作为城市化进程不可或缺的组成部分，不断妖魔化;百业之首，周期之母的房地产行业正在面临着未有之大变局，笔者认为房地产行业是有机会享受这波增量留抵退税的红利。

　　01、文件背景及规定

　　3月21日召开的国务院常务会议，确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排，为稳定宏观经济大盘提供强力支撑。故后续出台了《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)。

　　为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力。小微企业适用的为工信部联企业〔2011〕300号。其对于房地产行业的描述：营业收入100万元及以上，且资产总额2000万元及以上的为小型企业;营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。

　　(注，对于微型企业使用的是“或”的关系)

　　02、是否符合的推演

　　众所皆知，大多数情况下房地产的生产周期是超过一年，且增值税纳税义务发生时间和收款时间是割裂的，在现有预售制度下，房地产商是提前收取预收账款，交付才确认营业收入。如果房地产企业要满足这波红利，在满足基础要求外，核心是需要判断房地产企业是否满足小、微型企业的条件。

　　(注，不讨论尾盘项目，为续销期项目)

　　其中，核心要解决的问题是预收账款是否为增值税销售额?

　　摆事实：

　　1、营业收入文件是指上一会计年度增值税销售额确定，增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　2、国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　3、房地产企业的增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。(实务中一般以交付作为时点)

　　4、一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　列观点：

　　房地产的预售账款不属于增值税销售额的构成。

　　主要原因：

　　1、对于预售阶段，采取预收款方式销售自行开发房地产项目，房地产商取得的是预收款，按照预收款金额来预缴增值税的方式入库，预缴制度是为了平滑入库，基于纳税必要资金下，营改增后规避房地产特殊预售制度纳税义务发生时间后置的问题。

　　2、房地产的预售款，未满足增值税纳税义务发生时间，从增值税申报表的逻辑中，也不会报在主表中，而是通过附表四填列后倒入主表预缴税款。

　　3、房地产的增值税销售额需要扣减地价抵减销项部分，在预缴阶段申报时，并不按照此确认销售额，而是直接采用预收账款不含税。

　　4、如增值税纳税义务发生时点，又如会计准则下的收入控制权转移模型的假设(房地产企业在国内是不具备时段确认收入的假设前提)，绝大多数地产商都是以交付作为收入确认(锁定最终收益)。

　　03、综上分析

　　房地产企业在预售制度下，预售期并没有锁定最终的收益，并不能单纯理解房地产企业预售阶段，已经存在金额较大的预收，即不满足微型企业的判定。同时也不能因主观对房地产行业的天然偏见，不予以适用。

作为房地产开发企业自行开发建造的房产，成本在“开发成本”科目归集，建成后应当属于企业“存货”，即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货，不应计提折旧，但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。

　　此时，开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房，如果企业已经完成土地增值税清算，未出售现房即为企业的尾盘，其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出，虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。

　　一、“开发产品”转为“投资性房地产”

　　首先，从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释：

　　1.开发产品转自持自用

　　比如房开企业建成项目，后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用，这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”，后续正常折旧。

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年，因此企业在账务处理时为减少税会差异，建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。

　　2.开发产品出租

　　有别于上一种，此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产，出租给物业或者其他主体以赚取租金收入，按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。

　　在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行，同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量，还是公允价值模式计量。简单地解释，成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大，也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资，不计提折旧可以在账面反应其价值波动。

　　成本模式具体分录如下：

　　借：投资性房地产(倒挤账面金额)

　　存货跌价准备(如有)

　　贷：开发产品

　　公允价值模式转换分录

　　需要考虑借贷差异的不同影响，将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。

　　注意

　　开发产品可售未售不需要转为投资性房地产，原理刚才已经解释过了，房地产企业行业特殊性，其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房，因此不满足出售以图资本增值，因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。

　　二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算

　　经过上述分析，我们可以看出，投资性房地产的入账价值，主要取决于开发产品的账面价值，而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内，其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。

　　因此，当“开发产品”转为“投资性房地产”后，租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据，而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离，即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)

　　同理，土地使用税也是一样的，“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。

　　三、“投资性房地产”税会差异

　　1.资产减值损失

　　“投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”，根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定，“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”可见，税法并不承认一般性资产减值损失，需要在企业所得税计算时纳税调增。

　　2.累计折旧

　　主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧，不减值，但是在每期末需要确认公允价值变动。

　　税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径，一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧，但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额，并且进行纳税调减，同时，相关资产的公允价值损益波动税法不认可，除非相关资产处置，否则也需要进行纳税调整。

企业职工在高温环境下工作，企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。

　　一、高温津贴的财税处理

　　国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号，以下简称“89号文”)第十七条规定，劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。

　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

　　无论是税收上，还是会计上以及相关部门的文件规定上，高温津贴均属于职工工资范畴，不属于职工福利费范畴。

　　案例：A建筑公司按照省级有关部门规定的标准，于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。

　　(一)税务处理

　　(1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　(2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理(单位：元，下同)

　　借：工程施工——合同成本  40000

　　贷：应付职工薪酬——工资  40000

　　二、防暑降温品及药品的财税处理

　　89号文第十一条规定，用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。

　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确，本条规定的劳动保护支出，需要满足以下条件：一是必须是确因工作需要，如果企业所发生的所谓的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等，如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品，采煤工人的手套、头盔等用品。

　　从上面这两个文件的规定可知，企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要，应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出，不属于职工福利费范畴，而属于劳动保护支出范畴。

　　案例：B钢铁企业为增值税一般纳税人，于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品，取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元(已经税务机关认证)。

　　(一)税务处理

　　(1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品，属于劳动保护支出，不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形，因此，购买的防暑降温饮料及药品，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　(2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品，属于劳动保护支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　(3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品，不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目，因此，无须缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理

　　借：生产成本  20000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  3400

　　贷：银行存款  23400

　　三、防暑降温费的财税处理

　　(一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

　　(二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文”)第三条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为3号文第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知，一般情况下，防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴，但是，从第(三)项文件的规定可知，如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，且符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。这也就是说，随同工资一起发放的防暑降温费，在税收上，既可以按照职工福利费进行纳税处理，也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外，从这三个文件的规定还可知，防暑降温费支付方式可以是现金，也可以是实物。

　　(1)防暑降温费随同工资一起发放

　　案例：C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元，其中，厂部10人，车间管理人员5人，车间工人300人，销售部门4人。会计处理如下：

　　借：管理费用  1000

　　制造费用  500

　　生产成本  30000

　　销售费用  400

　　贷：应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900

　　(2)防暑降温费单独发放

　　案例：D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元，其中，厂部7人，车间管理人员3人，车间工人200人，销售部门2人。会计处理如下：

　　借：管理费用  2100

　　制造费用  900

　　生产成本  60000

　　销售费用  600

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600

　　(3)发放防暑降温品

　　案例：E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中，厂部5人，车间管理人员3人，车间工人190人，销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元。

　　①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定，购进货物用于集体福利，其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下：

　　购进防暑降温品时，

　　借：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　贷：银行存款  23400

　　发放防暑降温品时，

　　借：管理费用  585

　　制造费用  351

　　生产成本  22230

　　销售费用  234

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定，企业将资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　从上面的政策规定可知，给职工发放防暑降温品应视同销售行为，按照购买时的价格确认收入，在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元，同时调增视同销售成本23400元。

　　(4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，防暑降温费无论是随同工资一起发放，还是单独发放，以及发放防暑降温品的，均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。

对于违规取得留抵退税行为，处罚时宜有所区分。对于故意虚构进项税额或隐瞒销项税额，骗取留抵退税的，要从严处罚;对于过失所致的，宜区别对待。

　　6月1日，国家税务总局公布4起骗取留抵退税案件，其中对有关骗取留抵退税行为的行政处罚均为，“依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，拟处1倍罚款”，释放严查重处骗取留抵退税违法行为的强烈信号。

　　笔者梳理税收执法实践情况，发现纳税人不符合《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》等规定却获得留抵退税的情况有多种，有的是骗取，有的是过失导致，对这些违规行为是不是一律比照前述公布案件，作出处1倍罚款的行政处罚?笔者觉得宜有所区分。

　　留抵退税是什么

　　处罚违规留抵退税行为，有必要先分析留抵退税是什么。

　　在我国，在增值税一般计税方式下，当可抵扣的进项税额大于销项税额时，进项税额在抵扣之后会有剩余。这些未抵扣的剩余进项税就形成了增值税的留抵税额。按照规定，留抵税额可以在以后属期继续抵减销项税额，也可以在一定条件下申请退税，享受留抵退税的待遇。因此，如果把税理解为国家对纳税人享有的公债权，那么留抵税款就是国家对纳税人负有的公债务。从这个角度看，国家对纳税人实施留抵退税，可理解为国家附条件地提前偿还公债务。

　　不当获得留抵退税的原因

　　现阶段，所有的留抵退税都必须符合一定条件才能申请。如果不具备规定条件却享受了留抵退税待遇，即构成不当获得留抵退税。笔者梳理发现，不当获得留抵退税，大体有以下两类原因：

