《增值税法实施条例》正式发布了，以下四个关键变化需要大家重点关注。

　　一、明确不得抵扣非应税交易的情形

　　《增值税法实施条例》第二十二条规定：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益;

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　和之前发布的征求意见稿相比较，该条款增加了第(一)项内容。且强调不得抵扣的非应税交易需同时满足上述两个条件。

　　需要提请大家注意的是：增值税“非应税交易”包括法定和非法定两种情形。

　　法定的“非应税交易”就是增值税法第六条规定的情形。

　　非法定的“非应税交易”见微信公众号文章《《增值税法实施条例》中的“非应税交易”是啥?》。

　　二、明确将购进行为用于不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额需要分摊

　　第二十三条规定：一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　之前发布的征求意见稿，该条款中并没有“不得抵扣非应税交易”的表述，容易使人产生“购进行为用于不得抵扣非应税交易也能抵扣进项税”的错误理解。

　　第二十五条规定：一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产(以下统称长期资产)，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理……

　　之前发布的征求意见稿，该条款将长期资产用于所有的“非应税交易”(不区分法定情形和非法定情形)，均不能抵扣或不能全部抵扣。本次发布的文件，则仅限定为“不得抵扣的非应税交易”。

　　《增值税法实施条例》对上述两条做的修改，使得政策前后逻辑更加缜密，更加符合业务实际。

　　三、向个人支付应税交易价款需履行代扣代缴义务

　　第三十五条规定：自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　过去的政策中，支付方向个人支付款项，履行代扣代缴义务仅限于“个人所得税”，增值税原则上都是由个人自行缴纳。即便需要支付方代扣代缴，也是在政策中强调“代办”，而不是“代扣代缴”。

　　如2024年《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费。

　　2025年《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)从业人员自互联网平台企业取得服务收入，并由互联网平台企业按照本公告规定办理增值税及附加税费代办申报……

　　本次正式发布的《增值税法实施条例》，将为自然人代扣代缴增值税上升为法律，也就意味着，未来支付方在为自然人支付价款时，首先要判定交易是否是“应税交易”，如果不是，不需代扣代缴增值税(不影响代扣代缴个人所得税);如果是“应税交易”，则必须同时代扣代缴增值税和个人所得税!

　　这里还需提醒大家注意的是，增值税的扣缴义务人仅限于“境内单位”，不包括“个人”;而个人所得税的扣缴义务人为“支付所得的单位或者个人”!

　　四、按次纳税的时间最多可达1.5年

　　第四十四条规定：按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。

　　和之前发布的征求意见稿相比，将纳税义务时间从“纳税义务发生之日起90 日内”延长到“次年6月30日前”。

　　举一个比较极端的例子，自然人张某在2026年1月1日起发生增值税应税交易，其缴纳增值税的时间最晚可以是2027年6月30日。从纳税义务发生到最后缴纳税款，时间周期1.5年。

　　和《增值税暂行条例》所规定的按次纳税的时间相比(一般是纳税义务发生之日起，次月15日前缴纳)，纳税人缴纳增值税的时间大大拉长。

　　做出这样的规定，其实也为增值税扣缴义务人争取了大量缓冲时间。

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2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)正式颁布，标志着我国第一大税种从行政法规层面正式上升至法律层面。

　　2025年12月19日，国务院第75次常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例(草案)》。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)以中华人民共和国国务院令第826号形式正式发布。

　　作为《增值税法》的重要配套法规，《实施条例》将自2026年1月1日起随同《增值税法》一并生效实施，进一步落实了税收法定原则。

　　核心要点与变化速览

　　为便于一直紧密关注《增值税法》和《实施条例》动态的读者进一步了解核心内容，我们将《增值税法》及《实施条例》的主要变化，包括对比《实施条例》(征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)的重大变化条款)，以及实务关注角度归纳如下：

深度解析：重大变动逐条精读

　　1.应税范围与定义全面法定化

　　《实施条例》第二条对增值税法第三条所称“货物”“服务”“无形资产”和“不动产”作出细化规定：

　　货物包括有形动产、电力、热力、气体等;

　　服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务;

　　无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产;

　　不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

　　财政部、税务总局将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。虽然在表述上只是进行了简化，实质内容保持延续，但未来配套文件中对于销售服务、无形资产、不动产的注释值得重点关注，一旦税目调整，要求企业在短时间内完成各项应对工作。

　　在税率方面，《增值税法》延续现行三档税率(13%、9%、6%)，总体保持稳定。征收率方面，《增值税法》中明确适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%。

　　实务提示：现行适用5%征收率的交易以及差额计税等特殊计税安排，仍有待后续配套文件进一步明确，建议企业持续关注后续配套文件并提前评估业务影响。

　　2.销项税额相关制度的系统完善

　　境内消费判定标准的精准化

　　《实施条例》第四条对服务、无形资产在境内消费的情形进行了明确规定，进一步落实增值税消费地原则。

　境外现场消费

　　根据经济合作与发展组织(OECD)《国际增值税/货物与劳务税指南》(以下简称“《OECD指南》”)1中的“目的地原则”，即“国际贸易中的服务和无形资产应根据消费地管辖区的规则征税”是增值税领域的国际惯例。

　　在B2C(企业对消费者)服务供应领域，《OECD指南》专门规定了“现场供应(On-the-spot supplies)”的处理规则，针对在特定地点实际提供、在提供的同时同地消费、且通常需要提供方和消费方同时在场的服务，应由服务实际提供地征税。

　　《实施条例》中关于境外现场消费不属于境内销售的规定，正是对“目的地原则”这一国际惯例的借鉴与落实。增值税税收应归属于最终消费发生地。境内单位和个人在境外实地接受服务时，由于相关消费行为客观上发生在境外，应由境外服务提供地征税，从而避免重复征税。

　　跨境零税率范围

　　《实施条例》第九条系统规定了境内单位或个人跨境销售服务和无形资产适用零税率的范围，即：

　　向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务;

　　向境外单位转让的完全在境外使用的技术;

　　国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

　　上述规定表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号)的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外使用的条件才可享受零税率。“完全在境外使用”的条件尚待后续文件的进一步明确。

　　实务提示：开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及支持性文档的留存。企业在开展跨境技术转让业务时需要更加审慎,合同条款应当明确技术的实施地点，收集并保存技术在境外使用的证明材料，明确限定技术的使用范围，建立完整的证据链管理体系。

　　价外费用取消

　　《实施条例》第十五条规定，增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人发生应税交易取得代为收取的下列税费或者款项：代为收取的政府性基金或者行政事业性收费;受托加工应征消费税的消费品所代收代缴产生的消费税;向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车船税;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　相较于《征求意见稿》，《实施条例》删除了“各种性质的价外费用”的表述。这意味着现行36号文中“价外费用”的概念及其详细列举(手续费、补贴、违约金、赔偿金、包装费等)未被《实施条例》所承继，销售额的确定将直接依据《增值税法》第十七条发生应税交易取得的与之相关的价款的规定。这一修改符合增值税国际实践，《增值税法》中销售额的定义本身就涵盖了所有形式的经济利益，无须再额外增加价外费用这一在实操中多存争议的概念。

　　跨境电商作为数字经济时代的新业态，已成为我国外贸发展的新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手。在政策支持和市场驱动下，该业态整体呈现出发展速度快、增长潜力大、带动作用强的特点。为支持跨境电商出口企业发展，我国陆续出台了包括“无票免税”、企业所得税核定征收在内的多项税收政策，并设立跨境电商综合试验区，积极探索创新监管与服务模式(余萍 等，2023)。

       税收政策之于跨境电商出口企业健康发展的重要意义主要体现在三个方面。

       一是有助于引导产业高质量发展。作为引导市场资源配置的重要工具，税收政策能够激励跨境电商出口企业从单纯“铺货”模式向品牌化、精品化转型，鼓励其加大在研发设计、海外仓建设和本地化营销等高附加值环节的投入，推动我国跨境电商出口企业实现从“产品输出”向“品牌输出”和“价值输出”的跃升。

       二是有助于应对外部不确定性。面对全球税收政策日趋复杂和碎片化的挑战，我国跨境电商出口企业在海外市场面临的税收风险和合规成本不断上升(董战山 等，2022)。通过出口退(免)税、税收核定等灵活有效的政策工具，能够有效缓解跨境电商出口企业的外部环境压力(于海峰 等，2025)，保障产业链和供应链的稳定和安全。

       三是有助于构建公平竞争的市场环境。确立清晰、公平、普惠的税收政策环境，能为跨境电商出口企业提供稳定的制度预期，避免因政策模糊或规则不公导致的监管套利行为，确保不同规模、不同类型的企业在统一规则下公平竞争，从而最大程度激发全行业的创新活力。

　　然而，随着跨境电商出口企业规模的持续扩大和商业模式的快速演变，企业实务中存在不少涉税痛点与风险(蔡磊，2018)。这些问题在一定程度上制约着跨境电商出口企业竞争力的提升和行业的可持续发展，因而有必要通过调研识别具体问题，并提出相应解决方案。深圳作为全国跨境电商综合试验区，产业基础雄厚、基础设施完备，集聚了全国数量最多的跨境电商出口企业，市场集中度较高，产业生态成熟，为研究提供了丰富的样本基础。本文首先系统梳理跨境电商出口企业适用的税收政策，并基于对深圳的实地调研，深入分析跨境电商出口企业面临的税收问题，进而提出系统性的完善建议，以期为充分发挥税收在支持跨境电商产业发展、提升企业国际竞争力方面的积极作用提供参考。

　　一、我国跨境电商出口企业适用的主要税收政策

　　作为市场经济主体，跨境电商出口企业一方面应遵循普遍适用的一般性税收政策，另一方面也可享受国家为支持外贸新业态发展而出台的专项税收政策。

　　(一)一般性税收政策

　　跨境电商出口企业作为企业所得税纳税主体，原则上可适用《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例框架下的各类普遍性政策。鉴于政策范围广泛，本文结合跨境电商出口企业“线上引流、海外备货、技术驱动”的典型业务模式，选取其中应用频率最高、最能体现其行业特点的以下三类政策进行具体阐述。

　　一是广告费和业务宣传费税前扣除政策。为拓展海外市场、提升品牌影响力和市场份额，跨境电商出口企业通常需在线上引流推广方面投入大量资金(肖海翔 等，2022)。这类营销支出已成为获取客户流量和维持交易机会的重要途径，构成跨境电商出口企业生存与发展的必要性、固定性成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此，跨境电商出口企业在符合条件的前提下，可适用上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，有效减轻税收负担，支持国际市场拓展与品牌建设。

　　二是资产损失税前扣除政策。海外仓作为新型外贸基础设施，在缩短物流时间、降低物流成本、简化报关流程及加快退货处理等方面发挥着关键作用，已成为中国品牌出海的重要支撑(蔡昌 等，2019)。目前，众多跨境电商平台企业、大型出口企业及物流企业正积极布局海外仓业务。然而，随着该模式的普及，货物存储于境外所带来的资产损失风险也逐渐显现(古成林 等，2025)。针对此类风险，根据现行企业所得税相关政策，跨境电商出口企业发生的资产损失，在符合条件的情况下可按规定进行税前扣除。该政策为企业提供了税务处理依据，有效降低了境外仓储模式下的税收负担，有助于提升企业抗风险能力和国际运营的稳定性。

　　三是研发费用加计扣除政策。当前，跨境电商行业的竞争正逐步从单一价格竞争转向涵盖产品实力、品牌影响力和创新能力的综合维度竞争。在此背景下，越来越多跨境电商出口企业高度重视品牌建设与附加值提升，采取“研发+销售”的双轮驱动策略，积极推动品牌出海(蔡昌 等，2019)。为增强科技竞争力和用户体验，企业持续加大在平台开发、产品创新和数字化运营等方面的研发投入。部分规模较大、实力较强的企业尤其注重自主研发，投入大量资金用于自营平台建设、交易与支付系统开发、个性化产品设计及用户画像算法研究等领域。由于现行《国民经济行业分类》中未设立“跨境电商”专属类别，企业在适用研发费用加计扣除政策时需依据实际业务内容选择类似行业代码，如“信息技术服务业”或“批发和零售业”。值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，批发和零售业被列入不得享受研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。为符合政策要求，部分跨境电商出口企业通过分离经营主体(如将外贸退税主体与研发主体分离)等方式进行架构优化，以确保能够享受研发费用加计扣除政策。

　　(二)基于特殊监管方式的税收政策

　　现行针对跨境电商出口企业的税收优惠政策与海关监管方式密切相关。企业须根据实际业务模式选择对应的监管代码进行出口申报，适用相关政策。为促进跨境电商行业持续健康发展，自2014年起，海关总署在一般贸易(监管代码：0110)监管方式基础上，针对B2C和B2B两类主要交易模式，陆续增设了4种适用于跨境电商出口的通关监管方式，包括跨境贸易电子商务(监管代码：9610)、保税跨境贸易电子商务(监管代码：1210)、跨境电子商务B2B直接出口(监管代码：9710)和跨境电商出口海外仓(监管代码：9810)。企业在办理出口报关时，应结合实际经营情况选择合适的监管方式。不同监管方式在监管要求和税收政策上存在差异，直接影响企业的税务处理与合规义务(郭朝晖，2023)。

　　一是出口退(免)税政策。在9610监管方式下，位于综合试验区内且符合条件的跨境电商出口企业可享受特殊税收政策。通常情况下，企业购进出口货物若无法取得合法有效的进货凭证，应视同内销货物征税。但依据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)，对纳入综合试验区“单一窗口”平台监管的零售出口货物，即使缺少进货凭证，也可享受增值税、消费税免税政策，即“无票免税”。退税流程方面，企业一般需在销售平台生成订单，方可办理出口报关并申请退税。对于9710监管方式，企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，将货物直接出口至境外企业即可申请退税。该模式执行“离境即完成销售”的认定标准，其退税逻辑与0110监管方式基本一致。采用9810监管方式的企业可享受“离境即退税”政策。根据《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)，货物只要报关离境，即使尚未实际销售，企业也可提前申报办理出口退税，待实际完成销售后再行结算税款。在1210监管方式下，企业出口货物可实行“提前申报、入区退税”，即货物以一般贸易方式进入海关特殊监管区域后即可申请退税，显著缩短了退税周期。

　　二是企业所得税政策。为减轻中小型跨境电商出口企业税收负担，国家税务总局依据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)，对综合试验区内适用“无票免税”政策的跨境电商企业，符合相关条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定。综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。非综合试验区内企业仍普遍采用查账征收方式，适用税率一般为25%。

　　三是滞销、退货税收政策。根据《财政部 海关总署 税务总局关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号)，在跨境电子商务海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口，因滞销、退货原因，自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。4种特殊监管方式及相关税收政策见表1(略)。

　　二、我国跨境电商出口企业税收政策优化空间

　　税收是跨境电商出口企业在选择监管方式时的重要考量因素(王文清 等，2016)。然而，调研发现，现行税收政策与跨境电商行业的实际发展需求之间存在若干不适配之处，有待进一步优化。

　　(一)综合试验区核定征收政策存在实施障碍

　　调研显示，尽管综合试验区内跨境电商出口企业可享受增值税“无票免税”政策，符合相关条件的，试行采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率为4%，但大部分企业未能实际适用该核定征收政策，主要原因包括以下三个方面。一是跨境电商行业整体利润率偏低，企业缺乏申请动力。以深圳某电商示范基地为例，2023年园区企业汇算清缴数据显示，平均利润率仅为1.7%，远低于核定征收4%的应税所得率。利润空间有限导致企业主动选择核定征收的意愿较低。二是政务平台与企业内部系统存在信息孤岛，导致额外操作成本。尽管B2C出口所需的所有数据均已存在于企业自有系统，但政策仍要求企业在跨境电商综合服务平台进行人工二次录入。由于B2C业务单多货值低，这种重复性的工作成为企业的沉重负担。三是兼营多种业务的企业在适用核定征收政策时面临障碍。由于政策不允许对同一企业的不同业务分别适用核定征收与查账征收，导致其部分符合条件的收入无法独立适用该政策。此外，实践中，企业可能因同步享受增值税“无票免税”而削弱其向上游索取进项发票的动力，进而引发国内采购环节的税收流失，甚至形成“富余票”，增加虚开发票和骗取出口退税的风险。上述因素叠加，不仅增加了企业的合规成本与不确定性，而且可能扭曲其经营行为，最终影响核定征收政策的精准落地与预期效果。

　　(二)海外仓模式退税政策存在落实困难

　　在9810监管方式下，跨境电商出口企业需先将货物出口至海外仓，待客户通过平台下单后，再从海外仓发货完成交付。调研发现，该模式下出口退税政策的落实主要面临以下两大困难。一是收汇金额与报关单金额不匹配，企业将面临无法退税风险。9810监管方式下跨境电商出口企业按照“离境即退税、销售再核算”原则申报办理出口退税。企业在货物出口时尚未实现收入，通常会依据经验预估报关金额。然而，跨境电商平台在销售货物时，会结合产品竞争力、市场状况等因素动态调整售价，导致最终收汇金额可能与报关单金额存在差异。现行退税政策主要依据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)相关政策执行，税务机关以企业实际收汇情况作为退税审核依据，因此，若未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定的，将不得办理出口退(免)税。若跨境电商出口企业某笔订单的实际收汇金额低于报关金额，该笔业务可能无法足额办理退税，甚至无法办理退税。二是未明确销售收入实现时点。海外仓模式下，退税审核需企业提供购销合同、销售记账凭证、销售明细账等证明销售收入实现的材料，但政策未对“销售收入实现”的具体时点作出清晰界定。实践中，企业通常提交海外仓进货单、出货单、平台销售记录等材料以证明交易完成。然而，《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施以来，税务机关获取的电商平台数据(如店铺注册主体、真实销售收入、海外仓库存及物流信息等)与企业提交的出口退税证明资料间缺乏自动比对，主要依赖人工核查，导致9810监管方式下的退税审核难度大、效率低、成本高。

