而且确认的商誉价值均为124万元，不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值与其计税基础仍然均为124万元，则不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少。而税法并不认可商誉减值损失，其价值在企业整体转让或者清算被购买方的资产时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，计提减值准备后的商誉账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。

　　2.在合并各方均选用特殊性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的初始计量

　　在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的控股合并中应当确认商誉124万元。当然，如果甲公司在确定支付的合并对价时，坚持要求在“公允价值”4 000万元(5 000×80%)之中扣除124万元的递延所得税负债，且被丙公司所接受，则将不会产生商誉。

　　在税务处理上，由于该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方也都选用特殊性税务处理方法，因此甲公司在该项企业合并中取得对乙公司长期股权投资时无需确认商誉。

　　甲公司在该项企业合并中所确认的商誉金额124万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异124万元，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果甲公司确认由商誉产生的递延所得税负债31万元(124×25%)，则会进一步增加商誉的价值31万元。如此循环往复以至无穷无尽，也违背历史成本计量原则。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变，同样也不能确认相应的递延所得税负债。当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少，但由于与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。

　　(4)若甲公司在购买日取得对乙公司长期股权投资时，对该项长期股权投资暂时性差异确认了递延所得税的，则应在编制合并财务报表时予以抵销。

当前，数字技术革命席卷全球，人类已步入数字经济时代，数据成为企业经营发展的一项重要资源。2019年10月，党的十九届四中全会将数据正式纳入生产要素的范畴。2022年1月，国务院印发《要素市场化配置综合改革试点总体方案》，提出要建立健全数据流通交易规则。2023年8月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号，以下简称《暂行规定》)，对企业数据资源的会计处理和信息披露进行规范。随着《暂行规定》的颁布与施行，企业数据资源正式入表，与此同时，与企业数据资源课税有关的问题逐步显现出来。在此背景下，本文从会计确认与计量的角度出发，研究我国企业数据资源课税问题。

　　一、企业数据资源的概念界定与分类

　　(一)企业数据资源的概念界定

　　对“数据资源”的界定是对其进行税收征管前要先阐明的基础性问题。“数据”这一概念较早出现于信息领域。Akoff(1989)指出，数据是对事件的一种未经加工的记录和描述。按数据持有主体不同，可以把数据分为“个人数据”“企业数据”“政府数据”三大类。个人数据是指与可识别的个人相关的任何信息(Kang，1999);企业数据是指企业所持有的数据，这些数据可以是在生产过程中收集得到的，也可以是通过市场交易的方式外购获得的，还可以是由用户提供并允许企业依照合同或约定在一定范围内使用的;政府数据是指由国家机关依法收集的各类数据(傅靖，2020)。然而，并非所有数据都是对企业经营决策有用的资源。在数字经济时代，数据之所以能成为新型生产要素，是因为物联网、云计算等新兴技术的迅猛发展使得人们能够利用数据来创造价值(许宪春 等，2022)。因此，本文认为“数据资源”与“数据”不能完全等同，即“数据”未必都能为企业创造价值，而“数据资源”都能为企业带来价值增值。因而本文将“数据资源”定义为“以二进制形式存储的、有使用价值的信息”。

　　当前，财税领域已围绕数据资源课税议题展开了研究。傅靖(2020)从经济、法律和征管三个方面分析了数据资源的可税性。王敏 等(2022)认为，数据资源的涉税信息获取以及确权和定价计量困难是目前存在的两大税收治理难点，并从税种选择、税制设计以及税收征管三个方面提出了相应的治理路径。一些学者认为可对数据资源开征新税种，如对数据资源开征数据税(路文成 等，2022)、数据资源税(褚睿刚，2023)和数据使用税(余莎 等，2023)。邓伟(2021)着重探讨了对数据资源征税时面临的税基计算问题，提出了“可改进我国现行所得税条款，对数据资源征收直接税，同时开征专门的数据税，对数据资源征收间接税”的政策建议。可见，既有文献侧重于论证数据资源的可税性、税收治理难点及治理路径，或是为数据资源量身定税，鲜有从会计确认和计量角度探讨数据资源的课税问题。由于数据通常要达到一个量级才有可能为决策提供帮助，成为有使用价值的“数据资源”，而个人数据过于分散，单个主体难以利用自己的数据来创造价值，因而只有经由企业整合分析，个人数据才能成为有价值的“数据资源”。政府数据通常具有无偿性和公共性，因而不涉及征税问题，因此，本文主要讨论企业数据资源的课税问题。