　　其一，债权债务关系不成立，即不存在应予退税的留抵税款却申请了留抵退税。这一类常体现为两种情况。一种是行为人故意虚构进项税额或者隐瞒销项税额，构建虚假的债权债务关系。税务总局通报留抵退税案例中常见的“收取销售款隐匿公司销售收入、减少销项税额、进行虚假申报等手段”，就属这一情形。另一种是行为人在非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系。例如行为人购进的原材料发生非正常损失，但行为人因疏忽未及时、准确地做进项转出，导致多计留抵税款，进而不当获得留抵退税。

　　其二，提前履行条件不成立，即虽然存在合法的留抵税款，但不符合退税条件，却申请并享受了留抵退税待遇。此类目前主要有三种情况。第一种是行为人故意虚构提前获得留抵退税的条件。例如行为人通过隐瞒欺骗手段获得小型企业资格，骗取存量留抵税额的退税。第二种是行为人因过失误以为可以提前获得留抵退税。例如行为人未将应收未收的款项确认为收入，不当获得小微企业资格，进而享受留抵退税待遇。第三种是行为人虽然没有骗取留抵退税的故意，但因其他违法行为导致应予追缴已退留抵退税款。例如行为人在获得留抵退税款后，被发现申请退税前36个月内有虚开增值税专用发票的情形。

　　从上述情况来看，不当获得留抵退税有主观故意、非主观故意两种原因。

　　不当获得留抵退税的处罚

　　无论是什么原因导致纳税人不当获得留抵退税，都应当依法对其追征多获得的退税款。但是，对于不当获得留抵退税，是否一律处1倍罚款?在笔者看来，故意虚构债权债务关系导致不当获得留抵退税的，才构成骗取留抵退税，才适合对其处骗取税款1倍的罚款，其他情况宜具体分析。

　　如果行为人没有主观故意，不宜按骗税处罚。“骗取”本身包含了故意的主观要件，过失非故意，不构成欺骗。因此，因过失而不当获得留抵退税，可类比过失造成漏缴税款，不宜按骗税予以处罚。且留抵退税是一项惠企政策，结合其推广目的和社会效果，对于行为人的过失责任，不宜惩处。如果为了督促行为人加强管理，防止过失成习惯，对其惩处也宜参照“首违不罚”方式，给予其自行纠错的机会。

　　虚构提前履行条件与虚构债权债务关系，违法程度不同，处罚应不同。如上文分析，留抵税款是国家对纳税人的公债务。虚构债权债务关系，是无中生有，性质恶劣。而虚构提前履行条件不同，其并未改变债务本身，只是通过虚构债务实现的条件，改变了债务实现的时间。虚构提前履行条件近似于税款的晚缴，而虚构债权债务则近似于税款的少缴、不缴，前者的社会危害性要远小于后者。按照过罚相当原则，对前者的行政处罚应轻于后者，可考虑按照“编造虚假计税依据”的性质进行处罚。如果行为人是因其他违法行为被追认为不符合留抵退税条件的情况，应认定行为人在申请退税时并没有骗取留抵退税的故意。根据主客观相一致原则、过罚相当原则，对其只需按照其他违法行为进行处罚。

　　大规模留抵退税政策优惠力度大、覆盖面广，是纳税人的一项重大福利，也是不法分子觊觎的目标。税务机关在严厉打击骗取留抵退税违法行为的同时，要注意将违法行为与过失行为区别对待，注重教育引导其积极纠错。

企业经济业务繁杂，人员素质参差不齐，企业对《企业会计准则第17号-借款费用》(以下简称“CAS17”)的理解不一致，会计实务处理具有随意性，往往成为企业调剂利润的手段。为准确理解借款费用准则，本文结合国际会计准则、上市公司监管规定和固定资产投资监管制度，就借款费用准则若干实务操作问题进行分析和探讨。

　　一、借款费用资本化的内涵与实质

　　根据CAS17规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占有的一般借款的资本化率，计算确定一般借款予以资本化的利息金额。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　国际会计准则第23号(以下简称“IAS23”)规定的借款费用包括：银行透支、短期借款和长期借款的利息;与借款相关的折价或溢价的摊销;安排借款发生的辅助费用的摊销;确认的与融资租赁有关的财务费用;作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额。因此，我国企业会计准则和国际会计准则在借款费用的定义方面已经基本一致。

　　从会计处理原则来看，IAS23认为，通常要求将借款费用立即予以费用化，然而，作为所允许的备选处理方法，该准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。可见，国际会计准则对借款费用以费用化为主，也允许资本化。关于资本化的终止，IAS23认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。借款费用的费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作比较简单，避免借款费用有的计入损益，有的计入资产。但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业所难以承受的。因此,在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，对借款费用的确认以资本化为主。但是，国内借款费用准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本是一致的。

　　二、借款费用资本化实务问题分析

　　(一)一般借款费用的资本化

　　根据CAS17第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。该条规定表明，将一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，例如企业对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。

　　在实务中，判断一般借款资金和资本支出两者之间的对应关系是较为主观的，涉及较高的专业性判断，有时也是相当困难的，并且很容易成为利润操纵的手段,因此这一问题始终是监管机构的关注重点。2006年11月，证监会发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》(证监发[2006]136号)，文件明确规定，上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化。

　　因此，一般借款费用会计处理原则为：如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。如果确实可以获取关于一般借款资金和资本支出之间对应关系的确凿证据的，可以将一般借款费用按照CAS17规定的方法予以资本化并计入相关资产的价值，但企业应当履行证监发[2006]136号文规定的决策程序。

　　(二)流动资金借款利息的资本化

　　根据《流动资金贷款暂行管理办法》第九条规定，流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。流动资金贷款不得挪用，贷款人应按照合同约定检查、监督流动资金贷款的使用情况。因此，流动资金借款利息需要资本化，是有政策障碍的，不符合国家金融机构的监管要求。

　　实务中，企业根据融资需求的多样化和创新，结合融资状况，可以采用应收票据贴现融资、应收账款保理融资、信用证议付融资等多种方式，规避流动资金借款融资的政策障碍。

　　另外，如果企业在建工程确实需要占用流动资金借款，根据实质重于形式的原则，经公司董事会审议批准，实质上可以进行资本化的。主要理由是：(1)从资金循环和周转角度看，流动资金一旦在企业使用后，在收款和付款时相互转换，形成企业的营运资金，很难分清楚。(2)从金融监管角度看，主要是加强企业风险控制，并不是阻碍企业对资金的正常需求和生产经营的发展。(3)从银行角度看，近年来由于国家宏观调控，银行加强了风险和信贷规模管控，出于自身经济效益和流动性考虑，银行对固定资产投资贷款控制较严格，同等条件下，也不愿意投放固定资产长期贷款。特别是国有控股的企业，很多固定资产项目投资，也是国家投资核准，由于多种原因，企业实际使用了流动资金，不进行资本化处理是不妥当的。(4)从经济业务实质看，企业的流动资金借款主要用于企业的生产经营和项目发展，与企业的主营业务密切相关的用途，而不是用于证券、股票、资金拆借等高风险的业务，实际是有利于企业发展的，可以看成是项目发展的“过桥贷款”。因此，根据证监会相关规定，严格履行决策程序，流动资金借款利息资本化，更符合借款费用准则的事实，也不违背国家金融风险监管的实质。

　　(三)有资本金要求项目的借款利息资本化

　　企业实务中，固定资产投资的资金来源一般包括项目资本金和银行等金融机构借款。项目资本金应当来自企业自有资金。为了防范金融风险，保证投资项目合乎资本结构，国家对固定资产投资的资本金有最低要求的规定。根据《国务院关于调整固定资产投资项目资本金比例》(国发〔2009〕27号)规定，各行业的最低资本金比例为20%-40%。

　　金融机构在提供信贷支持和服务时，要坚持独立审贷，切实防范金融风险。要根据借款主体和项目实际情况，参照国家规定的资本金比例要求，自主决定是否发放贷款以及具体的贷款数量和比例。资本金投资应使用企业自有资金进行投资，不得使用借款进行投资，因此，项目资本金不足而使用借款的金额是不能资本化的。如一个化肥工程项目总投资为10亿元，按规定资本金为2.5亿元，但企业实际到位资本金为1.5亿元，根据会计准则规定，企业最大借款费用资本化金额为7.5亿元，而不是8.5亿元，并且企业只能取得7.5亿元以内的固定资产贷款。当然，企业由于各种原因，取得超过7.5亿元的借款，超过部分借款利息也是不能资本化的。

　　(四)专门借款超固定资产投资的借款利息能否资本化

　　CAS17第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。例如：某企业尿素项目工程总投资预算为10亿元，在实务操作中，由于银行信息不对称，或者对于某项较好的投资项目，多家银行一般都愿意进行贷款支持，导致企业实际专门借款达到15亿元，在计算借款费用资本化时，是以10亿元还是15亿元为计算基数，结合会计准则内涵规定，出于谨慎原则和实质重于形式原则，应按10亿元为基数计算。但是按国家项目资本金规定，应扣除项目资本金(总投资的25%)，专门贷款不能超过固定资产投资的75%，因此，借款费用资本化应以7.5亿元为计算基数,超过部分的借款费用只能费用化处理，否则，将虚增固定资产投资价值。另外，实务中很多工程项目的实际投资额都超过预算数，借款费用应以实际投资额扣除项目资本金比例后的基数作为资本化的基数。如上述尿素项目实际投资额为12亿元，则借款费用资本化的基数应为9亿元。

