解读小规模纳税人购买机器设备的进项税额是否一定永远不能抵扣

 2017年1月,某选矿厂成立并成为一般纳税人缴纳增值税。2018年1月采购一套不含税总价值为4000万元的机器设备,该套设备预计可使用年限10年,进项税额680万,该设备当月投入使用。2018年1月-2020年12月期间变更为小规模纳税人,并一直生产。2021年准备再变更为一般纳税人并采取一般计税方式缴纳增值税。该企业询问当地税局是否还可继续抵扣进项税额。税务局对此展开讨论,出现了两种既然相反的意见。一种意见,认为不能扣除,其依据是小规模纳税人期间是按照征收率3%缴增值税,该设备也已经被使用,现在已经是旧设备了,所以,无法再行扣除进项税额。另一种意见是可以继续扣除,依据是该企业现在已经恢复为一般纳税人身份,并按照一般计税方式计税了。


  笔者同意第二种意见,理由是:


  首先,进项税额是否可以抵扣并不取决于纳税人身份,而是取决于计算增值税额的方法。


  目前,按照应税收入规模,缴纳增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两大类。但是,计算增值税款的方法却并不是完全按照纳税人身份来分类设计。作为增值税一般纳税人既可以选择一般计税方法,也可以选择简易计税办法计税。但,小规模纳税人只能选择简易计税办法。也即并非所有的增值税一般纳税人都是按照一般计税方法计算增值税的,部分增值税一般纳税人是跟小规模纳税人一样按照简易方式计算税款的,按照当期销售额和征收率计算的增值税额,该计算方法的应纳税额=当期销售额×征收率,根本不需考虑进项问题,也就根本不存在抵扣进项税额的问题。


  因此,只有具备一般纳税人身份并选择按照一般计税方式的纳税人才会根据销项税款-进项税额的结果来计算实际应纳税款,这也才会涉及到进项税额。据此,根本就不存在哪个身份的纳税人可以抵扣进项税额的问题,只有哪个计税方式可以抵扣进项的问题。


  其次,即便是采取一般计税方式的一般纳税人,也并非所有的进项税额都可以抵扣。


  2017年第二次修订的《增值税条例》第十条第一项用列举法规定下列4项进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。根据该条例规定,判断“进项税额不得从销项税额中抵扣”根本就不是根据纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人这个“身份”标准,而采用了“进项资产使用用途”来做为进项税额是否可扣除的标准。根据使用用途,又可将其分为三类:


  第一类,用于简易计税方法计税项目是不可扣除进项。这取决于简易计税的方式是当期销售额×征收率,根本不涉及到进项税额问题。无论其是一般纳税人,还是小规模纳税人,只要采用简易计税方式计算增值税税额就不能抵扣。这就既包括小规模纳税人采取征收率这个简易计税方式,也包括一般纳税人全部采取简易计税方式计算增值税,还包括一般纳税人部分项目采取一般计税方式计算增值税额部分项目采取简易征税方式计算增值税中的后者。也即,不但,小规模纳税人和全部采取简易计税方式计税的一般纳税人计算税款时必然不能抵扣进项税,而且,采取一般计税方式的一般纳税人对采取简易计税方式计算增值税额项目也不能抵扣进项税额。比如,建筑公司对所提供的建筑服务采取一般纳税方式,对其所提供的商砼服务采取按照收入的3%征收率简易计税方式计算税款,商砼所对应的进项如机器设备、耗电、维修服务、耗材等进项税额就不能抵扣。


  第二类,免征增值税项目不能抵扣进项是根据收入与成本匹配原则,这也是税法的一贯原则。收入免税,其成本自然就不能扣除。


  第三类,用于集体福利或者个人消费的进项并未投入到增值税应税项目中去,根据收入与成本投入匹配原则,该部分进项税额当然也不能抵扣。正所谓“有投入才会有产出”,产出必然对应相应的投入。增值税也是按照项目来核算的,也是根据生产要素来扣除进项税额的,不同项目适用不同的税率,对应不同的生产要素,非生产要素与取得增值税应税收入并无直接关联,自然在计算税额时不得扣除其进项税额。


  因此,进项税额的抵扣是根据购进的生产要素用途来决定的,与计税方式相关,但与其身份无关。


  再次,不能抵扣的进项税额并非永远全部不能扣除。


  只有专门用于上述4类项目的固定资产、无形资产和不动产,才不能扣除进项税额。为了更确切地表达究竟什么进项税额才不能扣除,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第二十七条第(一)项,以及2019年11月《增值税法》(征求意见稿)第二十二条第一项都做了相同的表述。其规定下列进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额,其中涉及的固定资产、无形资产和不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产。众所周知,有些资产既可用于职工福利,又可用于生产经营,比如综合办公楼,就会一部分作为食堂,一部分作为办公之用,有些可能还会有部分资产作为老板作为私人生活之用,那么,就只能按照综合楼的建筑面积进行分割确认办公用房部分面积,从而确认可以扣除的进项税额;再比如,有的机器设备系列产线既可能生产了增值税应税产品,也可能生产了免税的简易计税方式计算税额的产品,那么,就必须准确区分使用用途,落实到具体的机器设备。如何操作,《增值税条例实施细则》就给出了很好的办法,其第二十六条规定,一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。只有这样,根据“用途”作为抵扣进项税额判断标准,不搞一刀切,实事求是,区别对待,不枉不纵,才会切实避免纳税人利益受损,避免国家利益受损。


  最后,进项税额抵扣是随着资产用途变化而变化的。


  购进资产进项税额的抵扣应当是随着资产用途变化而变化,不是一成不变的。《增值税条例实施细则》第二十七条规定:已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务,发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外),应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。这个规定就体现了进项税额是随着“购进生产要素的使用用途变化”而变化的,并非一成不变的。


  非但如此,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改增值税有关事项的规定》在第二条也规定了原增值税纳税人(按照《增值税条例》(国务院令第538号)缴纳增值税的纳税人)的有关政策。其第一项第8点就规定:按照《增值税条例》第十条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进行税额的项目,可在改变用途的次月按照下列公式,依据合法有效的增值税扣税凭证,计算可以抵扣的进项税额:可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。据此规定可知,原来工业企业因为购买的固定资产因“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”不得抵扣且未抵扣,现在由于改变了用途用于了允许抵扣进项税额的项目,即用于了上述4项不得抵扣进项之外的用途是可以抵扣。


  综上,本案中选矿厂购买的机器设备用于了生产经营项目,并且该项目现在并非“简易计税方法计税项目”,而是按照一般计税方法计税项目,是可以抵扣进项税额的。即,2018-2020年是不能扣除进项税额的,2021年是可以抵扣进行项税额的。假定其设备预计残值率5%,2020年12月31日账面净值为4000×(1-5%)×7/10=2660万,2018年已抵扣进项税额已经被全部转出了,那么,其还可继续在2020年抵扣进项税额2660×17%=452.2万。




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发文时间:2021-01-14
作者:高继峰
来源:税屋

解读新三板企业股权转让,增值税你缴了吗?

近期有网友咨询:企业转让新三板企业的股权是否缴纳增值税?


  我说:这是个讨论很多次的问题,也是一个全国没有明确统一标准的问题,你最好去问问当地主管税务机关的意见,看他们的执行口径是什么。


  他说:那能不能先说说你的个人看法。


  我说:也可以。


  企业转让股票,属于增值税范围内的金融商品转让,应该缴纳增值税;企业转让股权,不缴纳增值税。这个大家都是没有异议的。


  但新三板公司股权转让,和一般公司的股权转让不同,它虽然不属于上市公司,但有特定的转让市场,也就是“全国中小企业股份转让系统”,俗称“新三板”。


  国务院对新三板市场的税收政策,是有一个指导意见的,根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)规定,国务院有关部门应当加强统筹协调,为中小微企业利用全国股份转让系统发展创造良好的制度环境。市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。


  基于这样一个原则,对买卖新三板股票所涉及的印花税,个人所得税等相关政策,和买卖上市公司股票的规定是一样的,而且均有明确的文件规定。


  但对于企业买卖新三板股票是否缴纳增值税,由于没有专门下文件,于是大家就有了不同的理解。


  有人认为,根据《全国中小企业股份转让系统有限责任公司管理暂行办法》(中国证券监督管理委员会令第89号)规定,全国中小企业股份转让系统是经国务院批准设立的全国性证券交易场所,股票在全国股份转让系统挂牌的公司为非上市公众公司。


  因为新三板不是上市公司,所以买卖新三板不应该按照买卖上市公司股票一样缴纳增值税。


  这个说法很有点像童话中的鸟兽大战,蝙蝠到底应该属于哪一方呢?它既是哺乳动物,又像飞禽一样可以飞翔,所以蝙蝠就可以在不同的时机宣称对自己有利的特性。


  我们来看看,增值税的征税范围中,金融商品转让到底包括些什么?


  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》及附录《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定:金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。


  有价证券最常见的表现形式就是股票和债券。在增值税征税范围中,并没有规定说有价证券专指上市公司的股票。


  在《全国中小企业股份转让系统有限责任公司管理暂行办法》(中国证券监督管理委员会令第89号)中也已经明确表示,新三板公司的股份也是股票。


  事实上只要具有有价证券特征的金融商品,都是增值税的征税范围。


  所以说,我认为企业转让新三板公司股权的行为,应该缴纳增值税。


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发文时间:2021-01-06
作者:梁晶晶
来源:晶晶亮的税月

解读详解16种可以开具普通发票的​增值税不征税项目


  增值税和企业所得税中都有不征税收入。本文讨论的内容是增值税的不征税收入。开具不征税收入的发票,发票税率栏应填写“不征税”三个汉字,不得开具增值税专用发票,也无需进行增值税纳税申报。


  一、“不征税”发票的前世


  《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定,本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。一般来说,纳税人取得不征税收入,不能开具发票。营改增之前,不征税项目是指既不征营业税又不征增值税的项目,不能开具发票,可以取得地方税务机关统一印制的收据,后来这种收据被取消。如:山东省在《关于进一步明确营改增发票衔接工作的通告》第一条规定,原地税机关监制的收据,应当统一缴销。


  税务机关监制的收据没有了,可是原来需要使用这种收据的业务依然存在。营改增后,国家税务总局规定,纳税人取得的非增值税应税收入,特定情况也可以开具“不征税”的普通发票。


  二、“不征税”发票的出世


  《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定:纳税人发生以下三种行为,不征收增值税,但是可以开具增值税普通发票:


  1.预付卡销售和充值业务时对外开具增值税发票;


  2.销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票;


  3.已申报缴纳营业税未开票补开票业务。


  从此“不征税”发票在发票江湖中有了一席之地。


  三、“不征税”发票的发展


  实务中,打开增值税发票管理新系统,在“商品编码-税务编码”栏目类,可以清楚地看到属于“未发生销售行为的不征税项目”的队伍迅速壮大,“600未发生销售行为的不征税项目”,目前已经有16项:


  601预售卡销售和充值


  602销售自行开发的房地产项目预收款


  603已申报缴纳营业税未开票补开票


  604代收印花税


  605代收车船使用税


  606融资性售后回租业务中承租方出售资产


  607资产重组涉及的房屋等不动产


  608资产重组涉及的土地使用权


  609代理进口免税货物货款


  610有奖发票奖金支付


  611不征税自来水


  612建筑服务预收款


  613代收民航发展基金


  614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款


  615与销售行为不挂钩的财政补贴收入


  616资产重组涉及的货物


  四、“不征税”发票的解析


  601预售卡销售和充值(国家税务总局公告2016年第53号)第三条规定,单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡,或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金,不缴纳增值税。售卡方可按照规定,向购卡人、充值人开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。第四条规定,支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金,或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金,不缴纳增值税。支付机构可按照规定,向购卡人、充值人开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。


  实务中常见的还有另外两种预付性质的卡:一种是成品油发售的加油卡、加油凭证;另外一种是ETC卡。我们一起来看看它们发票管理方面的规定。


  成品油发售的加油卡、加油凭证适用《成品油零售加油站增值税征收管理办法》(国家税务总局令第2号)第十二条的规定,发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人(以下简称“预售单位”)在售卖加油卡、加油凭证时,应按预收账款方法作相关账务处理,不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时可开具普通发票,如购油单位要求开具增值税专用发票,待用户凭卡或加油凭证加油后,根据加油卡或加油凭证回笼纪录,向购油单位开具增值税专用发票。接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位与预售单位结算油款时,接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。


  《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》(交通运输部、国家税务总局公告2017年第66号)第三条第(三)项规定,ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。在充值后索取发票的,在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票,实际发生通行费用后,ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。客户在充值后未索取不征税发票,在实际发生通行费用后索取发票的,通过经营性收费公路的部分,在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票;通过政府还贷性收费公路的部分,在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)第七条第一款规定,自2018年1月1日起,纳税人支付的道路通行费,按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。


  对三种预付性质卡的比较:


  单用途卡、多用途卡销售和充值,不缴纳增值税,只能开普票,不能开专票。持卡人购买货物或服务时,货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税,但不得向持卡人开具发票。使用单用途卡、多用途卡,不可能取得专用发票;发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡、加油凭证时,可按不征增值税项目先开普通发票,还可以根据回笼纪录向购油单位开具专用发票。加油卡、加油凭证可以先取得不征税的普票发票,再取得专用发票。ETC预付费客户,充值后索取发票只能取得不征税发票;实际发生通行费用后索取发票的,通过经营性收费公路的部分,可按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。ETC预付费客户索取发票的时间不同,取得的发票会不同,建议充值后不要索取发票,通行后再索取发票。


  602销售自行开发的房地产项目预收款,是指销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票。根据财税[2016]36号第四十五条关于纳税义务发生时间的规定,目前只有租赁服务取得预收款时发生纳税义务。根据国家税务总局公告2016年第18号第十条、第十九条的规定,房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时,按照3%的预征率预缴增值税,并未发生纳税义务,不征税。这种不征税收入的设计,跟营业税时代先分期开具税收机关监制的收据,在办理产权证之前再换开发票的管理规定,实际上是一致的。


  603已申报缴纳营业税未开票补开发票。这个项目比较坎坷,几度曾因文件中设定的“最后时限”而不能开具,但可喜的是,这个不合理的“最后时限”最终被取消,我们一起看看这个项目走过的路程。国家税务总局公告2016年第23号规定,纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票,2016年5月1日以后需要补开发票的,可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2017年第11号第七条规定,纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务,需要补开发票的,可于2017年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2018年第42号第七条规定,纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务,包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务,需要补开发票的,可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。


  604代收印花税,是指非税务机关等其他单位为税务机关代收的印花税。国家税务总局公告2016年第77号第十八条规定,税务机关根据印花税征收管理的需要,本着既加强源泉控管,又方便纳税人的原则,按照《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第24号)有关规定,可委托银行、保险、工商、房地产管理等有关部门,代征借款合同、财产保险合同、权利许可证照、产权转移书据、建设工程承包合同等的印花税。


  国家税务总局公告2013年第24号第十八条第(三)项规定,税收委托代征工作中,代征人代征税款时,应向纳税人开具税收票证。国家税务总局公告2015年第99号第三条规定,铁路运输企业受托代征的印花税款信息,可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务,可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票,所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。此时代征的印花税,填写在发票备注栏中,可不再另行开具税收票证。


  605代收车船使用税,《中华人民共和国车船税法》第六条规定,从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人,应当在收取保险费时依法代收车船税,并出具代收税款凭证。国家税务总局公告2016年第51号规定,保险机构作为车船税扣缴义务人,在代收车船税并开具增值税发票时,应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括:保险单号、税款所属期(详细至月)、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。


  此时保险机构代收车船使用税是履行法定义务,并没有提供应税服务,故属于不征税收入。把代征税款的信息填写在发票备注栏,视同出具了代收税款凭证,这个做法跟国家税务总局公告2015年第99号中铁路运输企业受托代征的印花税的做法是一致的。需要说明的是,根据税总办函[2016]820号,如果纳税人认为需要取得车船税完税凭证,税务机关也可以开具。


  606融资性售后回租业务中承租方出售资产


  根据《民法典》第七百三十五条的规定,融资租赁合同是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择,向出卖人购买租赁物,提供给承租人使用,承租人支付租金的合同。


  出租人是经过批准的融资租赁公司,性质上属于金融机构。租赁物有质量问题,承租人可直接向出卖人索赔,出租人只是协助。基本的业务模型是:




  承租人将其自有物出卖给出租人,再通过融资租赁合同将租赁物从出租人处租回的,承租人和出卖人系同一人不影响融资租赁合同的成立。此时融资租赁就是融资性售后回租业务,业务模式变形为:




  无论是三方关系,还是两方关系,法律本质均为“买卖+租赁“。从民法角度的分析后,我们再来看税法的规定,就显得比较清晰了:


  营业增之前,按照财税[2013]106号文规定,售后回租是按照融资租赁征税的,当时不动产还未纳入增值税征税范围,所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税,税率是17%,但是财税〔2016〕36号文件规定售后回租按照贷款业务征税,税率为6%,税目归属和适用税率都有比较大的变化。


  营改增之后,财税[2016]36号《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,融资性售后回租,是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。按照贷款服务来征税,承租方出售资产的目的是融资,而非出售资产,所以从增值税的角度看,承租人出售资产的行为不征税。


  财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中按照合同签订时间区分新老合的意义。结合税总纳便函[2016]71号的相关内容,融资性售后回租,总结如下:


主体 合同签订时间 出租物 适用税目 销售额 发票开具

经人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的纳税人 2016年4月30日后签订的合同 动产或不动产 按照贷款服务  

  2016年4月30日前签订的合同,尚未执行完毕 有形动产 选择简易计税方法,也可按照贷款服务 1.还是按照融资租赁征税,税率17%;2.差额征税政策给了纳税人一个选择,计算销售额时,可以差额扣除向承租方收取的本金,也可以不扣除本金;3.实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退,针对的也是有形动产的售后回租,不动产的售后回租不适用这一条。  

  不动产 按照贷款服务缴纳增值税。  

经商务部授  


  问:2012年1月签订的融资性售后回租合同,结束月为2021年1月,按照106号文这个部分我们应该继续按营业税执行,全面营改增之后应该怎么处理?