　　(三)企业所得税税前扣除政策有待完善

　　一是广告费与业务宣传费扣除限额比例缺乏政策倾斜。在实际运营中，跨境电商出口企业通常通过在境外设立实体开展业务，相应的广告与宣传费用也多在境外主体列支。调研数据显示，深圳地区跨境电商出口企业的广告宣传及推广支出约占企业总成本费用的30%。考虑到行业内部分头部或高利润品类企业的净利润率普遍处于5%至15%之间，可推算出该类企业的广告费与业务宣传费占营业收入的比例约为25%。部分已公开的行业资料进一步表明，部分典型跨境电商出口企业的广告推广成本甚至可达其对应业务收入的40%至50%。由此可见，跨境电商出口企业在广告与宣传方面的实际投入，普遍超出当前企业所得税政策所规定的不超过营业收入15%的扣除上限。造成这一现象的主要原因在于，跨境电商出口企业普遍采用“流量驱动”的商业模式，其品牌出海与市场拓展高度依赖持续、高强度的线上推广，从而导致营销支出规模普遍高于传统外贸企业。尽管此类投入在短期内能够带来明显的市场效果，但由于现行政策未充分考虑跨境电商的业务特性与成本结构，对广告费与业务宣传费扣除比例的限制，客观上抑制了企业通过增强品牌投入提升国际竞争力的能力。

　　二是海外资产损失存在难以税前扣除的风险。对于采用海外仓模式(如9810)或需在境外备货的跨境电商企业，其在海外仓储、销售环节发生的资产损失，常因境外凭证的合规性问题而无法在国内税前扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，企业申报资产损失税前扣除需提供相关证明材料。在实际操作中，部分仓储、物流或毁损证明文件在格式、印章或获取渠道上不符合国内税务机关的认定标准，或因跨国沟通、境外机构配合度低等原因难以完整获取，导致企业虽真实发生资产损失，却因凭证瑕疵或缺失而无法顺利扣除。

　　三是研发费用加计扣除政策存在优化空间。若跨境电商出口企业在国民经济行业分类中归属于批发零售业，则将被纳入财税〔2015〕119号文件规定的不适用研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。这一问题在实践中具有典型性。比如，深圳市龙岗区某跨境电商出口企业2023年研发投入约900万元，占其管理费用的33%。实地调研证实，企业确实开展了实质性研发活动并发生相应支出。但因其自身缺乏生产加工能力，依据商业实质仍被判定属于批发零售业，导致无法享受研发费用加计扣除政策。部分企业采取拆分经营主体(如分离外贸退税主体与研发主体)的方式以享受税收优惠，部分企业被迫将研发中心与销售中心分离，这种架构设计不仅增加了组织复杂性和运营成本，也不利于企业资源的优化配置和整体竞争力的提升。当前政策与行业实际创新需求之间存在明显脱节，已成为制约跨境电商出口企业发展的突出矛盾之一。

　　三、跨境电商出口企业税收问题政策的完善

　　针对当前跨境电商出口企业在政策适用中存在的优化空间，特别是在核定征收政策、海外仓模式退税政策、税前扣除政策等执行中遇到的难点，为更好发挥税收对跨境电商出口企业发展的支持作用，可从以下三个方面完善相关政策。

　　(一)完善企业所得税核定征收政策

　　一是建立应税所得率动态调整机制，增强政策适配性。针对行业利润率普遍偏低导致企业申请动力不足的问题，建议在维持4%基准应税所得率的同时，引入与行业实际利润水平挂钩的弹性调整机制。比如，对经备案的小微企业或特定商品类目，可适用更低档位的应税所得率，使核定税负与企业实际负税能力相匹配，从而提升政策吸引力与应用覆盖面。二是打通平台数据壁垒，切实减轻企业合规负担。为解决政务平台与企业系统间的“信息孤岛”问题，应推动跨境电商综合服务平台与企业内部企业资源计划管理系统、电商平台应用程序接口的标准对接，实现订单、物流、结算等关键数据的自动抓取与校验。企业仅需对平台推送数据进行确认或补正，无需人工重复录入，从而彻底减轻B2C业务因“单多值低”而产生的负担。三是允许兼营业务分类适用，实现政策精准覆盖。为破解兼营企业“无法部分核定”的困境，建议细化政策适用标准。比如，可明确规定：兼营企业通过9610等模式出口且采购自无法开具发票的上游小微主体的零售业务，可独立适用核定征收;而其一般贸易(0110)或9710等其他模式下的业务，则继续采用查账征收。此举既能确保政策精准惠及目标业务，又可有效防止企业为整体适用核定征收而放弃索取进项发票所引发的“富余票”及连锁税收风险。

　　(二)制定与海外仓模式配套的征管规范

　　跨境电商出口企业通过前置备货至海外仓实现高效履约，明显提高了时效优势。为进一步推广该高效模式并保障其健康发展，建议尽快明确9810监管方式下关务、税务及收汇管理的具体政策。

　　一是明确收入确认时点。在9810模式下，货物离境并存储于海外仓仅意味着物流位置的变更，其风险与报酬尚未转移给境外单位或个人。建议依据企业会计准则并结合电商行业特点，将订单确认收货的时间认定为销售收入实现时点，同时制定规范化要求，明确以物流签收凭证和平台交易记录为核心的支持性证明材料清单，确保收入确认过程客观、可验证。

　　二是明确9810方式下退税的报关与收汇依据。建议遵循实质性原则，以企业第三方平台上的订单结算及物流等信息作为销售实现的确认依据，以企业实际收汇金额作为办理退税的结算基础。即只要能够证明相关产品已完成最终销售，即使实际收汇金额低于报关单所载金额，也允许纳税人办理退税，若实际收汇金额小于进项发票金额，则按收汇金额占进项发票金额的比例办理退税。

　　三是明确海外仓运营成本的企业所得税扣除政策。应研究制定境外成本扣除凭证的管理规范，允许企业将海外人力成本、仓储设施建设与物流运营等相关费用纳入企业所得税税前扣除范围。

　　(三)完善跨境电商出口企业税前扣除政策

　　一是提高跨境电商出口企业广告费和业务宣传费税前扣除比例。针对跨境电商出口企业在海外市场推广中广告与业务宣传支出较高的实际情况，建议参照化妆品制造、医药制造和饮料制造等行业的现行做法，对企业该类支出不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予在税前据实扣除。

　　二是完善海外资产损失扣除政策。为优化跨境电商海外经营的税收环境，应明确企业海外资产损失的可扣除性及操作细则。企业申请扣除时，需根据实际经营情况提供真实、详尽的证明材料，例如损毁报告、保险理赔记录或第三方评估报告等。税务机关应基于上述材料审核损失的真实性、合理性及金额准确性，对符合规定的损失准予在税前扣除。

　　三是适当放宽研发费用加计扣除的行业限制。当前，研发费用加计扣除负面清单主要涵盖资本或劳动密集型行业(如房地产业、批发和零售业)以及政策非鼓励类行业(如烟草制造业)。然而，跨境电商已逐步发展成为以科技研发为核心竞争力的新业态，其发展路径显著区别于传统贸易行业。鉴于负面清单中针对批发零售业的限制已难以适应跨境电商的实际科技属性与发展需求，建议对符合条件的企业豁免适用该限制，允许其享受研发费用加计扣除政策，以更有力的税收优惠激励企业加大研发投入，增强国际竞争力。

　　作者简介

　　陈 静 (国家税务总局深圳市龙岗区税务局)

　　葛玉御 (上海国家会计学院应用经济系)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第12期。)

　　原文标题：跨境电商出口企业相关税收政策完善思考——基于深圳市跨境电商的调查

　　一、货物出境有时不需要交增值税，这有些反直觉

　　客户受托为境外甲国市场研发一款产品，形成样机后，将样机发往甲国，供其官方检测机构进行检测。检测过程中该样机被拆解损毁丧失价值，检测机构不再归还，客户做了报废处理。那么问题来了，增值税方面客户应当如何处理？

　　先说结论：不需要做任何处理。

　　《增值税法》第三条规定：

　　在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。

　　也就是说，涉及到货物，必须属于两种情形之一，才需要缴纳增值税：要么属于销售货物(应税交易的一种情形)，要么属于进口货物。本案中客户将货物运送到境外检测，并不是销售给任何人。根据《增值税法》第三条，销售货物是指有偿转让货物所有权。本案中样机所有权还在客户自己手上，并没有发生转移，更没有可能发生有偿转移，因而整个过程中没有发生过销售。另外，客户并没有进口货物到我国。虽然货物发到甲国后，会在甲国报关进口，但那是进口到甲国，不是进口到我国，因而在我国不产生纳税义务。

　　有人说，你只看了个《增值税法》就下结论，太草率了吧？咱们之前处理的货物出口，有出口退税的，也有免税的，还有视同内销征税的，但是从来没有见过不做处理的。这些规定在财税[2012]39号《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称“财税39号文件”)里面都有，你要不要先看看这个文件再下结论？

　　我说，财税39号文件第一条第(一)款明确规定，本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物...。可见39号文件所说出口货物，实际上是指出口销售货物。本案中不存在销售样机的情形，因而不适用财税39号文件，39号文件不需要往下看了。同时我坚信别的增值税文件也不需要看了[1]。要说这个结论打破了我们之前的认知，那是因为大家平时处理的出口货物，实际上也都是出口销售货物。因为以39号文为代表的出口退税文件都把出口销售货物简称为出口货物，久而久之大家形成了错觉，把针对出口销售货物的特殊规定，当成了针对出口货物的一般规定。

　　又有人说，话虽如此，但是货物终究是跨境了，你说对增值税纳税义务没有影响，还是有些反直觉。那么货物跨境跟增值税纳税义务到底是什么关系？你得说出个道理来。

　　我说，既然如此，我们就掰开了揉碎了聊一聊增值税链条跨境吧，看看增值税跨境相关规定的底层逻辑是什么，让大家彻底放心。

　　二、增值税跨境消消乐

　　为了解决这一问题，有些国家之间达成一致，把跨境销售视为境内销售处理。采取这种做法的代表是欧盟。欧盟《增值税指令》规定，成员国之间移送货物的，由卖方在运抵国交税，此前在起运国发生的进项税允许抵扣(请参考间接税浴火重生(二)--欧盟的增值税指令)。这种做法就是将增值税链条跨成员国进行延伸，其前提是欧盟成员国之间取消了海关，形成了一个统一大市场。

　　然而像欧盟这种统一大市场的情形终究少见，多数国家之间还是小院高墙分割，需要想别的办法。另外，欧盟成员国之间虽然拆除了壁垒，但欧盟整体对外还是有道墙，穿过这道墙也需要想别的办法。结果绝大多数国家不约而同地祭起了出口退税这一法宝[2]。增值税出口退税的原理是，货物出口环节不仅不缴税，而且将此前所有环节累计缴纳的增值税一并退还。这样，货物从甲国出口时，此前负担的增值税全部清零(现实中也存在部分退税，或者不退税的情形，本文暂不讨论这些情形)。接下来，货物在乙国进口时，乙国重新开始对其征税。总之货物跨境之时，在出口国原先形成的增值税链条会自动消除，然后在进口国重新生成，从头再来。这种消消乐的规则有效避免了重复征税。

　　又有人说，出口国为啥都这么大公无私，愿意对出口货物给予退税？其实这不是大公无私，是为了避免本国出口货物额外承担税负从而降低竞争力，说白了是为了鼓励出口。出口退税是贸易战中的利器，同时是WTO允许的鼓励出口手段，不用白不用。美国的川普大总统眼红别国的增值税出口退税，而美国由于不征收增值税，无法实现出口退税，于是宣称世界各国的增值税都是薅美国羊毛的手段，这是典型的不懂装懂。出口退税只是把出口企业已经支付的以前环节的增值税退还给出口企业而已，并不是给出口企业的额外补贴。美国不实行增值税，实行销售税。销售税只在零售环节征收，出口货物在出口之前的流转过程中没有被征收销售税，出口环节本来就不负担销售税，跟别国出口退税后效果一样，根本没有吃亏。可见增值税薅美国羊毛这种说法不靠谱。

　　三、针对进口行为征税是一种另类的做法

　　有朋友们又要发问了，你说增值税链条都是通过应税交易(例如：销售货物)环环相扣，但是《增值税法》第三条在应税交易之外，还针对进口行为也规定要征收增值税，这个规定好比在增值税链条中横插了一杠子，这又是为了什么？

　　我说这个问题问得好，应税交易的逻辑很容易理解，就是所有权一旦发生转移，就要交增值税。增值税是流转税，所谓流转就是所有权转移，在所有权转移环节征税这很合理。但是在进口环节征税却不以所有权转移为条件，而是以货物物理通关为条件[3]。这是一个另类的条件，形成了一种另类的做法。虽然很多国家目前都采用了这种做法，但是不能因为做得人多了就说这种做法不另类。

　　采用这个另类做法的主要目的就是方便征管。试想在销售环节征税要靠纳税人自行申报，纳税人报税总是有些肉疼，心里总是不情愿，政府终究不放心。如果能够在清关环节征税，海关手里扣着货物不缴税就不放行，那岂不是更靠谱？在清关环节征税，政府更放心，税款更有保证。

　　在清关环节征税，政府会提前拿到税款。如果是B2B跨境销售，在清关环节征税政府可以提前拿到税款，比起后续进口方卖出货物时征税，征税时间更为提前。如果是B2C跨境销售，在清关环节征税也比在向消费者交货环节征税更为提前。但是无论B2B还是B2C，政府征收的税款总额不变，因为进口方在海关缴纳的增值税，都可以作为进项税抵扣后续销售环节产生的销售税。

　　当然政府的方便往往以纳税人的不方便为代价。因此有些政府权衡征纳双方的利弊后会选择不在清关环节征税。例如欧盟针对进口B2C小额销售推出了IOSS政策，明确可以不在清关环节征税，而直接在交货环节征税(请参考《跨境电商进口便利化申报-欧盟的低值货物进口机制IOSS》)。

　　通过以上分析可以看出，针对进口行为征税不是增值税的底层逻辑要求的，而是征管方面的一个可选项。另外，针对进口行为征税发生于增值税链条跨境后重新生成的起始环节，而且进口货物首次销售后可以抵扣进口环节进项税，因而针对进口行为而额外征收的增值税会再次消除，因此这一另类做法并不会造成整个链条的紊乱。由于这些原因，大家都能容忍它，久而久之就不觉得它另类。

　　总结一下，增值税链条说到底是由应税交易连接起来的；应税交易跨境时一般都会有一个消除然后再生的过程；针对进口行为征税只是个另类做法，不是必须的。这些就是跨境增值税的底层逻辑。

　　四、明白出口增值税不归海关管我们就放心了

　　前面提到了针对进口行为征税以纳税人的不方便为代价，这里我们展开一下。各国普遍的做法都是针对应税交易由税务机关负责征收增值税，而针对进口行为由海关负责征税，这就造成了增值税管理上的割裂，纳税人被迫应对两个政府部门。两个部门的规矩和习惯差别很大，经常让纳税人困惑。同时，政府那方面也有困惑：由于这种割裂，税务机关对有些跨境的增值税也没有处理过，觉得有些神秘。另外不管是纳税人还是政府，由于没有看到全貌，底层逻辑就不容易想明白，大家遇到跨境的增值税问题都觉得有些吃不准。但是一旦掌握了前面分析过的底层逻辑，跨境增值税就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值税处理也不需要忐忑了。

　　实践中海关和税务局是这么分工的：进口环节增值税归海关管；出口环节增值税归税务局管；境内流通环节增值税归税务局管；至于境外的增值税，谁也不管也不需要管。

　　回到本案中。出口环节增值税海关不管，只归税务局管，而税务局只管应税交易，本案中没有发生应税交易，因此不需要交增值税，可以彻底放心了。

　　五、对跨境交易要有敬畏之心

　　最近网上热炒“赛维模式”，境内的店铺公司针对网店的销售额不确认销售收入，不少人担心在税务机关那里过不去(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聪明想出了个解决方案，让香港公司将货物销售给店铺公司，以匹配店铺公司的网店销售。这种说法从增值税方面说也可行。《增值税法》第四条明明白白写着，在境内销售货物，是指货物的起运地或者所在地在境内。香港公司的货物，已经位于境外了，店铺公司购买境外的货物然后再向境外销售，不属于在境内销售货物，不涉及境内增值税。

　　然而问题是，这么折腾图什么？图-160？如果就是为了解决网店销售信息和销售收入的匹配问题，有的是办法。何况店铺公司确认收入还涉及收入确认条件问题、资金管理问题、店铺公司费用列支等一大堆问题。对这些问题视而不见，必定是没有实际操作过跨境的财务税务事项，不知道这里面水有多深。

　　搞明白了跨境增值税的底层逻辑不等于懂得安排跨境交易，对跨境交易要有敬畏之心。

　　(正文结束)

　　注：

　　[1] 现实中不能只考虑销项，还要考虑进项这一端。制造样机过程中购进项目的进项税已经进行过抵扣，如果用于免税服务，或者属于非正常损失，就需要做进项税转出。本案中该项样机用于客户向境外客户提供的设计服务，客户将该项服务申报为零税率服务，并没有申报为免税；另外，这是研发过程中的正常消耗，不是非正常损失；总之不属于进项税转出的情形。进项这一端的增值税处理，与货物位于境内或者境外无关。由于本文主题为增值税跨境，这部分不在正文中介绍。 

　　[2] 大多数国家将出口退税称为针对出口货物适用零税率。在我国，出口货物适用零税率习惯上称为出口退(免)税，并简称“出口退税”，只有出口服务或无形资产适用零税率仍旧称为零税率。为了照顾习惯，本文中将针对出口货物适用的零税率统一称为出口退税。 