　　(五)已资本化的利息支出能否认定为资产支出

　　为保证固定资产投资价值构成的完整性、客观性和真实性，已资本化的利息支出应认定为资产支出。主要原因是：首先，已资本化的利息支出是整个工程支出的资金成本，是整个工程达到预定可使用状态的必须支出。其次，已资本化的利息支出占用了借款的份额，而占用份额的借款的对应利息仍可继续资本化。另外，根据IAS23第十八条规定，会计期内资产的平均账面金额，包括先前已资本化的借款费用在内，通常等于资产支出的合计近似值。

　　(六)工程项目试生产期借款费用的资本化

　　对于企业大中型固定资产投资项目，一般需要政府部门审批、核准或备案，根据《建设项目竣工环境保护验收管理办法》第十条规定，进行试生产的建设项目，建设单位应当自试生产之日起3个月内，向有审批权的环境保护行政主管部门申请项目竣工环境保护验收，经批准后建设单位方可继续进行试生产。试生产的期限最长不超过一年，核设施建设项目试生产的期限最长不超过两年。

　　在试生产期内，通过国家环境保护、安全生产部门的审查验收合格，准予该项目投入正式生产，应当表明工程项目达到可正常使用状态。因此，大中型工程项目的政府主管部门的验收合格是固定资产达到可使用状态的重要条件。没有通过验收，则表明该工程项目存在安全或环保的问题或缺陷，也不可能生产合格或符合要求的产品，也就不能投入正常生产。根据固定资产安全监管规定，结合会计准则内涵和实质，试生产期间的借款费用是可以资本化处理的。

　　另外，根据《国务院关于投资体制改革的决定》(国发〔2004〕20号)规定，固定资产投资管理变更为审批制、核准制和备案制，企业自主投资的项目主要采取备案制。但各省市投资主管部门一般规定，总投资额发生变化且超出原备案总投资30%的，需要重新履行备案手续。因此，试生产期延长，借款费用资本化增加，固定资产投资加大，超总投资的概率增加。加强试生产管理，合理进行资本化，有利于投资控制。

　　(七)管理用固定资产折旧是否为资产支出

　　大中型工程建设项目，投资金额大，根据管理需要，一般购置办公电脑、小汽车、厂房等管理用的固定资产，按规定需要计提固定资产折旧，计提的折旧是费用化还是资本化，有不同的观点和看法。一般认为，根据《企业会计准则第4号—固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。因此，可以计入固定资产成本的项目应当是为了使固定资产达到预定可使用状态所必须的合理支出。管理用固定资产的作用更多是为了维持公司整体作为一个法人实体的日常运作，其使用并不能直接改变生产用固定资产的在建项目的状态。因此，管理用固定资产的折旧应当全部计入管理费用处理，不能分摊计入生产用固定资产的在建工程成本。

　　但是，作为大中型项目法人公司，没有实际生产经营，全部负责工程项目建设，管理用的固定资产主要是为在建工程需要购置和服务的。在建设期间，它的唯一用途就是服务于整个在建工程，否则没有使用价值，它的折旧是构成在建工程价值的组成部分。折旧也是一种磨损和消耗的计量，与专门借款发生的利息有类似之处，共同构成在建工程的投资成本。它与既有生产经营、又有工程项目建设的法人公司是有区别的，其他公司管理用固定资产的适用对象和服务范围是多样化的，不易准确划分和计量的，容易操纵利润的，为简化处理，直接计入费用化处理是最好的选择。另外，实务中，如水电工程建设投资项目建设时间较长，前期配套基础设施较多，一般工程正式开工前两年，就启动了配套工程设施建设，配套设施建设完工或达到可使用状态，按规定计提折旧，如果计入当期损益，最终结果体现为，公司工程项目还未完工，未正式投入生产，但公司账面亏损金额很大，不符合企业实际。因此，项目法人公司的固定资产折旧应予以资本化处理，真实客观反映在建工程的成本构成。

　　另外，专门工程法人公司中与工程项目有关的开办费、管理人员工资、行政经费、会议费等都是与工程项目价值构成密不可分的，应予资本化，否则，应予以费用化，计入当期损益。对于项目法人公司的其他应收款项计提的坏账准备，与在建工程的成本构成和费用发生没有直接的相关性或归属性，应予以费用化。

　　(八)超银行同期贷款利率的借款费用资本化

　　实务中，特别是房地产行业，由于国家调控的影响，资金筹措较困难，一般借款利率较高，有的民营企业可能高达18%—25%或者更高，资金主要来源于非金融机构的借款或关联方资金拆借，专门借款与一般借款较难划分，特别是非金融机构的借款，具有随意性。根据实质重于形式，对于非金融机构的借款，包括专门借款和一般借款的资本化利率均应采用除金融机构专门借款外的其他全部借款加权平均利率计算，并遵循一贯性和可比性。

　　对于民间拆借资金或从小额贷款公司借入的高利率借款，其资本化率应当控制在合理合法的利率水平，根据《合同法》和《最高人民法院关于人民法院审理借贷案件的若干意见》第六条规定，民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，因此，民间借款利率必须控制在银行同期贷款利率的4倍以内，否则不受法律保护。

　　资本化利率明显超过同行业水平的，也必须进行分析性复核，应与该企业最近三年的加权平均利率进行比较。通过分析是合理的、真实的，根据借款费用准则也是可以进行资本化的，必须加以详细说明和披露，提交公司董事会批准。但是超过银行同期贷款利率4倍的利息支出是不合法的，不能资本化，应予以费用化处理。

　　三、结论和对策

　　综上所述，我国CAS17的根本目的在于规范企业对借款费用资本化与费用化的界定和会计处理，真实、客观反映固定资产投资成本，防止企业调剂利润。在实务工作中，企业必须坚持实质性、一贯性和合规性原则，加强对借款费用准则内涵和实质的理解，核心是实质重于形式，结合上市公司监管规定，认真、规范和准确执行我国借款费用准则。

　　1.建立合理性复核分析制度。复核公司的一般借款金额、在建工程、经营性现金流之间关系，如果发生大额的在建工程支出，没有专门借款或固定资产借款，而经营净现金流为正数，筹资活动净现金流入较大时，又发生大量的流动资金等一般借款，则可以判断企业一定存在一般借款利息资本化的情形。

　　2.建立在建工程支出台账管理。为了准确反映在建工程实际资金占用情况，应当根据工程项目开设一个专门账户进行专项核算，建立资金的对应关系，根据工程进度和资金借款，定期转入专项资金，清晰记录工程的资金使用情况。

　　3.规范决策审批程序。根据上市公司监管规定，一般借款费用资本化应当提交公司董事会审议批准。另外，还可增加公司独立董事发表意见，注册会计师发表专项审核意见，做到程序合规，决策有依据。

　　4.规范会计处理说明和信息披露。根据CAS17规定，除披露借款费用金额和资本化率外，还应当披露资本化利率的计算过程，不同工程项目资本化差异较大的，或者同比差异较大的，应详细说明原因，并披露公司履行的内部决策程序。

这个场景讲的是：如果一家集团不同的分子公司经营不同的业务，有的免税行业，销售免交增值税，有的正常交税抵扣，那如果免税的和不免税的发生了内部交易，会产生什么样的火花?