  答:区分有形动产融资性售后回租还是不动产融资性售后回租。在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产融资性售后回租合同可按照有形动产融资租赁服务,选择简易计税方法缴纳增值税,也可按照贷款服务缴纳增值税;不动产融资性售后回租按照贷款服务缴纳增值税。


  二是融资租赁和融资性售后回租。融资租赁仍维持原来的差额征税政策,变化的是售后回租。按照财税[2013]106号文规定,售后回租是按照融资租赁征税的,当时不动产还未纳入增值税征税范围,所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税,税率是17%,但是36号文件规定售后回租按照贷款业务征税,税率为6%,税目归属和适用税率都有比较大的变化。36号文件规定售后回租要区分新老合同处理:对于新合同,融资性售后回租是按照贷款业务征税的,税率是6%,仍然给予了差额征税的规定,但全部价款和价外费用的口径跟原来按融资租赁征税的时候相比有所不同,老合同按照融资租赁征税时,全部价款、价外费用包含本金,新合同按贷款服务征税时,收取的全部价款、价外费用不含本金,同时允许扣除付出的利息。对于4月30日前签订的有形动产售后回租合同,第一,还是按照融资租赁征税,适用税率17%;第二,差额征税政策给了纳税人一个选择,计算销售额时,可以差额扣除向承租方收取的本金,也可以不扣除本金;第三,实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退,针对的也是有形动产的售后回租,不动产的售后回租不适用这一条。


  经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。


  试点纳税人提供融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。


  607、608、616资产重组涉及的不动产、土地使用权、及货物。重组过程中涉及不动产、土地使用权的,是营改增业务,适用财税[2016]36号;涉及货物的,是原增值税业务,适用国家税务总局公告2011年第13号的规定。


  财税[2016]36号附件2第一条第(二)款规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。


  国家税务总局公告2011年第13号规定,自2011年3月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。


  609代理进口免税货物货款,国家税务总局公告2016年第69号第八条规定,纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物,其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。


  610有奖发票奖金支付,从2017年12月1日开始,北京、上海、深圳、湖北等地税务局开启“有奖发票”试点工作。取得有奖发票奖金,并没有提供应税服务,故不征税。


  611不征税自来水,国家税务总局公告2017年第47号及其解读明确,水资源费改税后,城镇公共供水企业不能再开具财政专用收费票据,其缴纳的水资源税所对应的水费收入,应向用水户(不包括转供水户)开具增值税普通发票。为此,国家税务总局在增值税发票管理新系统不征税项目下增加了“不征税自来水”项目及编码。


  612建筑服务预收款,根据财税[2016]36号第四十五条和财税[2017]58号第二条关于纳税义务发生时间的规定,提供建筑服务取得预收款时并未发生纳税义务,不征增值税。


  613代收民航发展基金,根据财税[2016]36号附件2第一条第(三)项第6点规定,航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。机场建设费是筹集机场建设经费而设立的。2012年4月份,财政部公布新的《民航发展基金征收使用管理暂行办法》,规定机场建设费由民航发展基金取代。机场建设费就是后来的民航发展基金。代收的民航发展基金不包含在销售额中,不征税。


  从抵扣角度看,根据财政部税务总局海关总署公告2019第39号的规定,乘坐飞机取得增值税电子普通发票的,为发票上注明的税额;取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的,航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。民航发展基金属于政府性基金,不计入航空企业的销售收入,所以计算进项抵扣的基础是票价加燃油附加费,不包括民航发展基金(机场建设费)。


  目前南方航空、东方航空、山东航空、深圳航空、春秋航空都有使用电子普票。其他未使用的航空公司估计在不远的将来也会陆续使用,电子发票上民航发展基金与客票款分两行列示,税率栏显示“不征税”三个字。




  614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款,国家税务总局公告2020年第9号第三条,拍卖行受托拍卖文物艺术品,委托方按规定享受免征增值税政策的,拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票,对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。


  615与销售行为不挂钩的财政补贴收入,国家税务总局公告2019年第45号第七条规定,自2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  关于财政补贴是否征税。中央财政补贴有明确的不征增值税的规定,非中央财政补贴在国家税务总局公告2019年第45号第七条出台之前,是否属于不征税收入,一直存在争议。我们来看看45号公告的解读:


  《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条明确“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”,由于中央财政补贴不属于向“购买方收取”,《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)明确“纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税”。2017年底,《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国务院令第691号)对《中华人民共和国增值税暂行条例》进行了修改,将第六条修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”。因此,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  通过上述解读,该新政实质上是对该问题的进一步明确,就算没有这个政策,也可以得出,2018年以后,纳税人取得的款项无论是否向购买方收取,就算取得的是财政补贴,也应根据是否与“销售收入或者数量直接挂钩”,来判断是否属于不征税收入。


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发文时间:2021-01-05
作者:李春梅
来源:每日税讯精选

解读房地产企业计算增值税时如何扣除土地价款?

房地产开发企业种的一般纳税人销售自行开发的房地产项目(一般计税),允许扣除的土地价款到底有哪些?怎样计算呢?小编带您来看:


一、政策依据


  政策依据1:


  《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点


  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。


  房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。


  政策依据2:


  《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)


  第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:


  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)(现为9%)


  第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:


  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款


  当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。


  房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。


  支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。


  第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款,应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。


  第七条一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况,扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。


  第八条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的,36个月内不得变更为一般计税方法计税。


  房地产老项目,是指:


  (一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;


  (二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。


  第九条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额,不得扣除对应的土地价款。


  政策依据3:


  《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)


  七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。


  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。


  八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。


  (一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;


  (二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;


  (三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。


  政策依据4:


  《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)


  一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款,以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,按照财税[2016]140号文件第七、八条规定,允许在计算销售额时扣除但未扣除的,从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。


二、综合分析


  综上,品税阁认为,在扣除土地价款时,要注意以下几个方面:


  1.允许扣除的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。


  这里又扩充解释了:“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。


  注意只有支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用允许扣除,其他的必须是向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。


  2.允许扣除的土地价款所需的凭据:


  1.向政府部门支付的:在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款,应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。


  2.向其他单位和个人支付的:纳税人按规定允许扣除支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。


  3.设立项目公司如何扣除?


  房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。


  (一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;


  (二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;


  (三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。


  三个条件须同时满足,否则不予扣除。这里尤其要关注项目公司的全部股权是否由受让土地的房地产开发企业持有。


  4.什么时候确认增值税纳税义务发生时间、扣除土地价款?如何开票?


  房地产企业纳税义务发生时间:以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的,按实际交房时间为准。此时确认销售额,对应计算允许扣除的土地价款。


  房地产企业应按纳税义务发生时间计算缴纳增值税,开具适用税率或者征收率的增值税发票;纳税义务发生之前收取的款项应作为预收款,按照国家税务总局公告2016年第18号的规定向主管国税机关预缴增值税。预缴税款时按照国家税务总局2016年第53号公告规定,房地产开发企业收到预收款开具发票使用“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”编码开具增值税普通发票,发票税率栏应填写“不征税”,不得开具增值税专用发票。待正式交易完成后,开具全额的增值税发票时,开具的不征税项目的发票,可不收回。


  注意:房地产企业的增值税的纳税义务时间,即对销售额的确认申报,一般比企业所得税确认收入的时点要迟得多。


三、实务案例


  例:某房地产开发公司2020年1月A项目完工交房,开具增值税发票价税合计1090万元,销售面积1090平方米。该项目总可售面积10900平方米,支付土地价款3000万元,。


  计算对应允许扣除的土地价款=1090÷10900×3000=300万元,允许抵减的销项税=300÷1.09*0.09=24.77万元。2019年12月预交增值税30.00万元,当月认证抵扣的进项税额为30.00万元,上期无留抵税额。


  1.上月收到预售款时:


  借:银行存款  1090万元


  贷:预收帐款  1090万元


  2.预缴税款时:


  借:应交税费—预缴增值税  30万元


  贷:银行存款  30万元


  3.本月确认收入及销项税额


  借:预收账款  1090万元


  贷:主营业务收入  1000万元


  应交税费-应交增值税-销项税额  90万元


  如果该房地产开发公司对外开具的是增值税专用发票,则票面税额应为90.00万元,收票方可全额抵扣增值税。


  4.确认土地价款抵减销项税额


  借:应交税费--应交增值税-销项税额抵减  24.77万元


  贷:主营业务成本  24.77万元


  5.转出当月未交增值税


  借:应交税费-应交增值税-转出未交增值税  35.23万元


  贷:应交税费-未交增值税  35.23万元


  当月实际销项税额=90-24.77=65.23万元


  当月认证抵扣的进项税额=30万元


  当月应交增值税=65.23-30=35.23万元


  6.预缴增值税转入未交增值税


  借:应交税费—未交增值税  30万元


  贷:应交税费—预缴增值税  30万元


  当月未交增值税余额=35.23-30=5.23万元


  7.次月缴纳税金


  借:应交税费-未交增值税  5.23万元


  贷:银行存款  5.23万元

 



2016年8月的解读——


营改增后计算土地增值税时的土地价款,是否要剔除抵减销售额时对应计算的增值税税款影响额 <第三只眼>


如案例,取得出让的土地成本是3000万元,该企业使用的是一般计税方法,则在计算增值税时,是可以抵减销售额的,相当于抵减了增值税3000/1.11*11%=297万元,这也相当于是减少了开发成本的支出。那计算土地增值税时,是不是可以仍按3000万元计算扣除,还是以2703万元作为支付的地价款呢?


如果以3000万元,则其溢价率会低,而收入是不含税收入,相当于营改增之后是得利的。如果以实际发生额的角度,以2703万元作为地价款,计算溢价时是不利的,那到底以谁为准呢?


一是,土地增值税有其计算规则,在扣除方面,考虑的逻辑是“挑三拣四”的情形,那与所谓的账上的成本核算并不强制一样。


二是,财税[2016]43号文件规定,进项税额允许从销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,这个是很明确,即如果有货物采购、如果是建筑服务,取得的增值税进项税额抵扣的,则是不能再作为扣除项目的。


三是,出让的土地价款抵减销售额计算增值税,是不是受限于财税[2016]43号文件中的“进项税额”认定呢?从处理上,相当于是作为减少土地成本处理,同时视为进项税额记入“应交税费-应交增值税(销项税额抵减)”中,这跟文件中的进项处理是一样的,但在定性上,是减少销售额,在增值税的申报中也是作为销售额减少处理的,这才是核心,只是会计记录上是作为独立进项管理处理的,这样是清晰的反映销、进核算的。


从有利的角度来看,是抵减销售额而不是作为增值税的进项税额抵扣,这一点似乎可以作为我们抵御财税[2016]43号文件中只明确了抵扣进项税额处理的情形,也似乎有“技巧”之嫌,当然从原则上来看,小编认为这确实是支出成本中的抵减增值税结果,不宜简单视为形式上的不同作为判断结果。


四是,如果不是出让的,而是从其他纳税人中购买的,则取得了增值税专用发票时,那不明确的属于了财税[2016]43号文件规定的抵扣范围,对应的抵扣增值税是不能作为土地增值税的扣除项目的。


建议我们的土地增值税政策对此进一步明确,当然在明确之前,我们的纳税人似乎也是可以利用一下政策空间的。


(1) 财税[2016]36号文件规定:


房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。


(2) 《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税(2016)43号)规定:


三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。


《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。


(3) 《关于增值税会计处理的规定》(征求意见稿)


(三)差额征税的账务处理。


1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,应当按减少的销项税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。


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发文时间:2020-12-25
作者:太阳雨
来源:品税阁

解读共享员工新就业形态税收政策探析

2019年7月,国务院常务会议提出要加大力度落实就业优先政策,完善新就业形态支持政策,促进零工市场、灵活就业等健康发展,培育就业新增长点。2020年4月,中共中央政治局会议首提“六保”,并将“保就业”放在了第一位。


  《2019年中国灵活用工发展白皮书》显示,我国44.6%的企业已采用灵活用工。作为一种灵活用工方式,共享员工方式在2020年新冠肺炎疫情的影响下得到了快速发展。共享员工方式具体包括劳动力富余的企业和劳动力缺乏的企业共享劳动力以及员工个人自行将劳动在不同企业之间进行共享两种方式,一定程度上解决了疫情影响下不同行业间企业员工供需不均衡的问题,对“保就业”发挥了很好的促进作用。据相关报道,零售企业和餐饮企业实行了共享员工方式,截至2020年3月,已解决了400万餐饮人员的就业问题。


  共享员工方式虽然是在新冠肺炎疫情期间迅速发展起来的,但是它因给传统酒店餐饮娱乐旅游等企业、线上新零售企业、人力资源中介平台、共享员工和消费者等参与方带来了五方共赢的效果,有可能成为一种长期的灵活用工方式。因此,共享员工方式的涉税问题值得各方重视。当前我国尚未出台针对共享员工方式的税收政策,为此,本文试图在梳理劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策的基础上,分析共享员工方式需要明确的税收问题,并提出相应的完善建议,以期为共享员工方式税收政策的制定提供理论借鉴。


  一、灵活用工方式相关税收政策梳理


  劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和个人所得税。


  (一)增值税


  根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号,以下简称《通知》),企业提供劳务派遣服务需要缴纳增值税。一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税,以取得的全部价款和价外费用,扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额,按照简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照简易计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税,以取得的全部价款和价外费用,扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额,按照简易计税方法计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人,向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。此外,纳税人提供人力资源外包服务,按照经纪代理服务缴纳增值税,其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务,可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。


  (二)企业所得税


  根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号,以下简称《公告》),企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:(1)按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;(2)直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。


  (三)个人所得税


  根据《个人所得税法》和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号),工资、薪金所得与劳务报酬所得按纳税年度合并计算个人所得税,按年度综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。接受外部劳务派遣用工的企业支付给劳务派遣公司劳务费用的,劳务派遣人员的个人所得税由劳务派遣公司按工资、薪金所得代扣代缴;直接支付给员工个人费用的,劳务派遣人员的个人所得税由用人企业按工资、薪金所得代扣代缴。


  二、共享员工方式的内涵以及发展中需要明确的税收问题


  (一)共享员工方式的内涵


  共享员工主要有两种运作方式。第一种是以企业为主体的共享,即企业间进行合作。通常由两家企业按协议来分配共享员工的劳动,共享员工遵照协议要求被员工输出企业派去员工输入企业劳动(以下简称“第一种方式”)。在这种方式下,有三方共同参与,即员工输出企业、员工输入企业和员工。此时,对于共享员工劳动报酬的支付有两种方式,即直接支付与间接支付。直接支付是指由员工输入企业将劳动报酬直接支付给共享员工;而间接支付是指由员工输入企业先将共享员工的劳动报酬支付给员工输出企业,再由员工输出企业支付给共享员工。第二种是以员工个人为主体的共享,即员工成为自由职业者,主动在不同企业提供劳动(以下简称“第二种方式”)。这种方式下通常也有三方共同参与,即员工输入企业、员工和共享员工中介平台(即人力资源中介机构)。此时共享员工劳动报酬的支付就仅有直接支付这一种方式。


  共享员工方式作为灵活用工的一种方式,与劳务派遣和人力资源外包等传统的灵活用工方式具有本质的区别。首先,共享员工方式与劳务派遣方式不同之处在于,劳务派遣方式下员工的劳动全部都在员工输入企业,而共享员工方式下员工的劳动是在不同企业之间共享。其次,共享员工方式与人力资源外包方式不同之处在于,人力资源外包方下员工与人力资源中介机构是代理关系,与员工输入企业既存在劳动关系又存在用工关系,而共享员工方式下员工与员工输入企业存在用工关系,但不一定存在劳动关系。


  (二)共享员工方式发展中尚待明确的税收问题


  当前,虽然我国已专门出台了劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式的税收政策,但尚未出台针对共享员工方式的税收政策。随着共享员工方式不断发展,实践中出现了一些新的涉税问题亟待明确。而要推动共享员工成为一种长期的企业灵活用工及个人灵活就业的方式,必须妥善解决当前面临的各种涉税问题。政策制定滞后于共享员工方式的发展给其推广带来了障碍。


  1.共享员工输出企业的增值税缴纳问题。


  如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是劳务派遣合同,根据《通知》,共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人,都可以在全额征税或差额征税中进行选择。根据《通知》,选择差额征税的纳税人,向共享员工输入企业收取用于支付给共享员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。因此,选择差额征税的纳税人有两种开票方式:一是全额开具普通发票;二是仅仅代共享员工输入企业支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金部分开具普通发票。如果共享员工输入企业是增值税一般纳税人,其肯定希望能够取得增值税专用发票用于进项税额抵扣,因此会对共享员工输出企业的计税方法和发票开具提出具体要求。换句话讲,共享员工输出企业选择计税方法不仅取决于自身的情况,而且取决于与共享员工输入企业的博弈情况。尽管共享员工输出企业选择差额征税方法的增值税税负更低,但是如果共享员工输入企业要求员工输出企业就收到的全部费用开具增值税专用发票,员工输出企业只能放弃差额征税,选择按全额征税,增值税税负显著上升。


  此外,如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是人力资源外包服务合同,根据《通知》,共享员工输出企业应按照经纪代理服务缴纳增值税,其销售额不包括受员工输入企业委托代为向共享员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向共享员工输入企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。因此,共享员工输出企业与输入企业之间签订的合同性质不同,开具的发票不同,增值税缴纳与是否纳入抵扣也不同。


  2.共享员工输入企业的企业所得税缴纳问题。


  第一,如果采用间接支付方式,根据《公告》,员工输入企业要将这部分支出作为劳务费支出,不但不能作为工资、薪金支出进行税前扣除,还减少了一部分职工福利费、工会经费、职工教育经费的计算扣除基数。在实践操作中,员工输入企业往往会产生相应的职工福利费、职工教育经费等。因此,在这种方式下,员工输入企业将减少以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数,因而,将缴纳更多的企业所得税。第二,如果采用直接支付方式,根据《公告》,员工输入企业可以将这部分支出作为工资、薪金支出和职工福利费支出,其中属于工资、薪金支出的费用,准予计入企业工资、薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。在这种情况下,存在员工输入企业丧失小型微利企业税收优惠的风险。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定,享受小型微利企业普惠性所得税减免政策须同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件。现行税法对于小型微利企业从业人数的认定包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数,若共享员工方式与劳务派遣方式同等适用从业人数计算方式,员工输入企业从业人数有可能会超过规定标准,从而导致其不能享受小型微利企业所得税减免政策。