　　[3] 所有权转移与海关征税行为之间关系较为复杂。现实中大多数货物通关会伴随着所有权转移而发生，但是也存在所有权未曾转移的货物通关，本案就是一例。海关针对进口行为征税时不看所有权是否转移，只看货物的物理移动，会产生两种后果：一是针对没有发生所有权转移的进口行为在进口环节征税，二是针对发生所有权转移的进口行为，在货物通关时征税而不是在应税交易发生时征税。另外海关确定进口环节计税价时会优先考虑成交价格。如果没有所有权转移也就没有成交价格，这种情况下海关会采用替代方法确定计税价格。 

　　在八部门联合打击涉税犯罪的背景下，根据最高检最新披露的数据，2024年1月至11月全国检察机关共起诉涉税犯罪5064件10974人，同比分别上升29.6%和38.1%，当前涉税犯罪不仅案件数量不断上升，还呈现出规模化、链条化、职业化的特征。涉税案件一旦爆发，则涉案人数众多，而各行为人在涉税犯罪承担角色不同，所发挥作用各异，如何认定主犯成为实务中模糊不清的难点和控辩双方所争议的焦点。本文结合我们代理的多起虚开增值税专用发票刑事案件以及司法机关发布的典型判例，梳理虚开案件中的主犯认定标准并提出针对性的辩护思路，以供参考。

　　一、虚开增值税专用发票犯罪中主犯的认定不仅遵循共同犯罪原理，还需判断与虚开类罪行为模式的关联性

　　虚开犯罪的主犯认定法律核心依据为刑法第二十六条与第二百零五条，第二十六条规定组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，而在成立单位犯罪的场景下，负有直接责任的主管人员往往会被认定是主犯的重要对象。第二百零五条规定虚开犯罪的基本行为类型，包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开等四类行为。

　　值得注意的是，2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开犯罪进行限缩，将“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”这两个主客观要件，作为虚开犯罪的出罪条款。这意味着当事人在虚开某一环节并不具有骗抵税款的故意和直接造成国家税款损失的，则应排除在主犯的认定范围之内，或是争取与虚开犯罪并无联系。

　　在实践中，主犯的认定是一个综合性的实质判断过程。司法机关会穿透外在形式，实质审查行为人在共同犯罪中是否起到了发起、组织、指挥、决策等决定性作用，具体如何审查，则依照以下虚开类罪行为模式的五个维度展开：

　　(一)虚开犯罪的犯意发起与协调指挥

　　主犯是最先提出虚开发票以牟取利益，积极策划并推动该意图的实现，在虚开链条上下游之间主导开票信息的传递和下达资金回流的指令。在(2020)晋11刑终346号判决中，法院认为被告人程某从犯意的提起，本案的起因、公司的投资、实际参与经营、实际控制和决策、上游来源和下游企业承接税票、联系财务公司进行虚假报账，以及联系下游买家虚开增值税专用发票等，其行为对于共同犯罪的完成起决定性作用，系主犯，依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(二)主导签订虚假合同

　　无论虚构的是购销合同还是服务合同，合同的签订交易是合意的形成过程，真实反映开票与受票的对向双方，而主犯往往是合同签订双方实质决定者。在(2021)苏06刑终141号判决中，法院认为孙某某明知朱某某所需增值税专用发票用于抵扣骗取税款，仍同意帮其虚开赚取返点，并具体负责开票、制作购销合同、出库单和制造虚假资金流水等。孙某某作为久恒公司的实际控制人，对帮助他人虚开增值税专用发票的犯罪事实具有主观上的故意。本案部分事实与胡某某系共同犯罪，孙某某在共同犯罪中起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(三)决定虚开专票的开具与设置过票环节

　　专票是虚开犯罪的犯罪载体，主犯决定发票开具的时间、金额，在部分变票虚开案件中，提供过票公司成为发票流环环抵扣的关键。在(2024)辽刑申152号判决中，法院认为在整个虚开增值税专用发票犯罪过程中，虚增库存、开票、过票、抵扣四个环节环环相扣，缺一不可。被告人王某某负责提供过票公司，其在整个虚开增值税专用发票的关键环节起到关键作用，且获利较多，依法应认定为主犯，你所称王某某并没有参与虚开增值税专用发票犯罪行为，王某某在本案中并不是起主要作用，原判将王某某认定为主犯是错误的，应认定其为从犯的理由，本院不予支持。

　　(四)操控虚假货物(业务)流转

　　为配合虚假合同、开出发票，主犯安排他人伪造与虚开行为相匹配的入库单、磅单、提货单等货权凭证、物流发票或是业务痕迹。根据山西省税务局官网公开新闻报道，大同市税务局第三稽查局联合公安经侦部门，查处了大同市金通旺达煤炭销售有限责任公司虚开增值税专用发票税收违法案件，该企业负责人安排其财务人员伪造煤炭入库单、运输单据等虚假凭证，制造出煤炭已实际入库的假象。在没有任何真实货物交易的情况下，向上游企业支付少量的资金作为“开票费”，取得增值税专用进项发票，并通过中间人联系对外虚开。法院依法判处该企业负责人有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十万元。

　　(五)制造虚假支付凭证，操控资金回流

　　资金回流是虚开犯罪中典型特征，主犯在其中主导资金闭环设计、控制回流账户并分配利益。在(2022)粤01刑终636号中，法院认为秦某某作为济裕公司的实际控制人，由其提出以购买增值税专用发票冲抵公司进项的方式提高公司利润并联系取得虚假增值税专用发票，后指示财务人员操作银行账户进行资金回流，回流资金账户亦由其掌控，由此可见，秦某某在本案的虚开增值税专用发票活动中起积极、主导作用，并非从犯。

　　二、虚开增值税专用发票刑事案件的多重辩护思路

　　在虚开犯罪中，司法机关通过以上五个维度的证据搜集，搭建指控虚开主犯的事实基础。但主犯的认定并非简单的老板与员工的二分法，多人共同实施了虚开行为，也应根据各自在犯罪活动中的具体贡献、地位和作用来区分主从犯。辩护律师通过着眼于证据的质疑与重构的精细化辩护，以应对控方对于虚开主犯地位的指控。

　　(一)法定出罪路径之辩

　　如前所述，法释〔2024〕4号的施行提供“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”主客观出罪路径。“不以骗抵税款为目的”的体现不仅限于对开环开类型案件中应付上级审计的目的，还包括以虚增业绩、融资、贷款等可作同类解释的目的。论证“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”的关键在于“国家税款被骗损失”，但何为“国家税款被骗损失”目前理论界与实务界未达成共识，各地司法机关对此的认定差异较大，笔者团队支持国库中心主义的整体损失说，而具体认定需要结合个案所处行业的特性。

　　(二)发挥作用之辩

　　司法机关以案涉公司的高管、股东及实控人的身份推定当事人为虚开案件的主犯时，需聚焦当事人身份的取得以及该身份在虚开案件中的作用。据观察，涉嫌虚开的公司往往采取系统研发、业务销售、政府对接、风控财务、人事行政等部门分工，与虚开犯罪的行为模式并非人人直接相关，因此理清业务类型、划分责任范围是开展辩护工作的重点。

　　高管、股东、实控人身份的取得及取得时间，需要结合在案证据，依据先民后刑的思维详细梳理。以笔者团队所办理特大虚开案件为例，笔者整理在案四十余人历经八轮的笔录，汇总形成历次笔录对比表格，体现对我方当事人实控人身份不实指控的转折对比，动摇检察官对于当事人实控人身份的确信，最终为当事人争取取得不起诉的成果。

　　(三)证据体系之辩

　　对于当事人虚开犯罪主犯的刑事指控都必须建立在确实、充分的证据之上。如前文所述，虚开主犯对于虚开犯罪行为模式的五个维度应具有掌控力，然而在实践中仅凭单一维度的指控屡见不鲜，在笔者团队办理的案件中，仅凭当事人口供和银行流水成为司法会计鉴定意见的依据，该份司法会计鉴定意见成为公安定性虚开和确定虚开金额的依据，以此循环论证，忽略搜集其余案涉人员、公司、业务往来的书证。

　　综上，虚开增值税专用发票罪中主犯的认定，绝非仅凭行为人身份或单一行为即可简单判定，需以在遵循共同犯罪原理的基础上，结合虚开犯罪特有的行为模式，穿透外在形式审查行为人是否起到决定性作用。尤其是法释〔2024〕4号确立的 “不以骗抵税款为目的”“未造成国家税款被骗损失” 两大出罪要件，更成为排除主犯认定的关键边界，需在实务中精准把握。

虚开增值税专用发票罪的司法实践，长期深陷 “立法文义清晰，裁判尺度混沌” 的困境。其根源在于，实践中通过 “司法造法”，将本应属于本罪评价范畴的行为，强行转向以逃税罪或非法出售增值税专用发票罪论处。这种脱离刑法、税法规则的裁判逻辑，因其内在的自我矛盾与体系冲突，导致了司法适用标准的全面失序。

　　裁判规则自我矛盾，在最高法的内部文件与“两高”司法解释之间直接显现：

　　1.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)第十条第二款明确规定，对因“虚抵”造成税款损失的行为，应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　2.最高法办公厅《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》(以下简称《答复》)却指出，以“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”实现不缴、少缴税款，构成犯罪的，应以逃税罪论处。

　　因此，要终结这场持续数十年的司法乱象及恢复司法在税收法治中的公信力，实现法律适用的统一和捍卫罪刑法定原则，应当厘清“虚开”与“虚抵进项税额” 的法律内涵，辨明二者之间的实质关系，并严格划清与逃税罪的逻辑界限。

　　一、“虚开”与“虚抵进项税额”的法律界定及与逃税罪的逻辑关系

　　(一)“虚开”概念的法律界定

　　根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条及《解释》第十条第一款的规定，刑法意义上的“虚开”，是指行为人虚构应税经营活动信息(包括货物、服务名称、数量、金额等)，并据此填开、交付发票的行为。

　　其核心行为模式包括：

　　1.“为他人虚开”：指行为人与受票人达成合意或依其要求，在空白增值税专用发票上填写虚假经营信息并予交付。此行为直接扰乱了发票开具管理秩序，系虚开增值税专用发票罪的典型实行行为。

　　2.“让他人为自己虚开”：指行为人与开票人达成合意或提出要求，使开票人为其开具内容虚假的发票，行为人继而取得该发票。此行为是获取非法抵扣凭证的关键环节。

　　(二)“虚抵进项税额”概念的法律界定

　　“虚抵进项税额”是指行为人通过办理虚假的增值税纳税申报，将不真实或不合法的进项税额认证抵扣真实发生的销项税额，从而实现不缴或少缴增值税税款的行为。其成立须同时满足以下三个要件：

　　1.须通过法定纳税申报程序实现。依据《增值税一般纳税人纳税申报办法》等有关规定，进项税额的抵扣必须通过向税务机关正式报送《增值税纳税申报表》等资料完成。脱离此法定申报程序，仅持有虚开发票不构成法律评价意义上的“虚抵”。

　　2.抵扣的进项税额信息须与虚开发票所记载的信息相符。行为人在增值税纳税申报中填报的用于抵扣的进项税额，必须与其所取得并据以申报抵扣的虚开增值税专用发票上记载的虚假信息完全对应。

　　3.须造成增值税税款损失。根据增值税计税原理，只有当虚报的进项税额实际抵扣了真实发生的销项税额，才会导致国家税款流失。若仅有“虚开”与“虚报”，而无真实销项税额可供抵扣(如“环开”)，其性质属于税法上的“编造虚假计税依据”，与造成实质性税款损失的“虚抵”存在本质区别。

　　(三)三者逻辑关系辨析

　　1.“虚抵进项税额”的刑法评价，应被逃税罪构成要素“造成税款损失的虚假纳税申报”所吸收。

　　根据《解释》第一条的规定，“虚抵进项税额”别定义为 “虚假纳税申报”(即逃税罪实行行为)的一种欺骗手段。这意味着：

　　其刑事违法性具有依附性与非独立性：“虚抵进项税额”的刑事可罚性，并非源于其自身，而是完全源自并依附于 “以欺骗手段进行虚假纳税申报并造成税款损失” 这一整体逃税行为的违法性评价。它不具备独立于逃税罪的犯罪构成意义。

　　其法律评价具有等同性与可替代性：从定罪的法律效果上看，无论是描述为“虚抵进项税额”还是概括为“造成税款损失的虚假纳税申报”，在最终的刑法评价上并无实质差异。前者是后者的具体表现形式，后者是前者的规范性本质。

　　2.“让他人为自己虚开”与“虚抵进项税额”是性质迥异、应独立评价的前后行为。

　　“让他人为自己虚开”是取得非法抵扣凭证的行为，止步于发票的非法获取；“虚抵进项税额”则是利用该凭证进行欺诈性纳税申报的行为。二者在行为阶段、内容与完成形态上均具有独立性，必须分别进行刑法评价。

　　前一行为直接侵害的是国家发票开具管理秩序，其危害性在于制造并为受票人提供了虚假的增值税进项抵扣凭证，对应罪名为虚开增值税专用发票罪。后一行为则直接侵害了国家纳税申报鼓励秩序与税款财产所有权，其核心在于通过欺骗手段逃避其税收债务的履行，对应罪名为逃税罪。

　　3.“为他人虚开”与逃税罪之间缺乏必要的刑法因果关系。

　　该行为在逃税罪链条中仅扮演 “工具提供者”的角色，为受票人实施逃税预备了条件(非法发票)。但其本身并不参与，也无法支配受票人后续是否以及如何实施“虚抵”与虚假申报。从刑法因果关系理论出发，“为他人虚开”与最终可能发生的逃税结果之间，欠缺直接性与必然性，不应认定为逃税罪的帮助犯(除非存在事前通谋等可证明的共同犯罪故意)。其刑事责任应严格限定在虚开增值税专用发票罪所规制的范围内。

　　二、《解释》与《答复》的逻辑悖论分析

　　(一)《解释》第十条第二款的内在悖论

　　《解释》第十条第二款所确立的“不具有骗抵税款为目的”与“未因虚抵造成税款损失”的情形，不以虚开增值税专用发票罪论处，该条款自身就存在两个根本性悖论：

　　悖论一：“为他人虚开”的入罪逻辑崩塌。

　　《解释》第十条第二款确立的“具有骗抵税款目的”与“虚抵造成税款损失”双重要件，在适用于“为他人虚开”这一典型行为时，将直接导致其刑事可罚性基础的彻底瓦解，形成一个自我否定的逻辑困局。

　　“为他人虚开”行为人的主观意图，通常在于赚取“开票费”或虚构业绩等，其直接目的并非“骗抵税款”；其客观行为止步于虚开发票的交付，完全不参与、也无法控制受票方后续是否以及如何“虚抵”税款。因此，该行为天然欠缺《解释》所要求的“骗抵税款目的”与“造成税款损失”这两个核心要素。

　　若严格按照《解释》的文义与逻辑进行推演，将必然得出一个在司法实践中无法成立的结论：除了与受票方构成逃税罪共犯的极少数情形外，刑法意义上的“为他人虚开”行为将几乎全部无法以本罪论处。 这无疑架空了刑法第二百零五条对“为他人虚开”这一明确规定为实行行为的刑事规制，使得针对此类危害发票管理秩序核心行为的打击，在逻辑前提上即陷入瘫痪。

　　悖论二：创设“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”伪命题及其荒谬逻辑。

　　《解释》将“虚抵是否造成税款损失”作为是否以虚开增值税专用发票罪论处的判断标准，然而，从增值税现行规则审视，这是创设了一个税法上无法成立的“伪命题”。

　　1.逻辑前提的虚假性：“虚抵”必然指向税款损失。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”的规定，“虚抵进项税额”这一概念的税法内涵，本身就意味着通过虚假申报，不缴或少缴增值税应纳税额。因此，在税法评价上，根本不存在所谓“未造成税款损失的虚抵”。

　　2.“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”：一个激励犯罪的伪命题及其荒谬逻辑。

　　认为闭环虚开因同时申报虚假进项、销项，而“未因虚抵造成税款损失”的裁判观点，实质是将属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的“编造虚假计税依据”行为。混淆为“虚抵进项税额”行为。闭环虚开行为、与虚抵进项税额及增值税税款损失之间，并无任何关联性。

　　若司法实践仅因“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”这一法律上无法成立的伪概念，便将行为人实质上同时实施的 “为他人虚开” 与 “让他人为自己虚开” 这两个独立且构成要件不同的违法行为，整体排除在虚开增值税专用发票罪的评价范围之外，则无异变相激励闭环虚开：

　　只要具备足够的“技巧”，通过精心设计的闭环交易自我“对冲”，便可系统性、规模化地虚开增值税专用发票，而无需承担虚开增值税专用发票罪重罪的刑事风险。这实质上是以司法裁判观点的形式，为利用增值税专用发票进行财务造假、虚构交易、套取资金等违法行为颁发了一纸“技术免责”的默示许可，是司法逻辑对犯罪伎俩的荒谬鼓励。

　　(二)《答复》与《解释》的系统性冲突：司法权威的自我消解与司法论证逻辑的混乱

　　1.行为评价的逻辑断裂与规则创设的任意性：政策目的与法律方法的根本冲突。

　　《答复》所处理的“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”这一复合行为，依据刑法清晰可辨：它由 “让他人为自己虚开”(该行为本身已独立符合虚开增值税专用发票罪的构成要件)与 “利用虚开发票进行虚假纳税申报”(该行为独立符合逃税罪的构成要件)两个可分离评价的行为组成。若基于“保护实体企业”等刑事政策考量，司法者意图对此类行为人做整体从轻评价(即适用刑罚相对较轻的逃税罪)，理论上存在两种路径：

　　路径A(直接但可能越界)：以司法解释的形式，明确规定此类特定情形以逃税罪论处。此做法虽在形式上可能面临违反“一行为一评价”的罪数理论或冲击构成要件明确性的质疑，但至少具有规则的公开性与明确性，可以为司法实践提供了清晰的指引。