　　如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。另外，在内部交易涉及的产品出售给第三方之前，对合并财务报表而言，该交易本身并未实现利润。因此，在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

　　《监管规则适用指引——会计类第1号》

　　监管规则适用指引认为，进项税抵扣的权利已经成立，所以原则上进项税不能抵销，那么进项税本质上是企业的资产，所以在合并报表层面体现为一项资产，这项资产最终是要进损益的，相当于政府给你的补助。如果交易的产品未实现全部销售，这部分进项税对应的损益我们也不能直接结转，得先归集至”递延收益“，后续通过内部损益的实现，再转到当期损益里。

　　处理方式类似于政府补助。

　　政府补助准则中，在总额法下，我们的会计处理方式为：

　　取得时：

　　借：银行存款

　　贷：递延收益

　　摊销时：

　　借：递延收益

　　贷：其他收益

　　那么在合并报表中针对单方计提的增值税，我们也采用类似的处理方式。

　　下面我们通过一个案例来详细说明。

　　例如，2x20年甲公司向子公司乙公司出售一批商品，成本80万元，售价100万元(免增 值税)，乙公司购入存货入账价值87万元，可抵扣增值税进项税额为13万元。

　　(1)若2x20年乙公司将上述商品全部对外出售

　　合并报表抵销分录:

　　借:营业收入 100

　　贷:营业成本 87

　　其他收益 13

　　解析：

　　这里跟一般的存货内部交易抵销分录相比，就是贷方的存货现在变成了其他收益。就是抵销内部交易，顺便反映损益的这么个过程。

　　(2)若2x20年乙公司将上述商品全部结存，2x21年全部对外出售

　　2x20年抵销分录:

　　借:营业收入 100

　　贷:营业成本 80

　　存货 7

　　递延收益 13

　　2x21年抵销分录:

　　借:年初未分配利润 20

　　贷:存货 7

　　递延收益 13

　　借:存货 7

　　贷:营业成本 7

　　借:递延收益 13

　　贷:其他收益 13

　　解析：

　　未实现的进项税产生的补助收益，我们先通过递延收益来中转。等损益实现后，转入到其他收益中。

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

　　(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　解析：

　　"结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理"

　　——结算企业可以是母公司，也可以是集团内的其他公司，只要是拿自己的权益工具结算的，那就是一种权益结算，用自己的股份作为换取服务的对价。这就是这句话的意思。

　　"除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理"

　　——除此之外，就是现金结算。这个除此之外，说的就是不拿自己的权益工具结算，那就是自己的权益投资资产做为结算，比如拿了自己其他投资企业的股份作为支付对价，那在等待期内，这个对价的形式自然就是负债了。

　　最后这句话说的是如果结算企业是接受服务企业的投资者的具体分录处理。这个分录处理的原理解释我们举例说明。

　　等待期内具体账务处理如下：

　　1.结算企业(假如是母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　对母公司而言，用自己的权益为子公司结算，相当于对子公司的投入，所以借记“长期股权投资科目”贷方为“资本公积”。

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　所以做如上的抵销分录

　　结算企业(母公司)不是以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　对母公司而言，母公司用其他子公司的权益为接受服务的子公司买单，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付，贷方是应付职工薪酬。同时，也是为子公司买单，增加对子公司的长期股权投资

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　管理费用等(差额，也可能在贷方)

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。

　　因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。

　　这个分录视作将权益结算调整至现金结算。因为权益结算按授予日公允价值计量，现金结算按资产负债表日公允价值计量，二者计量口径不一致，必然存在差异。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　所以做如上的抵销分录

　　(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　解析：

　　这段话其实很拗口。

　　上文是站在结算方如何处理，本段讲的是接受方。

　　“接受服务企业没有结算义务”

　　——接受服务企业没有结算义务，那就表示肯定是其他方帮你做了结算。其他方做结算要么用自己的权益工具，要么用别人的权益工具。用自己的权益工具结算那就是上面说的“结算企业以其本身权益工具结算”，如果用别人的权益工具结算，那就是现金结算。

　　那么站在结算方来说，既有可能是权益结算，也有可能是现金结算。站在接受服务方来说，我们从上面的会计分录可以看到，都统一用的是权益结算的处理方式，具体解释见上文。

　　“授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”

　　这句话说的就是自己用自己的股份结算，也就是普通的股份支付了。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　“接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”

　　这句话就是上句话的反向补充了，一个是”没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的“，一个是”具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的“，逻辑上是非常严密的。

　　例子见下文。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　子公司自己结算，所以这里与母公司无关，母公司不需要进行会计处理。

　　子公司用集团内其他子公司的权益结算，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付。

限售股是指那些短期内不能在二级市场进行流通的股票，这类股票最为明显的特点在于都具有一定时间的锁定期或者是长期持有只在特定的情况下才会发生流通现象。合伙企业减持限售股如何纳税?

一、增值税。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。根据财税[2016]36号文如下规定执行：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。转让限售股按金融商品转让缴纳增值税，应该依据上述财税[2016]36号文规定执行。对于卖出价比较容易确定，一般是按证券市场的交易价或者买卖双方的协议价确定。而对于买入价的确定，一般是依据以下两个文件确定：一是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：(1)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。(2)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。(3)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。二是《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。上述53号公告按照限售股的形成原因，明确了限售股买入价的确定原则，但是对于按此确定的买入价低于纳税人取得限售股实际成本的特殊情形，如果按照53号公告确定的买入价执行，会造成纳税人多交税。按照有利于纳税人原则，对于按照53号公告确定的买入价低于该单位取得限售股实际成本价的，9号公告明确了以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。举例：A公司投资B公司股权初始投资成本为20元/股，后续B公司首次公开发行股票并上市，A公司在持有B公司限售股解禁后卖出价为40元/股。如果上市发行价为30元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减发行价的余额10元/股(=40-30)计算缴纳增值税;如果上市发行价为10元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减实际成本价的余额20元/股(=40-20)计算缴纳增值税。另外，需要注意送转增股的问题，《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作有关事项的通知》(税总稽便函[2017]173号)曾明确：“总局2016年53号公告第五条规定解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价、IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股买入价为0;分批转让解禁限售股股票及解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价”。在适用税率上，金融商品转让的税率为6%，小规模纳税人的征收率为3%。不论是一般计税还是简易计税，增值税计税依据均按照卖出价扣除买入价之后的余额确定。

二、所得税。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税，是自然人的，缴纳个人所得税。《财政部 国家税务总局〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕091号)规定，投资者的生产经营所得是指合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。投资者个人的生产经营所得，按照“经营所得”计算征收个人所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的计算方法。合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。合伙企业的合伙人应按照下列原则确定应纳税所得额：1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

三、印花税。在上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与优先股或者在全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与股票所书立的股权转让书据，均依书立时实际成交金额，由出让方按1‰的税率计算缴纳证券(股票)交易印花税。

在有限公司股权代持中，名义股东即工商登记的股东一般为自然人股东，但自然人作为名义股东时，实际出资人的法律税务风险根本无法避免。齐精智律师提示股权代持中，工商登记股东是企业法人才能避免实际出资人即实际股东的法律税务风险。

　　本文不惴浅陋，分析如下：

　　一、股权代持中的工商登记股东是企业法人，实际出资人可以避免的法律风险。

　　1、自然人作为工商登记的名义股东，对实际股东的危害不可避免。

　　(1)自然人作为工商登记的名义股东时，该名义股东可能处分该股权导致实际出资人的权益丧失;

　　(2)名义股东可能自己对外负债，导致名义股东的债权人执行名义股东名下的股权;

　　(3)名义股东死亡后，名义股东的继承人继承该股权，导致实际出资人的权益丧失;

　　(4)名义股东质押其名股权，导致实际出资人的权益丧失。

　　但企业法人作为名义股东时，实际出资人将公司的公章、营业执照及银行印鉴控制在自己手里，就可以避免上述法律风险。

　　2. 自然人股东作为工商登记的名义股东，实际股东如果想将代持股权恢复至自己名下，需要公司其他股东过半数同意。

　　企业法人作为名义股东时，如果其它股东股东不同意名义股东将股权转让那个给实际出资人，实际出资人完全可以将作为名义股东的企业法人的股东过户给实际出资人，完美规避上述法律风险。

　　二、股权代持中的工商登记股东是企业法人，实际出资人可以避免的税务风险。

　　股权代持中的工商登记股东是公司才能避免实际股东的法律税务风险

　　1、自然人作为工商登记的名义股东将代持股权转让给实际股东的，需要依法缴纳完毕个税后才能过户登记。

　　按照《个人所得税法》的规定，自然人股东过户公司股权之前，需要进过税务机关出具完税凭证。

　　但企业法人作为名义股东将股权过户给实际出资人时，依据《企业所得税法》的规定，不需要企业法人事先出具完税凭证。

　　2、自然人作为工商登记的名义股东将代持股权过户登记给实际股东价格过低的话，税务机关可以核定过户价格。

　　自然人股东将股权以低价过户给实际出资人的，除过过户给近亲属等法定情形的，税务机关可以依法以公司的净资产就核定所转让股权的价格。但公司法人作为名义股东时，将股权转让给非关联方时，即使股权转让价格过低，税务机关一般也无权核定股权转让价格。

　　3、自然人作为名义股东转让代持股权依法必须缴纳20%的个人所得税，但企业法人作为名义股东取得转让代持股权的收益不一定缴纳企业所得税，应为企业所得税是预交后要汇算清缴，如果企业还有需要弥补的亏损或者扣除成本后有盈利的，才有可能缴纳企业所得税。

　　综上，股权代持中，工商登记股东是企业法人才能避免实际出资人即实际股东的法律税务风险。

本文只针对商业银行办理票据贴现与转贴现业务，取得的贴现利息涉及增值税和企业所得税的税务处理进行以下简要的叙述和浅析。

　　01、商业汇票基本规定

　　《中华人民共和国票据法》第十九条规定，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　为了规范商业汇票承兑、贴现与再贴现业务，中国人民银行、中国银保监会根据《中华人民共和国票据法》、《中华人民共和国中国人民银行法》、《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国银行业监督管理法》等有关法律法规，制定了《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》(征求意见稿)，本办法第二条至第七条、第十五条、第二十二条对商业汇票的承兑、贴现与再贴现做了如下规定：