  此外,现行税法没有明确规定从两处及以上单位取得劳动所得的个人所得税处理问题。如果共享员工在员工输出企业取得的报酬为工资、薪金所得,那么其在员工输入企业取得的报酬应该如何定性?如果将员工从员工输入企业取得的报酬定性为劳务报酬,与税法中劳务报酬的定义相违背。如果定性为工资、薪金所得,会出现员工从几家单位领取工资、薪金的情况,导致与企业所得税有关的以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数缺乏相应依据。


  3.共享员工的个人所得税扣缴问题。


  第一,实践操作中,若采用第一种运作方式,即企业间进行合作,共享员工会存在两份收入:一份是员工输出企业发的底薪作为基本生活保障,另一份是员工输入企业发的按小时结算的收入。若采用第二种运作方式,即员工个人主动提供共享劳动,那么共享员工在几家企业兼职,则存在几份收入。那么,共享员工获得的各份收入如何定性关系着共享员工的个人所得税由哪一家企业代扣代缴的问题,而由不同企业代扣代缴个人所得税又关系到有关企业与共享员工的劳动关系认定与用工主体责任等问题。


  第二,共享员工在不同企业取得的报酬定性为工资、薪金所得还是劳务报酬还会影响到个人所得税扣缴问题。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号),工资、薪金与劳务报酬的预扣预缴计算方法并不一样,虽然工资、薪金与劳务报酬在个人所得税汇算时会一同并入综合所得,但是劳务报酬预扣预缴金额较高,如果按照劳务报酬对共享员工在除具有劳动关系的企业之外的其他企业取得的报酬进行个人所得税预扣预缴,会存在前期占用共享员工较多资金的问题。


  可见,以上问题如果没有统一的税收政策加以明确,将给有关企业或员工带来涉税风险,对共享员工造成不利影响。


  三、完善共享员工税收政策的建议


  面对市场各方对共享员工的巨大需求及共享员工新就业形态的快速发展,税收政策如何起到鼓励并规范共享员工发展的作用,需要给予足够的重视。


  (一)解决共享员工输出企业增值税问题的建议


  明确共享员工输出企业增值税政策,共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人统一实行差额征税。共享员工输出企业向共享员工输入企业收取用于代为支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。这样有利于降低共享员工输出企业的税负,使其在与共享员工输入企业博弈的过程中,不会因为开具增值税全额专用发票而加重税负,从而有利于鼓励存在阶段性或间歇性员工富余的企业将这部分员工共享出去,降低员工输出企业的人力成本,解决员工输入企业的“用工荒”“用工难”问题,实现人力资源优化配置。


  (二)解决共享员工输入企业所得税问题的建议


  要从企业管理实际出发,认可共享员工的合法性,科学地确定共享员工的归属企业与工资收入性质。鉴于共享员工主要是在新冠肺炎疫情期间员工输出企业“无工可打”、员工输入企业“无工可用”而形成的企业之间的纾困行为,对于共享员工的第一种方式,本文建议将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出,这不仅可以降低员工输入企业的企业所得税税负,还可以鼓励员工输入企业实现同工同酬、增加培训费投入等,有利于增加共享员工在员工输入企业的职业归属感、提升共享员工的技能。同时,建议将共享员工归属于员工输出企业,这样不会增加员工输入企业的从业人数,避免了因为将共享员工计入从业人数而导致员工输入企业不能享受小型微利企业所得税减免政策的问题。


  对于共享员工的第二种方式,虽然共享员工与员工输入企业没有任何劳动关系,但是建议将员工输入企业对共享员工的有关支出也定性为工资、薪金支出和福利费支出,这样有利于降低员工输入企业的企业所得税税负。为了精准服务共享员工,需要对共享员工中介平台给予税收激励。国家统计局数据显示,2019年年末,我国16~59周岁的劳动年龄人口为89 640万人,占总人口的比重为64.0%。假如这其中有5%的人愿意成为共享员工,将诞生数以千万计的兼职劳动力资源。中介平台不仅可以精准对接共享员工供需双方,还能承担起代为缴纳社会保险、管理人才档案等职能。政府应本着大力扶持第三产业发展的思路,支持共享员工中介平台的发展。为此,本文建议适当降低共享员工中介平台企业所得税税率,对共享员工中介行业领军企业给予重点财税优惠政策扶持,以支持共享员工新就业形态的发展。


  (三)解决共享员工个人所得税扣缴问题的建议


  个人所得税的有关政策应以保就业和支持新就业形态为目标,合理降低共享员工的个人所得税税负及前期资金占用。如前文所述,在第一种方式下,将共享员工归属于员工输出企业,而将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出,并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险,社会保险仍由员工输出企业缴纳。如此一来,将有利于明确共享员工与员工输出企业之间的劳动关系。而社会保险仍由员工输出企业缴纳是考虑到共享期结束后,共享员工需要回流至员工输出企业,体现了企业对共享员工的兜底责任,同时也免除了员工输入企业的用工风险。在第二种方式下,建议将员工输入企业对共享员工的有关支出同样定性为工资、薪金支出和福利费支出,并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险,社会保险由共享员工中介平台代为缴纳。这样就能避免因定性为劳务报酬而导致的预扣预缴金额较高、前期占用较多员工资金的问题。


  此外,为了避免共享员工新就业形态所带来的税收监管漏洞,本文建议共享员工输出企业、输入企业、共享员工中介平台及员工签署多方协议,约定好共享员工的工作内容、工作时间、工作地点、劳动保护、实际薪资金额及发放方式、个人所得税的代扣代缴和社会保险的缴纳等,以形成清晰的权利义务法律关系。并且,要将员工共享协议提交给劳动部门和税务部门,以便进行监管。同时,对于共享员工人员变化、人数增减及支出变化等情况,相关企业也应准确、及时向监管部门报备。


  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第12期。)


  单位:厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心 厦门大学管理学院


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发文时间:2020-12-24
作者:袁政慧 赵蓓
来源:税务研究

解读企业法律形式改变企业所得税和增值税的处理

【政策内容】


  1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。


  一般纳税人注销,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。同时,按照公司法的规定,企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等,因此,企业的存货、固定资产等在出售、抵债或分配给投资者时应依法计算缴纳增值税。


  2.企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。由于经营存续,企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。


  【适用条件】


  无


  【管理服务】


  对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的,企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外,还应附送以下资料:


  1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;


  2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;


  3.企业债权、债务处理或归属情况说明;


  4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。


  【政策依据】


  1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条


  2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条


  3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)


  4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)


  5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)


  6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)


  7.《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)


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发文时间:2020-12-22
作者:小陈税务
来源:小陈税务

解读本期进项税额转出对应纳增值税额有何影响?不同情形不同分析

一般纳税人发生进项税额转出情形时,企业应补缴的增值税就是当期转出的进项税额数吗?实际上往往受到期初留抵税额,本期销项税额以及以后各期进、销项税额的影响,计算出来的应纳增值税不尽相同,下面结合不同情形梳理一下本期进项税额转出对应纳增值税额的影响。


  情形一:本期销项税额为0


  甲公司期初留抵税额700元,当期进项税额2700元,当期销项税额0元;如未做转出,期末留抵税额为3400元,如转出则应纳税额为2000元,两者相差5400元。


  在不考虑以后各期新增进项税额的条件下,第二期如果发生销项税额3000元,在未转出情况下,二期期末留抵税额为400元(为便于理解可将其视为应纳增值税为-400元,下同)一、二期共缴纳增值税为-400元,如转出则应纳税额为5000元,两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元,在未转出情况下,一、二期共缴纳增值税为600元;如转出则应纳税额为6000元,两者相差5400元。


  情形二:本期销项税额大于期初留抵税额


  乙公司期初留抵税额700元,当期进项税额2700元,当期销项税额1000元;如未做转出,期末留抵税额为2400元,如转出则应纳税额为3000元,两者相差5400元。


  在不考虑以后各期新增进项税额的条件下,第二期如果发生销项税额2000元,在未转出情况下,二期期末留抵税额为400元,一、二期共缴纳增值税为-400元,如转出则应纳税额为5000元,两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元,在未转出情况下,一、二期共缴纳增值税为1600元;如转出则应纳税额为7000元,两者相差还是5400元。


  情形三:本期销项税额小于期初留抵税额


  丙公司期初700元,当期进项税额2700元,当期销项税额500元;如未做转出,期末留抵税额为2900元,如转出则应纳税额为2500元,两者相差也是5400元。


  在不考虑以后各期新增进项税额的条件下,第二期如果发生销项税额2000元,在未转出情况下,二期期末留抵税额为900元,一、二期共缴纳增值税为-900元,如转出则应纳税额为4500元,两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元,在未转出情况下,一、二期共缴纳增值税为1100元;如转出则应纳税额为6500元,两者仍旧相差5400元。


  结论:


  仅在期初留抵税额为零时,本期进项税额转出数就是应补缴数额;在发生进项税额转出的情况下,应当结合期初留抵数、本期销项税额以及以后各期进、销项税额综合研判,计算应缴纳的增值税。同时我们可以看到,在进项税额数额较大应转而未做转出的情况下,可实现企业以后应缴纳税款的依次递延,货币时间价值的经济效应可观,这也是进项税额转出时为什么要加收税收滞纳金的原因。


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发文时间:2020-12-17
作者:冯老师
来源:每日税讯精选

解读应对数字经济的挑战:从生产增值税到消费生产税

数字经济不仅改变了居民的消费方式,也深刻影响着企业的生产、投资和交易方式。生产力决定生产关系,生产关系反作用于生产力。增值税制度作为一种上层生产关系,如何顺应数字经济时代生产发展要求、促进经济更高质量发展,值得认真研究。


  一、数字经济对增值税的挑战


  (一)税收地域管辖权认定困难,增值税征管遇到现实困境和理论矛盾


  工业经济时代,典型的交易方式是实体门店面对面的交易,其特点是交易半径较小,通常局限于特定行政区域。例如,图1左部分,位于P1、P2、P3省的消费者分别通过固定业户实体门店b1、b2、b3购物消费。销售发生地就是销售者(固定业户)注册地,同时也是消费者居住所在地,税收地域管辖权没有争议。而数字经济下税收征管挑战主要表现在:


  1.传统B2C、B2B交易搬到网络平台上实现,带来销售地确定难题。例如,图1右部分P2省商家b2率先在网络平台上开展销售并赢得优势,P1、P3省消费者通过电子商务平台直接购买商家b2的商品。该电子商务交易的结果是b2商家与跨区域的消费者实现了交易,但不管是认定为商家b2跨区域到P1、P3省进行了销售,还是认定为消费者到b2商家所在地购买了商品,似乎都有理由,又似乎都存在问题,有着不可调和的矛盾。现实情况基本是按销售者注册地来纳税。例如,滴滴在全国范围内提供的发票开具地均为滴滴出行科技有限公司注册地天津市(陈筠等,2019)。

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  2.网络平台上流动个体向流动个体的销售(C2C)和流动个体向固定业户(C2B)的销售给税收地域管辖权带来更大困难。由于流动个体不用事先税务登记,纳税意识不强,给落实税收地域管辖权带来诸多困难。有学者建议委托电子商务平台代扣代缴增值税,但无论是在电子商务平台注册地缴纳增值税,还是在流动个体C常住地缴纳增值税,抑或是在固定业户B所在地缴纳增值税,都存在理论上和现实上的争议(高金平等,2019)。事实上,由于制度不明确,各地为取得该部分“无主税源”竞相以各种财政返还引进平台公司入驻,展开了日益激烈的有害税收竞争(孙正等,2019)。


  3.数字产品和数字化服务带来增值税征管根本性挑战。目前,各国对数字产品和数字化服务还没有明确统一的定义。有学者将数字产品定义为“任何能被数字化(转换成二进制格式)的商品或服务”(沈玉良等,2017)。本文认为数字化产品与货物的共性在于可以存储,在提供和享用上可以实现时间上的差异;数字化产品的特殊性在于没有具体的物理位置空间。数字化服务和劳务的共性在于不可存储,提供和享用同时实现,时间上无差异;数字化服务的特殊性在于不需要在同一物理位置空间来实现。数字化产品和数字化服务本身容易结合在一起。传统货物和服务也越来越被数字产品和数字化服务取代。如果说传统货物和服务借助于网络实现交易,模糊了税收地域管辖权的确认,那么,数字产品和数字化服务的生产和交易都在网络上实现,天生就对税收地域管辖权提出根本性挑战。


  (二)市场主体规模两极化和生产地纳税,加剧地区间财力不平衡


  一方面,相比于传统的面对面交易,距离对网络交易的影响显著下降。在许多情况下,业务开展已不需要广泛设立相应的实体存在而进行,生产集中的现象日益突出。如图1右部分,某些企业借助数字平台市场的扩展开始巨型化,原来消费者购物缴纳在本地的增值税转移缴纳到其他省份的企业注册地。另一方面,一些企业业务逐渐萎缩或倒闭,一些分支机构被边缘化而不再承担纳税义务,流动个体参与网络平台跨区域销售监管困难或直接列入增值税起征点以下免征增值税,落后地区的税源进一步弱化。与原来面对面交易情况相比,地区间财力分配更加不均衡,进一步加剧了增值税归属生产地原则带来的地方政府过度干预经济、不正当竞争、资源不合理配置、税负地区间转移等诸多不良后果(吕冰洋等,2015;刘怡等,2019)。该形势进一步发展可能导致中央财力严重依赖某几个省份,形成地方财政寡头,其他省份严重依赖中央转移支付的困境。


  (三)国内离岸贸易加之地方税收竞争,增值税抵扣链条受到严重损害


  传统的交易是货物流、资金流、发票流“三流合一”,本地注册企业在本地经营发生业务,如图2左部分。随着数字经济的发展,不见面交易的增加,离岸贸易(货物流、资金流、发票流“三流分离”)业务量越来越大,如图2右部分。在离岸贸易模式下P1省商家b1购买P2省商家b2的商品,买到该批商品后在P2省原地不动,直接转手给P3省商家b3。按当前的增值税纳税地规则,严格来讲商家b1在P2省将货物销售给P3省商家b3,应该使用P2省增值税发票在P2省申报增值税。但由于种种原因,现实情况是P1省商家往往不在P2省申报,而是使用P1省的增值税发票在P1省申报增值税。这样,P1省虽然增加了增值税收入,但P1省税务机关对在P2省发生的业务情况很难进行监管。若遇上P1省实行以增值税为基础的财政返还,由于国内增值税异地抵扣链条的特殊性和脆弱性,将加大虚开增值税发票风险。

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  (四)跨境购物B2C、C2C尤其是数字贸易,纳税遵从不高、监管困难


  传统跨境进口贸易是B2B形式货物贸易,由海关监管。在数字经济时代,人与人、物与物、人与物之间的连接不仅依靠传统基础设施,更依靠新型基础设施——从PC互联网到移动互联网,从消费互联网到产业互联网(李海舰等,2019)。对跨境数字产品和服务如何征收进口增值税,国内还没有相应具体规定。面对跨境B2C、C2C贸易,消费者个人自我评估纳税已被证明近于失效(宫廷,2019)。即使将来可以规定网络平台或金融支付平台代扣代缴增值税,但作为消费者总会感觉缴纳进口增值税是一种损失,纳税遵从意愿不足,进而会想出各种办法来逃避纳税。


  二、当前国内国际研究及应对之策


  国内很多学者对数字经济下的税收征管进行了探讨,一般都提出了尽快明确税收地域管辖权、委托网络平台代征税款等建议。许多学者对增值税生产地享有税收原则带来资源扭曲、地区间不平衡等弊端长期关注,杨帆等(2014)、刘怡等(2019)尝试用投入产出表、宏观消费数据、人口以及人口和消费构造综合权重指标等建立国内增值税消费地分享机制,并进行了数据测算。倪红日(2016)认为应该研究和寻求税制的简捷化和征管的便利化,降低生产经营环节增值税税率或将增值税的征税环节逐步由生产和经营环节向消费终端环节转移。焦瑞进(2016)从大数据时代税收管理角度出发,建议建立以自然人为中心、以现金流为抓手的消费和所得两个税系,对每一笔交易通过价税分离模式直接将税款分缴入库。


  面对数字经济带来的挑战,国际社会对增值税征管也作出了一些变革。对于个人跨境B2C、C2C业务的征管困境,税基侵蚀和利润转移(BEPS)第1项行动计划——应对数字经济的税收挑战最终报告,给出的建议是引入非居民纳税人在境内简易登记注册机制;2019年第五届全球增值税论坛给出的建议是强化数字平台代扣代缴。美国最高法院在2018年6月南达科他州诉Wayfair公司(South Dakota v.Wayfair Inc.)判例中支持南达科他州在满足一定条件下对在本州没有设立实体而发生实际经济业务的企业征收销售税。意大利等部分欧盟成员国则充分利用现代化支付手段实施增值税分缴机制(Split Payment Mechanism),以防止偷逃税行为(张圆圆等,2019)。欧盟经济和金融理事会于2017年12月通过了关于电子商务的增值税改革方案,目标是建立全欧盟统一的在线交易平台——一站式商店(ONE-STOP-SHOP),并根据“目的地”原则实现增值税向目的地国家税务机关的分配和转移(董旸,2018)。


  三、消费生产税方案


  面对数字经济的挑战,借鉴国际经验和前人工作成果,本文从系统论角度提出以下方案:将增值税(Value-Added Tax,VAT)改造为以消费者消费税(Consumption Tax,CT)为主以生产者生产税(Production Tax,PT)为辅的组合税,简称为消费生产税(Consumption&Production Tax,CPT),在交易时由第三方支付平台实时将税款分缴划入相应国库,消费者(购买者)、生产者(销售者)分别以其缴纳的消费生产税抵扣所得税等应纳税额。