　　路径B(《答复》所采用的迂回路径)：不正面处理罪数理论与构成要件问题，而是创造一个新的、概括性的行为类型表述(“虚开…虚抵…”)，并直接赋予其逃税罪的法律后果。这实质上是一种隐蔽的“司法造法”，它通过模糊行为的具体构成要件，回避了对为何不适用虚开罪、如何实现罪数评价等核心法律问题的论证。

　　《答复》选择了路径B的根本性问题在于：它为了达成特定的政策目的(从轻处罚)，不惜以牺牲法律推理的严谨性、构成要件的明确性以及司法规则的稳定性为代价。其创造的规则不仅缺乏坚实的法理基础，更因其表述的模糊性与逻辑的跳跃性，在司法适用中必然引发更多混乱与分歧。相较之下，路径A虽然同样可能引发合法性质疑，但因其规则的明确性，至少不会在司法系统内部制造如此严重的理解混乱与适用分裂，也不会向公众传递关于“虚开”行为法律边界如此混乱的信号。这反映出司法在应对政策压力时，方法论上的严重失当。

　　2.刑法基本原则的修辞化滥用与说理的空洞化。

　　尤为严重的是，《答复》为赋予其结论表面上的正当性，诉诸“主客观相统一”“罪责刑相适应”等刑法基本原则作为论证支撑。然而，这些原则作为指导刑事立法与司法的价值基石与解释准则，其功能在于确保具体规则适用的公正性与合理性，绝不能替代对具体犯罪构成要件的严格论证。

　　《答复》的论证方式，本质上是以宏大原则的修辞性援引，掩盖了“为何将形式上完全符合虚开增值税专用发票罪构成要件的行为，最终以逃税罪论处”的论证说理义务。不仅损害释法说理的专业性与严密性，更使得该裁判指引失去可检验性与可辩驳性，最终掏空了司法裁判的理性基础与公信力内核。这是司法方法论上的严重倒退，其危害远甚于对单一罪名适用的技术性争议。

　　三、终结司法混乱的根本路径：在规则之治下寻求严惩虚开和保护实体企业的平衡

　　要彻底终结虚开增值税专用发票罪在司法适用中长达数十年的混乱局面，并在法治框架内有效回应保护实体经济的政策关切，应当采取体系性措施，以刑事司法的确定性容纳刑事政策的合目的性，最终实现严惩虚开增值税专用发票犯罪与保护实体企业长期发展的平衡。

　　(一)司法层面的当务之急：清理冲突规则与统一裁判尺度

　　最高司法机关(最高人民法院、最高人民检察院)应立即对涉及虚开增值税专用发票罪认定的各类规范性文件、指导性案例及内部答复进行系统性审查。对于其中与《刑法》及《税法》相抵触或不当创设“司法造法”标准的内容(如引发广泛争议的《答复》)，应通过权威渠道予以明确废止或修正。此举旨在首先从司法系统内部清除自相矛盾的裁判依据，恢复法律适用最基本的统一性与可预期性，此为重建专业司法公信力的前提。

　　(二)立法层面的根本方案：以立法明确罪名的适用

　　对具有真实交易背景“虚开并虚抵”行为从宽处理的现实需求，应当通过立法程序予以确认和规范，而不能由司法机关以越权解释的方式自行创设规则。根本的解决之道在于：

　　建议由全国人民代表大会常务委员会，以刑法修正案或立法解释的形式，对《刑法》第二百零五条(虚开增值税专用发票罪)增设专门的适用指引或从宽条款。例如，可以明确规定：“行为人实施了虚开增值税专用发票并用于虚抵进项税额的行为，但确有证据证明存在真实生产经营活动基础，造成税款损失的，按照逃税罪论处。在税务机关依法下达追缴通知后，积极补缴税款、滞纳金及罚款，避免国家损失继续扩大的，适用相关从宽处理规定。”

　　通过指引适用逃税罪及其出罪机制(如《刑法》第二百零一条第四款)，为确有悔改、补救行动的企业提供了明晰的法律预期和挽救空间，真正体现税收刑法保护国家税收法益的核心目的。

　　唯有通过 “司法纠偏”确立统一的裁判规则，通过“立法明确”提供合法的政策出口，才能系统性解决当前司法困境和恢复公信力。这不仅是技术性的修补，更是一场推动涉税刑事司法应当严格受立法约束的深刻变革。最终在法治轨道上，实现打击税收犯罪与护航实体企业发展之间的艰难平衡。

异地施工预缴增值税是建筑行业高频税务事项，操作细节复杂，极易出错。以下是4个常见易错点的详细解析与正确操作指引，帮助您精准规避风险。

　　易错点一：预缴义务判断错误——什么情况下需要预缴?

　　错误理解1：所有去外地(跨市、县)的施工项目都需要预缴。

　　错误理解2：只在机构所在地申报即可，无需在项目地预缴。

　　核心解析与正确操作

　　1. 是否需要预缴，关键看项目地点与机构所在地是否在同一地级行政区。

　　需要预缴的情形：机构所在地与项目所在地不在同一省、自治区、直辖市或计划单列市(跨省)，或虽在同一省但不在同一地级行政区(省内跨市/县)。通常需在项目地预缴。

　　无需预缴的情形：机构所在地与项目所在地在同一地级行政区范围内。直接在机构所在地申报。

　　2. 必须办理《跨区域涉税事项报告》(原“外管证”)。这是预缴的前提，需在电子税务局填报，并在有效期内经营。切记：“报告”≠“报验”，线上办理后一般自动报验，但需确认项目地税务系统是否成功同步。

　　易错点二：预缴基数计算错误——到底按什么金额预缴?

　　错误做法1：直接按收到的全部工程款(含分包款)计算预缴。

　　错误做法2：从总包款中扣除分包款时，使用了不合规凭证或错误时点。

　　错误做法3：忘记扣除支付的分包款，导致多预缴税款。

　　核心解析与正确操作

　　预缴计算公式是核心，必须准确掌握：

　　应预缴税款 = (全部价款和价外费用 - 支付的分包款) ÷ (1 + 税率或征收率) × 预征率

　　预征率：一般计税项目为2%;简易计税项目为3%。

　　扣除前提：必须取得从分包方开具的增值税发票(备注栏注明建筑服务发生地及项目名称)。仅凭合同或付款凭证不得扣除。

　　扣除时点：在预缴当期，仅能扣除已实际支付且取得合规发票的分包款。未支付的部分，即使有发票，也不能在当期扣除。

　　价外费用：包括奖励、违约金、补贴等，需一并计入预缴基数。

　　易错点三：计税方法选择与预缴匹配错误

　　误做法：项目适用简易计税，却错误地按一般计税方法(2%)预缴，或反之。

　　核心解析与正确操作

　　1. 判断项目适用的计税方法(这是前提)：

　　一般计税(税率9%)：通常情况。

　　简易计税(征收率3%)：适用于特定情况，如：甲供工程、清包工、老项目(2016年4月30日前开工)等。选择简易计税需按规定备案。

　　2. 预缴时必须与项目选择的计税方法严格对应：

　　一般计税项目：预征率为2%。

　　简易计税项目：预征率为3%。

　　3. 重要提醒：一个建筑企业可以同时有不同计税方法的项目。预缴时务必按单个项目判断其计税方法，切勿混淆。

　　易错点四：预缴时间与抵减申报错误

　　错误做法1：收到工程款后未及时预缴，超过规定时限。

　　错误做法2：在机构所在地申报时，忘记或错误抵减已预缴的税款。

　　错误做法3：预缴时未同时预缴附加税费(城建税、教育费附加等)及企业所得税。

　　核心解析与正确操作

　　1. 预缴时间：按次或按期。通常应在收到工程款项(包括预收款)的次月申报期内，向项目地税务机关预缴。切勿拖延，否则可能产生滞纳金。

　　2. 抵减申报：在机构所在地进行增值税纳税申报时，必须将项目地预缴的税款填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》进行抵减，允许抵减当期或以后期的应纳税额。预缴税款不是“费用”，是已缴税金。

　　3. 关联税费预缴：

　　附加税费：随增值税预缴一同在项目地缴纳(按项目地税率)。

　　企业所得税：跨省项目，需按项目实际经营收入的0.2% 在项目地预缴企业所得税(总机构直接管理的跨省项目部)。省内跨市预缴规定需查询本省政策。这是另一个独立税种的预缴，切勿遗漏。

　　避坑自查清单

　　在办理异地施工预缴时，请按此清单逐项核对：

　　1. 第一步：判断义务

　　项目地与机构地是否在同一地级市?否→需预缴。

　　《跨区域涉税事项报告》是否已开具并报验?

　　2. 第二步：确定计税方法

　　该项目适用一般计税(9%)还是简易计税(3%)?

　　简易计税项目是否已完成备案?

　　3. 第三步：准确计算

　　预缴基数是否已减去已支付并取得合规发票的分包款?

　　适用预征率是否正确?(一般计税2%，简易计税3%)

　　4. 第四步：完整办理

　　是否在规定时限内办理预缴?

　　是否同时预缴了附加税费和企业所得税(如需)?

　　预缴完税凭证是否妥善保管?

　　5. 第五步：正确抵减

　　机构所在地申报时，是否已准确填报抵减已预缴的增值税款?

　　最后提醒：各地税务机关在操作细节(如系统界面、资料要求)上可能存在微小差异，建议在首次办理前与项目所在地主管税务机关进行沟通确认。规范操作，既能履行法定义务，也能有效管理企业现金流，避免资金占用和税务风险。

为了助力中国出海企业及时了解海外投资地的个人税收政策变化，完善全球人才管理策略和跨境业务合规经营，德勤中国雇主人力资源全球服务团队将不定期发布海外投资地个人税收等相关资讯。本期税务快讯将介绍近期泰国、法国、爱尔兰以及意大利相关政策的若干重要调整。

　　泰国

　　电子捐赠系统启用

　　自2026年1月1日起，泰国将强制实施电子捐赠系统，即所有符合税前扣除条件的捐赠均需通过电子捐赠系统申报，不再接受纸质收据作为扣除凭证。从税务处理角度，捐赠人不再需要保留纸质收据，税务局将通过该系统自动记录相关捐赠信息，从而提升捐赠流程透明度和效率。

　　符合条件的受赠机构(如寺庙、基金会和医院)需要向当地税务机关及与之合作的银行办理登记，方可使用电子捐赠系统。通过该系统接受捐赠时，机构无需向捐赠者开具纸质收据，捐赠记录将由税务局自动登记至捐赠者的税务账户，作为税前扣除的合法凭证。该电子化措施旨在提高捐赠管理的透明度，并减少欺诈或腐败行为。

　　雇员福利基金强制缴纳政策推迟生效

　　泰国宣布原定于2025年10月1日生效的泰国雇员福利基金制度(Employee Welfare Fund，简称“EWF”)推迟一年启动，将于2026年10月1日正式生效。需要注意的是，该制度不适用于目前已经缴纳泰国公积金的员工。

　　建议

　　我们建议有在泰国进行捐赠支出税前扣除需求的个人对该电子捐赠系统的实施保持关注，确保能够顺利进行相应申报；同时建议企业持续关注关于雇员福利基金强制缴纳政策的后续实施细则的政策动向。

　　法国

　　境外来法工作人员税收政策指南更新

　　法国税务机关于2025年4月10日及8月11日相继更新行政指南(BOI-RSA-GEO-40-10-10与BOI-RSA-GEO-40-10-20，以下简称“指南”)，就《法国税法典》第155B条规定的境外来法工作人员税收优惠制度解读进行了以下调整。

　　- 海外派遣归国的员工或高管

　　根据《法国税法典》第155B条，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其派遣任职津贴，或薪酬最高30%的部分，可享受免税待遇。法国税务机关通过指南明确，上述优惠也可适用于结束海外派遣后返回法国原雇主或集团内其他法国实体的员工及有关高管；即相关个人只要满足所有条件，也可享受上述税收优惠。即使这些人员与该法国公司的雇佣合同在派遣期间或派遣期结束时被终止、中止或修改，也不影响其享受该税收优惠的资格。

　　- 境外招聘

　　法国税务机关在指南中遵循了最新的判例，明确从境外申请法国工作职位的员工(包括求职申请由员工个人主动发起的情形)被视为直接从境外招聘，可享受上述境外来法员工所适用的优惠税收政策。

　　- 在法居住情况

　　法国税务机关在指南中确认，即使有关员工或高管安置家庭的时间在其抵达法国后的当年或次年，派遣任职津贴仍可享受免税待遇。但这一税收优惠不适用于个人的境外消极所得(如利息、股息和资本利得)，此类所得仍须在法国应税。

　　根据《法国税法典》第155B条规定，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其境外消极所得(包括利息、股息和资本利得)可享受50%免税，但所得来源地必须已经与法国签署了税收协定，且协定包含打击税收欺诈或逃税的行政协助条款。

　　- 免税方式选择

　　境外直接招聘人员可选择按有关薪酬最高30%的比例享受免税待遇。法国税务机关根据最新判例，在指南中明确规定，上述选择性税务处理可扩展适用于集团内部工作调动的情形，但适用前提是相关人员在2018年11月15日之后开始担任相应的职位。

　　建议

　　此次更新表明法国税务机关扩大了有关税收优惠政策的适用范围。鉴于上述政策更新，建议有关企业梳理过去八年中从海外派遣返回法国(注：该优惠政策适用期限为八年)，或近期计划返回法国的员工及高管情况，与专业人士共同探讨是否可追溯适用或在未来适用该税收优惠制度的可能性，并采取适当的措施来完善跨境安排。

　　爱尔兰

　　员工应税福利——餐食供应

　　爱尔兰税务局发布关于雇主向员工提供餐食的税务处理更新指南，该指南自2025年10月1日起生效。在过去几年的税务检查或稽查中，这一问题已备受关注。

　　- 雇主在工作场所为全体员工提供的餐食

　　此前，雇主若向员工提供免费或含补贴的餐食，一般只有在现场食堂供应的情况下，才可被视为免税。在实践中，这一要求对缺乏食堂设施的中小规模企业造成了不公平待遇。新指南取消了“员工必须在指定食堂区域就餐”的要求。只要同时满足以下条件，在雇主场所内提供并食用的外带餐食也可享受免税待遇：

　　餐食向全体员工开放提供；

　　餐食在雇主的场所内食用。

　　根据税务局的定义，上述“餐食”包括但不限于热餐、三明治、小吃、水果、饼干、茶、咖啡、水、果汁和软饮料。酒精类饮品明确不包括在内。

　　- 工作餐

　　新指南讨论了为满足业务需求而向特定员工小组提供餐饮的情况，通常称为“工作午餐”或“工作晚餐”。根据新指南，若要享受免税待遇，必须同时满足以下所有条件：

　　存在特定的运营需求(例如，避免员工因午餐离岗，或超时工作)；

　　餐食必须在雇主的场所内食用；

　　人均餐费不得超过国内公务员日津贴标准(每天工作时长5-10小时)，目前为19.25欧元/人/工作日。

　　- 餐券

　　新指南还取消了计算餐券应税价值时沿用已久的一项19欧分扣除额——这一规定源自1960年代。今后餐券全额计入应税收入，此项扣除现不再适用。不过，预计这一调整在实践中影响甚微。

　　建议

　　由于现代工作场所的配置，税务部门意识到现行立法和指引在这一领域存在局限性。近年来，相关税务争议频发，导致雇主的成本显著增加。尽管指南对有关员工餐饮税务处理的明确受到欢迎，但雇主仍需密切关注免税适用条件，并保留相应的证明文件。建议有关企业根据新的指南要求复核内部餐饮福利政策，确保符合免税条件，并建立或完善相关记录留存机制，以满足税务存档备查要求。

　　雇佣状态与薪酬合规

　　最高法院于2023年10月就税务局与Karshan(Midlands)有限公司的争议案件(亦称为“达美乐披萨案”)作出判决，判定向后者承接披萨配送工作的司机系后者的雇员，而非提供独立个人劳务的自雇人员。受该起判例的影响，一些企业自查后可能发现其存在类似事项，即将某些构成雇员的个人误判为自雇人员，并进而导致未足额缴纳与雇员相关的所得税、通用社会税(USC)和社会保险(PRSI)的情况。有鉴于此，爱尔兰税务机关近日推出了一项旨在针对2024及2025年度上述风险的解决方案，允许企业在无罚款或利息的情况下结清相关的应缴款项。但适用该方案的申请必须于2026年1月30日前提交至税务部门。

　　- 计算方法

　　该方案下的补缴款项按以下口径计算：

　　所得税应按支付总额的20%计算；

　　通用社会税应按支付总额的 3.5% 综合税率计算；

　　社会保险应根据雇员的实际收入水平计算，并为其建立相应的社会保险记录。

　　税务部门将根据个案情况，对已通过个人自行申报系统缴纳的税款给予抵免，此抵免仅适用于已经提交纳税申报的2024年度，不适用于2025年度。

　　- 注意事项

　　上述方案仅提到了2024和2025年的纳税年度。对于2024年之前年度的适用情况尚不明确，需与税务部门进一步讨论。

　　上述方案仅适用于根据最高法院“达美乐披萨案”的判例标准应被认定为雇员，但依据先前指引被认定为自雇人员的有关个人。

　　在2023年10月20日之前已开始税务调查的，上述方案不适用。

　　拟适用该方案的雇主除向税务部门提交申请外，还需进行相应的薪资管理，为相关个人创建社会保险记录。

　　建议

　　对于受“达美乐披萨案”判例影响的有关企业，爱尔兰税务局提出的方案为其提供了免除利息和罚款并解决相关税务风险的机会，但判断企业自身安排是否符合方案条件也可能带来一定挑战。建议相关企业尽快根据“达美乐披萨案”判例确立的相关标准以及上述风险解决方案的适用条件，对自身现有的人员安排展开评估，并考虑是否提交适用方案的申请。