　　商业汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据，包括但不限于纸质或电子形式的银行承兑汇票、商业承兑汇票等;电子商业汇票的出票、承兑、贴现、贴现前的背书、质押、保证、提示付款和追索等业务，应当通过人民银行认可的商业汇票相关系统办理，并遵守系统运营主体依法依规制定的相关规则。供应链票据属于电子商业汇票。

　　《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》中规定，承兑是指付款人承诺在商业汇票到期日支付汇票金额的票据行为;贴现是指持票人在商业汇票到期日前，贴付一定利息将票据转让至具有贷款业务资质法人的行为。持票人持有的票据应为依法合规取得，具有真实交易关系，因税收、继承、赠与依法无偿取得票据的除外;再贴现是指中国人民银行对金融机构持有的已贴现未到期商业汇票予以贴现的行为，是中央银行的货币政策工具;商业汇票的承兑、贴现和再贴现，应当遵循公平自愿、诚信自律、风险自担的原则。

　　第十五条商业汇票的贴现人，应当具备以下条件：

　　(一)在中华人民共和国境内依法设立的、具有贷款业务资质的法人;

　　(二)有健全的票据贴现业务管理制度和内部控制制度;

　　(三)主要监管指标符合中国人民银行和中国银保监会等的规定;

　　(四)最近二年未出现6个月以内3次以上付款逾期、连续3个月以上未按中国人民银行公告〔2020〕第19号披露承兑信息的情况;

　　(五)经营和财务状况良好;

　　(六)中国人民银行和中国银保监会等规定的其他条件。

　　第二十二条具有商业汇票贴现业务资格的银行业金融机构，可以申请办理再贴现业务。再贴现业务办理的条件、利率、期限和方式，按照中国人民银行有关规定执行。

　　02、商业银行办理贴现及转贴现业务的账务处理

　　贴现是指付款人开具并经承兑人承兑的未到期的商业承兑汇票或银行承兑汇票背书后转让给受让人(持票人)，受让人(持票人)向银行等金融机构提出申请将票据变现，银行等金融机构按票面金额扣去自贴现日至汇票到期日的利息，将剩余金额支付给持票人(收款人)。

　　贴现的期限从其贴现之日起至汇票到期日止。银行实际支付的贴现金额为汇票票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息，即贴现金额=汇票票面金额-贴现利息，其中，贴现利息=票据面额*年贴现率*未到期天数/360天

　　银行在贴现日一次性收取贷款利息，因此，贴现日为按合同约定贴现人(收款人或被背书人)应付利息的日期。具体账务处理如下：

　　①银行办理贴现时

　　借：贴现资产——面值

　　贷：吸收存款等

　　贴现资产——利息调整

　　②按期确认利息收入：

　　借：贴现资产——利息调整

　　贷：利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　③票据持有到期：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产——面值

　　贴现资产——利息调整

　　利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　转贴现是指办理贴现的银行将其贴进的未到期票据，再向其他银行或贴现机构进行贴现的票据转让行为。转贴现是指持有票据的金融机构为了融通资金，在票据到期日之前将票据权利转让给其他金融机构，由其收取一定利息后，将约定金额支付给持票人的票据行为。

　　向金融机构转让票据权利的持票人为转贴现行为的贴出人，接受持票人转让票据权利的金融机构为转贴现行为的贴入人。对贴出人来说可提前回收垫付于贴现票额的资金，解决临时资金需要;对贴入人来说，是一种合理运用闲置资金的方式。

　　银行将收到的票据进行转贴现时，账务处理如下：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产——面值

　　贴现资产——利息调整

　　利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　03、商业银行办理贴现及转贴现业务的增值税规定

　　商业银行办理票据贴现业务以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计缴增值税，并按贷款利息开具增值税普通发票。

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)的规定："自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。"

　　《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)第四条规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。

　　04、商业银行办理贴现及转贴现业务利息收入的企业所得税规定

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　因此，商业银行办理票据贴现业务，取得的贴现息应在贴现日确认收入，计缴企业所得税。

　　需要引起注意的是商业银行在纳税年度终了时，“贴现资产—利息调整”有科目余额的，在企业所得税年度汇算清缴时，应将该余额作价税分离，按”余额/(1+6%)”做纳税调增。在以后年度，会计上就该票据确认的贴现利息收入，应做纳税调减。

　　按照人行、银保监会的相关政策，票据贴现属于贷款的一种，因此从监管角度来看，贴现实质是银行向企业发放的一笔贷款。从监管的观点来看，转贴现的实质是质押式贷款在银行间的转让。

　　票据贴现本质上一种质押式贷款，是银行对企业的债权。票据转贴现是银行对前手转贴现银行的债权。此类债权风险属于信用风险，需计量信用风险加权资产。银行应按银监会2012年最新颁布的《商业银行资本管理办法(试行)》的规定对贴现和转贴现计提贷款损失准备金。

　　根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号)的规定，金融企业准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

　　(一)贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);

　　(二)银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产;

　　(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　该文件同时规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　贷款资产是金融企业向客户实际发放的款项，是银行承担的最大的风险，贷款损失准备金计提基数自然以贷款资产余额为准。

　　根据以上规定，银行在计提贴现及转贴现贷款损失准备金时，应以贴现与转贴现的净值为(面值与利息调整的差额)贷款损失准备金计提基数。利息收入不属于贷款资产的计税基数，不应税前计提贷款损失准备金。

　　随着金融创新的飞速发展，贷款的种类越来越多。部分贷款由于其特殊的业务形式，本金容易与贷款利息发生混淆，从而导致贷款损失准备金的计提基数不正确。在金融企业的会计核算中，要准确区分贷款资产与利息，确定正确的计提基数，避免出现扩大计提基数计提准备金并在税前扣除的问题。

人防车位是开发商根据《人民防空法》规定，建设地下人防工程，然后将之改造作停车使用的车位。人防车位一般与普通车位在建筑物的不同楼层，一般位于普通车位更下的楼层，大型的密闭铁门是人防车位区域的标志之一，也有部分建筑中人防车位与普通车位位于相同的楼层，按不同区域划分。从使用角度而言普通车位和人防车位没有任何区别。

　　关于人防车位的属性问题，最高人民法院第二巡回法庭2019年第15次法官会议纪要《人防车位的归属与利用》中载明：“人防车位作为人防工程的一种现实存在形式，本质属性为国防战备设施，应当归国家所有。但为鼓励社会资金投资人防工程建设，减轻国家财政负担，人防工程经验收合格后，投资者可以取得用益物权性质的人防车位使用权。从程序上看，为加强对人防工程的监督管理，有效维护人防工程的战时防御功能，投资者应按人防主管部门的规定履行备案审批程序，才能取得人防车位使用权。投资者经人防主管部门备案批准，取得人防车位使用权，该人防车位使用权可以作为执行标的;投资者未经人防主管部门批准，对人防车位不享有合法的使用权，申请执行人将其作为投资者的合法财产申请强制执行，人民法院不予支持。”

　　但是，现实生活中由于许多人对于人防车位的认识不足，存在一些模糊的认识，因此出现了许多的纠纷。本文拟就人防车位的买卖和使用权转让问题予以探讨。

　　一、人防车位所有权不能买卖：

　　《中华人民共和国民法典》第二百五十四条规定国防资产属于国家所有;《中华人民共和国人民防空法》第二条规定人民防空是国防的组成部分。根据上述法律规定，小区防空地下室包括人防车位的产权应当属于国家。因此，人防车位不得买卖。《中华人民共和国人民防空法》第五条规定人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据该条法律规定，人防车位的所有权和管理、收益权是分离的，开发商投资建设了小区的人防工程，其人防车位的管理、收益权依法归开发商。

　　济南市中级人民法院在(2017)鲁01民终8946号民事判决书中认为：“本案争议焦点是张良、周岩、泽源公司签订的案涉车位买卖合同是否有效。根据查明事实，案涉车位系人防设施，人防设施不得进行买卖，张良对案涉车位仅享有使用权，无权对案涉车位出售所有权。一审判决认定该买卖合同无效并无不当。在合同无效的情况下，张良及泽源公司应向周岩返还因该合同取得的财产。”

　　人防车位的权属归国家所有，依法不得转让，但使用权可以转让流通。如果当事人在转让人防车位过程中未专门对此作出提示及表述，而购买人也因知晓人防车位所有权不得买卖的法律规定，因此，出卖人并不构成刻意隐瞒和欺诈。

　　最高人民法院在(2020)最高法民申4493号民事裁定书中认为：“关于《商品房买卖合同》中约定的转让地下车库及社区用房的权利性质问题。对合同转让标的物的认定，应结合合同文本及双方当事人的真实意思综合考虑。《商品房买卖合同》并未明确约定转让的标的物为地下车库和社区用房的所有权，不能仅以合同名称为《商品房买卖合同》，认定合同中约定转让的对象为地下车库和社区用房的所有权。由于地下车库和社区用房均无法办理产权，不属于商品房，双方当事人对此均应明知，双方当事人的真实意思应为转让地下车库和社区用房的使用权。原审法院认定双方在《商品房买卖合同》中约定转让的对象为地下车库和社区用房的使用权，并无不当。栾德刚关于双方在《商品房买卖合同》中约定转让的权利性质为地下车库和社区用房的所有权的申请再审理由，没有事实和法律依据，本院不予采信。