  为保持平稳过渡,消费生产税税率应与当前增值税税率相同,不同的是消费生产税将纳税义务、纳税主体、纳税额分为两部分,分别为消费者消费税和生产者生产税。消费者消费税和生产者生产税划分比例,是一个重要的理论和实践选择问题。其中,两个原则要求两者兼顾:一是有利于促进生产和消费原则——税收在价值创造地(生产者所在地)和价值实现地(消费者所在地)共同分享;二是有利于税收遵从和征管原则——以各自享有抵扣权来促进购买者、销售者相互激励和监督。两个原则要求提高消费者消费税比例:一是有利于促进区域财力均等原则——消费税归属于消费者所在地,消费税占更大比例有利于区域财力均衡;二是有利于宏观税负平稳过渡原则——购买者消费税占更大比重与当前增值税进项税额正在走向全额抵扣相匹配。因此,建议消费生产税以消费者消费税为主(不低于90%)以生产者生产税为辅。


  (一)消费生产税的征管实现


  国内B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同,不作展开)见图3上半部分:P1省购买者b1购买P2省销售者b2的货物和服务;销售者b2将价款和税款(Pr+CT+PT)信息提交给支付平台eP1;购买者b1向支付平台eP1支付商品价款和税款(Pr+CT+PT);支付平台eP1将价款Pr、消费税款CT、生产税款PT分别划转给销售者b2和购买者b1所在地国库Tr1、销售者b2所在地国库Tr2,并发送发票信息(包括商品信息、价款Pr、消费税款CT、生产税款PT)至商家b1、b2及其所在税务机关Ta1、Ta2;税务机关Ta1、Ta2根据发票信息分别与当地国库部门Tr1、Tr2核对税款;购买者b1可以将消费税CT作为所得税等抵扣项,销售者b2可以将生产税PT作为所得税等抵扣项。

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  跨境进口B2C交易(C2C、B2B、C2B交易与此基本相同,不作展开)见图3下右部分:P3省购买者c3从境外主体fb1购物,不论是货物、服务还是数字产品、数字化服务,最终需要通过支付平台eP2来支付,此时支付平台eP2将消费生产税款CPT直接代扣代缴入库Tr3,并将信息发送给税务机关Ta3和购买者个人c3。购买者依据取得发票所载消费税CT部分用于个人所得税等抵扣,对于进口征收的生产税PT部分与当前的增值税归属相同,直接列为中央级税款。


  跨境出口B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同,不作展开)见图3下左部分:销售者b4销售货物到境外主体fb2,通过支付平台eP3收到价款,并取得出口发票凭证。税务机关同时收到支付平台eP3发送的发票信息,用于销售者将来所得税抵扣等征管。


  (二)消费生产税的特质分析


  1.征税特征层面。对照当前增值税特征,消费生产税与增值税相同点在于:两者课税对象一致,均为货物和劳务,包括数字产品和数字化服务;课税条件一致,均在销售(交易)环节征税。消费生产税与增值税不同点在于:纳税主体由原来的生产者变成消费者和生产者两个主体;纳税地不再重要,重要的是直接确认税收归属地;抵扣规则由原来的生产者生产抵扣变为消费者、生产者所得抵扣,由原来的异地连环抵扣变为本地直接抵扣;税收分享地由原来的生产者所在地分享改为在消费者所在地和生产者所在地各自分享。此外,征缴方式从原来的生产者按期缴纳改变为第三方义务人直接划转缴纳;缴款期限由原来的定期(月度或季度)申报改变为实时分缴纳税。从消费生产税与营业税比较看,消费生产税看似回到了营业税,对全部销售额征税。但其不同在于营业税的纳税主体是生产者(销售者),税款缴纳在生产者所在地,生产者缴纳的营业税是价内税,直接计入生产者企业所得税成本;而消费生产税的纳税主体主要为消费者(购买者),缴纳在消费者所在地,消费者缴纳的消费生产税是价外税,用于抵扣其所得税等税款。


  2.课税本质层面。如果说增值税相较于营业税,用生产扣除来避免重复征税,促进了社会分工;那么,消费生产税则基本放弃了对生产征税,用所得扣除来避免重复征税,以促进货物充分流通和社会分工。理论上讲,营业税的计税基础为全部价值(C+V+M),包括价值转移C、劳动V和剩余价值M,增值税的计税基础为增加值,包括劳动V和剩余价值M,有增加值不一定有利润(剩余价值M);消费生产税的计税基础为所得,是企业的最终利润(剩余价值M)部分。因此,对企业来讲,消费生产税税负比增值税税负更轻,纳税更加合理。消费生产税的本质是对所得课税,不过是在交易消费环节预征税款,而后进行所得税等抵扣。因此,消费生产税形式上具有流转税、间接税特征,实质上具有所得税和直接税特征。消费生产税用交易环节征税这一手段来达到征收所得税的目的,实现以消费为税基的税制和所得为税基的税制合二为一。


  (三)消费生产税对数字经济挑战的回应


  消费生产税可以顺利解决增值税在数字经济时代遇到的挑战。


  1.税收地域管辖权问题将得到解决。无论是把传统B2B、B2C贸易搬到网上,还是新兴起的C2B、C2C贸易,抑或是数字产品或数字化服务贸易,只要其通过支付平台支付,由支付平台将税款分别划入消费者所在地国库和生产者所在地国库,不存在纳税地确认问题,原来难以认定的销售地矛盾归于消灭。


  2.地区间财力分配不均衡问题将得到缓解。在消费生产税税制下,消费者消费税划入消费者所在地,生产者生产税划入生产者所在地,且给予消费者所在地较大比重,这样可以有效解决许多学者关注的增值税如何在消费地实现分享的问题。


  3.离岸贸易的增值税监管问题将得到解决。在消费生产税税制下,消费者、生产者各自缴纳自己的税款,各自在自己缴纳税款范围内进行抵扣,不再对其他区域产生负面溢出效应,使得离岸贸易增值税监管难题以及地方财政返还带来的增值税异地抵扣链条受损问题得到彻底解决。


  4.个人B2C、C2C跨境购物纳税遵从意愿提升。因为跨境购物消费生产税中的消费者消费税部分记在消费者所在地,将来用于消费者个人所得税抵扣,因此,纳税遵从意识将会提升,税收征管效率将大大提高。


  四、消费生产税税制与增值税税制的衔接


  (一)一般纳税人消费生产税抵扣与当前增值税抵扣、退税衔接


  消费生产税设计中,一般纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得等应纳税额。当前增值税一般纳税人增值税以进项抵扣销项,并对不能抵扣的进项逐步放开退税。为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为:消费生产税一般纳税人以其缴纳的消费生产税抵扣企业所得税,若不足,可继续抵扣房产税、土地使用税等财产行为税,若还不足,可以直接退税。因该模式下对于一般纳税人退税几乎无限制,自然不会引来地区间收入与退库不匹配问题,还会激励更多纳税人向一般纳税人看齐,提高会计核算质量。


  (二)小规模纳税人消费生产税抵扣与当前增值税免征额的衔接


  消费生产税设计中,小规模纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。当前小规模纳税人有法定免征增值税销售额规则,月销售额10万元以下(含本数)免征增值税。过渡阶段为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为:小规模纳税人消费生产税纳税额不超过法定销售额对应纳税额的,消费生产税正常缴纳,不得抵扣所得税等税款;对于小规模纳税人消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额的,将消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额部分用于小规模纳税人所得税等抵扣。同时,从社会治理系统论考虑,可将小规模纳税人缴纳消费生产税作为企业申请贷款、获取其他社会资源的信用凭证,以激励小规模纳税人缴纳消费生产税。


  (三)消费者个人消费生产税抵扣与当前企业


  所得税规则、个人所得税免征额的衔接消费生产税设计中,个人消费者缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。从系统论来考虑,个人消费扣除比例应与企业所得税中业务招待费扣除比例标准相同,即按消费生产税的60%扣除,否则,可能引发避税等不法行为。同时,当前个人所得税综合所得应纳税所得额存在法定扣除额(年度扣除额六万元)。为保持宏观税负稳定,可将两者之间的衔接规则设定为孰高规则。同时,从社会治理系统论角度考虑,可将个人缴纳消费生产税作为个人及其家庭成员在常住地获得升学、就业、信用贷款、社会救助等社会资源的信用凭证,以激励个人缴纳消费生产税。


  五、推进消费生产税的建议


  (一)消费生产税试点推进方式


  1.试点主体选择。由于消费生产税重点解决跨省交易税收地域管辖权不确定、区域税收分配不公平以及离岸贸易对抵扣链条带来冲击等问题,试点主体上建议在全国层面采用“强制+自愿”方式选择跨省交易大户试点推进消费生产税。初期每个省可以选择50户,而后逐步扩展。自愿报名试点消费生产税的好处在于消费者因为存在为本地纳税的心理激励,可能会增加对该商户的信赖,更愿意购买该商家的产品,从而扩大该企业的销量。


  2.抵扣主体和抵扣对象。为保持宏观税负稳定,消费生产税适用税率与当前增值税税率相同,消费生产税抵扣主体限定在参与消费生产税试点的增值税一般纳税人,消费生产税抵扣对象限定在参与消费生产税试点企业的企业所得税。


  (二)试点阶段消费生产税纳税人与增值税纳税人交易处理


  消费生产税纳税人和增值税纳税人两者并行,涉及两者交易以谁的方式为主的问题。消费生产税是符合数字经济发展要求的新税制,因此,建议两者交易以消费生产税处理规则为准。如图4,b1、b2均为消费生产税纳税人,b3、b4均为增值税纳税人。除b3与b4交易按增值税规则处理,即b3销售货物或服务后根据销项和进项计算应纳税额定期申报增值税,b4购入b3货物或服务用于进项税额抵扣;其他交易b1与b2、b2与b3、b4与b1均适用消费生产税规则处理,即相关消费者消费税和生产者生产税税款直接划缴对应国库。消费生产税纳税人缴纳的消费生产税用于所得税等抵扣,增值税纳税人支付给上家的进项税额和缴纳的消费生产税继续用于增值税销项抵扣。

image.png

  (三)推进消费生产税的配套调整


  要实现消费生产税的落地,还需要作好相关配套调整:一是制度方面要明确支付平台的代扣代缴义务;二是税务管理方面要完善发票信息,将价款、消费生产税包括消费者消费税税款和生产者生产税税款以及消费者、生产者所在地列示清楚,便于代扣代缴单位操作以及后期税务检查核对;三是基础设施方面要完善信息互联共享系统,消费生产税的实现需要购买者、销售者、支付平台、税务部门、国库等信息互联、共享。


  作者:王卫军 朱长胜(国家税务总局海南省税务局、国家税务总局税务干部学院)


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发文时间:2020-12-11
作者:税务研究
来源:税务研究

解读2021年个税汇算清缴:关注与疫情相关优惠政策的细节规定

2020年马上过去,很快第二次个人所得税汇算清缴也即将开始。今年,为应对新冠疫情,财政部、税务总局出台了一系列税收优惠政策,必将对个人所得税汇算清缴产生影响。本文梳理了今年与疫情相关的税收政策,提示纳税人关注。


  应对疫情捐赠支出


  今年疫情期间,大量个人踊跃捐款捐物,国家对个人应对疫情捐赠也给予了特殊政策。


  一、间接捐赠


  《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号,以下简称“9号公告”)第一条规定,自2020年1月1日起,个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。


  根据《个人所得税法》第六条规定,个人捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。但是,9号公告允许捐赠用于应对新冠疫情的现金和物品全额扣除,没有比例限制,但必须是通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关的捐赠才能够税前扣除。


  有的个人在疫情期间直接向援鄂医疗队捐赠物品,若能够取得由卫生健康部门开具的公益事业捐赠票据,也可以全额税前全额扣除。


  二、直接捐赠


  9号公告第二条规定,自2020年1月1日起,个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。


  直接捐赠应符合以下三个条件才能税前扣除:


  一是须取得承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函,否则不能税前扣除。


  二是受赠人须为承担疫情防治任务的医院。


  新闻报道中有不少企业和个人直接捐赠物资给警察、军队、社区等,这种情况不能税前扣除。


  另外,该医院应为承担疫情防治任务的医院,若为非承担疫情防治任务的医院,则不能税前扣除。


  若向方舱医院、医疗隔离点捐赠物品,如果该方舱医院或医疗隔离点被地方卫生健康部门确定为“承担疫情防治任务的医院”,则可以税前扣除。


  三是直接捐赠的仅为物品。


  9号公告规定,间接捐赠用于应对新冠疫情的现金和物品,允许全额扣除。但直接捐赠仅限用于应对新冠疫情的物品,直接捐赠现金不能扣除。


  “应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品”,不局限于口罩、防护服等医疗物资,如向医院捐赠食品、通讯设备、运输设备等,也允许税前扣除。


  《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号,以下简称99号公告)规定,个人捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的,按照非货币性资产的市场价格确定。个人捐赠口罩、防护服等物资的,应按照市场价格确定捐赠额,享受税前扣除政策。同时,根据公益捐赠的有关制度要求,接受物资捐赠的公益性社会组织会按照相应的办法确认捐赠物资的市场价格。如,在个人购买物资的时间与实际捐赠的时间很接近的情况下,公益性社会组织会按照购买价格确定物资市场价格。同理,直接捐赠个人购买物资的时间与捐赠的时间很接近,那么市场价格就是购买商品价格,也就是购买小票或购买发票上注明的商品价格。


  个人享受全额税前扣除政策的,按照99号公告文件有关规定执行;其中,直接捐赠的,在办理个人所得税税前扣除、填写《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》时,应当在备注栏注明“直接捐赠”。


  个人取得承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函,作为税前扣除依据自行留存备查。可留存购买医疗防护物资时的发票、购物小票等购买凭证以证明所捐赠物资的价值。


  个人发生公益捐赠支出可在当年的综合所得、经营所得中扣除,汇算清缴时捐赠支出扣除不完的,不得结转以后年度扣除。


  医务人员和防疫工作者


  《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第10号,以下简称“10号公告”)第一条规定,自2020年1月1日起,对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金,免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金,比照执行。


  其中,参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者的确定的政府规定标准,包括各级政府出台的标准。对于上述以外的其他参与疫情防控人员,应按照省级及省级以上人民政府规定有关标准执行。


  《中央应对新型冠状病毒感染肺炎疫情工作领导小组关于全面落实进一步保护关心爱护医务人员若干措施的通知》(国发明电[2020]5号),明确提出要提高疫情防治人员薪酬待遇,按照国发明电〔2020〕5号文件规定,在疫情防控期间,对于疫情防治人员取得的临时性工作补助、卫生防疫津贴和核增的一次性绩效工资,可以按照该公告规定享受免征个人所得税的优惠政策。


  若单位发给上述人员的补助与省级人民政府规定的标准不完全一致(大于或者小于省级标准),那么,对于上述人员实际取得临时性补贴和奖金,在相应级别政府规定标准的范围内,可以免征个人所得税。


  10号公告发布之时,考虑到相关人员正在疫情防治一线,其单位同样承担较重防治任务,为切实减轻有关人员及其单位负担,对上述人员取得的临时性工作补助和奖金享受免征个人所得税优惠时,支付单位无需申报,仅将发放人员名单及金额留存备查即可。那么,若后续没有特殊政策,在个人汇算清缴时,这部分免税收入仍然无需申报。


  单位发给个人的实物


  10号公告第二条规定,自2020年1月1日起,单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金),不计入工资、薪金收入,免征个人所得税。


  原则上,只要是与预防新冠肺炎直接相关的药品、医疗用品、防护用品物资,如口罩、护目镜、消毒液、手套、防护服等,都可以享受免税规定。


  需要注意的是,此处仅限于实物,如果单位发给个人用于购买预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等的现金,则缴纳个人所得税。


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发文时间:2020-12-07
作者:马泽方
来源:每日税讯

解读增值税与企业所得税申报收入差异浅析

在日常税收征管和税收风险管理工作中,时常会遇到这种情况:


纳税人已经按照税法规定如实进行了增值税与企业所得税纳税申报,但还会出现增值税与企业所得税申报收入不一致的问题,不但纳税人心存疑虑,税务机关也往往会将这种情况,特别是增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况视为重要的税收风险点而予以特别关注,因为从理论上讲,企业所得税的应税收入总额要远远大于增值税的应税收入总额,出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入这一相反的结果,确实隐含很大的税收风险,采取相应的风险识别和应对措施,及时发现其中存在的问题,对于防范和化解税收风险、规范税收征管很有必要。


但在实际工作中,人们往往更多的习惯于从应税收入范围、收入确认实现的条件与时间等税收政策层面去分析查找两税申报收入不一致的原因,而忽视了因为增值税与企业所得税纳税申报表结构不同可能导致的数据提取口径不同而带来的申报收入差异问题,致使核查分析工作针对性不强,效率不高。


以年度申报收入数据对比为例,增值税申报收入一般按照12月份《增值税纳税申报表》累计数提取,包括按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入,即主表第1、5、7、8行的合计数;企业所得税申报收入则一般按照《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额提取,仅包括主营业务收入和其他业务收入,也就是按照国家统一的会计制度核算的营业收入数据。虽然营业外收入在《企业所得税纳税申报表》中也有单独体现,但由于其属于利得范畴,与收入口径不同,不能完整体现收入全貌,缺少可比性,故大多数情况下不将其作为企业所得税申报收入提取数据。


也就是说,增值税与企业所得税申报收入的数据对比从实质上讲是增值税应税收入与会计核算“营业收入”的差异比较,纳税人有相当一部分企业所得税应税收入,或通过营业外收入、投资收益等项目计入应纳税所得额,或通过《纳税调整项目明细表》及其他附表的相关栏目对应纳税所得额进行调整。弄懂厘清这个道理,会使我们更加理性的看待两税申报收入数据不一致问题,在风险应对工作中少走弯路、有的放矢、事半功倍。


下面,笔者结合多年工作实际,以纳税人会计核算正确、增值税与企业所得税纳税申报数据无误为前提,综合税收政策、会计核算要求以及报表数据口径等几方面因素,就两税申报收入不一致的问题进行一下系统梳理和分析,供大家工作中参考。