　　意大利

　　高净值个人特别税收制度改革

　　作为2026年预算法案的一部分，意大利政府正在评估针对 “高净值个人特别税收制度”的改革方案。

　　此次改革将提高适用于相关个人的非意大利来源所得的年度定额税，调整后的年度定额税为：

　　主申请人：每年30万欧元(现行税额为每年20万欧元)；

　　每位选择适用同一税收制度的主申请人近亲：每年5万欧元(现行税额为每年2.5万欧元)。

　　尽管目前仍处于改革草案阶段，在议会审批过程中可能作进一步修改，但提高后的新税额将仅适用于在2026年预算法案生效(预计2026年1月)之后将税务居民身份转移至意大利的个人，而不会影响在此之前已迁入意大利并适用该制度的人士。

　　另一方面，该特别税收制度的核心条款将保持不变，具体包括：

　　年度定额税涵盖了几乎所有非意大利来源所得应缴纳的意大利所得税，但制度实施前5年内处置符合条件的股权所产生的资本利得除外；

　　金融资产申报义务、境外资产的财富税，以及遗产与赠与税也包含在年度定额税范围内；

　　符合资格的申请人，必须在移居意大利成为其税务居民之前的10年内，至少有9年并非意大利税务居民；

　　主申请人亦可将其近亲成员纳入此项税收制度；

　　该制度最长适用期限为15年。

　　建议

　　尽管年度定额税可能上调，意大利高净值个人特别税收制度仍然具有很强的吸引力。符合条件的个人可在15年内享受意大利所得税、财富税、金融资产申报义务以及遗产与赠与税方面的优惠政策。对于正在考虑迁居意大利的高净值人士而言，应关注此次改革生效时间的影响。

　　税务快讯为德勤的客户和专业人士编制，内容仅供一般参考之用。建议读者在根据本通讯中包含的任何信息采取行动之前咨询其税务顾问。

1. 白酒消费税的计税方式

　　白酒消费税采用从量与从价复合计征的方式。具体计算公式为：消费税应纳税额 = 销售额 × 比例税率 + 销售数量 × 定额税率。比例税率为20%，定额税率为0.5元/500克(或500毫升)。

　　2. 白酒消费税的计税依据

　　对于生产销售、进口、委托加工、自产自用的白酒，其从量定额计税办法的计税依据分别为实际销售数量、海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。

　　3. 白酒消费税的纳税环节

　　消费税主要在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳。白酒的消费税不是在零售环节征收，而是在生产环节征收。应税消费品用于连续生产非应税消费品时，在移送环节需要征收消费税。此外，企业外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，也需要缴纳消费税。

近期各类促销活动层出不穷，让我们一起解锁其中的增值税处理要点吧!

　　场景1：预售定金+尾款

　　定金¥60.00

　　尾款10月30日 20：00可支付，尾款可用促销优惠(若可用)

　　收入确认时点：

       采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　政策依据：

      《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号) 

　　场景2：满减、立减

　　双12·超级爆款

　　国补后约￥463.75 起|优惠前￥999 起

　　官方立减 12%省120元满480减60

　　纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

       政策依据：

　　《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号)

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“年额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

       政策依据：《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号) 

　　场景3：以旧换新

　　纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

       政策依据：

       《国家税务总局关于〈印发增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)

　　对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

       政策依据：

      《财政部 国家税务总局关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》(财税字[1996]74号)

　　场景4：退货、质量问题补偿

　　小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

       政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)

消费税在我国税制体系中占据重要地位，在增加国家财政收入、引导消费、调节收入分配和促进环境保护与生态可持续发展方面发挥着重要作用。自1994年开征以来，消费税在征收范围调整、税率结构优化等方面多次进行改革，在组织财政收入、引导居民消费、促进产业结构调整等方面发挥了重要作用(罗秦，2019)。2024年，国内消费税收入达1.65万亿元，占全国税收总收入的9.45%，占国内生产总值(GDP)的比重约为1.23%。然而，随着经济社会的发展，现行消费税制度在适配现代市场经济体制方面仍存在一些问题，亟须进一步深化改革。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”，为消费税改革指明了方向。在此背景下，统筹考虑中央与地方收入格局、税收征管能力等现实约束，推动消费税改革从以往侧重于税率调整和税目拓展，转向以征收环节后移并稳步下划地方为核心，已成为深化财税体制改革的重要任务。

　　一、我国消费税收入变化趋势分析

　　(一)收入规模保持稳定增长，收入占比呈现小幅动态波动

　　从收入规模看，2013—2024年，我国国内消费税(不含进口环节消费税)收入呈现持续稳定增长态势，从8 230亿元增长至16 532亿元，复合年均增长率(CAGR)约为6.5%。从消费税收入占全国税收总收入的比重看，总体保持增长态势(见图1，略)。具体而言，2013—2015年，该比重从7.45%上升至8.44%。这一增长与征税范围的扩大直接相关，在此期间电池、涂料等高耗能、高污染产品以及游艇、高尔夫球及球具等部分高档消费品被相继纳入征税范围。2016—2018年，该比重持续下降，并于2018年降至6.8%的低点。这主要归因于2016年的政策调整，即取消普通化妆品消费税，同时将高档化妆品消费税税率从30%下调至15%。2019—2022年，该比重重拾升势，在2022年达到10.02%的高点。这反映出消费税改革的深化(如调整成品油消费税税额)、税基扩大和征管优化(如加强白酒消费税核定征收)的综合成效，表明消费税本身特有的调节高收入群体消费、促进纵向公平的作用进一步增强。2022—2024年，该比重出现波动，主要受两方面因素影响：一是新冠疫情后经济复苏中消费结构的变化(如汽车、成品油等消费需求波动)导致比重下降;二是消费税征管精细化带来的政策效应持续释放(如依托大数据加强跨部门税源监管等)使得消费税收入比重上升。

　　(二)消费税收入占GDP比重波动下行，低于部分发达国家水平

　　2013—2024年，我国国内消费税收入占GDP的比重整体呈波动下降趋势。该比重在2015年达到峰值(1.53%)后总体下行，期间仅在2019年、2021年和2022年因消费税政策调整(如将电子烟纳入征税范围)出现小幅回升，2024年降至1.23%(见图2，略)。在此观察期内，消费税收入占GDP的比重平均约为1.3%。与同我国消费税制度相似的英国、法国、德国、卢森堡等发达国家相比，2018—2023年，我国消费税收入占GDP的比重基本处于1.1%～1.4%，而上述国家普遍维持在2.0%～3.5%的高位(见图3，略)。这一差距主要源于上述国家的消费税覆盖了更多服务类及高碳排放类消费品，同时也表明，我国通过扩大征税范围提升消费税收入，仍具备可观的政策空间。

　　(三)收入结构内部失衡，制约调节职能的有效发挥

　　从内部结构看，我国消费税收入长期高度依赖烟、酒、成品油和小汽车四个税目。2016年之前，这四个税目收入合计占比持续超过90%，对消费税收入的支撑作用非常突出;2016—2023年期间，这四个税目收入合计占比虽有所回落，但仍维持绝对主导地位(见图4，略)。相比之下，其他税目(如高档化妆品、贵重首饰等)的收入贡献相对有限，未能形成有效补充。这种对少数税目的过度依赖，不仅反映了消费税征收范围较窄的客观现实，更制约了消费税调节消费结构、引导居民行为等作用的有效发挥，削弱了其调节职能的广度与精准度(见表1，略)。

　　二、我国消费税改革沿革与发展

　　消费税制度设立之初，其税目选择与税率设计主要着眼于组织财政收入，具有鲜明的财政属性。随着经济社会发展和税制结构优化，其调节消费行为、引导资源配置的功能定位日益凸显。为适应这一转变，自2006年实施大规模税目税率调整以来，我国持续推进以“限制高耗能、高污染及高档消费品”为导向的政策改革。特别是2009年成品油税费改革、2015年对电池涂料征收消费税、2016年对超豪华小汽车加征消费税等一系列举措，系统性地强化了消费税在节能环保与收入再分配方面的调节作用，标志着其职能重心由财政收入筹集向宏观调控的纵深转变。

　　(一)第一轮改革始于2006年：适当扩大税基，调整部分税率

　　2006年3月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)，正式开启了第一轮消费税改革。本轮改革主要围绕以下两方面展开。一是调整征税范围。增设成品油税目，将汽油、柴油调整为该税目下的子税目，同时增设航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等子税目;引入木制一次性筷子和实木地板税目，实行5%的税率;增设游艇、高尔夫球及球具、高档手表等非必需品或奢侈品税目;取消具有大众消费特征的护肤护发品税目。二是优化税率结构。随着汽车产销量的迅速扩张，能源安全和环境污染问题日益凸显，为鼓励小排量汽车消费，限制大排量、高油耗车型的生产和消费，在2006年改革基础上，2008年进一步对小汽车消费税税率进行调整，将小轿车和越野车合并为乘用车子目，并依据排量大小设置更为细化的税率档次。此轮改革强化了消费税在环境保护、消费引导和收入调节等方面的制度功能，也为后续改革积累了实践经验。

　　(二)第二轮改革始于2013年：促进节能减排、调节收入分配

　　2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“深化财税体制改革”，并在“完善税收制度”部分强调“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。以此为政策指引，本轮消费税改革围绕税目、税率及征收环节实施了系统性调整。在促进节能减排方面，2014年11月、2014年12月、2015年1月先后三次提高成品油消费税税率;2015年1月，新增电池、涂料等高污染产品的消费税税目，在生产、委托加工和进口环节适用4%的税率，并对环境友好型电池产品以及低挥发性的涂料予以免税优惠，以鼓励绿色技术创新与产业升级。在调节收入分配方面，2016年9月，为降低居民消费负担，调整化妆品消费税政策：取消普通美容、修饰类化妆品的消费税征收，将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”税目，税率由30%降至15%;2016年12月，进一步调整消费税征收环节，对超豪华小汽车在生产(进口)环节按现行税率征收消费税基础上，在零售环节加征10%消费税。这些举措持续强化了消费税的调节职能与财政职能，在抑制高耗能、高污染消费的同时，也增强了其“抓高档、惠大众”的再分配效果，使得消费税的调节方向更为精准，税制结构更趋公平，从而在调节收入分配、引导合理消费、促进节能减排等方面发挥了更重要的作用。

　　(三)改革持续深化始于2019年：以谋划征收环节后移并稳步下划地方为核心

　　2019年9月，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(以下简称《方案》)，明确提出将部分在生产(进口)环节征收的消费税逐步后移至批发或零售环节征收，并拓展地方税源。《方案》明确了深化消费税改革的思路，即征收环节后移和调整收入划分格局。2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》进一步强调，“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。在此政策框架下，2022年11月，为顺应新型消费业态、拓宽消费税税基并发挥消费税引导健康消费的积极作用，将电子烟纳入消费税征收范围。其中，生产(进口)环节的税率为36%，批发环节的税率为11%。2025年7月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)，对超豪华小汽车消费税征收范围进行调整：将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格(不含增值税)130万元下调至90万元;首次将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力乘用车和中轻型商用客车纳入征税范围;明确纯电动、燃料电池车型仅在零售环节征收10%的消费税，二手超豪华小汽车转让环节免征消费税等征管规则。此次调整既延续了消费税“抑制高端奢侈消费、调节收入分配”的传统导向，又通过对新能源汽车仅在零售环节征税体现对绿色技术的支持，同时进一步释放消费税收入潜力，成为消费税改革历程中“动态适配市场、引导消费升级与促进产业绿色转型”的重要实践。

　　三、我国现行消费税制度存在的主要问题

　　自1994年开征以来，我国消费税制度历经多次调整与完善，在促进经济社会发展方面发挥了重要作用。然而，与现代化经济体系的要求相比，现行消费税制度仍存在一些问题。

　　(一)征收范围有限，财政职能和调节职能发挥不足

　　自1994年分税制改革以来，我国消费税面向特定消费品和消费行为进行征收，税目设置适配于当时的消费结构及产业形态。随着经济的发展和居民收入水平的提升，消费结构发生较大变化，现行消费税征收范围有限的问题日益凸显。第一，新型消费和高档消费未被有效覆盖。当前，消费税税目未能充分反映消费升级与业态创新的实际情况，部分新兴高档消费品与高档消费行为尚未纳入征收范围。在数字经济快速发展和高档服务消费兴起的背景下，诸如网络直播打赏所对应的虚拟商品、部分被视为奢侈品的数字产品、高档娱乐服务以及某些高溢价消费品等，均未作为应税项目予以规范，不仅导致税收收入流失，弱化了消费税的财政职能，而且制约了其调节职能的有效发挥，难以与增值税配合实现流转税在收入筹集与调节职能上的协同(贾婷月 等，2024)。第二，生态调节类税目覆盖不广。目前，消费税在促进环境保护和资源节约方面的税目设置仍较为有限，仅涵盖成品油、小汽车、涂料、电池、鞭炮焰火、木制一次性筷子与实木地板等若干类别。随着绿色低碳发展理念的不断深化，现有税目体系难以全面响应节能减排的政策要求，制约了消费税在推动形成绿色生产方式和消费模式中的积极作用。第三，健康导向型税目有待拓展。现行消费税在引导健康消费方面的税目设置主要局限于烟、酒等商品。随着居民生活水平提升，部分高糖、高脂、高盐食品及含糖饮料的过度摄入已成为影响公众健康的风险因素。此外，部分具有成瘾性或明确健康风险的消费品，如槟榔等，其消费规模持续扩大，亟待通过税制手段予以适当调节(任国保，2025)。

　　(二)税率结构有待优化，调节职能未能充分彰显

　　我国现行消费税部分税目的税率设计，尚未充分契合新时代经济发展阶段特征与绿色发展、公共健康等核心公共政策导向，制约了其对消费行为与产业发展的调节(张德勇，2024)。一是部分高污染、高耗能产品的消费税税率，未能充分覆盖其真实的环境外部成本。作为引导绿色消费的关键政策工具，消费税的税率应合理体现应税产品的环境成本。然而，实木地板、电池、涂料等产品的现行税率偏低，尚难以形成有效的价格信号来抑制非环保消费，从而削弱了对绿色消费模式的引导力度。二是部分健康关联类应税消费品的税率设置，未能充分契合健康消费引导与消费结构升级的政策导向。例如，在烟、酒等传统健康调节税目之外，对于高糖食品、含糖饮料等具有明确健康风险的消费品，尚未建立与健康消费政策导向相匹配的差异化税率调节机制，限制了消费税在引导健康消费、减轻公共卫生支出压力方面的潜在效能。

　　(三)征收环节错位，影响横向税收分配和消费者税负感知

　　从征收环节看，除卷烟、部分贵重首饰和超豪华小汽车外，我国现行消费税基本都集中在生产(进口)环节征收。消费税的间接税属性决定了税负最终由消费地居民负担，纳税地和消费行为发生地在空间上的分离，使得税收收入归属与税负归属不一致，税源地和税收入库地背离，导致地区间财力分配不合理。另外，尽管在生产环节征税便于对税源进行集中管控，能够降低征管成本、提高征管效率，但是也存在明显弊端——税负感知模糊。消费税税负最终由消费者承担，但生产环节与最终消费环节存在时间与空间上的距离，消费者难以直观感受到所购商品中的税负成分，消费时带来的“税负感”不强，弱化了消费税的调节职能(罗秦，2021)。

　　(四)收入归属机制有待完善，央地财政关系需进一步协调

　　现行制度下，消费税作为中央税，收入全部划归中央财政，地方不参与分享。自全面实施营改增以来，地方主体税种缺失，部分地区特别是中西部省份的财政自给能力有所减弱，对中央转移支付的依赖度相应提高(郑涵 等，2017)。在这一背景下，消费税全部归属中央的收入划分方式，在一定程度上影响了地方政府在相关税基培育和消费环境建设中的积极性，也制约了消费税在地方层面发挥更精准的调节作用。推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，有助于构建更加健全的地方税体系，增强地方政府与消费增长之间的内在激励相容，为地方财政提供稳定可靠的收入来源，进而促进央地财政关系在权责清晰、激励协调的框架下良性发展。

　　四、持续深化消费税改革的政策建议

　　为适应经济社会高质量发展的要求，并配合新一轮财税体制改革的推进，有必要进一步完善消费税制度。具体而言，要通过扩大征收范围、优化税率结构、推进征收环节后移和收入下划地方等举措，提升税收征管效能，进一步增强消费税的财政职能和调节职能。

　　(一)扩大征收范围，增强财政职能和调节职能

　　消费税征收范围应随着消费结构的变化实行动态调整。随着居民收入水平提高和消费结构的变化，应适当扩大消费税征收范围(许建标，2018)。一是将高档消费行为及部分奢侈品纳入消费税征收范围，如高端娱乐服务、高档名牌时装与皮具、高档电子产品，并适时研究将高额网络直播打赏设为税目，以弥补营改增后对部分高端服务调节的不足，增强税收对新型消费业态下娱乐业、高档服务消费的调节职能。二是将高污染产品纳入消费税征收范围，如不可降解的塑料制品、特定化学试剂等高污染产品，以加大环保覆盖力度，强化消费税的生态调节作用。三是将影响健康的消费品纳入消费税征收范围，如槟榔、咖啡、含糖饮料、腌制品等，引导居民形成健康消费习惯(尹磊 等，2023)。