　　(二)企业数据资源的分类

　　根据企业数据资源的来源和产生经济收益的方式，可将企业数据资源分为以下三种类型。一是用于外售的数据资源，即企业提供的可进行交易的数据产品或相关服务。二是自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，即企业自主研发的或是对在生产过程中收集或企业在得到客户授权后按约定在一定范围内使用的数据进行进一步加工和整理，以成为可供企业经营决策使用的、能为企业创造价值的、非公开的内部数据资源。三是非持有式使用的数据资源，即企业通过在数据交易平台购买而获得数据的使用权或经营权，但出于隐私保护的需要，企业无法持有所购买的数据，在购买后，企业可将该项数据资源运用到生产经营活动中，从而为企业创造利润(罗玫 等，2023)。

　　二、对企业数据资源征税的积极作用和税种选择

　　(一)对企业数据资源征税的积极作用

　　1.有助于增加政府的税收收入。中国互联网协会的资料显示，我国互联网业务收入持续提升，2023年，规模以上互联网企业以及提供相关服务的企业总营业收入达到17 483亿元，同比增长了6.8%。可见，数字经济时代，数据资源为企业带来了巨大的收益，如果对企业数据资源产生的营业收入、利润等征税，将给政府带来一笔可观的税收收入。

　　2.有助于缩小区域数字经济发展差距。根据中国互联网协会发布的《中国互联网企业综合实力指数(2023)》报告，我国互联网企业前100强中，只有9家企业位于中西部地区，而且排名都比较靠后。这充分说明我国数字经济发展不均衡，中西部地区处于弱势地位(杨铭鑫 等，2022)。对企业的数据资源征税，能够发挥政府对资源分配的调节作用，从而推动中西部地区数字经济的发展，进而为实现共同富裕提供助力。

　　3.有助于加强对企业数据资源的监管。对企业的数据资源进行征税，纳税人需提交与数据资源交易相关的信息，这就促使企业在日常经营活动中详细记录与数据资源有关的交易信息，从而推动我国数据要素市场的建立，让数据交易变得更加规范，让相关的交易信息变得更加公开、透明，从而帮助政府更好地对企业数据资源进行监管。

　　(二)对企业数据资源征税的税种选择

　　本文认为可选择对企业的数据资源征收流转税中的增值税、所得税中的企业所得税，并在财产税中开征数据资源使用税。

　　随着《暂行规定》的颁布与实施，企业的数据资源正式作为存货和无形资产入表。根据《增值税暂行条例》，企业销售存货、无形资产应缴纳增值税，因而，若企业销售数据资源，可对其征收增值税。根据《企业所得税法》，企业的应税收入总额为以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，这包括企业因销售存货和无形资产取得的收入，因而，企业销售数据资源取得的收入也可作为应税收入计入应纳税所得额，从而对数据资源征收企业所得税。我国按照财产种类制定单行税法来对特定的动产和不动产征收财产税，目前，还未将企业的数据资源单独作为一项财产征税。但我国征收财产税的目的之一是调节社会财富分配、促进社会公平(傅靖，2020)。数字经济时代，企业的数据资源为其创造越来越多的收益，且我国不同区域的数字经济发展差异较大，因而，可以考虑将企业的数据资源单独作为一项财产征收数据资源使用税，平衡财富分配，推动不同区域的数字经济协调发展。

　　因此，对于用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源，可在交易环节征收增值税，并将交易所得计入应纳税所得额来征收企业所得税;对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，可将其作为一项财产来开征数据资源使用税。

　　三、会计确认与计量视角下的企业数据资源税收制度设计

　　(一)企业数据资源会计确认与计量

　　《企业会计准则第6号——无形资产》将企业拥有或控制的、没有实物形态的、可辨认的非货币性资产确认为无形资产。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为无形资产，并在“无形资产”科目下单设“数据资源”子科目，按照无形资产的相关准则进行确认和计量。若确认为无形资产的数据资源是通过外购获得的，应将使该数据资源达到预定用途所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为无形资产的数据资源是企业自行研发的，应区分研究阶段与开发阶段。对于研究阶段的支出，应确认为当期损益;对于开发阶段的支出，应判断其是否符合无形资产的确认条件，对满足资产化条件的部分，可作为该数据资源的初始成本入账，而不满足资产化条件的，直接计入当期损益。

　　《企业会计准则第1号——存货》将企业在日常活动中以出售为目的而持有的产品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供服务过程中消耗的材料等确认为存货。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为存货，并在“存货”科目下单设“数据资源”子科目，按照存货的相关准则对其进行确认和计量。若确认为存货的数据资源是通过外购获得的，应将为取得该数据资源所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为存货的数据资源是企业在生产过程中收集得到的，或是经客户授权能够一定范围内使用的，一般需经过进一步加工才能创造价值，这时应将采购成本与为使该数据资源达到预定可使用状态所发生的加工成本之和作为初始成本入账。

　　(二)企业数据资源税收制度设计

　　1.增值税。本文认为对企业数据资源征收增值税时，纳税人应为参与数据交易的企业，课税对象为企业确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源在流转过程中产生的增值额。