一、“视同销售”行为带来的两税申报收入不一致问题


众所周知,增值税与企业所得税都有“视同销售”的政策规定。所谓“视同销售”,简单地说就是纳税人某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算上不作销售收入处理,而在计税时需要按照正常销售对待确定出应税收入额,并依此计算缴纳相应的税金。从税收政策的历史沿革上讲,“视同销售”规定应该是主要基于《企业会计制度》、《小企业会计准则》等核算要求而言的,随着《企业会计准则》适用范围的不断扩大和完善更新,部分“视同销售”行为,如纳税人以存货用于投资、分配、换取非货币资产以及以自产存货用于职工福利、奖励等在会计核算上都已经要求作为销售收入实现处理,再称其为“视同销售”已经不合时宜,属于概念不清的问题了。因此,我们这里分析的“视同销售”行为,主要以纳税人执行《企业会计准则》核算要求为基础,剔除了会计处理时应计入“主营业务收入”或“其他业务收入”核算的部分存货转移业务,范围要略小于税法规定上列举的“视同销售”情形。具体来说,“视同销售”行为可能从以下两个方面带来两税申报收入不一致:


(一)因数据填报口径不同形成申报收入差异


这里所说的数据填报口径不同是指纳税人的某些货物、资产转移或提供服务行为在增值税和企业所得税上都应作“视同销售”处理,但在纳税申报时,同一“视同销售”额的填报口径不尽相同,增值税申报应填入主表及销售明细表的“销售额”相应栏次,企业所得税申报则是通过填报《纳税调整明细表》及其他附表计入应纳税所得额,不体现在主表及收入明细表的“营业收入”相应栏次中。这种数据填报的差异是造成两税申报收入不一致的主要原因之一,其直接后果是增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。目前,增值税与企业所得税都应作“视同销售”处理主要包括以下几种情况:


1.纳税人对外无偿转让货物、资产或提供服务(用于公益事业的除外),包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面。会计核算上,这些业务都不作收入处理,只按账面价值结转计入相关费用或营业外支出等项目,但都需要“视同销售”计算缴纳增值税和企业所得税。


2.纳税人以非货币资产偿还债务。会计核算上,原会计准则要求,债务人以存货清偿债务,按照收入准则确认收入;以其他非货币资产清产债务,按转让资产公允价值分别确认资产处置收益和重组收益。而2019年新修订的《债务重组准则》要求,债务人以资产偿还债务,按清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额确认其他收益,不再区分资产处置收益和重组收益。新准则简化了债务重组的相关会计处理,但目前存在争议的是以存货清偿债务是否还继续确认收入,尚待相关部门明确或澄清。税收处理上,以非货币资产偿债视为转让资产和偿还债务两项经济业务计算缴纳增值税和企业所得税。


3.纳税人以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等。会计核算上,以存货用于这些业务已经明确作为收入处理,因而不存在“视同销售”问题。对于其他非货币性资产,除以账面价值为基础计量的非货币资产交换外,转出资产的公允价值与账面价值差额均要确认资产处置收益。税收处理原则与非货币资产偿债一致,需要分别视为转让资产和投资、分配或购入资产等两项不同的经济业务对待。


(二)因税收政策口径不同形成申报收入差异


这里所说的税收政策口径不同是指纳税人的某些货物转移行为仅需要“视同销售”计算缴纳增值税,而不必“视同销售”计算缴纳企业所得税。这种政策上的不同也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。主要包括《增值税暂行条例》规定的以下几种情况:


1.纳税人将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此种行为在会计核算与企业所得税政策规定上,均属于企业内部转移资产行为,既不计入营业收入,也不计算缴纳企业所得税。


2.纳税人将自产或委托加工货物用于集体福利。此种情况下货物并没有离开本企业,所有权并没有发生转移,也没有相关经济利益流入,会计核算上只结转成本,不确认收入,也不计入企业所得税应纳税所得额。


3.纳税人受托代销货物。受托销售代销货物有视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售本企业货物性质相同,计入主营业务收入核算,不存在“视同销售”问题。受托方以收取手续费方式销售代销货物,代销货物销售额不作为本企业营业收入核算,也不涉及企业所得税。但因为收取了购买方货款并开具增值税发票,实质已构成增值税收入实现,即需要“视同销售”计提销项税金,交付代销清单并取得委托方增值税发票时再作进项税额核算。受托方向委托方收取的手续费计入其他业务收入,属于佣金性质,应按规定计算缴纳增值税和企业所得税。


当然,从税收政策角度来说,也存在纳税人的某些货物、资产转移行为不必“视同销售”计算缴纳增值税,而需要“视同销售”计算缴纳企业所得税的情况,如纳税人以外购货物用于职工福利、以其持有的非上市公司股权对外进行非货币资产交换和偿还债务等,但由于企业所得税“视同销售”在纳税申报时通过《纳税调整明细表》及其他附表填报,不计入申报表“营业收入”相应栏次,实质影响不到两税申报收入的数据对比,故在这里不做具体分析。


二、价外费用带来的两税申报收入不一致问题


按照增值税相关规定,增值税的销售额按照纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用确定。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。纳税人收取的这些价外费用,除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外,都应计入增值税销售额计算申报缴纳增值税。但这些价外收费在会计核算和企业所得税纳税申报时却有相当一部分并不计入营业收入,而是需要具体情况具体分析,如收取的延期利息费用应冲减财务费用,收取的包装费、储备费、运输装卸费应冲减销售费用,收取的违约金、赔偿金、滞纳金应计入营业外收入,代收、代垫款项应计入往来项目等,虽然最终并不影响会计核算结果和应纳税所得额的计算,但在两税申报收入数据对比时却会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。


三、处置固定资产、无形资产等行为带来的两税申报收入不一致问题


纳税人在生产经营中发生固定资产、无形资产处置转让行为,均应按照出售价格和适用税率或征收率计算申报缴纳增值税,但在会计处理和企业所得税纳税申报上,则是将资产处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入营业外收入或营业外支出,很明显,这会造成增值税申报收入大于企业所得税申报收入。


四、金融商品转让业务带来的两税申报收入不一致问题


金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。全面营改增以后,按照财税[2016]36号规定,纳税人转让金融商品按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳增值税。纳税申报时,按照扣除之前的不含税销售额填入纳税申报表主表销售额相关栏次。而金融资产转让的会计处理和企业所得税申报则是通过投资收益体现在当期损益及应纳税所得额中。两相对比,增值税申报收入要大于企业所得税收入。


五、财政补贴带来的两税申报收入不一致问题


按照国家税务总局公告2019年第45号规定,纳税人取得的财政补贴,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。而纳税人取得的各种财政补贴,在会计核算和企业所得税纳税申报上则是体现在营业外收入或补贴收入等项目中。如果纳税人取得了上述性质的财政补贴,也会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。


六、增值税免税业务带来的两税申报收入不一致问题


按照增值税相关规定,无论是一般纳税人还是小规模纳税人,发生应税行为适用免税规定的,不得开具专用发票,但可以开具税率栏注为“免税”的普通发票。纳税人进行增值税免税业务纳税申报时,应以含税的销售额填报在申报表主表免税销售额相应栏次。会计核算上,由于规定尚不明确,仅有的财会字[1995]6号关于增值税免税会计处理的文件也随着会计准则新科目设置已经作废,目前存在两种不同的处理方法,一是以价税合计的方法将免税销售额全部计入主营业务收入,一是以价税分离的方法将免税销售额还原成不含税销售额,计提的销项税额计入补贴收入或营业外收入。若纳税人采用第一种方法核算,不会出现两税申报收入不一致问题。若采用第二种方法核算,则会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。


七、收入确认原则不同带来的两税申报收入不一致问题


增值税与企业所得税是我国最重要的两大税种,都是以收入为起点计算应纳税额,在收入确认上既有相同之处,也存在个别差异。增值税收入确认更多的是关注收取款项或者取得销售款项凭据,没有完全脱离收付实现制的影响,特别是还有先开具发票的,开票之日就要确认收入的规定,更是充分体现了增值税以票管税的征管理念和特点。企业所得税收入确认则较为注重经济业务实质,更加强调权责发生制原则。这种收入确认上的差异势必要对两税申报收入造成一定的影响,一些时间性差异不可避免的也会随之产生。这里仅就以下几种较为特殊的销售结算方式予以简要分析:


(一)委托代销货物。纳税人发生委托代销行为时,增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额(《增值税暂行条例实施细则》第38条)。企业所得税以“收到代销清单”确认销售额(国税函[2008]875号)。如果企业先收到代销清单后收到货款,则两税同时确认收入;如果纳税人先收到货款后收到代销清单,则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款,在“发出代销货物满180天的当天”也要确认增值税收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条),而企业所得税还要等待代销清单的到达。


(二)托收承付方式销售货物。在托收承付方式下,增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天”确认收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条),而企业所得税只需“办妥托收手续”即可确认收入(国税函[2008]875号)。若纳税人先发出货物后办妥托收手续或同时完成,则两税在收入确认上没有差异。若纳税人先办妥托收手续后发出货物,则企业所得税要先于增值税确认收入。


(三)预收租金业务。纳税人采取预收款方式提供租赁服务,增值税按照“收到预收款的当天”确认收入(财税[2016]36号),企业所得税按照“跨年度,提前一次性支付,分期均匀计入相关年度”分期确认收入(国税函[2010]79号)。很显然,增值税要先于企业所得税确认收入。


(四)预收款方式销售大型货物。纳税人采取预收货款方式销售货物,在“货物发出的当天”确认收入,这一点基本规定在增值税和企业所得税上是一致的。但对于生产销售生产工期超12个月大型机器设备、船舶、飞机等货物,增值税以“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入(《增值税暂行条例实施细则》第38条),企业所得税则要求按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入(国税函[2008]875号)。如果纳税人收到款项或约定收款日期早于按工程进度确定的收入实现日,增值税会先于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度确定的收入实现日,则是相反的结果。


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发文时间:2020-12-04
作者:冯东 杨春雨
来源:税屋

解读换开以前年度增值税专票的涉税问题

 近日,有网友询问了这样一个问题:


  问:单位自查发现2年前入账的增值税专票不合规,发票备注栏未填写,准备联系对方单位重开,但两年前已经抵扣进项税,企业所得税,如果对方单位同意重开,2年前的增值税和所得税要补交滞纳金么?


  对于这个问题,笔者是这样理解的:


  取得发票方(购买方)更换所取得的发票(开票方换开),与是否缴纳滞纳金并没有什么必然的因果逻辑关系。是否需要加收滞纳金,取决于纳税人(扣缴人)是否存在“未按期缴纳(解缴)税款且依法应加收滞纳金”的情形。


  至于问题中所说“单位自查发现2年前入账的增值税专票不合规,发票备注栏未填写,准备联系对方单位重开,但两年前已经抵扣进项税”,这种情况就比较麻烦了。涉及到对已经申报抵扣过增值税(销项税额)的那份(或多份)增值税专用发票的处理问题。


  对于因发生销货退回、开票有误、应税服务中止等种种原因,需要换开增值税专用发票的,区分两大情形来处理:


  (一)符合作废条件的,在开具增值税专用发票当月作废原已开具的增值税专用发票,重新开具符合要求的增值税专用发票。


  在开具增值税专用发票当月,取得发票方(购买方)所取得的增值税专用发票尚未用于申报抵扣的,应及时将需要换开的原发票(发票联、抵扣联)退回给开票方(销售方);开票方(销售方)收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的,按作废处理。如果在收到原发票(发票联、抵扣联)时已经超过了开票当月的,则不能按此方式(作废发票)处理了。


  但是,如果开票方(销售方)已经抄税且已经记账的;或者取得发票方(购买方)已经通过增值税发票综合服务平台对收到的增值税专用发票进行了发票用途的确认(或已进行认证且无认证不符情形),则均不符合作废条件,不能按此方式(作废发票)处理。


  (二)不符合发票作废条件,或者因销货部分退回及发生销售折让,开具红字增值税专用发票(需要重新开具发票的再开具符合要求的增值税专用发票)。


  购买方取得增值税专用发票已用于申报抵扣的;或虽未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的,取得发票方(购买方)应在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称“《信息表》”)。开票方(销售方)开具的增值税专用发票尚未交付购买方的;购买方未用于申报抵扣并将发票联和抵扣联退回的,可由开票方(销售方)在增值税发票管理新系统中填开并上传《信息表》。


  取得发票方(购买方)在取得开票方(销售方)换开的增值税专用发票后,按发票上注明的税额相应计入进项税额,按规定程序确认发票用途、申报抵扣销项税额。


  鉴于“当期销项税额-当期进项税额=应纳税额”的计算方式,在销项税额不变的情形下,增加进项税额就相应减少应纳税额;减少进项税额就相应增加应纳税额(如一直有留抵则除外)。此时,如果是本文中网友询问的问题那样,转出的是2年前的进项税额,也就是相当于是补缴2年前已经申报抵扣了的那部分增值税(进项税额在当时已抵扣销项税额),这样补缴2年前的增值税就会相应产生滞纳金。


  然鹅,在实务中,对于这种仅是因开票不规范而换开增值税专用发票的情形,也有纳税人想出这样的方法来处理。例如,要求开票方(销售方)换开蓝字增值税专用发票与取得发票方(购买方)填开上传《信息表》在同期(同一个月、季度)内完成(如取得发票方2020年6月份填开上传《信息表》,开票方在6月开具红字增值税专用发票同时换开正确的蓝字增值税专用发票),这样,对原发票进项税额转出的时间与收到换开的发票确认申报抵扣的时间就是同期。当期转出的进项税额与新增的进项税额相等,不影响当期应纳税额,自然也就不涉及滞纳金的问题了。


  例:闻涛智能制造有限公司在2020年9月,发现甲建筑装饰公司在2019年11月开具来的一份项目为“建筑服务”的增值税专用发票有瑕疵(备注栏没有注明建筑服务发生地雨花区及项目名称三车间厂房)不规范,该份专票已在2019年11月进行了用途确认,相关进项税额10万元也已申报抵扣了当期销项税额。现在需要换开符合规范的发票,这种情形已经不能以作废发票的方式来解决,只能由开票方甲建筑装饰公司开具红字增值税专用发票同时换开规范的增值税专用发票。


  闻涛智能制造有限公司在2020年10月初通过增值税发票管理新系统填开并上传要求甲建筑装饰公司开具红字发票的《信息表》,同时按照《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出10万元;甲建筑装饰公司接收到经税务机关系统校验通过的《信息表》后,及时在10月19日开具出红字(销项负数)增值税专用发票,同时开具了符合规范的(蓝字)增值税专用发票,一并交予闻涛智能制造有限公司。


  此时,闻涛智能制造有限公司应将取得的红字增值税专用发票与《信息表》一并作为记账凭证。同时,在当期将取得的甲建筑装饰公司换开来的符合规范的增值税专用发票,通过增值税发票综合服务平台确认发票用途,申报抵扣当期增值税。这样,先是从10月份的进项税额中转出10万元,同时又增加计入进项税额10万元,当期转出的进项税额和增加的进项税额两相抵消。不会由此而影响当期应纳税额的计算。


  至于企业所得税,笔者认为这种情形可以不作调整。如果涉及的这份(或多份)增值税专用发票的项目(货物或应税劳务、服务名称)、金额、税额等都没有变化,只是发票备注栏相关内容未填写或填写不规范[如,开具的提供建筑服务的发票应在备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称;开具的出租不动产的发票应在备注栏注明不动产的详细地址等],现在换开了符合规定的发票,对往期以这份或几份发票作为税前扣除凭证时当期的成本费用不产生实质影响,也就无需对当期应纳税所得额进行调整,自然也就不涉及企业所得税。


  上述处理方式可行吗?对于这个问题的处理,列位读者有何看法?


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发文时间:2020-12-02
作者:税海涛声
来源:税海涛声

解读增值税阶段性免税的要点分析

按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定,自2020年1月1日起至2020年12月31日止,对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入,对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务,以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入,免征增值税。


  对于阶段性免税,本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理,结合实务案例,就其要点作以简要分析。


  案例:甲公司为一般纳税人,经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期,以下月份均为税款所属期),期末留抵税额100万元,库存货物200万元,账面不动产净值5000万元,按财务会计制度每年计提折旧180万元,与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣,适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元,2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。


  一、免税前的购进


  1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。


  财税[2016]36号附件1第三十条规定,已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。


  应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额,用于免征增值税项目的,36号文件按购进扣税法原则,不需作扣减处理。


  2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产,已抵扣进项税额的,计算不得抵扣的进项税额。


  财税[2016]36号附件1第三十一条规定,已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生本办法第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。


  应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额,用于免征增值税项目的,36号文件实质上是按实耗扣税法原则,相应作扣减处理。


  3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠,财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的,2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%),假设已将元月份申报数据按免税调整,则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。


  假设,甲公司对餐饮选择免税优惠,住宿选择应税的,且该不动产是餐饮、住宿共用的,不需对此作进项税额转出处理,对纳税人更有利。


  4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元,按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号-4)及其应用指南(财会[2006]18号-4)规定,不应改变其初始计量和后续计量。即,账面原值、折旧计提等保持不变。


  2月份应作进项税额转出450万元,1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2),对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理:


  借:主营业务成本(或管理费用等)  2.7


  应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3


  贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450


  甲公司3月份该笔业务账面处理:


  借:主营业务成本(或管理费用等)  1.35


  贷:应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35


  至12月末,对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%,或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。


  5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧,对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除,符合权责发生制原则,属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出,应当计入当期损益的必要和正常支出。


  对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用,税会处理应是一致的,不需考虑企业所得税的纳税调整事项。


  二、免税期间的购进


  1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务,直接用于免税项目的,其进项税额均不得抵扣,已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目,且并非直接用于免税项目的,比如,用于管理部门的办公用品、水电费等,逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。


  财税[2016]36号附件1第二十九条规定,适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。


  2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产,专用于免税项目的,应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据,免税期间不得抵扣,待免税期满后,按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目,且并非专用于免税项目的,在此期间仍可全额正常予以抵扣。


  财税[2016]36号附件1第二十七条第(一)款规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


  3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产,其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧,相应的转出进项税额,并对应作成本费用列支。


  三、恢复征税后的注意事项


  1、只有免税项目情形的,阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务,其所包含的增值税税额,均不得用于抵扣,应计入其购进成本中。


  参照国税发[1996]155号规定,以免税期间的增值税专用发票为判断标准。


  值得注意的是,本案例是营改增的经营业务,并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。


  《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定,免税货物恢复征税后,其免税期间外购的货物,一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票,应当从当期进项税额中剔除。


  2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物,恢复应税后用于应税的,将得不到抵扣,建议企业要合理控制采购量。


  本案例中,免税前库存的200万元货物得以抵扣,在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后,增加的库存货物100万元(300-200),其对应的进项税额将不得抵扣。


  3、前期应税期间的期末留抵税额,在申报表主表对应栏次中保留填报,恢复征税后准予抵扣。


  本案例中,2019年12月份期末留抵税额100万元,已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后,2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目,此后的期末留抵税额一直为0。


  4、免税期满后,免税前和免税期间购进的,且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产,按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。


  本案例中,至12月末,账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后,应允许抵扣,借:应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元,贷:应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。


  5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂,如是减税优惠,不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后,因购进货物增加库存部分,用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初,因为不动产的进项税额转出,所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。


  注:本文仅代表作者观点,若有其他见解,欢迎留言讨论。

 



  

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发文时间:2020-11-20
作者:罗秋生
来源:亿企赢17win

解读研发费用加计扣除政策促进了企业降杠杆吗?——基于医药制造业上市公司双重差分模型的检验

研发费用加计扣除的税收优惠政策由来已久,最早可以追溯到二十世纪九十年代,其对鼓励企业增加研发投入发挥了不可或缺的作用。随后一系列相关的政策特别是于2016年1月1日在全国范围内实施的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定,除了“负面清单”中列示的六个行业之外,所有的企业都可以享受税收优惠,政策的覆盖面之广和减税力度之大前所未有。在该政策的实施下,企业的研发投入得到了激发(任海云等,2017;李艳艳,2018),并促进了企业经营效果的提高(张丹丽等,2017)。但研发费用加计扣除政策在带来研发投入增加的同时,是否由此影响了企业获得资金的来源和融资决策以及财务决策,是否形成了其他的政策效应,又在供给侧结构性改革中充当了怎样的角色呢?