　　(二)优化税率结构，增强税收调节精准性

　　为更好发挥消费税在引导消费、调节结构和促进绿色发展等方面的政策功能，应根据国家产业导向、环保要求与居民消费水平变化，系统优化税率结构设计，提升税负配置的精准性与调控有效性。一是对高耗能、高污染产品研究实施分级税率，使其与产品消费过程中的环境负外部性挂钩。例如，对涂料、电池等环境敏感型消费品，可依据其所产生的资源环境成本设定差异化税率，以强化价格信号对非绿色消费行为的约束力度，从而提升税收在推动绿色转型中的精准调节功能(马蔡琛 等，2023)。二是对部分具有典型奢侈属性或需求弹性较大的高档消费品，如高档手表、珠宝玉石等，可研究引入价格关联的超额累进税率机制。通过设置合理的税率级距与门槛，使税负水平更贴合消费者的支付能力与商品的溢价程度，增强消费税在调节高消费、促进分配优化方面的政策效果。三是对部分具备成瘾性或易引发非理性消费的服务形态，如网络直播打赏、在线游戏充值等，可探索建立基于累计金额的消费税触发机制。通过设定合理的征税起点与累进税率，实现对高频、高额消费行为的递进式调节，引导形成健康理性的消费习惯，促进行业规范发展。

　　(三)推进征收环节后移并稳步下划地方，增加地方自主财力

　　在新一轮财税体制改革中，消费税改革应体现其灵活性与适应性，适时将消费税征收环节后移并稳步下划地方，以此缓解地方主体税种缺失引发的问题，增强地方政府的财政可持续性与自主性(卢现祥 等，2020)，提升地方政府财权与事权的匹配度，为提升各级政府的服务效能与治理水平提供制度保障和财力支持。具体而言，可遵循“循序渐进、分类施策”的原则，优先选择征管基础扎实、品目标准清晰的应税消费品进行试点与扩围(杨晓妹 等，2020)，一方面，可巩固和推广已有后移经验。对于已完成在零售环节征收的珠宝玉石、超豪华小汽车等品目，应系统评估其征管实践与政策效果，为后续改革提供借鉴。另一方面，可审慎拓展后移改革范围。将目前仍在生产(进口)环节征收且条件成熟的其他高档消费品，如高档手表、部分贵重首饰等，优先纳入下一步试点范围，积极稳妥地推进改革。改革过程中，存量部分核定基数由地方上解中央，增量部分原则上归属地方，以保持中央与地方财力格局总体稳定。此外，在零售环节征收的应税消费品应推行价税分离标识，以增强消费者对税负的感知，更好发挥消费税的行为调节作用。

　　(四)提高税收征管能力，强化制度运行保障

　　在消费税征收环节后移并稳步下划地方过程中，税收征管能力的提升尤为重要。随着征收环节由生产端向批发、零售端转移，纳税主体将由原有的生产企业扩展至数量更为庞大、业态多样的批发商和零售商，税源更分散、结构更复杂，税收征管难度加大，对税收征管能力提出了更高的要求。因此，在推动消费税征收环节后移的同时，应同步深化税收征管改革，提升信息化水平，构建以“互联网+监管”为支撑的现代税务监管体系，充分发挥数字智能技术的治理效能，推动税收征管从“以票管税”向“以数治税”转型，实现消费税征收与监管的数字化、智能化、高效化。

编者按：近日，国家税务总局稽查局局撰文指出，近年税务稽查部门查处案件聚焦网络货运平台等行业领域，这也预示了2026年及之后税务稽查的重点方向。本文将结合今年新出台的相关政策，分析网络货运行业涉税风险的监管趋势，并探讨在该行业推行“反向开票”的可行性。

　　一、政策及监管齐发力，网络货运迈向规范发展

　　(一)涉税信息报送新规推动经营数据透明化

　　2025年6月20日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号)正式施行。为落实该规定，国家税务总局相继发布《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)。两份公告从实操层面对涉税信息报送的范围、内容、时限、方式及违规处理等关键事项作出了详尽规定，覆盖网络货运等八大类平台。

　　对于网络货运行业而言，该新规不仅明确了平台的信息报送义务，更通过将交易流水、支付记录、从业人员收入等关键数据纳入税务监管视野，提升了行业经营数据的透明度和可追溯性。此举一方面有助于税务机关更精准地识别涉税风险，提高对虚开发票、隐匿收入等违法行为的查处能力；另一方面也推动平台企业加强内部合规管理，从而在制度层面促进整个行业向更加规范、可持续的方向发展。

　　(二)油(能)耗与通行费抵扣新规落地，执行层面仍待明晰

　　今年8月，《财政部 税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第5号，以下简称“5号公告”)发布，明确了网络货运平台在符合条件的情况下，可将其自行采购并交付实际承运人使用的车辆燃料(包括成品油、天然气、电力等)及支付的道路、桥、闸通行费，对应进项税额从销项税额中抵扣。

　　与此前发布的《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”)相比，5号公告为网络货运平台获取油(气)票、通行费发票进行进项抵扣提供了明确的政策依据，有助于降低平台税负。然而，在具体执行中仍存在若干现实问题：

　　其一，油费等能耗费用占比提升，现行油票抵扣比例限制可能导致平台抵扣不足；其二，在抵扣油票等能耗费用的过程中，如何计算不同运输业务中所消耗的油、汽等能耗，如何确保该笔油、汽与对应的运输业务相对应；其三，轮胎等消耗品使用频率高、损耗快且种类繁多，亦为运输行业成本构成的一部分，平台如何就此进行抵扣仍未可知。

　　(三)行业性规定强化部门信息共享与协同监管

　　今年11月，交通运输部发布《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法(修订征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)。与2019年版本相比，本次修订进一步明确了网络货运经营者的分类，细化为“承运类”与“信息交易撮合类”，并重点围绕承运类经营者提出规范性要求。

　　一方面，征求意见稿首次明确在资金结算上“收款人必须与实际承运人一致”，从资金流层面强化业务真实性的约束。另一方面，规定“单证信息通过全国一体化政务大数据体系实现与同级税务部门共享”，这将大幅提升交通运输与税务部门之间的数据交换效率，推动运营信息与税务数据的联动监管。

　　此外，征求意见稿还建立了跨部门联合治理机制，明确网络货运经营者如发生虚开发票等涉税违法行为，除由税务机关依法处理处罚外，若导致行业运行监测结果异常，交通运输部门亦可依据相关规定予以处理处罚。

　　二、2026网络货运涉税监管重点预测

　　(一)虚开油票、ETC发票

　　根据30号公告及5号公告，部分平台通过取得加油票、ETC发票的方式抵扣进项。具体而言有三种模式：其一，网络货运平台与成品油企业、加油站签订合作协议，司机加油后年度统一对公结算的模式；其二，加油平台为网络货运平台解决成品油发票问题；其三，部分加油平台成立贸易公司，一端对接各地加油站，另一端对接托运企业，交易链条为“加油站-加油平台-货运企业”，此模式下货运企业成品油发票来源就是这些加油平台的贸易公司。

　　这三种模式在一定程度上解决了平台的进项难题，但在实践中均存在一定的税务风险，仍然属于税务稽查的重点。模式一和模式二的风险均在于，30号公告要求在成品油发票抵扣的前提是成品油用于货运业务，若平台技术无法保障“司机-车-油”一致性，平台将容易受到业务真实性的质疑，进而面临补税、滞纳金甚至被定性虚开、偷税的风险；模式三的风险在于，贸易企业并不实际参与成品油交易，成品油直接由加油站传至司机，若无法保障其业务合理性及真实性，则可能被税务机关认定为“过票”企业而面临虚开的风险，此时网络货运平台可能被牵连导致面临被定性虚开、偷税的风险。基于此，实践中，税务机关已通过设定卡车百公里油耗合理区间、限制油票抵扣比例等方式防范虚开风险。

　　(二)白条、自制凭证入账或未取得合规发票

　　网络货运平台的核心商业模式通常涉及撮合交易或整合零散服务资源，其主要的成本支出在于向平台上的个体服务提供者、小微商户或合作方支付报酬。然而，这些交易对手方往往无法提供合规的发票，或者提供的票据不符合税务规定。这使得平台在申报企业所得税、进行成本扣除时面临凭证缺失的问题，常常只能依赖内部支付记录、银行流水和线上协议等材料入账。此类做法明显不符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的要求，同样属于税务稽查的重点，这可能导致平台存在税务风险，可能面临企业所得税被追缴并加收滞纳金的处罚。

　　(三)受票方通过平台倒补已经发生业务的发票

　　无论是网络货运还是灵活用工，这一类撮合交易式平台模式中常见一种场景：交易双方在线下已实际完成服务或商品交付，并结清款项，但因未能及时获取合规票据，转而寻求通过平台“补办”交易流程以取得发票。在此类操作中，需求方为满足进项抵扣或成本列支的发票要求，联系平台为其补开发票。平台为赚取服务费，通常要求双方在线上“补签”电子合同、补录交易信息，将已完结的线下业务数据“导入”平台系统，并据此生成相应的线上订单与发票。

　　尽管经济行为真实发生，但平台的介入与线上交易流程的构建，均显著晚于实质交易完成的时间点。这导致平台所开具发票记载的交易时间、签约主体、订单流水等关键信息，与业务实际发生的客观过程、主体及时间线严重不符。因此，税务机关在审查时，可能认定此类补票行为脱离了真实、及时的交易背景，存在虚开发票的嫌疑。即使资金与劳务真实，该开票行为本身仍可能被定性为虚开，相关企业将面临发票不予抵扣、成本不得列支，以及后续的补税、罚款、滞纳金等行政处罚，甚至可能引发刑事风险。

　　三、延伸探讨：网络货运是否具备“反向开票”的条件?

　　近期有行业观点指出，既然“反向开票”在资源回收行业中有效缓解了“取票难”问题，那么将其引入同样受困于发票获取的网络货运行业，或许能从制度层面解该行业的税务管理难题。这一建议值得深入探讨。

　　(一)网络货运同样属于源头发票缺失的行业

　　网络货运与资源回收行业具有一定的相似性。两者均主要面向大量未经税务登记的自然人开展业务(如个体司机与回收者)，导致企业在获取合规发票时面临实际困难，进而推高整体税负。同时，这些自然人也因个人所得税负担较高、征管复杂等原因，长期处于税收监管的边缘地带。

　　(二)网络货运行业实行反向开票须配套政策

　　2017年国税55号文虽允许司机代开专用发票，但因操作流程复杂，实际推行效果有限。在此背景下，对司机运费实行“反向开票”被视为一种可行的解决路径。然而需注意，资源回收行业之所以能推行“反向开票”，是因其配套实施了简易计税、增值税即征即退以及个税核定等一系列政策。因此，若在网络货运行业引入“反向开票”，须同步设计与之匹配的征管机制，尤其需妥善解决司机群体的个人所得税问题。只有与5号公告中明确的能源发票、路桥费发票抵扣政策相结合，形成“能源票+路桥费票+运费反向开票”的政策组合，才能破解网络货运行业面临的涉税困境。

　　(三)新三张发票背景下的税务合规应建立在技术发展基础上

四、小结

　　当前，网络货运行业在政策规范与监管强化下正逐步走向透明与合规。未来监管将更聚焦于发票真实性、业务匹配度以及成本凭证合法性。在此背景下，探讨“反向开票”在该行业的适用性具有现实意义，但需系统设计配套征管措施，兼顾效率与公平，才能切实推进行业健康发展。

在房地产开发业务中，"拆一还一"回迁安置是常见的业务模式。然而，其实物补偿形式的税务处理，尤其是土地增值税和增值税的处理差异，常成为企业涉税难题。本文通过具体案例，结合税收政策，深入解析拆迁补偿费在不同税种中的处理要点。

　　案例背景

　　某房地产开发企业发生如下回迁安置业务：

　　1.拆除旧房20平方米;按"拆一还一1·2"比例(每被拆除1平方米的旧房建筑面积，可以获得1.2平方米的新房建筑面积作为补偿)补偿回迁房24平方米;

　　2.被拆迁人以8000元/平方米的政府指导价，优惠购买超面积36平方米。

　　3.同期同类房产市场售价为20000元/平方米，企业收取超面积房款：36×8000=28.8万元。以上均为不含税价。

　　一、土地增值税处理

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条第一项规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　1.确认视同销售收入

　　安置用房总面积60平方米，按市场价确认视同销售收入：

　　60×20000=120万元

　　2.确认拆迁补偿费

　　将视同销售收入总额确认为拆迁补偿费，同时抵减回迁户支付的补差价款：120-28.8=91.2万元

　　注意：安置用房必须作为整体处理，不得分割为"补偿部分"和"销售部分"，91.2万元体现了企业为获取土地使用权付出的真实代价。

　　二、增值税处理

　　回迁安置，以安置房换取被拆迁房屋的土地，是有偿转让转让不动产，因此增值税上做销售处理(而不是视同销售)。

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第三项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。因此可分两种情形：

　　(一)选择简易计税，拆迁补偿费不得差额扣除，征收率为5%。

　　(24×20000+36×8000)×5%=3.84万元。

　　(二)一般计税

　　1.拆一还1.2部分

　　根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　实物补偿能否作为拆迁补偿费用计入土地成本差额扣除?

　　《民法典》《国有土地上房屋征收与补偿条例》均明确实物补偿与货币补偿具有同等法律效力;若仅货币补偿可扣除而实物不可扣除，违反了税收中性原则，将导致税负不公;此外，虽然增值税对此未明确规定，但土地增值税和企业所得税均已明确实物补偿可计入成本。

　　据此，拆一还一部分，按公允价值确认收入的同时，差额扣除拆迁补偿费用。

　　2.超面积优惠购买部分

　　虽然价格明显低于一般同类商品房价格，但是由于拆迁补偿活动涉及公共利益和被征收房屋所有权人的合法权益等原因，不属于价格明显偏低且不具有合理商业目的行为，无须纳税调整。

　　(24×20000-24×20000+36×8000)×9%=2.59万元。

　　三、结语

　　回迁安置业务的税务处理必须严格遵循各税种的政策规定。土地增值税采用"整体倒算法"确认拆迁补偿成本，将安置用房总面积视为一个完整的、不可分割的补偿包，不是正向直接计算企业付出了多少现金，而是通过一个“反向推算”的公式得出,计算公式：拆迁补偿费 = 安置房整体市场价值 - 被拆迁人支付的补差价款。增值税区分简易计税和一般计税，简易计税应全额确认收入，一般计税可以差额扣除拆迁补偿费用。

引言

　　2025年11月24日10时，北京。

　　最高人民法院在其官方微信公众号上发布八个依法惩治危害税收征管犯罪的典型案例。此举在我国经济犯罪刑事司法领域激起千层浪，其确立的裁判规则与释放的政策信号，必将深刻影响未来涉税犯罪案件的办理方向。

　　在八个案例中，位列第一的“郭某、刘某逃税案”(以下简称“案例一”)尤为瞩目。该案直面了长期困扰司法实践的核心难题：一个真实经营的企业，因业务需要(如弥补真实存在但无法取得发票的成本)而接受他人虚开的增值税专用发票用以抵扣税款，其行为究竟应被评价为刑罚极其严厉的“虚开增值税专用发票罪”，还是性质相对缓和的“逃税罪”?

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　基本案情

　　2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司(下称“索某公司”)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　裁判结果

　　天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　典型意义

　　当前，通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。因此，两罪主体的主观恶性和行为的客观危害性相差较大，司法机关应依法查明、区别对待。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这个问题，不仅是法律适用上的技术争议，更直接关系到无数实体企业家的罪与罚、企业的生与死。而今，最高法的“案例一”如同一道破晓之光，以权威裁判实例为这一争议画上了清晰的句号。然而，这一裁判结果并非凭空而来，其背后，是最高司法机关与最高检察机关在一场关于虚开罪本质的根本性法理之争中的最终立场选择。

　　本文将以此为基点，首先解析“案例一”所确立的裁判规则，进而深入挖掘其背后“目的犯”与“行为犯”的深刻法理对决，并结合笔者赞同的观点进行论证，最终探讨其对实体企业合规经营与刑事风险防范的重大启示。

　　一、 司法实践的长期困境：“形式虚开”与“实质逃税”的博弈

　　在展开分析之前，我们有必要还原一个在商业世界中极为普遍的场景：

　　一家正常经营的实体企业，在生产经营过程中，部分原材料或服务采购自无法提供增值税专用发票的供应商(如个体户、小型作坊，或是在“华强北”式的电子市场进行现金采购)。这些成本是真实发生的，但由于缺乏合规的进项发票，企业在财务上无法列支成本，导致账面利润虚高，需要承担本不应由其承担的额外税负。为了解决这一“成本票缺失”的难题，企业负责人通过第三方“购买”了与真实经营业务相关的增值税专用发票，用以抵扣进项税额，从而降低了企业的应纳税额。

　　这种“有真实交易背景，但票、货、款分离”的行为，在法律上如何评价?这便构成了长久以来的司法困境。

　　(一)形式主义的观点：构成虚开增值税专用发票罪

　　从形式上看，企业接受的发票与其真实的交易对象不符，属于《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定的“为自己虚开”或“让他人为自己虚开”增值税专用发票的情形。在过去很长一段时间里，部分司法机关倾向于固守“票、货、款一致”的形式审查标准，只要查明发票是“虚开”的，便不再深入探究行为人的主观目的和行为的实质危害，直接以虚开重罪论处。这种做法固然有其维护发票管理秩序的考量，但往往导致罪责刑不相适应的局面。

　　(二)实质主义的观点：应评价为逃税罪

　　与形式主义相对，实质主义观点认为，法律的生命在于逻辑和经验，而非僵化的文本。评价一个行为的性质，不能仅仅停留在其外在表现，更应深入探究其内在的本质和主观的意图。具体到上述场景，企业行为的最终目的，并非要凭空创造一笔交易去骗取国家的出口退税或税款，而是为了少缴自己本应承担的、但因成本无法列支而虚增的税款。这种“逃避自身纳税义务”的故意，恰恰是《刑法》第二百零一条“逃税罪”所规制的核心内容。