　　关于《商品房买卖合同》的效力问题，因地下车库兼具有人防工程性质，其所有权属于国家，依法不得转让，但地下车库的使用权可以转让流通。吉林市人民防空办公室已对案涉地下车库(人防工程)出具《结建人防工程防护质量竣工验收确认书》，载明防护质量合格，并已按规定办理竣工档案移交，准许使用。铁信公司对案涉地下车库(人防工程)依法享有使用权，其与栾德刚签订《商品房买卖合同》，将地下车库和社区用房使用权转让给栾德刚，并不违反法律强制性规定。

　　栾德刚应当知晓法律法规中关于地下车库(人防工程)所有权不得转让的规定。铁信公司未在《商品房买卖合同》中专门对此作出提示及表述，并不构成刻意隐瞒和欺诈。《中华人民共和国人民防空法》第五条规定国家鼓励企业事业单位投资建设人防工程，人防工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。法律并未禁止人防工程使用权的转让。人防工程平时由使用权人管理使用，战时人防工程的使用权人有义务确保人防工程用于人民防空的需要。铁信公司将地下车库使用权对外转让，并未损害国家利益。原审法院认定《商品房买卖合同》合法有效，并无不当。”

　　二、人防车位的使用权可以转让：

　　《中华人民共和国人民防空法》第五条规定：“国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有”。开发商作为人防车位的使用、管理和收益权利人，可以对人防车位的使用、收益权利进行转让。

　　四川省成都市中级人民法院在(2019)川01民终3692号民事判决书中认为：“关于案涉合同是买卖合同还是使用权转让合同性质的问题。本院认为，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同，买卖合同的基本特征是买卖双方通过支付对价转移标的物的所有权。而所有权，是指所有权人依法对自己所有的标的物所享有的占有、使用、收益和处分的四项权能，一旦拥有所有权，权利人即可享有直接支配标的物并排除他人干涉的权利，处分权是所有权最核心的内容。而使用权是指权利人不改变财产的本质归属的情况下依据标的物的性质或用途对标的物加以利用以满足生产、生活需要的功能权能，即对标的物使用价值的利用。万科新都置业与邓渝雯订立的《万科·九墅项目人防车位使用权合同》，合同中明确载明案涉车位性质为人防车位、不能办理权属转移登记、邓渝雯在获得案涉车位使用权后可以一直使用该车位直至车位所在土地的土地使用权年限届满，从合同内容看，该合同仅系对人防车位的使用权的让渡，而非买卖合同关系，亦非租赁合同关系，应当认定为使用权转让的性质。故邓渝雯主张案涉合同名为使用权转让合同实为买卖合同与事实不符，本院不予采纳。

　　关于案涉合同的效力应如何认定的问题。对于人防车位的使用权是否可以转让，民法总则、合同法等民商事法律法规均无禁止性规定，而从《中华人民共和国人民防空法》第五条‘国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有’、第二十六条‘国家鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务’的规定看，明确规定人民防空工程的投资者有权对案涉人防车位使用、管理和收益，同时也没有禁止人防车位使用权的转让。在此情况下，万科新都置业作为人防车位的使用、管理和收益权利人，可以对人防车位的使用、收益权利进行转让。邓渝雯在签订案涉合同时即清楚知晓车位为人防车位，也知道使用该车位亦应遵守人防工程的相关规定，邓渝雯主张万科新都置业出售车位的行为违反了法律、行政法规的强制性规定与事实不符，其理由不成立，本院不予采信。”

一、适用对象

　　餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业，上述行业中以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位。

　　以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员。

　　二、政策内容

　　(一)缓缴适用于餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业职工基本养老保险费、失业保险费和工伤保险费三项社会保险费的单位应缴纳部分。上述行业中以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位，参照企业办法缓缴。对职工个人应缴纳部分，企业应依法履行好代扣代缴义务。

　　(二)企业职工基本养老保险费缓缴费款所属期为2022年4月至6月。失业保险费、工伤保险费缓缴费款所属期为2022年4月至2023年3月，在此期间，企业可申请不同期限的缓缴。已缴纳所属期为2022年4月费款的企业，可从5月起申请缓缴，缓缴月份相应顺延一个月，也可以申请退回4月费款。缓缴期间免收滞纳金。

　　(三)以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2022年缴纳费款有困难的，可自愿暂缓缴费，2022年未缴费月度可于2023年底前进行补缴，缴费基数在2023年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择，缴费年限累计计算。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴三项社会保险费。

　　(二)办理渠道

　　在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业三项社会保险费。

　　(三)申报要求

　　1.新开办企业可自参保当月起申请缓缴;企业行业类型变更为上述行业的，可自变更当月起申请缓缴。

　　2.企业可根据实际需要，提前申报缴纳缓缴的费款，税务部门应及时征收。企业依法注销的，应当在注销前缴纳缓缴的费款，相关部门按照注销流程及时办理。

　　(四)相关规定

　　企业原则上应在缓缴期满后的一个月内补缴缓缴的失业保险、工伤保险费款;缓缴的企业职工基本养老保险费最迟于2022年底前补缴到位，期间免收滞纳金，税务部门应及时提醒企业补缴。

　　四、相关文件

　　(一)《人力资源社会保障部 财政部 国家税务总局关于做好失业保险稳岗位提技能防失业工作的通知》(人社部发〔2022〕23号)

　　(二)《人力资源社会保障部办公厅 国家税务总局办公厅关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》(人社厅发〔2022〕16号)

　　五、相关问题

　　(一)我是一家超市的负责人，请问超市是否可以享受缓缴政策?

　　按照缓缴政策规定，餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业可以申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费和工伤保险费的单位应缴纳部分。按照行业划分，超市属于零售行业，可以享受缓缴政策。这里的企业是指5个特困行业中的所有企业。

　　社会保险登记部门以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据，审核企业是否适用缓缴政策。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　(二)我是一家零售业个体工商户，雇了2个店员，请问是否可以享受缓缴政策?

　　《个体工商户条例》规定，个体工商户可以个人经营，也可以家庭经营，根据经营需要还可以招用从业人员。据此，个体工商户可以分为有雇工的个体工商户和无雇工的个体工商户。根据《社会保险费征缴暂行条例》，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以规定将城镇个体工商户纳入基本养老保险的范围，并可以将有雇工的城镇个体工商户及其雇工纳入失业保险覆盖范围。根据《工伤保险条例》，有雇工的个体工商户应当依照规定参加工伤保险，为雇工缴纳工伤保险费。《人力资源社会保障部办公厅 国家税务总局办公厅关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》(人社厅发〔2022〕16号)明确，以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位，参照企业办法缓缴。

　　根据以上规定，个体工商户有2名雇工，如果已经以单位方式参加了社会保险，则可以参照企业办法申请缓缴企业养老保险、失业保险和工伤保险费;否则，应该先在有关部门办理社会保险参保登记手续，才能享受有关缓缴政策。

　　(三)关于缓缴费款范围，职工个人应缴纳部分能否申请缓缴?

　　社会保险费包括单位缴费和个人缴费两部分。按照缓缴政策规定，缓缴适用于餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业三项社会保险费单位应缴纳部分。职工个人应缴纳部分，不适用缓缴政策，企业应依法履行好代扣代缴义务。

　　(四)我是灵活就业人员，以个人身份参加企业职工基本养老保险，2022年因疫情影响，收入减少很多，缴费有困难，2022年不缴纳企业职工基本养老保险费，缴费年限会不会中断计算?

　　为了减轻灵活就业人员当期缴费压力，按照缓缴政策规定，以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2022年缴纳企业职工基本养老保险费有困难的，可自愿暂缓缴费，2022年未缴费月度可于2023年年底前进行补缴，缴费基数在2023年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择，缴费年限累计计算。因此，只要在2023年年底前补缴了2022年的企业职工基本养老保险费，缴费年限就可以连续计算。

　　(五)我公司申请缓缴社会保险费时，能不能自主选择缓缴一项社会保险费或同时缓缴三项社会保险费?

　　按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费三项社会保险费，企业既可申请三项，也可只申请其中一项或两项。

　　(六)企业申请缓缴企业三项社会保险费，在缓缴期间我的养老保险、失业保险等待遇会不会受到影响?

　　按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费不影响参保职工享受技能提升补贴政策，不影响参保失业人员享受失业保险金或失业补助金等相关待遇;缓缴工伤保险费不影响职工享受工伤保险待遇。但如果在缓缴期限内，职工申领养老保险待遇，所在企业应先为其补齐缓缴的企业职工基本养老保险费。

　　(七)阶段性降低失业保险、工伤保险费率政策能不能和缓缴失业保险、工伤保险费政策叠加享受?