  由于政策(财税[2015]119号)实施于2016年,能够满足政策实施时点至少前后各三年的数据时间区间要求,双重差分模型可以较好地检验研发费用加计扣除政策对降低企业杠杆率的政策效果。因此,本文采用了双重差分模型,利用“负面清单”中的六个行业建立反事实的对照组,通过医药制造业A股上市公司2007~2018年的样本数据,检验了研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响,以及对不同类型企业负债的影响,并在进一步的研究中,对现金流敏感性、产权性质和企业规模进行了异质性分析,以期拓展对研发费用加计扣除政策效果的研究。


  一、理论分析与研究假设


  在理论和实践中,研发费用加计扣除政策对促进企业增加研发投入的作用已经十分明确(冯海红等,2015;任海云等,2017;李艳艳,2018)。但是研发投入是一项兼具收益和风险双重特征的创新活动(王玉泽等,2019)。一方面,研发投入可以形成作为企业长期竞争力的核心资源,未来可能给企业带来巨大的经济效益;另一方面,研发投入又是一项风险较大的投资活动,需要大量且长期的资金投入,占用了企业的专用性资源,并且存在回报的不确定性,由此增加了企业的财务风险和经营风险。基于研发投入的收益性和风险性,随着研发投入水平的提升,企业可能出于受益或者是面临的风险而进行融资决策,其结果会最终体现于杠杆率的变化之中。具体可从以下两方面进行分析。


  首先,当研发投入可以给企业带来收益时,研发投入的增加就直接作用于股价或是权益价值的提升(吕媛等,2009)。企业的研发情况会影响到投资者对企业未来发展和盈利的判断,最为直接的反应就是股价的波动(杨文君等,2018)。企业的研发投入所带来的股价提升就代表了市场中投资者的选择:一方面,切实说明研发这种可能将潜在利润转化为实际收益的活动能够更容易地在股市上吸引到潜在的投资者,从而降低了股票的流通成本;另一方面,股价的上扬直接意味着市场估值的提升,而市场估值对于企业融资的价值是不言而喻的(王振山等,2017)。因此,无论从流通成本的降低还是市场估值的提升的角度而言,研发投入带来的股价上升对促进企业股权融资成本的下降起到了不可或缺的作用。在我国资本市场中,企业本就普遍存在股权融资偏好,加之研发投入增加能够为企业实现降低股权融资成本的实际效果,企业将更加偏向于也更加容易获得股权融资,因而减少了对于债权融资的需求,实现了企业杠杆率的下降。


  其次,研发投入的增加同样可能给企业带来风险。研发投入本身就具有高风险性、外部性以及投入和产出并不能完全成正比的特点,也不易形成无形资产,并且转化能力和变现能力均较差,资金的流动性也较弱(王玉泽等,2019)。在企业研发的漫长过程中,企业的成长面临着巨大的不确定性,企业的经营风险和财务风险也随之增加(刘柏等,2019)。加之债务的固定成本负担,企业更倾向于减少债权融资比例。同时,银行作为我国企业获得债权融资的主体,有严格的信贷审批程序,鉴于研发投入的风险性,企业也难以获得银行贷款,因此较难实现债权融资。所以,在企业增加研发投入的过程中,研发本身具有的风险性从客观上促进了企业降低杠杆率。


  综上所述,本文认为:研发费用加计扣除政策的实施,激励了企业更多地进行研发投入,企业既可能出于收益性更容易以较低成本获得股权融资而实现杠杆率的降低,也可能由于风险性难以获得债权融资而降低了企业的杠杆率。


  二、研究设计


  (一)模型设定


  本文以“负面清单”的形式列举了不可享受该政策的六个行业,即烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、房地产业、批发和零售业、租赁和商业服务业作为对照组,并选取在研发创新活动中具有代表性的医药制造业作为实验组,用nindcd变量区分实验组和对照组,实验组取值为1,对照组取值为0。虽然财税[2015]119号文件于2015年下发,但政策实施的时点是2016年1月1日,所以将2016作为政策实施的年份,用time变量区分政策实施前后的时间,政策实施后的年份取值为1,政策实施前的年份取值为0。本文分别构建了普通最小二乘模型(OLS)和面板数据的双向固定效应模型(FE)检验研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响,所有模型均控制了年度和行业,构建模型如下:

image.png

  其中,y是被解释变量杠杆率,control包含了一系列控制变量,ε是残差项。核心变量是nindcd×time,即实验组与政策实施时间的交互项,其系数β3是分析研发费用加计扣除政策对医药制造业企业杠杆率影响的效应系数。


  (二)变量设置


  本文的被解释变量是杠杆率(LA)。与大多数的国内外文献一致,我们沿用了资产负债率来衡量企业的杠杆率。本文解释变量是研发费用加计扣除政策(did),即上述模型中实验组(nindcd)与政策实施时间(time)这两个虚拟变量的交互项。根据经验做法,本文加入了资产规模、第一大股东持股比例、资产有形性、净资产收益率、非债务税盾、管理费用、托宾Q、两职合一情况等控制变量,详见表1(略)。


  (三)样本与统计描述


  本文按照证监会《上市公司行业分类指引(2012)》选取了医药制造业、烟草制造业、娱乐业、批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业作为样本,但在实际中我国并没有上市公司归属于烟草制造业和娱乐业,所以对照组中仅包含批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业这7个行业。剔除了ST、*ST公司样本,以及数据缺失和资产负债率大于1的企业,最终获得2007~2018年共12年3 816个样本,其中实验组1 179个样本,对照组2 637个样本。所有数据均来源于CSMAR数据库和Wind金融数据库。表2(略)是主要变量的描述性统计。


  三、实证结果分析(略)


  四、进一步的研究(略)


  五、研究结论与政策建议


  本文利用2007~2018年A股上市公司的非平衡面板数据,根据研发费用加计扣除政策“负面清单”中的六个行业构建反事实,进行准自然实验,检验了政策对医药制造业企业杠杆率的影响。研究发现:研发费用加计扣除政策促进了医药制造业企业杠杆率的降低,并且推动了企业对负债结构的调整,政策对降低长期负债率的效果更加明显。同时,促进企业降低杠杆率的政策效应在现金流量较低的企业、国有企业以及大型企业中更为显著。


  这意味着研发费用加计扣除政策的实施除了直接促进企业研发投入、鼓励企业创新以外,在降低企业杠杆率方面同样发挥了至关重要的作用,推进了供给侧结构性改革。然而政策效应在非国有企业和中小型企业中尚不显著。然而,研发投入对企业的影响具有两面性,虽然研发费用加计扣除政策的实施实现了企业杠杆率的下降,但部分企业可能是出于对研发投入风险性而非收益性的考虑。就此,本文提出以下建议。


  (一)继续完善研发费用加计扣除的税收优惠政策,精准发挥财税政策的主导作用


  1.加大研发费用加计扣除政策对民营企业和中小型企业的支持力度。中小型企业对我国的科技创新贡献占比高达70%,而且其中以民营企业居多,民营企业和中小型企业已成为我国科技创新的支柱性力量。然而,一方面,政策的落实在民营企业和中小型企业中的效果依然较差,民营企业和中小型企业相比于国有大中型企业实际对政策的敏感度和获得性不足;另一方面,受到全球经济衰退、中美贸易争端、逆全球化等因素的影响,中小型企业将面临更加严峻的挑战。所以,对于民营企业和中小型企业研发费用的税收优惠力度应进一步加大,研发费用税前加计扣除比例可以阶段性上调。


  2.实行对特定行业、特定研发活动的研发费用加计扣除的区别管理,补齐医疗等行业短板,鼓励基础性研发。不同行业现有的科技水平不同,而且对于不同研发活动的需求水平也存在差异。比如,基础性的研发需要更多的资金投入而见效缓慢,具有一定的公共属性;医学技术研发、创新药械的研发是我国当前的短板,高端药品和医疗器械的国产化率均处于较低水平。建议对特定行业、特定研发活动,通过提高研发费用加计扣除比例、适当扩大对研发费用加计扣除的认定范围、配套相关固定资产加速折旧等方式大力给予税收优惠政策支持,鼓励引导企业加大对相关领域的投资,补齐短板,缩短与发达国家之间的差距。


  (二)加强对研发活动的全过程管理,联合多部门注重事前筛选和事后评估,发挥研发费用加计扣除政策的引导作用。


  本文的结论印证了研发费用加计扣除政策对于实现降低企业杠杆率的显著作用,然而企业可能是出于研发投入的风险性而被迫降低企业的杠杆率,这就有违初衷。由于企业的异质性,不同企业对资源利用和管理配置的能力存在差异,具体就体现在研发费用加计扣除政策的实施后,研发投入水平的提升反而给部分企业增加了风险而非收益。研发费用加计扣除政策实际上是对企业研发活动的事后激励,难以帮助企业在事前提高预判以及在事中提升风险应对能力。因此,在大力推行研发费用加计扣除政策的同时,应避免研发投入增加对部分资源配置能力较弱的企业产生不利影响,防止企业陷入财务困境或经营困境。为此,建议在研发费用加计扣除政策的基础之上加强对研发活动的全过程管理,联合多部门注重事前筛选和事后评估,实现对企业研发活动投入端、产出端和收益端全方位的引导和管控,对各个关键节点或者环节的阶段性成果进行检查核验和相关指标考核,避免部分企业为了满足享受税收优惠的条件而利用政策甚至出现骗取税收优惠的行为,真正引导企业将研发投入转化为产出,实现经济效益。


  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)


  作者:袁业虎 沈立锦 单位:江西财经大学会计学院 江西省投资集团改革规划部


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发文时间:2020-11-19
作者:袁业虎 沈立锦
来源:税务研究

解读促进危险废物利用处置的税收政策研究

一、引言


  随着我国经济的快速发展,工业化程度大幅提高,资源大量开发利用,危险废物产生量也逐年增加,存在着巨大的环境风险。2017年我国危险废物产生量达6 936.89万吨,比2016年增长29.8%。为了缓解危险废物排放带来的环境污染问题,我国先后出台了转移联单、危险废物名录、经营许可证等相关管理制度,并配套出台、修订了一系列法律法规、标准和规范性文件,严格监管执法,推动危险废物管控体系的规范和完善。


  但是危险废物的利用处置仍然存在一些问题。一是综合利用率低。2018年工业危险废物综合利用率为43.7%,处置、贮存比例占到56.3%,需要进一步提高危险废物的资源化利用水平,减少终端处置量。二是设施利用负荷率低。2018年颁发的危险废物经营许可证的核准收集利用处置能力达每年10 212万吨,实际收集利用处置量却只有每年2 697万吨,设施利用负荷率低,仅为26.4%。三是危险废物违法情况依然严重。2019年全国主流媒体公开报道危险废物典型环境违法案件140件,其中无危险废物经营许可证或不按经营许可证规定进行危险废物经营活动的占42.8%,未按要求申报并将危险废物交给无资质方非法处置的占27.9%,私设暗管及渗坑排放危险废物的占14.3%。四是危险废物处理行业门槛高,存在运营资质、资金、技术和管理四大障碍(中国再生资源回收利用协会,2018),导致企业参与度较低,阻碍了危险废物处理产业的发展。


  加强危险废物监管、促进危险废物综合利用对于环境风险管控和建设无废城市具有重要意义(郑洋等,2019)。为了推动危险废物处理行业的发展,解决危险废物管理面临的问题,我国不断完善和改进相关税收政策,充分发挥税收的引导和调节作用。一方面,税收优惠政策可以通过减轻税收负担缓解危险废物利用处置相关企业资金不足的问题,同时鼓励企业提高环保技术和综合利用能力,壮大环保产业;另一方面,对危险废物违规贮存、利用、处置征收环境保护税,对合规综合利用的给予免税,有利于遏制危险废物的违法处理行为,并从源头上减少危险废物的产生。因此,为了完善环境税收制度,促进危险废物综合利用和安全处置,助推无废城市建设,合理运用税收政策有着重要的意义和作用。


  二、促进危险废物利用处置的税收政策现状


  危险废物的环境风险大,处理不当会对土壤、大气和水体造成严重污染。对危险废物征收环境保护税和实施相关税收优惠政策,是促进危险废物综合利用和安全处置的必要经济调节手段。目前我国促进危险废物综合利用和安全处理处置的税收政策,既包括约束型税收政策,如对危险废物排放征收环境保护税,也包括激励型税收政策,如对危险废物综合利用、安全处置等实施的增值税、消费税和企业所得税等优惠政策,其中以激励型税收政策为主。


  (一)增值税优惠政策


  增值税优惠政策体现为对危险废物资源综合利用产品实行增值税即征即退政策。纳税人销售自产的资源综合利用产品或提供资源综合利用劳务,可按规定享受不同比例的增值税即征即退政策。根据资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录,综合利用废显(定)影液、废胶片、废像纸、废感光剂等废感光材料,废旧电池及其拆解物,废催化剂,废旧线路板等危险废物的,可享受增值税即征即退30%的优惠政策。


  (二)消费税优惠政策


  消费税优惠政策体现为对废矿物油再生油品免征消费税。废矿物油属于危险废物。我国对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税,其中生产原料中废矿物油重量必须占到90%以上,且利用废矿物油生产的产品与利用其他原料生产的产品应当分别核算。该项政策自2013年11月1日起实施,目前实施期限已延长至2023年10月31日。


  (三)企业所得税优惠政策


  1.危险废物综合利用享受企业所得税减计收入优惠。企业综合利用资源,按照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》规定的废物资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入,可以在计算应纳税所得额时,减按90%计入收入总额。其中,目录里涉及的危险废物有废旧电池、废感光材料、化工废渣、废润滑油等。


  2.危险废物处理项目可享企业所得税“三免三减半”优惠政策。对于根据全国危险废物处置设施建设规划等全国性规划设立、专门从事危险废物的收集、贮存、运输、处置的项目,依法通过相关验收,且取得危险废物经营许可证,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。


  3.环保设备投资额抵免企业所得税。企业购置并实际使用相关名录里规定的环境保护等专用设备的,该设备投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中抵免。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》中包括废金属破碎分选机、新能源汽车废旧动力蓄电池处理设备、电子废物破碎分选机、危险废弃物焚烧炉等涉及危险废物处理的设备,可享受企业所得税抵免优惠。


  4.第三方治理企业享受15%企业所得税税率政策。自2019年1月1日起至2021年12月31日止,对符合具有1年以上连续从事环境污染治理设施运营实践,且能够保证设施正常运行、从事环境保护设施运营服务的年度营业收入占总收入的比例不低于60%等条件的第三方污染治理企业,减按15%的税率征收企业所得税。


  5.符合规定的高新技术企业享受15%企业所得税税率政策。国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。危险废物的处置技术属于《国家重点支持的高新技术领域》中的资源和环境技术,可享受该项税收优惠政策。


  (四)环境保护税政策


  1.危险废物违法贮存、利用或处置需缴纳每吨1 000元的环境保护税。不同于大气和水污染物不论是否达标排放均征收环境保护税的原则,危险废物为违法贮存、利用、处置才征收环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置危险废物的,不属于直接向环境排放污染物,不缴纳环境保护税。


  2.危险废物综合利用享受环境保护税免税优惠。纳税人对应税固体废物(含危险废物)进行综合利用,并且符合相关环境保护标准以及工业和信息化部制定的工业固体废物综合利用评价管理规范的,可享受环境保护税免税优惠。


  三、促进危险废物利用处置的税收政策不足


  虽然目前我国基本建立起覆盖危险废物产生、贮存、利用和处置全过程的环境税收政策体系,但是仍存在一些不足。


  (一)增值税优惠政策存在不足


  1.缺乏关于危险废物是否属于垃圾的明确定义。现行的增值税资源综合利用目录采用示例加兜底的表述方式界定垃圾,目录中阐述“垃圾,是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾”,并没有明确指出包含医疗废物等危险废物,而是用了“等”字进行兜底,但依据以往资源综合利用增值税政策的相关规定,医疗废物属于垃圾范畴。因此,由于各地税务机关关于“等”字的解读不同,对垃圾是否包括医疗废物乃至危险废物的认知不同,导致在实际征管中对于医疗废物及危险废物是否享受增值税即征即退政策,存在不同的处理方式。