　　就税基而言，如果企业将用于外售的数据资源确认为无形资产，那么就可比照无形资产来计算税基。企业在购买和出售无形资产时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。同时，如果为使该项数据资源达到预定可使用状态而委托其他企业进行诸如数据脱敏、可视化等程序，企业也需按照所支付的金额缴纳进项税额。如果企业将用于外售的数据资源确认为存货，那么就可比照存货来计算税基。企业在购买和出售存货时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。此外，如果所购买的数据资源需经过进一步加工才能达到预定状态，且企业是委托其他企业对数据进行诸如整合、分析等程序，那么也需按所支付的加工费来缴纳进项税额。

　　就税率而言，针对确认为无形资产的数据资源的增值税税率，可参照无形资产征税原则，对一般纳税人按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。针对确认为存货的数据资源的增值税税率，可参照存货征税原则，对不同规模的企业实施差别税率：对一般纳税人，按13%的税率征收，但对国家重点扶持的高新技术企业，按9%的税率征收，此外，对于因进一步加工而发生的加工费，按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。

　　2.企业所得税。本文认为对企业数据资源征收企业所得税时，纳税人应为出售数据资源的企业，课税对象为企业出售确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源的所得额。

　　就税基而言，在征收企业所得税环节，因出售无形资产而产生的“资产处置损益”贷方发生额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为无形资产的数据资源所产生的“资产处置损益”贷方发生额也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。同时，企业自行研发但未成功形成无形资产的研发费用可以加计扣除，成功开发的无形资产成本可以加计摊销，相应地，如果企业自行开发数据资源，研发失败的可按开发费用的50%加计扣除，研发成功的可按确认为无形资产的数据资源初始成本的150%加计摊销。在征收企业所得税环节，存货的销售额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为存货的数据资源而产生的收入也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。

　　就税率而言，针对确认为无形资产或存货的数据资源的企业所得税税率，按照《企业所得税法》的相关规定，对不同规模的企业实施差别税率：对一般企业，按25%的基本税率征收;对符合条件的小微企业，按20%的税率征收;对国家重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收。

　　3.数据资源使用税。本文认为可对企业数据资源开征数据资源使用税，纳税人应为提供数据服务的企业，课税对象为企业确认为无形资产的自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源的价值。

　　目前，计税方法分为从量计征和从价计征两种。以企业数据资源的传输数量为税基(从量计征)，存在以下几点弊端。(1)同等数量的数据资源所产生的价值未必相同，以数量作为税基忽略了数据资源自身的价值差异，而我们之所以要对企业的数据资源征税，就是因为它能为企业创造价值，因而以数量作为税基违背了征税的初始动机，同时也不利于实现税负公平。(2)由于无法得到那些不需通过网络传输的数据资源的数量信息，如果以数据资源的传输数量作为税基，就只能对在网络中传输的数据资源征税，这会导致一部分税源流失。(3)如果一份数据资源被反复传输，但并非每次都会产生价值增值，那么根据数据资源的传输数量对其征税，就可能造成重复征税的问题(邓伟，2021)。根据数据资源的公允价值对其征税(从价计征)，需要对其进行价值估值，但我国尚未建成完善的数据交易市场，因而难以合理确定企业数据资源的公允价值，征税也就无从谈起。因此，对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，本文认为暂时可选择该类数据资源的初始入账成本作为计税基础。

　　对于数据资源使用税的税率，一方面，我国数字经济正处于加速发展阶段，过高的税率可能会给数字经济的发展带来负面影响;另一方面，较高的税率可能加重企业负担，从而使企业产生转移税负的动机，进而造成一部分税收的流失。因此，本文认为统一制定一个较低水平的税率较为合适。比如，将数据资源使用税的税率暂定为2%。

　　四、结论与建议

　　对企业数据资源这种新型生产要素课税符合税制结构演变的基本规律(路文成 等，2022)，但究竟是对其开征新税种，还是将其纳入现有税制的征收范围，目前尚无定论(褚睿刚，2023)。本文从会计确认与计量的角度出发，结合《暂行规定》对企业数据资源入表的相关规定，建议对企业的数据资源按照无形资产和存货征收增值税和企业所得税，以销售额作为税基，税率参照无形资产和存货的征税原则来设计差别税率;此外，还可设立数据资源使用税，以企业数据资源的初始入账成本作为税基，按2%的税率来征收。

　　然而，对企业的数据资源征税是一项庞大的系统性工程(王敏 等，2022)，数字经济独特的运行模式也对传统的税收征管体系提出了更高的要求(湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组，2021)。为应对挑战，第一，税务机关可设置数字经济管理部门，专门负责企业数据资源的税收征管业务;第二，税务机关可利用大数据、人工智能等新兴技术，一方面为纳税主体提供智能化服务，提高办税效率，另一方面将纳税人的纳税申报表与其财务报表进行智能化比对，加强税收监管。