　　为了最大程度惠企便民，按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费、工伤保险费不影响企业享受阶段性降低失业保险费、工伤保险费率政策。因此，如果企业属于5个特困行业，可以叠加享受阶段性缓缴失业保险费、工伤保险费和阶段性降低失业保险费、工伤保险费率政策;如果企业不属于5个特困行业，则只享受阶段性降低失业保险费、工伤保险费费率政策。

　　(八)我公司如果可以享受缓缴政策，应向哪个部门提交申请?具体办理流程是什么?

　　特困行业缓缴政策与2020年的缓缴政策一致，均为依申请享受。按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业三项社会保险费。社会保险登记部门审核企业是否适用缓缴政策时，以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　(九)我是一家企业的负责人，缓缴政策实施时，企业已经缴纳了4月份费款，在这种情况下，已缴纳的费款能否退还?

　　按照缓缴政策规定，已缴纳所属期为2022年4月费款的企业，可以申请退回4月份已缴的费款，也可以从5月起申请缓缴，缓缴月份相应顺延一个月。

　　(十)企业应在多长时间内补齐缓缴的费款?

　　国家出台缓缴政策是为了缓解企业当期的资金压力，是有期限的，缓缴期满后企业应及时足额补缴费款。按照缓缴政策规定，企业原则上应在申请的缓缴期满后的一个月内补缴缓缴的失业保险费、工伤保险费;缓缴的企业职工基本养老保险费最迟于2022年底前补缴到位。

　　(十一)《关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》规定，企业可申请不同期限的缓缴，请问这句话怎么理解?

　　在允许缓缴的最长期限内，企业可以根据实际需要，自主确定申请缓缴多长时间的费款。譬如，企业基本养老保险费，可以申请缓缴1个月，也可以申请2个月或3个月;失业保险费、工伤保险费的缓缴一样，最长可以申请12个月。

　　(十二)按照政策规定，企业可以申请缓缴2022年4月至6月的基本养老保险费，以及2022年4月至2023年3月的失业保险费、工伤保险费。我公司是当月缴纳上月费款，在这种情况下，如何享受缓缴政策?

　　享受缓缴政策的月份主要是根据费款所属期确定。按照政策规定，企业职工基本养老保险费缓缴费款所属期为2022年4月至6月，失业保险费、工伤保险费缓缴费款所属期为2022年4月至2023年3月。目前，部分省份是当月缴纳当月费款，部分省份是当月缴纳上月费款。对于当月缴纳上月费款的省份，企业从2022年5月起开始享受缓缴政策。

　　具体执行中，以各省、自治区、直辖市制定的具体实施办法为准。

一、适用对象

　　为居民提供必需生活物资快递收派服务取得收入的纳税人

　　二、政策内容

　　自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　纳税人在增值税纳税申报时按规定填写申报表即可享受优惠。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　纳税人按规定享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。在办理增值税纳税申报时，应当填写增值税纳税申报表及《增值税减免税申报明细表》相应栏次，并选择相应的减免税性质代码。

　　(四)相关规定

　　快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。快递收派服务，是指从事快递业务的纳税人提供的收派服务，即接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

　　四、相关文件

　　(一)《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号)

　　(二)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　五、有关问题

　　(一)我单位是一家快递公司，关注到为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入可以免征增值税。请问能够享受免税的快递收派服务具体包括哪些业务呢?

　　答：《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号，以下简称18号公告)规定，自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行。

　　快递收派服务，是指从事快递业务的纳税人提供的收派服务，即接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。其中，收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

　　(二)我公司是一家快递公司，我们的大部分快递业务都由本公司自己承揽和派送，同时还有部分其他快递公司承揽的快递业务，通过签订委托协议的方式委托我公司实际向居民派送，请问我公司上述两种业务，如何享受为居民提供必需生活物资快递收派服务免征增值税政策?

　　答：《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号)规定，自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　你公司直接接受居民个人委托并实际为其提供收派服务，付款方为居民个人的，可以按照18号公告的规定免征增值税;你公司不直接接受居民个人委托，而是根据合作协议接受其他快递公司委托提供收派服务，收派服务的收货方为居民个人的，可以按照18号公告的规定免征增值税。

一、适用对象

　　提供公共交通运输服务的纳税人。

　　二、政策内容

　　自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之前已征收入库的按规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　纳税人在增值税纳税申报时按规定填写申报表即可享受优惠。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　纳税人按规定享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。在办理增值税纳税申报时，应当填写增值税纳税申报表及《增值税减免税申报明细表》相应栏次，并选择相应的减免税性质代码。

　　(四)相关规定

　　1.公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　2.在《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。

　　四、相关文件

　　(一)《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)

　　(二)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　五、有关问题

　　(一)我公司是一家出租车企业，受疫情影响，目前经营面临较大困难，请问2022年度国家是否有针对公共交通运输行业纾困发展的税收支持政策?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号，以下简称11号公告)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　(二)我公司为客户公司提供上下班的班车服务。请问，我公司取得的班车收入是否享受公共交通运输服务免征增值税政策?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　(三)网约车公司通过自营车辆和其他车辆提供客运服务，是否可以享受公共交通运输服务免征增值税政策?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。依托互联网服务平台、使用符合条件的车辆和驾驶员提供的网络预约出租汽车服务，属于上述公共交通运输服务的范围。因此，网约车提供网络预约出租车服务取得的收入，可以按照11号公告的有关规定享受免征增值税优惠。

　　(四)我公司是一家公交公司，除提供公交客运服务外，还为客户单位提供上下班的班车服务。请问，我公司运营公交车收入和班车收入都能享受新出台的公共交通运输服务免征增值税政策吗?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　公交客运、班车属于公共交通运输服务的范围。你公司提供公交客运、班车服务取得的收入，均可以按规定享受上述免征增值税优惠。

　　(五)我公司是一家从事出租车业务的运输公司，可以享受公共交通运输服务免征增值税优惠政策。最近，有客户要求我们开具带税率和税额的增值税电子普通发票，请问，我公司可以按照客户要求开具增值税电子普通发票吗?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)的规定，纳税人购进国内旅客运输服务，未取得增值税专用发票的，可暂按取得的增值税电子普通发票上注明的税额抵扣进项税。

　　由于旅客运输增值税电子普通发票具有抵扣功能，因此，你公司提供公共交通运输服务，按照第11号公告规定享受免征增值税政策的，在向客户开具增值税电子普通发票时，应当在税率栏次填写“免税”字样。

　　(六)我公司是一家公共交通集团有限公司，最近了解到2022公共交通运输服务免征增值税政策，今年2月份，我们提供公共交通运输服务已开具了部分增值税专用发票，请问这部分收入是否还能享受免税?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。在本公告发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。

　　因此，你公司在11号公告发布前提供公共交通运输服务已开具增值税专用发票的部分，可将专用发票追回后办理免税;其他未开具专用发票的部分，可按规定享受免征增值税政策。在11号公告发布之后，应按照现行规定开具和使用发票。

一、适用对象

　　航空和铁路运输企业分支机构。

　　二、政策内容

　　自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。2022年2月纳税申报期至《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之日(2022年3月3日)已预缴的增值税予以退还。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　直接享受，不需纳税人提交备案资料或额外证明。

　　(二)办理渠道

　　无需办理。

　　(三)申报要求

　　无。

　　(四)相关规定

　　1.航空和铁路运输企业的分支机构暂停预缴增值税，其总机构按规定申报缴纳增值税。

　　2.2022年2月纳税申报期至文件发布之日已预缴的增值税予以退还。

　　四、相关文件

　　《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)

　　五、有关问题

　　(一)我公司是一家航空运输企业，请问2022年是否有针对航空运输企业的税收支持政策?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第二条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。

　　(二)我公司是一家铁路运输企业分支机构。我们最近了解到国家对航空和铁路运输企业分支机构出台了暂停预缴增值税政策。请问我公司此前已预缴的增值税可以退还吗?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第二条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。2022年2月纳税申报期至文件发布之日已预缴的增值税予以退还。

一、适用对象

　　除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以外的科技型中小企业都可以享受。

　　上述企业应为会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　二、政策内容

　　(一)除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以外的科技型中小企业，开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　(二)科技型中小企业是指依托一定数量的科技人员从事科学技术研究开发活动，取得自主知识产权并将其转化为高新技术产品或服务，从而实现可持续发展的中小企业。

　　科技型中小企业需同时满足以下条件：

　　1.在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　2.职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　3.企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　4.企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　5.企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　符合以上第1～4项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，则可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　1.企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;

　　2.企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名;

　　3.企业拥有经认定的省部级以上研发机构;

　　4.企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　企业可按照上述条件进行自主评价，并按照自愿原则到全国科技型中小企业信息服务平台填报企业信息，经公示无异议的，纳入全国科技型中小企业信息库，取得科技型中小企业入库登记编号。

　　各省级科技管理部门按企业成立日期和提交自评信息日期，在科技型中小企业入库登记编号上进行标识。其中，入库年度之前成立且5月31日前提交自评信息的，其登记编号第11位为0;入库年度之前成立但6月1日(含)以后提交自评信息的，其登记编号第11位为A;入库年度当年成立的，其登记编号第11位为B。入库登记编号第11位为0的企业，可在上年度汇算清缴中享受科技型中小企业研发费用加计扣除政策。