　　长久以来，这两种观点的博弈贯穿于涉税案件的侦查、起诉和审判全过程，导致同案不同判的现象屡见不鲜，也让企业和辩护律师在面对此类案件时，充满了不确定性。

　　二、 破晓之光：最高法“郭某、刘某逃税案”的权威定调

　　最高法发布的“案例一”，正是对上述困境的正面回应和权威裁断。

　　基本案情：被告人郭某、刘某成立索某公司，在没有真实交易的情况下，从多家公司取得增值税专用发票880份用于抵扣税款，税额高达2300余万元。

　　一审判决：法院认为其行为构成虚开增值税专用发票罪，判处主犯郭某有期徒刑十三年六个月。

　　二审改判：二审法院认为，本案的关键在于区分行为人主观上是“骗取国家税款”还是“逃避纳税义务”。郭某、刘某作为负有纳税义务的主体，通过虚增进项抵扣以少缴税款，主观上是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。最终，以逃税罪改判郭某有期徒刑六年。

　　最高法“典型意义”提炼：最高法在发布该案例时，明确指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”

　　这一裁判逻辑的转变，其背后是最高司法机关对一个长期存在的根本性法理争议的正面回应与权威裁断。这引导我们必须深入探讨这场争议的本质。

　　三、 法理之争的深水区：“目的犯”与“行为犯”之辩权威立场的确立

　　“郭某、刘某逃税案”的改判并非孤立的司法技巧，而是对虚开增值税专用发票罪本质认定的根本性转向。这一转向，实质上是在最高人民法院与最高人民检察院关于该罪是“目的犯”还是“行为犯”的长期理论交锋中，明确亮出了最高审判机关的立场。这一争议，集中体现在两高各自对2024年3月20日施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)的官方解读文章中。

　　(一)争议焦点：《涉税刑案解释》第十条第二款的理解

　　该款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处……”这一条款看似为某些虚开行为提供了“出罪”路径，但对其理解却产生了根本分歧。

　　1、最高人民检察院的观点：“行为犯”说

　　最高人民检察院检委会委员、法律政策研究室主任高景峰牵头撰写的文章《<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(发表于“人民检察杂志”公众号，原文刊于《人民检察》2024年第7期)主张，虚开增值税专用发票罪在性质上是“行为犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，不要求行为人具备“骗取抵扣税款的目的”，也不要求“造成增值税税款损失”的实际结果。只要实施了刑法第二百零五条规定的虚开行为，就侵犯了国家对增值税专用发票的专门管理制度，破坏了税收征管秩序，即构成犯罪。该观点认为，发票管理秩序本身就是值得刑法保护的独立法益，任何虚假开具的行为都对其造成了直接侵害。

　　2、最高人民法院的观点：“目的犯”说

　　最高人民法院审判委员会委员、刑事审判第二庭庭长滕伟牵头撰写的同名文章(发表于《法律适用》2024年第4期)则针锋相对地提出，虚开增值税专用发票罪在性质上是“目的犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，必须要求行为人主观上具有“骗取抵扣税款”的目的。如果行为人实施虚开行为仅仅是为了虚增业绩、融资、贷款等其他非骗税目的，并且客观上没有造成国家税款被骗的损失，则不构成本罪。该观点认为，刑法设置如此重刑规制虚开行为，其根本目的在于惩治和防范骗取国家税款的严重犯罪，发票管理秩序的法益地位从属于国家税收利益。

　　(二)笔者立场：为何“目的犯”说更符合法治精神与司法理性

　　在这场深刻的法理交锋中，笔者明确赞同并坚决支持最高人民法院的“目的犯”学说。这不仅因为其更符合刑事司法的基本原则，也因为它更能适应当前经济社会发展的现实需求。理由如下：

　　1、立法本意：虚开罪天生带有“骗税”的目的基因

　　追根溯源，虚开增值税专用发票罪并非与刑法典同时诞生，而是源于1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该《决定》的立法目的开宗明义，就是为了严厉打击当时猖獗的利用增值税专用发票进行偷税、骗税的犯罪活动。因此，从诞生之初，该罪名就与“骗取国家税款”这一核心目的紧密捆绑。将一个旨在惩治“骗税”的罪名，解释为不需要“骗税目的”也能成立，显然有悖于其原始的立法精神。

　　2、罪刑均衡：重刑配置的合宪性与合理性基础

　　罪责刑相适应是刑法的帝王条款。虚开增值税专用发票罪的法定刑极为严厉，数额巨大即可判处十年以上有期徒刑乃至无期徒刑，远重于最高刑仅为七年有期徒刑的逃税罪。

　　这种悬殊的刑罚配置，只有一种解释才能使其具备合理性：虚开罪惩治的是一种特殊的、危害性极大的诈骗犯罪——骗取国家税款。如果将该罪理解为“行为犯”，就会出现一个明显的逻辑矛盾：一个没有骗税目的、未造成一分钱税款损失的虚开行为(如仅为虚增业绩)，其刑罚可能远重于一个造成了巨额税款损失的逃税行为。这严重违背了罪责刑相适应原则，也冲击了公众最朴素的公平正义观念。只有将“骗取税款”的目的作为构成要件，其重刑配置才具有了坚实的法理根基。

　　3、司法惯例：最高法一以贯之的审判立场

　　事实上，“目的犯”说并非一时兴起，而是最高人民法院长期以来在司法实践中秉持的立场。从2001年对“湖北汽车商场案”的批复，到2015年关于“挂靠”代开行为的复函，再到近年来一系列指导性案例，最高法的核心精神一以贯之：不具有骗取国家税款目的、未造成国家税收损失的虚开行为，不构成本罪。《24年涉税刑案解释》第十条第二款以及最新的“案例一”，正是这一长期司法智慧的系统化和权威化表达。

　　4、客观行为的雄辩反证：犯罪逻辑的视角

　　在司法实践中，行为人的主观意图往往需要通过客观行为来推定。如果一个行为人的目的是骗取税款，其行为逻辑必然是尽可能地虚增、夸大成本，以最大化其非法收益。然而，在许多“有货虚开”的案件中，我们看到的事实恰恰相反——企业接受的虚开票据金额，甚至都无法完全覆盖其真实发生的、但未取得发票的成本。这种“亏本”式的虚开，从犯罪逻辑上就彻底否定了其具有“骗税”的故意。这种客观行为的反证，为“目的犯”说提供了坚实的事实支撑。

　　综上所述，“郭某、刘某逃税案”的改判，可以视为最高法以权威判例的形式，为这场“目的犯”与“行为犯”之争提供了清晰的司法指引，明确宣告了在司法审判领域，“目的犯”学说的主导地位。这要求所有司法机关在办理此类案件时，必须穿透形式、回归实质，将探究行为人的真实目的置于核心地位。

　　四、 逃税罪的“范冰冰式出路”：“首违不罚”规则的重大价值

　　将“有货虚开”定性为逃税罪，其最直接、最重大的实践意义，在于为涉案企业和企业家打开了一扇通往非罪化处理的大门——适用《刑法》第二百零一条第四款的“首违不罚”规则。

　　该条款规定：

　　“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　这一条款被誉为处理逃税案件的“黄金法则”。它为初次、偶然触犯逃税行为的纳税人提供了一个行政出路。当年轰动一时的“范冰冰逃税案”，最终也是依据此条款，在补缴税款、缴纳巨额罚款后，以行政处罚终结，未被追究刑事责任。

　　对于前述“有货虚开”的企业家而言，一旦其行为被定性为逃税罪，便获得了适用此规则的资格。只要他们符合条件，在税务机关介入后积极补缴全部应纳税款和滞纳金，并接受行政处罚，司法机关就应当依法作出不起诉决定或判决无罪。

　　从虚开罪可能面临的十年以上乃至无期徒刑，到逃税罪框架下通过补缴和行政处罚即可免于刑责，这中间的天壤之别，正是最高法“案例一”及其背后“目的犯”理论所带来的最大福音。

　　五、核心观点的实战印证：笔者亲办“李先生涉嫌虚开增值税专用发票罪不起诉案”

　　理论的生命力在于实践。

　　如果说前文的分析是对“有货虚开”案件处理原则的理论构建，那么，笔者和本所王峰律师本月初刚刚亲身经办并成功取得不起诉决定的“李先生案”，则为本文的核心观点——“有货虚开不构成虚开类犯罪，其定性应回归是否逃税的实质判断”——提供了一个鲜活而直接的司法印证。该案的不起诉决定书(济南市某区人民检察院，济某检刑不诉〔2025〕XX号)，精准地展示了如何运用“实质重于形式”的穿透式思维，对“有货虚开”行为进行出罪处理的。

　　1、案情简述与辩护焦点： 在该案中，笔者作为李先生的辩护人，所面对的正是典型的“有货虚开”模式。李先生作为中间人，撮合了需要油卡发票的淮安某公司与能够提供油卡的周某某。交易实质是：淮安某公司支付了全额含税油款，周某某供给了真实的油卡，只是开票方(山东某公司)与受票方(淮安某公司)之间没有直接的货物交易。尽管交易链条中“货”是真实存在的，但侦查机关仍固守形式判断将案件移送审查起诉。

　　2、辩护思路的突破：从“虚开”到“无罪”的逻辑跨越

　　某区检察院最终采纳了我们的核心辩护意见，对李先生作出了不起诉决定。其说理过程，充分体现了本文所倡导的裁判逻辑。

　　第一步：认定“有货”，否定“虚开犯罪”。

　　这是本案能够出罪的基石，也是我们辩护的出发点。我们在辩护意见中反复强调，本案存在真实的油卡交易，资金流与货物流是匹配的，不能因为票、货、款在主体上不完全对应，就简单粗暴地贴上“虚开”的标签。检察机关对此给予了充分认可，在不起诉决定书中指出：“在该环节有真实的货物流转且支付资金为含税油卡金额，属于真实交易”。这一认定，直接将本案从“虚开增值税专用发票罪”的打击范畴中剥离出来，使其回归到了“有货虚开”的本来面目。

　　第二步：审查“税损”，否定“逃税犯罪”。

　　在否定了虚开犯罪之后，下一个关键问题便是：这种“有货虚开”的行为是否构成逃税罪?逃税罪是结果犯，以“造成国家税款损失”为核心构成要件。作为本案的经办律师，我们敏锐地抓住了这一点。 在辩护中，我们论证了虽然开票方与受票方不一致，但发票所载的税额已由购货方真实支付，并由开票方(或其上游)向国家缴纳，受票方抵扣的也正是这部分已经缴纳的税款，整个闭环中，国家税收并未遭受任何损失。检察机关的结论与此完全一致，明确指出：“涉案发票的抵扣不会造成国家税款损失”。既然没有法益侵害的实害结果，逃税罪的指控自然也无从谈起。

　　最终结论：情节显著轻微，不构成犯罪。

　　在同时否定了‘虚开’和‘逃税’两种主要刑事风险后，检察机关进一步考虑到李先生作为居间介绍人，其主观上对他人后续行为并不明知，且未从中牟利，这些情节使得其行为的社会危害性极其有限，最终综合认定其行为‘情节显著轻微、危害不大，不构成犯罪’。这清晰地表明，‘无税损的有货交易’是出罪的实体法基础，而行为人的具体情节则是检察机关作出最终决定的重要考量因素。

　　六、 结语：以个案实践推动司法共识的形成

　　从“李先生案”中，我们不仅看到了个案的正本清源，更洞察到司法共识凝聚的趋势。这一不起诉决定清晰地表明，司法机关正在逐步回归到对案件实质的审查，而不仅仅是停留在对票、货、款流于形式的审查。

　　对于存在真实货物交易的“有货虚开”行为，其法律定性的关键，应当回归到是否造成国家税款损失的实质判断上来。《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪的立法本意，是惩治凭空捏造交易以骗取国家税款的行为，而非制裁商业活动中因各种原因导致的票据流转瑕疵。将二者混为一谈，既不符合罪刑法定的原则，也与当前优化营商环境的刑事司法政策相悖。

　　理论的价值在于指导实践。我们自然应将“李先生案”中被证明行之有效的辩护策略投入到新的案件中。目前，本律师正在办理湖南一起案情类似的企业家涉嫌虚开增值税专用发票案。就在昨天，我们已经将最高人民法院的最新裁判观点、“李先生案”的核心意见，以及我们一贯坚持的辩护体系，系统性地整合进了辩护意见，并已正式提交办案机关，相信会引起足够的重视。

　　个案的突破并非终点，而是将辩护理念付诸更广泛实践的起点。我们期望，通过对“有货虚开”问题的持续辨析和个案辩护，一方面能帮助广大企业家厘清经营行为的法律边界，防范刑事风险;另一方面也能为司法实践中就此类案件形成更为明确、统一的裁判标准，贡献一份来自辩护律师的专业力量。最终，让每一个案件的办理，都成为夯实法治化营商环境的具体行动。

本报讯(记者程煜)11月23日，由北京市注册税务师协会主办的“论税经邦”第十六届企业所得税暨第二届增值税业务研讨会在北京举行。中国注册税务师协会、北京市注册税务师协会有关负责人，国家税务总局税收科学研究所有关负责人，北京市税务局企业所得税处、货物和劳务税处有关负责人及20多家税务师事务所的专业人士参加了研讨。

　　本次会议聚焦行业实务需求，从前期调研收集的251个真实案例中，筛选出8个企业所得税实务案例和10个增值税实务案例展开深入研讨。“本次会议中案例的收集、筛选、提炼都凝聚了税务师行业的集体智慧，也是行业协会帮助企业解决实际问题的又一次务实行动。”中国注册税务师协会副秘书长张维华说。

　　会议研讨的18个典型案例中，多数涉及资本交易税收问题。比如，甲公司拟将经营的保障房项目作为底层资产，发行不动产投资信托基金(REITs)。由于甲公司还持有非保障房项目，企业将保障房业务相关的资产、负债及人员作为经营业务包整体划转至全资子公司乙公司(转移的资产金额大于负债金额)。甲公司提出疑问：在企业所得税处理上，经营业务包整体转移中，能否以划转负债抵销资产后的差额作为甲公司持有乙公司股权的计税基础，即资产负债同步划转情况下，负债是否可比照资产适用特殊性税务处理?

　　北京洪海明珠税务师事务所所长文进分析，企业在对划转业务进行企业所得税处理时，应当严格区分资产和负债分别处理，不能相互抵销。根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告)规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。案例中，甲公司与乙公司属于100%直接控制的母子公司关系，且甲公司没有获得任何股权及非股权支付，其向乙公司划转其持有的资产，可以适用特殊性税务处理政策。

　　对于此次划转业务中的负债，有关专家分析，根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、40号公告等规定，在企业重组业务中，企业在进行股权或资产划转时，如满足具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。据此，甲公司向乙公司划转负债，不符合政策文件中列举的情形，不能按资产划转的相关文件适用特殊性税务处理。

　　研讨中，部分案例还涉及新经济、新业态、新模式的税务问题。以直播电商行业为例，E公司在企业直播账号中出售自产商品，没有关闭直播打赏功能，一些收看直播的观众虽然未购买该商品，但为E公司的直播账号进行打赏，那么E公司收到的打赏收入是否应该缴纳增值税?

　　对此，有专家认为，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费。案例中，E公司没有为这些直播观众提供产品和服务，收到的打赏收入不属于增值税应税范围。

　　但是，也有专家认为，E公司的直播账号用途为销售自产商品，直播账号的打赏功能由企业自行决定是否开启，E公司如果自行开启打赏功能，其取得的打赏收入应视同E公司的个人主播在直播时提供了相应的服务，E公司获得了收益，应当根据具体服务内容按照“现代服务”对应的税目计算缴纳增值税。如果无法分清具体明细项目的，可以按照“现代服务—其他现代服务”计算缴纳增值税。对于新业态、新经济模式涉及的税务问题，与会专家一致认为，厘清业务的经济实质十分关键。如遇到不确定的事项，企业应及时咨询主管税务机关或涉税专业服务机构，以确保税务处理的合规性。

　　国家税务总局税收科学研究所副所长李平认为，近年来，税务部门深入推进依法治税、以数治税、从严治税，持续优化税收营商环境，着力营造诚信纳税、合规经营的良好生态。涉税专业服务机构需要牢牢守住合规底线，将依法合规作为提供涉税专业服务的重要准则，引导企业从短期逐利向长期稳健转变。

　　中国注册税务师协会副会长、北京市注册税务师协会会长胡军表示，本次会议是进一步深化落实三方沟通机制的重要实践，能够促进税务师行业执业的规范性和确定性。下一步，北京市注册税务师协会将继续扛牢主责主业，推动北京市税务师行业发挥专业优势，在促进经营主体健康发展过程中贡献力量。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例5：沈某某非法出售增值税专用发票案。说说对这个案例的学习体会。

　　案例5：沈某某非法出售增值税专用发票案

　　——对利用平台倒卖发票牟利的行为应依法惩处

　　基本案情

　　2019年1月，被告人沈某某注册成立浙江沈某物流科技有限公司(以下简称沈某公司)，经营范围包括道路货物运输(网络货运)等。5月底，沈某某让技术部主管王某某在前期开发的网络货运车货匹配系统的基础上，增加补录运单功能。之后，沈某公司利用该补录运单功能，通过业务员以及业务员发展的代理商，向缺少进项发票的物流、建筑工程类等公司(即受票企业)，在收取价税合计金额5.3%以上服务费后出售增值税专用发票。具体流程为：沈某公司将伪造的货运信息或者受票企业已经自行委托社会车辆运输完成的业务信息，通过补录功能录入网络货运平台，并通过与受票企业签订虚假运输合同、资金回流走账等方式，伪造成沈某公司实际向受票企业提供了承运服务的假象，向受票企业开具增值税专用发票。据查，自2019年6月至2021年4月，沈某公司以上述手段向2700余家企业累计开具增值税专用发票18323份，税额8.27亿余元，其中已抵扣8.23亿元。