  2.废铅蓄电池等产品类危险废物综合利用税收链条不完整。废铅蓄电池大部分来源于民间,少部分来源于企业。来自民间的部分没有进项税,而来自企业的部分,由于企业将其视为已使用过的固定资产销售,只开具增值税普通发票,导致回收处理企业的增值税进项税额无法抵扣(陈向国,2018)。此外,废铅蓄电池综合利用即征即退比例过低,不利于降低回收处理企业的经营成本,使回收利用产品缺乏价格上的市场竞争力,阻碍了其综合利用水平的提高。


  (二)消费税优惠政策存在不足


  1.消费税对危险废物回收利用的免税范围较小。目前我国危险废物回收利用的消费税优惠政策只针对废矿物油一种产品,废铅蓄电池等其他危险废物的回收利用无法享受该项优惠政策,这不利于推动危险废物回收利用的整体发展。


  2.消费税优惠政策连续性不强。依据《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》(财税﹝2013﹞105号),从2013年11月起,废矿物油再生油品免征消费税,政策实施期限五年,至今该项政策已延长1次,也就是截至2023年。废矿物油的回收利用周期长,对税收优惠政策的连续性要求较高。实施期限仅五年的税收优惠政策增加了企业长期发展的经营压力和不确定性风险。如果免税政策不能延续,企业经营成本将大大提高。企业出于成本和风险的考虑,可能偏向于投资回报快的业务,而非将大量人力、资本投入于耗时耗力的危险废物再生利用产业。


  (三)企业所得税优惠政策存在不足


  1.企业所得税优惠方式单一。由于危险废物产生量多,来源广泛,成分复杂,利用处置难度大,因此对资金投入和技术要求高,但目前我国的企业所得税优惠政策过于单一,主要集中于减征、免征以及减计收入等形式,缺乏具体针对环保设备(如折旧方式)、环保技术投资等税收优惠手段,尚不能满足危险废物处理发展的实际需求。


  2.企业所得税优惠条件设定较为严苛,优惠目录更新较慢。比如企业必须满足一系列条件才能享受高新技术企业15%的优惠税率,而且还需通过高新技术企业资格认定(朱跃序等,2016)。这些条件和认定标准在一定程度上提高了税收优惠政策的门槛,增加了企业享受税收优惠政策的难度和成本。我国大部分环保企业和危险废物处理企业是规模较小的中小企业,难以获得高新技术企业资格。此外,企业只有使用企业所得税优惠目录里的环保专用设备才能享受税额抵免的优惠政策,但是该目录更新较慢,最新一版是2017年的,距上版目录相差10年。


  (四)环境保护税对危险废物的征税范围较窄


  在环境保护税制度设计中,企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物不属于直接向环境排放污染物,不用缴纳环境保护税,只有违法贮存和处置的才需缴纳环境保护税。这与环境保护税“谁污染谁付费”“排放即征税”“多排多征税、少排少征税”的原则不相吻合,与大气污染物和水污染物不论是否达标排放均征税的原则也不一致。危险废物管理应着重促进废物的减量化和资源化,危险废物的贮存和填埋处置即使符合相关规范,也存在占用土地资源、潜藏环境污染风险等问题(李庆生,2019)。另外,由于《环境保护税法实施条例》规定应税固体废物(含危险废物)的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期合法贮存量、处置量、综合利用量的余额,因此往期产生的固体废物不属于环境保护税的征收范围,导致纳税人可能将自己当期产生的固体废物进行合法贮存先完成当期零申报,之后再超期贮存或违法处置。固体废物的违法行为往往在受到环保处罚时才会被发现,企业一般不会主动对违法贮存、处置的固体废物进行申报;税务部门追缴税款时通常又较难确定违法贮存或处置固体废物的产生时间以及当期产生量等,无法准确计算应纳税款。危险废物的贮存是临时性的处理方式,一般要求不得超过一年。目前《环境保护税法》的规定对于超期或超量贮存或不满足其他法规要求贮存和处置的危险废物起不到调控作用。这种规定既不利于促进危险废物的源头减量、合法贮存和处置,也不利于促进危险废物资源综合利用的发展。


  (五)税收优惠政策之间缺乏协调性


  目前我国危险废物的税收优惠政策在制定和执行上缺乏协调性,甚至出现部分政策冲突引起争议等问题,影响政策落地实施效果。如企业所得税规定产品原料中100%利用废旧电池和废感光材料可享受企业所得税减计,但是增值税规定产品原料95%以上利用废旧电池、废感光材料就可享受增值税即征即退(于佳曦等,2018),且资源综合利用企业所得税优惠目录的范围整体上小于增值税优惠目录范围。增值税和企业所得税的资源综合利用目录里关于税收优惠政策的适用品类、条件和技术标准等存在不同,增加了税务部门和纳税人对政策理解和应用的难度,影响政策落地实施效果。


  四、促进危险废物利用处置的税收政策完善建议


  (一)完善增值税资源综合利用优惠政策


  一是扩大资源综合利用产品和劳务优惠范围。对危险废物收集、综合利用和处置劳务给予与《增值税资源综合利用目录》里垃圾处理劳务相同的70%即征即退优惠,并明确将危险废物综合利用产品全部纳入增值税优惠目录。二是加大扶持力度,适当提高危险废物综合利用产品和劳务增值税即征即退比例,比如将废铅蓄电池综合利用产品增值税即征即退比例由30%恢复为《工业和信息化部 环境保护部 商务部发展改革委 财政部关于促进铅酸蓄电池和再生铅产业规范发展的意见》(工信部联节﹝2013﹞92号)规定的50%。三是调整和优化废铅蓄电池等产品类危险废物增值税政策。由于废铅蓄电池回收企业增值税进项税额较难抵扣,因此可考虑对回收企业采用简易计税办法,按3%税率征收增值税。


  (二)扩大危险废物回收利用的消费税免税范围并提高优惠政策连续性


  一是将废铅蓄电池等产品类危险废物再生品逐步纳入消费税优惠政策的覆盖范围。可以采用直接免税的方法,或是针对“销一收一”的生产企业,依据其回收量或回收率,对部分消费税实行先征后返的优惠政策,降低企业税负。二是根据危险废物回收利用产业资金需求大和投资回报周期长等特点,提高税收优惠政策的连续性和长期性。比如,目前废矿物油再生油品免征消费税的实施期限仅到2023年10月31日,建议继续延长废矿物油再生油品免征消费税的政策。


  (三)加大促进危险废物利用处置的企业所得税优惠


  一是扩大企业所得税优惠政策的覆盖范围,明确对符合规定的危险废物收集、贮存、运输、利用、处置企业给予企业所得税减按15%税率征收的优惠政策;深入调研危险废物的利用处置技术相关企业适用高新技术企业所得税优惠政策存在的问题,适当降低享受优惠政策的门槛,简化程序,促进技术研发和产业发展。二是丰富税收优惠政策形式,比如企业的环保技术投资额可按比例抵免企业所得税应纳税额,危险废物利用处置设备可以采用加速折旧法或缩短折旧年限等方式享受企业所得税优惠。三是缩短环境保护专用设备企业所得税优惠目录更新周期,如每年对目录进行更新,使目录尽可能覆盖新设备和新技术,且对目录里的设备不宜做过细的指标要求。四是继续延长对第三方治理企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。目前第三方治理企业减按15%的企业所得税优惠政策实施期限为2019年1月1日至2021年12月31日,税收优惠政策对于第三方治理企业的发展发挥了重要的促进作用。“十四五”时期要打好升级版污染防治攻坚战,建议继续延长该优惠政策。


  (四)完善危险废物环境保护税政策设计与征管协作


  一是充分发挥环境保护税对促进危险废物减量化、资源化的激励作用,对危险废物设置两档税额标准,考虑到企业的经济负担,建议将目前实施的危险废物税额标准作为高档税额标准。二是明确纳税人超过临时贮存时限贮存或以填埋方式处置的危险废物仍属于环境保护税的征税范围,并适用低档税额标准;明确对于违法贮存、利用、处置当期和往期的危险废物,均应缴纳环境保护税,并适用高档税额标准。符合规定的危险废物综合利用仍然享受免税优惠。三是加强税务部门和生态环境部门的协调配合,完善涉税信息共享平台建设,加强纳税人污染排放数据、违法处罚数据等涉税信息共享,实现大数据征税控税。


  (五)提高危险废物税收优惠政策的协同性


  提高增值税和企业所得税优惠政策的协同性,扩充资源综合利用企业所得税优惠目录,整合统一增值税和企业所得税资源综合利用目录,并统一同种危险废物产品如废电池、废感光材料等税收优惠政策的适用条件,方便企业对政策的理解和实施操作,扩大政策的实施效果。


  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)


  作者:龙凤 林菲 毕粉 粉连超


  单位:生态环境部环境规划院  中央财经大学财政税务学院


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发文时间:2020-11-16
作者:税务研究
来源:税务研究

解读建安房地产相关行业税费政策汇编

导语


  为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神,全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求,全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产,江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编,旨在加大扶持力度,鼓励支持抗疫公益行为,帮助相关行业度过疫期难关。


  本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策,其中7类行业分别为:一是文化广电体育旅游行业,包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业,包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业,包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项,如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。


建安房地产相关行业税费政策汇编


  一、小微企业普惠性减税降费政策


  (一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。


  自2020年3月1日至12月31日,对湖北省增值税小规模纳税人,适用3%征收率的应税销售收入,免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,暂停预缴增值税。除湖北省外,其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人,适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。


  (二)一般纳税人符合以下条件的,在2020年12月31日前,可选择转登记为小规模纳税人:转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。


  (三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加,已依法享受上述税费其他优惠政策的,可叠加享受。


  (四)符合条件的小型微利企业,其年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。


  二、增值税、消费税方面


  (一)增值税税率调整


  自2019年4月1日起,纳税人销售建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,增值税税率调整为9%。


  (二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策


  自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。


  2019年3月31日前设立的纳税人,自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年4月1日起适用加计抵减政策。


  2019年4月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。


  (三)增值税期末留抵税额退税


  自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人,可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额:


  1.自2019年4月税款所属期起,连续六个月(按季纳税的,连续两个季度)增量留抵税额均大于零,且第六个月增量留抵税额不低于50万元;


  2.纳税信用等级为A级或者B级;


  3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;


  4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;


  5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。


  (四)无偿捐赠相关优惠政策


  1.自2020年1月1日至3月31日,对捐赠用于疫情防控的进口物资,免征进口关税和进口环节增值税、消费税。


  2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告),单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。


  3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的,不征收增值税。


  4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的,不征收增值税。


  (五)社会团体收取的会费免征增值税


  自2016年5月1日起,社会团体收取的会费,免征增值税。社会团体,是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费,是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内,依照社团章程的规定,收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入,一律照章缴纳增值税。


  (六)取得的财政补贴收入相关政策


  自2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。


  (七)房地产业其他相关政策


  1.个人销售自建自用住房免征增值税。


  2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。


  个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的,免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。


  3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。


  4.2019年1月1日至2020年12月31日,对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。


  享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划,或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策,应按规定进行免税申报,并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。


  5.为了配合国家住房制度改革,企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。


  6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。


  纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产,免征增值税。


  纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产,免征增值税。


  7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。


  家庭财产分割,包括下列情形:离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡,法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。


  8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。


  9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。


  10.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。


  11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。


  12.房地产开发企业中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。


  房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目,围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的,属于房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。


  房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后,以自己名义立项销售的不动产,属于房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。


  (八)建筑业其他相关政策


  1.自2017年5月1日起,纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  2.自2017年5月1日起,建筑企业与发包方签订建筑合同后,以内部授权或者三方协议等方式,授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务,并由第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票,与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。


  3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。


  (1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。


  以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。


  (2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。


  甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。


  (3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。


  建筑工程老项目,是指:①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。


  (4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围,按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。


  (5)自2018年7月25日起,一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税。


  4.取消建筑服务简易计税项目备案。


  提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的,不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送,改为自行留存备查:(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务,留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务,留存建筑工程承包合同。


  5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。


  纳税人提供建筑服务,按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款,是指支付给分包方的全部价款和价外费用。


  (九)建筑材料相关政策


  1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料,实行增值税即征即退50%的政策。


受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

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2.一般纳税人销售自产的下列货物,可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税:(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。


  一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后,36个月内不得变更。


  三、所得税方面


  (一)企业因疫情防控取得的政府补助,符合不征税收入条件的,可作为不征税收入。


  (二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。


  (三)经认定为高新技术企业的建筑业企业,减按15%的税率征收企业所得税。


  (四)建筑业企业发生符合条件的研发费用,可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。


  (五)具备高新技术企业的建筑业企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。


  (六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。


  (七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。


  (八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金),不计入工资、薪金收入,免征个人所得税。


  四、财产和行为税方面


  (一)房产税


  对纳税人因疫情影响纳税确有困难的,依法合理予以减免房产税:


  1.免租金两个月以上的企业,按免租金月份数给予房产税困难减免。


  2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主,按减免租金月份数给予房产税困难减免。


  3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。


  (二)城镇土地使用税


  对纳税人因疫情影响纳税确有困难的,依法合理予以减免城镇土地使用税:


  1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主,按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。


  2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。


  (三)土地增值税


  1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的,免征土地增值税:(一)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的;”


  2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”


  (四)契税


  《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女,下同),面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭,购买的家庭第二套住房。”


  (五)印花税


  《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”


  五、社会保险费与非税收入方面


  (一)社会保险费


  1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分,自2020年2月起,可根据受疫情影响情况和基金承受能力,免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分,免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收,减征期限不超过3个月。


  2.2020年2月至6月,职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区,职工医保单位缴费部分可减半征收。


  3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的,可延期至疫情解除后三个月内补办补缴,期间不加收滞纳金。


  4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业,可申请缓缴社会保险费,缓缴期限原则上不超过6个月,缓缴期间免收滞纳金。


  (二)教育费附加、地方教育附加


  按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人,免征教育费附加、地方教育附加。


  (三)残疾人就业保障金


  1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金,落实分档减缴和暂免征收优惠政策,实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。


  2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中:用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上,但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的,按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的,按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。


  3.在职职工总数30人(含)以下的企业,暂免征残疾人就业保障金。


  (四)工会经费


  暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。


  六、延期申报和延期缴纳税款


  (一)延期申报


  纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期,最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的,纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款,并在核准的延期内办理税款结算,按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的,其财务会计报表可以同时延期报送。


  (二)延期缴纳税款


  纳税人因受疫情影响经营困难,当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后,不足以缴纳税款的,或因疫情(不可抗力),导致发生较大损失,正常生产经营活动受到较大影响的,由企业申请,可依法办理延期缴纳税款,最长不超过3个月。


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发文时间:2020-11-05
作者:江门市税务局
来源:江门市税务局

解读以国内大循环为主体背景下促进消费的税收政策优化

2020年以来,突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势,部署了2020年下半年经济工作。会议指出,当前经济形势仍然复杂严峻,不稳定性不确定性较大,遇到的很多问题是中长期的,必须从持久战的角度加以认识,加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础,其作用也将进一步凸显。


  在促进消费方面,税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费,如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费,通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前,以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此,本文将对标促进消费的新要求,提出完善促进消费税收政策的建议。


  一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件


  (一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显


  2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出,要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出,要加大“六稳”工作力度,保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”),坚定实施扩大内需战略,维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作,实现“六保”任务,是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费,但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大,特别是国内消费需求的扩大,“六稳”“六保”工作将难以有效开展。


  首先,就“六稳”而言,要真正做好“六稳”工作,就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次,就“六保”而言,保居民就业首先需要有就业机会,而就业机会是市场主体提供的,保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体,必须保证其占有市场,而保市场需要消费。同时,保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生,还是要通过市场办法实现,市场办法,意味着要有对应的消费。可见,“六保”工作中的前三项,即保居民就业、保基本民生、保市场主体,与促进消费关系密切。此外,保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定,从根本上看也是个市场问题,只要有消费,就意味着有市场引导,即使产业链供应链断了,也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全,从表面上看是个供给和生产问题,但从实质上看,粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转,离不开财政资金的支持,只有繁荣的市场,才可能为此提供充分的资金。追根溯源,做好“六稳”工作,实现“六保”任务,促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看,可以说,促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。


  (二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束


  2019年年末,我国城镇常住人口84 843万人,占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%,比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%,比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看,我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%),更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。


  都市圈、城市群建设是城镇化的升级版,可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为,应搭建以都市圈、城市群建设为龙头,以消费结构和产业结构转型升级为主体,以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架,进一步深化改革,扩大结构性潜能。他认为,在消费升级方面,低收入群体的消费重点是增加商品消费,中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。


  扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能,但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择,不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线,即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么,税收该如何促进消费升级换代?笔者认为,税收政策的调节虽然相对比较灵活,可以在短期内迅速作出调整,从而与短期的宏观经济政策紧密结合,但从根本上看,促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度,都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如,在国家政策以积累(投资)为导向时,税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期,税收的作用被限制在很小的范围内,税制调节作用很小,因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用,为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。


  (三)税收促进消费需要注意的问题


  1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后,工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用,月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高,个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入,从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是,我国还是一个发展中国家,还处于社会主义初级阶段,因此,个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。


  2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策,中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此,从更长的时间段看税收促进消费的作用,才更准确、更完整。换句话讲,短期促进消费的税收政策可能只是一时的,要从根本上解决问题,更需要税制改革。


  3.在对外开放条件下,国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时,税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言,经济自成体系,税收制度和政策设计可以多立足本国实际,但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。


  二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求


  (一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求


  我们研究促进消费的税收制度和税收政策,必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年,受新冠肺炎疫情的影响,消费显现出新的特征,网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比,可以大大节约交易成本,提高经济效率。网络交易数量占比上升,让税收收入归属问题变得突出。


  消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代,消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展,社会从卖方经济进入买方经济后,人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外,由于不同收入群体对消费的需求不同,中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上,高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足,税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费,在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前,人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从,而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。


  消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高,是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代,一些奢侈品变成普通商品,新的奢侈品相应出现。改革开放初期,手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后,彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”,这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品,而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要,要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此,税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变,与居民收入水平的提高有关,与更多的外部信息的获取有关,与社会风尚的变化也有关联。