　　裁判结果

　　浙江省丽水市中级人民法院认为，被告人沈某某等人在没有真实业务的情况下，为他人虚开增值税专用发票，数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪，对被告人沈某某判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币四十万元。宣判后，被告人沈某某提出上诉。浙江省高级人民法院终审认为，根据有关规定，网络货运经营不包括仅为托运人和实际承运人提供信息中介和交易撮合等服务的行为；网络货运经营者应对运输、交易全过程进行实时监控和动态管理，不得虚构交易、运输、结算信息；通过线上交易完成的运输，平台可以为货主开具增值税专用发票，货主可以凭发票依法抵扣税款；但本案中，被告人沈某某实际控制的公司没有承担承运人的责任，沈某某利用平台补录功能为线下已经完成运输但缺少进项发票的企业和没有发生实际运输业务但需要进项发票的企业，在收取费用后开具增值税专用发票，是以经营网络货运为名，行非法出售增值税专用发票之实。沈某某非法出售增值税专用发票，数量巨大，其行为已构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元。

　　典型意义

　　平台经济是以互联网平台为主要载体，以数据为关键生产要素，以新一代信息技术为核心驱动力，以网络信息基础设施为重要支撑的新型经济形态。发展平台经济事关扩内需、稳就业、惠民生，事关赋能实体经济、发展新质生产力。但平台不是法外之地，平台企业必须依法经营。国家在大力推动平台经济创新的同时，高度重视规范发展。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中明确提出，要“促进平台经济创新发展，健全平台经济常态化监管制度”；国家发展改革委等部门在《关于推动平台经济规范健康持续发展的若干意见》中进一步具体提出，要加强平台企业税收监管，依法查处虚开发票、逃税等涉税违法行为。被告人沈某某利用公司平台收取服务费，向没有实际运输业务的公司等单位开具增值税专用发票，导致国家税款被抵扣，将本属于合法的运输平台异化为倒卖发票的犯罪平台，既扰乱了发票管理秩序，又危害国家税收。该案的处理，既是对违法犯罪行为的打击，也是对平台经济环境的净化；相关平台企业应从中吸取教训，加强自身监管，不可以身试法，更不能将国家鼓励创新发展的平台异化为违法犯罪的“卖票”平台。

　　学习了这个案例，我们发现，涉税案件裁判规则的撕裂更多地发生在人民法院内部。我个人赞同浙江省丽水市中级人民法院，浙江省高级人民法院的改判是没有道理的，因为确实没有在案例中看到具体的改判理由。这个问题我觉得对下级法院来说挺要命的，改判不可怕，关键是要把改判的标准说清楚，否则，下级法院没办法干活了，因为每个案件具体情况不尽相同，不把其中的裁判要点说明白，怎么下判决?现在很多一审法院可能很伤心，连机械办案也很难做到了，因为根本把不到上级法院的脉。

　　对于为什么要撤销一审判决，典型案例5中，浙江省高级人民法院并没有给出具体的理由，没有指出上下级法院的分歧出现在哪里，丽水中院的一审判决究竟错在哪里。追根溯源，可能与《滕伟等：“两高”

　　反复研读，也没看出虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的界分标准是什么。无论是浙江省高级人民法院还是最高人民法院，都没有从犯罪的构成要件上对两罪进行区分。

　　依据《滕文》，按照非法出售增值税专用发票罪的核心理由就两点：

　　一是形式上是虚开发票，实质上是非法出售发票。什么是形式，什么是实质?这完全是出于个人的主观理解，既脱离了罪刑法定的最基本刑法原则，又脱离了现行税收监管的规定。

　　税法当中确实有“实质重于形式”的提法，却没有统一的做法。增值税专用发票的抵扣就是一个并不适用“实质重于形式”的典型例子。根据《增值税暂行条例》的规定，仅有真实的交易而没有取得法定类型的抵扣凭证，是无法进行抵扣的。此处，实质并不重于形式。回到刑法来看，刑法当中也没有按照“实质”来定罪的规定。比如，合同诈骗与诈骗，实质都是诈骗，罪名却会因为犯罪手段也就是形式的不同而存在差异。牵连犯与竞合犯的处理也是一样的道理，并非直接依据法官所理解的实质定案，而是采取了择一重的裁判方式。因为实质是出售，就按照非法出售增值税专用发票罪论处，这完全就是一种武断的裁判思路，没有任何法律依据。

　　在税收监管当中，国家税务总局对于虚开与非法出售增值税发票有着严格明确的区分。根据《中华人民共和国发票管理办法(2023修订)》，虚开与出售属于两类不同的违法行为，对应不同的行政处罚。

　　第三十五条违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第三十六条规定，私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章，窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　《中华人民共和国发票管理办法(2023修订)》对虚开是有明确规定的。第二十一条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　根据上述规定，案例5属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，属于典型的虚开行为。《中华人民共和国发票管理办法(2023修订)》是国务院制定的行政法规，并非国家税务总局的部门规章或者规范性文件，在刑事司法当中应当得到严格的适用。

　　笔者没有找到出售发票的明确定义。仅提供个人与税务局老师的私下交流供大家参考。出售发票发生在纸质发票时代，当时纳税人可能从税务机关领购了正本的空白发票，直接出售给他人。这属于最标准的非法出售发票行为，因为纳税人根本就没有开票的行为。随着电子发票的推出，纳税人无法取得空白发票，而是在线生成电子发票。在这种背景下，应当只有虚开发票的情况而没有非法出售发票的情况。

　　二是非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。意思就是，换汤不换药，最后的量刑不会放纵犯罪，因此用哪个罪名都一样。但真的是这样吗?看看典型案例5中两审法院的量刑就知道了。同样的案件事实，两级法院均认可，事实不存在差异。但一审法院认为构成虚开增值税专用发票罪，对被告人沈某某判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币四十万元；二审法院认为已构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元。在事实相同的情况下，刑期整整少了五年。这说明，罪名上的界分，不是不存在重罪轻判的担忧，而是确实值得担忧。具体的罪名，还是应当好好分分清楚。

　　案例5中，被告人作为专业的票贩子，虚开专票涉及税额8.27亿余元，其中已抵扣8.23亿元，二审居然改判为十年，属于量刑畸形，当做典型案例指导下级审判显然并不合适。这个量刑，比很多有实体经营的受票方轻多了，根本没有体现出《滕文》中所说的从严打击的司法态度。

　　一、为什么非法出售增值税专用发票罪逐渐流行起来?

　　随着电子发票的推广和普及，非法出售增值税专用发票罪应该逐渐退出历史舞台才对。但恰恰相反，非法出售增值税专用发票罪正在成为非常流行的裁判方式，虚开增值税专用发票罪则日渐式微。究其原因，与《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的出台有关。

　　《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。司法实践当中，本条被泛化解读为，在所有的虚开案件中(不限于虚增业绩、融资、贷款)，只要没有增值税损失，就不构成虚开增值税专用发票罪。

　　对于案例5中票贩子的虚开，究竟有没有造成增值税损失，众说纷纭。在没有税务机关对税款损失有无做出专业认定的情况下，很多法院都是根据证据规则推定有没有增值税损失。这是让我一直不理解的地方，能查清楚的事实干嘛要推定呢?国税总局搭建的金税系统，司法机关为什么不充分的利用起来呢?于是，在不同的推定当中，人民法院逐渐形成了统一的认识，票贩子作为开票方，开票不产生增值税纳税义务，因此不可能造成国家税款损失。相反，有可能还给国家多缴了税款。不仅无过，反而有功。

　　从税法的规定来看，这些观点毫无依据。因为无论是《增值税暂行条例》还是《增值税法》均明确规定，先开具发票的，增值税纳税义务产生于发票开具之日。只要开票，就产生增值税纳税义务。行政法规与法律就是这么规定的，必须得到执行。

　　但是非常遗憾，现有的裁判文书统一忽视了税法的规定，有没有税款损失就是法官一句话的事儿。不要求侦查机关补充侦查，不获取税务机关基于企业纳税数据形成的报告，很自然就可以依据疑罪从无的原则得出没有税款损失的结论。当然，也不排除司法人员无法获取税款认定损失报告的可能性。

　　因为无法认定税款损失，就不能满足虚开增值税专用发票罪的定罪标准。那怎么办呢?案子还要办下去，于是就只能绕道非法出售增值税专用发票罪。

　　二、正本清源，回到虚开增值税专用发票罪

　　案例5就是一起虚开增值税专用发票罪案件。案例5中的被告人开具发票，造成了国家增值税税款损失。这个损失体现在两个方面：一是被告人作为票贩子有没有就虚开的发票缴纳税款；二是受票方有没有造成国家税款损失。根据《增值税暂行条例》与《增值税法》，增值税的损失必须依据特定的纳税人确定。实践当中，那种认为应当把开票方与受票方绑定在一起认定增值税税款损失的观点是缺乏税法依据的。

　　案例5中，被告人虚开专票涉及税额8.27亿余元，其中已抵扣8.23亿元，则增值税损失已经显而易见。这种案件都不定虚开增值税专用发票罪?本案当中，法院查清被告人在收取价税合计金额5.3%以上服务费后出售增值税专用发票。那么，假如收费的事实无法认定(案例1就未认定是否收取了费用)或者开票方根本就没有收费，案件该如何定性处理呢?难道要无罪释放吗?

　　最高院的这批典型案例，可能不仅没有起到指导基层法院办案的效果，反而使得裁判的标准更加混乱。涉税刑事案件裁判的规则必须立足于税法的现有规定，而不是“涵养税源”之类的空洞口号，或者专家学者们在书斋中自创的抽象概念。

　　税的问题，咱们用税法说话。

一、增值税一般计税方法和简易计税方法

　　风险提示：

　　适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免税项目而未划分清楚，将简易计税项目、免税项目取得的进项税额一并计入一般计税项目进行抵扣，多计进项税额。

　　举例说明：

　　比如将营改增后采用简易征收的建筑行业老项目、包工部分包料、清包工工程取得的增值税专用发票用于一般计税方法项目抵扣：或将营改增之前签订的尚未执行完毕的有形动产融资租赁合同、不动产融资租赁合同，抵扣租赁标的物等进项税额。

　　如何避免：

　　查看收入、成本、应交税费相关明细账和原始凭证，确认是否单独核算增值税简易计税方法计税项目、免征增值税项目收入，是否有项目归属错误的材料成本费用，是否准确划分简易计税方法计税项目、免征增值税项目所对应进项税额。

　　如无法划分一般计税项目和简易计税、免税项目，是否按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额x(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额，不得抵扣的进项税额是否进行进项转出。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条。

　　二、发生退货、交易终止未按规定转出进项税额

　　风险提示：

　　购进货物或者应税劳务、服务，取得增值税专用发票后发生退回，可能存在未按规定进行进项税额转出，少缴纳增值税的风险。

　　如何避免：

　　查看销售台账，核实是否存在退货、交易终止情况：查看增值税进项税额转出情况，确认是否有退货未作冲减进项税额的情形。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条。

　　三、免税与应税业务收入划分

　　风险提示：

　　免征增值税的经营项目应分别核算应税收入与免税收入，可能存在未严格区分或混淆增值税应税收入和免税收入，少缴增值税的风险。

　　如何避免：

　　根据业务类型，梳理免税收入和应税收入各自的销售收入金额，核对免税申报销售额与当期应免税销售收入总额是否一致。对于将应税收入混淆到免税收入中进行申报的，应按适用税率补充申报增值税销售收入。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条；

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条。

　　四、未按增值税纳税义务发生时间确认收入

　　风险提示：

　　因增值税纳税义务发生时间与会计确认收入时间存在差异，未能及时按照增值税纳税义务发生时间确认收入。

　　举例说明：

　　例如发出商品但仍然保留商品所有权和控制权时，按照会计准则可不予确认收入，但按照税法规定增值税纳税义务可能已发生，存在因税会差异未计提或少计提销项税额的风险。

　　如何避免：

　　查看销售合同约定的货物、服务提供时间，与内部营收账单、相关收入会计核算等进行对比，核实是否存在未及时确认收入的问题。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条；

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条；

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条。

　近期，旅游消费市场活力满满，旅游企业生意兴隆的同时，增值税应该怎么缴?今天，申税小微就为大家拆解旅游服务增值税差额计税的全流程操作，政策依据、发票开具、申报填写一次讲透，快收藏!

　　一、旅游服务增值税“差额计税”能省税!

　　旅游服务是个“大杂烩”，涵盖交通、游览、住宿、餐饮等多个环节。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　举个例子：

　　A公司是旅游服务一般纳税人，2024年10月取得旅游收入53万元，其中支付住宿费12.36万、餐饮费5.15万、交通费3.09万、门票费11.2万。

　　则A公司不含税销售额为：(53 - 12.36 - 5.15 - 3.09 - 11.2) ÷ (1+6%) = 20万元。

　　划重点：扣除的款项必须取得合法有效凭证哦!无凭证费用不得扣除。

　　二、发票开具：这些“红线”别踩，差额开票看这里!

　　选择差额计税的纳税人注意了!向游客收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费等费用，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。

　　那差额发票怎么开?以A公司为例(收入53万元，支付费用合计31.8万元)：

　　1、登录电子税务局，在发票开具模块依次点击“蓝字发票开具”→“立即开票”→“选择票种(普票)”→“差额征税—差额开票”；

2、选择购买方信息和项目名称；

　　3、录入含税销售额“530000”，选择扣除凭证类型，录入扣除金额“318000”，备注栏填“旅游服务差额征税：住宿费/餐饮费/交通费/门票费等”；

　　4、点击保存并继续，票面自动生成～

　　三、纳税申报：申报表填报“步步为营”!

　　申报时别慌，以A公司为例，填写《增值税及附加税费纳税申报表(一般纳税人适用)》时注意这些栏次：

　　旅游服务适用6%税率，数据填列在申报表附列资料(一)第5栏“一般计税方法计税”—“全部征税项目”—“6%税率”栏次；

　　开具增值税专用发票的不含税销售额“200000”填入第5栏第1列“开具增值税专用发票”—“销售额”，对应税额“12000”填入第2列“销项(应纳)税额”；

　　开具增值税普通发票的不含税销售额“300000”填入第5栏第3列“开具其他发票”—“销售额”，对应税额“18000”填入第4列“销项(应纳)税额”；

　　第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”填入“318000”，第13列“扣除后—含税(免税)销售额”填入“212000”，第14列“扣除后—销项(应纳)税额”填入“12000”。

注意：已抵扣进项税额的支出不得重复扣除!

　　另外，小规模纳税人可以在增值税纳税申报表附列资料一《服务、不动产和无形资产》——“服务扣除项目”栏填写扣除额，按差额销售额适用小微企业优惠。

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　2.《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第一百零六条 增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　第一百零七条 承办律师应当注意可以适用增值税不征税政策的核心要求是与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让。但上述第一百零六条相关政策文件仅列举了合并、分立、出售、置换四种交易形式和货物、土地使用权、不动产三种资产类别。对于四种交易形式和三种资产类别之外的情形(如无形资产、金融资产的划转等)能否适用该政策，可能不同地域/层级的税务机关会有不同的理解，承办律师需要就该问题与属地税务机关密切沟通。

　　如果划转的无形资产属于财税[2016]36号文附件3所指的“技术转让”的，承办律师可以与属地税务主管机关沟通申请适用技术转让、技术开发免征增值税的相关政策。

　　第一百零八条 承办律师应当熟知，适用增值税不征税政策时，会因增值税链条断裂而出现税负转嫁现象。如果是非关联方交易且委托人是受让方的，承办律师应当提示客户该税收转嫁风险;如果是同时适用划转特殊性税务处理政策的，因交易双方是100%股权控制，从双方整体增值税税负看销项和进项相抵实际上不产生外增值税税负，是否适用该增值税政策，由客户在综合考量现金流、留抵退税情况等因素后综合选择决定。

　　第一百零九条 土地增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百一十条 土地增值税的并购重组税收优惠待遇主要体现在合并、分立和非货币性资产投资三种交易形式中。

　　非货币性投资情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是改制重组时以国有土地、房屋进行投资的行为。承办律师应当注意实践中可能会遇到属地税务主管机关对于“改制重组”的理解差异，认为只有在改制重组时才可适用该政策，对于一般性的非货币性资产投资是否能够纳入“改制重组”大范畴，需要承办律师与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　合并情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体存续，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　分立情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人比例可以发生变动。

　　第一百一十一条 承办律师需要注意，因划转并不在上述可以适用土地增值税暂不征收的规定范围内，所以需要依法依规缴纳土地增值税。但承办律师可以在符合合理商业目的和不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，建议客户采取非货币性资产投资或者母公司取得子公司100%股权支付的形式向主管税务机关申请适用暂不征收土地增值税的政策。

　　第一百一十二条 在处理土地增值税问题时，当涉及资产收购和股权收购交易路径人为临时变换时，承办律师应当严格审查是否具有合理商业目的，并提示客户该行为可能会被认定为以免除或延迟缴纳土地增值税为目的的行为，存在被认定为“行为实质是房地产交易行为”而被要求补缴土地增值税税款的可能性。此外，如果受让方为委托人，应当提示客户这一变换过程蕴含的土地增值税转嫁风险。

　　第一百一十三条 契税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百一十四条 印花税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

企业在发展过程中，常通过非货币性资产(现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产 )对外投资实现资源整合，今天申税小微就为您整理了非货币性资产投资涉税政策，一起来看看吧!

　　一、增值税

　　1、一般规定

　　1.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。

　　2.下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　……

　　(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　2、特殊规定

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　二、企业所得税

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。除此之外，100%控股母子公司之间也有相应的优惠政策。

　　提示

　　非居民企业以非货币性资产投资境内企业，无相关递延纳税规定，应按照纳税义务发生时间一次性缴纳税款。

　　三、个人所得税

　　个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　四、土地增值税

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：

　　非直接销售和自用房地产的收入确定：

　　房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)规定：

　　1.单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　2.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　五、消费税

　　根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)第三条第六项规定：“纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。”

　　政策依据

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　3.《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　5.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)

　　7.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

　　8.《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)

　　9.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)