  在税收政策和制度设计中,特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品,前者不课税,后者课税。但现实中,两种商品的界限并不明显,而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品,奢侈品消费有时被视为炫耀性消费,有时被视为对生活品质的追求,怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代,往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然,如果税收制度和政策保持不变,那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中,一些本来需要鼓励的消费,由于消费税税目税率调整的滞后,而不能得到应有的鼓励。


  (二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求


  党中央指出,要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体,是我国外部环境变化后的选择,体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环,还是国际循环,都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用,没有消费,经济循环就实现不了。以国内大循环为主体,意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。


  但是,国内消费替代商品出口,不一定是等量替代。一种情形是,出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是,出口厂商深耕国内市场,取得比出口更好的业绩,实现国内消费对出口的全部替代,甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形,出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争,但只要竞争是公平的,这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成,是值得鼓励的。


  加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局,需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持,包括税收政策,如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策,同样属于促进国内消费的税收政策,而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。


  三、促进消费的税收制度和政策存在的问题


  (一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力


  增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用,而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费,还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家,这与汽车市场结构有关,一定程度上的寡头垄断,提高了汽车企业的定价能力。当然,也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入,汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降,汽车价格不一定马上下降,但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。


  供给侧存在的一些问题,导致消费所需要的商品和服务未能有效提供,从而导致部分需求流失到海外。近年来,我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品,更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题,而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务,消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中,税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用,促进有效供给,让已经升级换代的消费在国内有处可去。


  (二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题


  国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求:“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求,在征管可控的前提下,将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收,拓展地方收入来源,引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证,逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出:“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行,是一个重要的问题。


  消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中,税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看,消费地征税有一定道理,但问题也因此而生。在国际税收中,商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家,消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外,哪个地方才是税源的产生地,哪些税目的消费税收入可以划归地方,也是需要考虑的问题。


  在当前消费税收入中,烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方,那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康,地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费,明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。


  消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降,进而影响当地的可支配收入。表面上看,消费税是中央税,但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的,如果消费税征收环节转移到零售环节,那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看,中央增加财政转移支付可以解决问题,但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨,毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。


  数字经济的兴起,让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费,税源转移尤其简单。传统的商品零售,因为数字经济的兴起,从线下交易转到线上交易,线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中,消费者与店家面对面,税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是,税源从消费地转移到销售地,部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似,增值税收入归属消费地也有类似问题。


  四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择


  (一)与消费有关的各具体税种要形成合力,降低消费品税负


  更好地促进消费,要求与消费有关的各具体税种要形成合力,使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构,逐步提高直接税比重,降低间接税比重,从而为促进消费减少交易税收成本。例如,促进汽车消费,从税收制度和政策设计看,最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化,让汽车消费税负总体更加合理。同时,还应进一步优化消费税税制,让改善性需求的商品的消费税负担明显下降,以促进消费的升级换代。


  (二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序


  消费税税目不宜全面划归地方,消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看,消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关,只要消费回流,那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外,并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下,将更多税目的消费税收入划归地方。


  加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容,但平台不能成为地方税源的机器,特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式,这将导致更大的地方税收收入鸿沟。


  既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题,又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题,这不仅对我国,而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看,数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击,重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税,就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间,但这是大势所趋。


  对于大国而言,地方促进消费的积极性理应得到充分发挥,但如何平衡不同地方的税收利益冲突,仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付,平衡税源利益冲突。除此之外,要在消费类税制的优化上做文章,尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。


  数字经济还在发展之中,各地经济结构调整和优化所处的阶段不同,消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代,有的地区还需要有效启动农村市场,更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段,应通过试点,寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策,获取更多的未来可全面推广的经验,以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。


  (三)促进海外消费回流的税收政策


  海外消费如果能够回流,那么对促进国内消费将有极大的作用。为此,需要深入分析海外消费的原因。事实上,国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品,厂商有全球定价战略,要对市场加以细分,对不同区域市场实行不同的定价,以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻,定价不一定就低;税负重,含税价低基本上是不可能的。为此,吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用,就不能不深入地了解市场结构状况。否则,税负下降,商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距,在缺少市场主体竞争的条件下,所免掉的税负通常很难转化为有效的降价,结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距,意味着离岛免税价与国内其他地方相比,不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比,这种优势不一定明显。笔者认为,免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。


  由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制,因此促进海外消费回流,应以优化税目税率为中心,降低消费税税负,让日常消费品不受特别消费税的调节,让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除,以有效促进消费。


  作者:杨志勇


  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)


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发文时间:2020-11-05
作者:杨志勇
来源:税务研究

解读十四五”规划下看增值税制度的问题

一、“十四五”规划中的税制


  《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》:


  “六、全面深化改革,构建高水平社会主义市场经济体制”


  “22.建立现代财税金融体制。”


  “完善现代税收制度,健全地方税、直接税体系,优化税制结构,适当提高直接税比重,深化税收征管制度改革。”


  二、“十四五”规划把税制放在“市场经济体制”下论述。


  (一)“十四五”规划对市场经济体制的总体表述


  “坚持和完善社会主义基本经济制度,充分发挥市场在资源配置中的决定性作用,更好发挥政府作用,推动有效市场和有为政府更好结合。”


  (二)新时代,税收在“有效市场”中具有特殊意义。


  比较税收的财政职能,税收的经济调节职能被提到空前的位置。


  三、中国的增值税制度不如美国的消费税制度


  中国的增值税与美国的消费税,本质上都是消费税。


  美国的消费税在最终消费环节,向消费者征收。


  在消费以前,则不含税。


  中国的增值税,本质上也是由最终消费者负担。


  但在消费前,就已经含税。


  先由企业垫付税款,再通过环环抵扣,最终由消费者负担。


  和美国的税制比较,中国的增值税凭空在经济之外增加了一个繁杂的税收抵扣链条。


  虽然有利于聚集收入,但比较美国,则额外增加了成本。


  四、新时代增值税制虽然已经有了很大改进,但增值税财政职能远大于经济职能的先天设计,在“有效市场”标准下,仍然存在太多缺憾。


  五、希望新技术革命能帮助增值税制度实现超越。特别是能解决外加于经济体外的抵扣链条成本等问题。


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发文时间:2020-11-05
作者:税收实战
来源:税收实战

解读提供建筑服务相关增值税实务操作及注意事项

对于纳税人提供建筑服务取得应税收入(含预收款)的,在预缴增值税和申报应纳增值税时的实务操作以及应注意事项简述如下。


  一、纳税义务发生时间


  在营改增后至2017年6月30日以前,纳税人提供建筑服务采取预收款方式的,其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。


  从2017年7月1日起,纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间有所改变,改为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项(指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项)或者取得索取销售款项凭据的当天(指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为建筑服务完成的当天);先开具发票的,为开具发票的当天。


  笔者认为可以这样来理解,这一变化的主要意思就是,按原规定,建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时就产生增值税纳税义务,应当在次月(下一季度)的申报期内,按所适用的计税方式(适用简易计税方法的按3%征收率计算应纳税额;适用一般计税方法的,按适用税率计算销项税额以及按规定减除可抵扣进项税额后的应纳税额,下同)向机构所在地税务机关申报缴纳增值税。同时,按照异地提供建筑服务[指在其机构所在地同一地级行政区以外的县(市、区)提供建筑服务,下同]预缴增值税规定需要预缴税款的还应当预缴增值税。


  而按照新的规定,提供建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时暂不产生增值税纳税义务,也就很清楚的表明无需在此时点按所适用的计税方式计算增值税应纳税额申报纳税,但不论是在机构所在地还是异地提供建筑服务均应按相关规定(后面详述)预缴增值税。纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间,与其他纳税人提供其他增值税应税行为(除经营租赁业外)一样,按照一般规定执行。


  二、适用简易计税方法的情形


  小规模纳税人提供建筑服务,均适用简易计税方法按3%的征收率计算其增值税应纳税额。


  注:在2020年3月1日至12月31日期间,湖北省增值税小规模纳税人,从事建筑服务取得的应税销售收入免征增值税;暂停预缴增值税。其他地区的的增值税小规模纳税人,从事建筑服务取得的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;减按1%预征率预缴增值税。


  从事建筑服务的一般纳税人,为甲供工程、为建筑工程老项目以及以清包工方式提供的建筑服务,均可以选择适用简易计税方法计税。其中,对于房屋建筑类的甲供工程,如果是由建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,又是由甲方(建设单位)自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件这四类主材的,现行税收政策规定,提供该项建筑服务的总承包单位是适用(而非可以选择适用)简易计税方法计税。


  从2019年10月1日开始,提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的,不再实行备案制。


  郑重提示:此类纳税人应记住,虽然取消了简易计税备案的要求,也不用向税务机关报送相关证明材料了,但是,为建筑工程老项目提供建筑服务的纳税人,需要留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;为甲供工程提供建筑服务的、以清包工方式提供建筑服务的纳税人,需要留存建筑工程承包合同。


  三、销售额及应纳增值税计算


  (一)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的建筑服务的全部价款和价外费用扣除支付的分包款(指支付给分包方的全部价款和价外费用,下同)后的余额为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的,不包括其应纳税额),按照3%的征收率计算应纳增值税税额。


  即,按照上述销售额乘以增值税征收率计算增值税额,计税时不得抵扣进项税额。


  纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的应纳税额=含税销售额(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×征收率3%


  (二)纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的,以取得的建筑服务的全部价款和价外费用为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的,不包括销项税额),按照9%的税率计算并收取增值税销项税额。


  纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的销项税额=含税销售额(全部价款和价外费用)÷(1+税率9%)×税率9%


  (建筑业增值税税率,营改增开始至2018年4月31日适用11%;2018年5月1日至2019年3月31日适用10%)


  一般纳税人当期应纳税额=当期销项税额-允许抵扣的当期进项税额。


  注:建筑服务是与现代服务和生活服务是平行的税目,因此不适用加计抵减政策。建筑服务的一般纳税人符合试行增值税期末留抵税额退税制度条件的,可以申请退还增量留抵税额。


  (三)纳税人提供建筑服务取得已发生增值税纳税义务的工程款(全部价款和价外费用),按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目,应按所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税;按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目,在按规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款后,所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  四、建筑服务预缴增值税事项


  (一)纳税人异地提供建筑服务,应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款,纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务,无需向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的,是否在建筑服务发生地预缴增值税由该直辖市、计划单列市税务局决定。


  (二)纳税人提供建筑服务(包括适用简易计税方法和一般计税方法计税的)取得预收款,应在收到预收款时,以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按照规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税;按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。


  (三)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法,按规定需要预缴税款的,应以取得的全部价款和价外费用或者取得的预收款,扣除支付的分包款后的余额(余额为负数的,可结转下次预缴税款时继续扣除),按照3%的预征率计算应预缴的增值税税款;适用一般计税方法的按照2%的预征率计算预缴税款。一个纳税人有多个应预缴增值税项目的,应按照工程项目分别计算应预缴税款,分别预缴。


  上述从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款,应当取得分包方开具的备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票或者国家税务总局规定的其他凭证,作为预缴税款的扣除凭证,否则不得扣除。


  1.适用简易计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%(预征率)


  2.适用一般计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+税率9%)×2%(预征率)


  (四)纳税人异地提供建筑服务,在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时,需填报《增值税预缴税款表》,并出示加盖纳税人公章的以下资料:与发包方签订的建筑合同复印件;有分包业务的,与分包方签订的分包合同复印件和从分包方取得的发票复印件。


  (五)提供建筑服务需要预缴税款的纳税人,应自行建立预缴税款台账,区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容,留存备查。


  提示:在预缴和申报缴纳增值税时,还应分别按预缴地和机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加(地方教育附加)征收率,就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加(地方教育附加)。


  例1,在浙江省杭州市注册的闻涛建筑有限公司(一般纳税人)在江西省九江市承揽一建筑工程(系甲供材工程,适用简易计税方法),2020年8月份从建设方取得该项建筑工程的预收款103万元(假定无其他应税项目),在取得该103万元收入后,闻涛建筑有限公司当月支付给分包方30.9万元的分包款,分包方开具了符合规定的增值税专用发票。


  在9月的申报期内,闻涛建筑有限公司向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴增值税。按(103-30.9)÷(1+3%)×3%计算应预的缴增值税税额为2.1万元:


  (103-30.9)÷(1+3%)×3%


  =72.1÷(1+3%)×3%


  =70×3%


  =2.1(万元)


  又,如果该项目是适用一般计税方法,则应按(103-30.9)÷(1+9%)×2%计算应预缴的增值税税额为1.32万元:


  (103-30.9)÷(1+9%)×2%


  =72.1÷(1+9%)×2%


  =66.15×2%


  =1.32(万元)


  相关提示:由于闻涛建筑有限公司收取的此笔103万元款项是建筑工程的预收款,当月尚未产生增值税纳税义务,因此,无需向机构所在地的主管税务机关申报此笔预收款的应缴增值税。


  五、预缴税款抵减应纳税额


  纳税人提供建筑服务发生纳税义务时,应按所适用的计税方法(一般计税方法、简易计税方法)计算增值税应纳税额,向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  纳税人提供建筑服务预缴的增值税税款,以完税凭证作为合法有效凭证,抵减当期的增值税应纳税额,抵减不完的,结转下期继续抵减。


  例2(承例1),2020年9月份(假定无其他应税项目),闻涛建筑有限公司在江西省九江市承揽的例1的建筑工程(系甲供材工程适用简易计税方法)已达到纳税义务发生的条件。在10月的申报期,闻涛建筑有限公司应就8月份取得的103万元向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税。


  另,例1中已说明,闻涛建筑有限公司在取得103万元预付款时已支付给分包方30.9万元分包款,分包方开具了符合规定的增值税发票;闻涛建筑有限公司9月份已按简易计税方法的预缴税款规定,向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税2.1万元。


  在10月的申报期,闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税0元:


  (103-30.9)÷(1+3%)×3%-2.1(已预缴税额)


  =72.1÷(1+3%)×3%-2.1


  =70×3%-2.1


  =2.1-2.1


  =0


  又,如果该项目是适用一般计税方法,9月份当期应税销售额是103万元,当期可抵扣的进项税额为5.41万元,9月份已按一般计税方法的预缴税款规定,向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税1.32万元。在10月的申报期,闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税1.78万元:


  103÷(1+9%)×9%-5.41-1.32(已预缴税额)


  =94.5×9%-5.41-1.32


  =8.51-5.41-1.32


  =1.78(万元)


  提示:在开具建筑服务项目的发票(增值税专用发票、普通发票以及电子发票)时,一定记得在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。以免给自己和接受发票方徒增不必要的税收风险,时过境迁后接受发票方要求换开符合规定的发票,很麻烦。


  附注:以上所述纳税人不含自然人个人,自然人个人提供建筑服务应缴增值税的,直接按3%的征收率计算应纳增值税。(自然人个人2020年3月1日至12月31日期间提供建筑服务的,湖北省免征增值税;其他地区减按1%征收率征收增值税)


 



  2015年7月的解读——


建筑服务取得预收款预缴增值税


  纳税人提供建筑服务取得预收款,应在收到预收款时,以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。


  按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。


  适用一般计税方法计税的项目预征率为2%,适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。


  ——财税[2017] 58号文件第三条


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发文时间:2020-11-05
作者:段文涛
来源:税海涛声

解读散伙分股票给合伙人的政策空白区有多大

一、散伙时清算所得税的立法意图


  1、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号):


  “第十六条企业进行清算时,投资者应当在注销工商登记之前,向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。


  前款所称清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分。”


  2、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号):


  “二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”


  “三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。


  具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。


  前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”


  二、以上文件能否准确表达立法意图?


  《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定:


  “清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分”。


  这里的核心概念“实缴资本”怎么理解?


  合伙人负无限责任,导致合伙企业的“实缴资本”与公司制企业的“实缴资本”差别很大。


  1、比较一下对减资的限制:


  《公司法》规定的减资:


  “第一百七十七条公司需要减少注册资本时,必须编制资产负债表及财产清单。


  公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内,未接到通知书的自公告之日起四十五日内,有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”


  《合伙企业法》对减资的规定:


  “第三十四条合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定,可以增加或者减少对合伙企业的出资。”


  2、而且,因为合伙人负无限责任,《合伙企业法》对合伙人转移、处分合伙企业财产规定的也很宽松。


  《合伙企业法》第二十一条第二款:


  “合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的,合伙企业不得以此对抗善意第三人。”


  3、因此,虽然合伙人也有投资,但比较公司制企业的“实缴资本”,合伙企业往往使用“财产份额”的概念。


  合伙人的投资可以不按照市场公允价值衡量,即“实缴出资”可能是模糊的。比如:


  《合伙企业法》第十六条第二款:


  “合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资,需要评估作价的,可以由全体合伙人协商确定”


  《合伙企业法》第十六条第三款:


  “合伙人以劳务出资的,其评估办法由全体合伙人协商确定,并在合伙协议中载明”


  再比如,利润分配的标准中,按出资比例分配只是几种分配方案中比较次要的替补方案。


  《合伙企业法》“第三十三条合伙企业的利润分配、亏损分担,按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的,由合伙人协商决定;协商不成的,由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的,由合伙人平均分配、分担。”


  三、《合伙企业法》和《公司法》对清算纳税规定是有差别的


  1、《公司法》对清算组的要求是:“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”。


  《公司法》:


  “第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权:


  (一)清理公司财产,分别编制资产负债表和财产清单;


  (二)通知、公告债权人;


  (三)处理与清算有关的公司未了结的业务;


  (四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;


  (五)清理债权、债务;


  (六)处理公司清偿债务后的剩余财产;


  (七)代表公司参与民事诉讼活动。”


  2、《合伙企业法》对清算人的要求是:“清缴所欠税款”。


  注意:没有《公司法》规定的“清算过程中产生的税款”。


  《合伙企业法》:


  “第八十七条清算人在清算期间执行下列事务:


  (一)清理合伙企业财产,分别编制资产负债表和财产清单;


  (二)处理与清算有关的合伙企业未了结事务;


  (三)清缴所欠税款;


  (四)清理债权、债务;


  (五)处理合伙企业清偿债务后的剩余财产;


  (六)代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。”


  四、结论


  合伙企业清算所得的政策空白区大,合伙人依法可操作空间大,税收政策与管理都需要完善。


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发文时间:2020-10-21
作者:税收实战
来源:税收实战
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