　　(三)企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除;委托境外(不包括境外个人)进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可按规定在企业所得税前加计扣除。

　　(四)企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

　　(五)企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业之间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　企业享受研发费用加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，留存资料如下：

　　1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

　　2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

　　3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

　　4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料);

　　5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

　　6.“研发支出”辅助账及汇总表;

　　7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查;

　　8.《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012，选择预缴享受的企业留存备查)。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　企业可以自主选择10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，也可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　企业在10月份预缴申报时，自行判断本年度符合科技型中小企业条件的，可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策，年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。如果企业在10月份预缴申报时，没有把握确定是否能取得入库登记编号，也可以选择在年终汇算清缴时再享受。

　　企业选择预缴享受的，在预缴申报时，可以自行计算加计扣除金额;通过手工申报的，在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”下的明细行次填报加计扣除等优惠事项和优惠金额;同时应根据享受加计扣除优惠的研发费用情况填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017版)》之《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)，该表在预缴时不需报送税务机关，只需与相关资料一并留存备查。通过电子税务局申报的，可直接在下拉菜单中选择相应的优惠事项。

　　在年度申报时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017版)》之《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的有关栏次。

　　(四)研发费用税前加计扣除归集范围有关问题

　　1.人员人工费用。指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费。

　　直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

　　(1)接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　(2)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

　　(3)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　2.直接投入费用。指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　(1)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　3.折旧费用。指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　(1)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　4.无形资产摊销费用。指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　(1)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

　　5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

　　6.其他相关费用。指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

　　此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　7.其他事项

　　(1)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　(2)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　(3)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

　　(4)失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

　　(5)国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

　　(五)相关规定

　　1.企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理;同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

　　2.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　四、相关文件

　　(一)《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(2022年第10号);

　　(二)《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》(2022年第16号);

　　(三)《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号);

　　(四)《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号);

　　(五)《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号);

　　(六)《科技部 国家税务总局关于做好科技型中小企业评价工作有关事项的通知》(国科发火〔2018〕11号);

　　(七)《科技部 财政部 国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》(国科发政〔2017〕115号);

　　(八)《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(2018年第23号);

　　(九)《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号);

　　(十)《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号);

　　(十一)《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》;

　　(十二)《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》;

　　(十三)《企业所得税申报事项目录》(国家税务总局网站“纳税服务”栏目发布)。

　　五、有关问题

　　(一)我们是一家科技型中小企业，2017年以来一直享受研发费用按75%加计扣除政策，听说今年国家对科技型中小企业的研发费用优惠又加大了力度，与老政策相比，新政策有什么变化?

　　答：为鼓励科技型中小企业加大研发投入，2017年，国家率先将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。2022年，国家进一步加大税收政策支持力度，将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%。

　　(二)科技型中小企业是这次新政策的受益群体，我想问一下，企业该怎样判断是否符合科技型中小企业条件呢?

　　答：根据《科技部 财政部 国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》(国科发政〔2017〕115号)，科技型中小企业是指依托一定数量的科技人员从事科学技术研究开发活动，取得自主知识产权并将其转化为高新技术产品或服务，从而实现可持续发展的中小企业。

　　企业可按照下列条件进行自主评价，并按照自愿原则到全国科技型中小企业信息服务平台填报企业信息，经公示无异议的，纳入全国科技型中小企业信息库，取得科技型中小企业入库登记编号。

　　科技型中小企业需同时满足以下条件：

　　1.在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　2.职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　3.企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　4.企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　5.企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　符合以上第1～4项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　1.企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;

　　2.企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名;

　　3.企业拥有经认定的省部级以上研发机构;

　　4.企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　(三)科技型中小企业研发费用加计扣除新政策从2022年1月1日起实行，我公司办理2022年度汇算清缴时，需要取得什么样的入库登记编号，才能享受按100%比例享受研发费用加计扣除政策?

　　答：根据《科技部 国家税务总局关于做好科技型中小企业评价工作有关事项的通知》(国科发火〔2018〕11号)规定，各省级科技管理部门应按企业成立日期和提交自评信息日期，在科技型中小企业入库登记编号上进行标识。具体编码规则是：入库年度之前成立且5月31日前提交自评信息的，其登记编号第11位为0;入库年度之前成立但6月1日(含)以后提交自评信息的，其登记编号第11位为A;入库年度当年成立的，其登记编号第11位为B。其中入库登记编号第11位为0的企业，可在上年度汇算清缴中享受科技型中小企业研发费用加计扣除政策。

　　按照上述规定，你公司2022年发生研发费用，如在2022年度汇算清缴时享受科技型中小企业研发费用100%加计扣除优惠，需要在2023年取得第11位为0的科技型中小企业的入库登记编号。

　　考虑到企业取得第11位为0的入库登记编号有时间要求，建议你公司按照《科技型中小企业评价办法》(国科发火〔2018〕11号发布)规定，尽可能在汇算清缴结束前取得2023年的入库登记编号，确保及时精准享受优惠。

　　(四)我公司是一家科技型中小企业，假设2022年发生研发费用100万元，具体如何计算加计扣除?

　　答：科技型中小企业实际发生的研发费用，根据是否形成无形资产按费用化或资本化处理两种情况，分别计算加计扣除，具体为：未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　假设你公司2022年发生的研发费用全部费用化，且全部符合加计扣除条件，则在据实扣除100万元基础上，允许税前再加计扣除100万元，合计可在税前扣除200万元;如果发生的研发费用全部资本化，100万元将计入无形资产成本，在该无形资产的使用期间按照无形资产计税基础的200%在税前摊销。

　　(五)我公司是一家科技型中小企业，2022年委托其他单位的研发费用，也可以按照100%比例加计扣除吗?

　　答：科技型中小企业发生的委托研发费用，也属于该企业的研发费用，可以适用100%比例加计扣除政策。具体为：

　　企业委托境内外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按100%的比例计算加计扣除。

　　委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前按100%比例计算加计扣除。

　　(六)我公司是一家科技型中小企业，什么时候可以申报享受研发费用加计扣除政策呢?

　　答：根据《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(2022年第10号)，企业可以自主选择10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，也可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　企业在10月份预缴申报时，自行判断本年度符合科技型中小企业条件的，可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策，年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。如果企业在10月份预缴申报时，没有把握确定是否能取得入库登记编号，也可以选择在年终汇算清缴时再享受。

2016年营改增后，房地产开发企业开始缴纳增值税，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。但在实务中，土地价款具体包括拿些内容，争议较大。为此，笔者对相关政策进行梳理和分析，对“可扣除的土地价款”具体内容做以下探讨。

　　一、税收政策

　　1、2016.03.23发布、2016.5.1生效的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号之附件二营业税改征增值税试点有关事项的规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　2、2016.03.31发布、2016.5.1生效的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号:房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　3、2016.12.21发布、2016.5.1生效的《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》[财税〔2016〕140号]：七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　4、2016.12.24发布并生效的《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第86号：一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。

　　从上述文件可以看出，可扣除的土地价款包括：(1)向政府部门支付的土地出让金。(2)向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。后两项无具体解释和范围。(3)向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

　　二、可扣除土地价款范围争议

　　企业向政府缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、租赁型保障房配建费、配套教育设施的代建费用等可否扣除?国家政策对可扣除的土地价款范围未进行列举明确，绝大多数省市也无具体规定。企业和税务之间争议较大。

　　1、个别省市12366回复：

　　(1)江苏省税务局2019-08-08(参照房地产开发企业所得税相关规定)：

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据财税〔2016〕140号第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定：(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　因此，向政府部门支付的大市政配套费属于向政府部门支付的土地价款，如果取得符合规定的扣除凭证，即省级以上财政部门监制的财政收据，可以计算差额扣除

　　(2)税务总局江西省税务局2019-12-16

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。如你公司向政府缴纳的大市政配套费，属于土地受让人按照政府出让土地统一规定，向政府部门支付并取得取得省级以上财政部门监制的财政收据，在销售自行开发房地产项目适用一般计税方法计算销售额时允许按规定予以扣除。

　　2、从增值税原理分析国家允许房地产企业从销售中扣除土地价款的原因

　　营改增后，对房企征收增值税。增值税的原理是只对新增价值部分征税，实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。土地价款是由政府收取，政府开具给房地产开发企业的是财政收据，而非增值税专用发票，无法按照一般的专用发票进行抵扣，为了不中断增值税抵扣链条，国家出台了从销售额中扣除土地价款的政策。

　　3、争议部分款项的性质

　　企业缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、廉租房配建费、教育配套设施费等是获得土地并进行开发的必要条件，如果未足额缴纳，企业的开发建设无法进行，所以该部分费用实际上也是土地成本的一部分(国税发〔2009〕31号)，且都是向政府缴纳的土地价款。

　　三、结论

　　依据增值税原理，国家规定房企从销售中扣除土地价款后的余额为销售额，那么企业向政府缴纳的上述大市政配套费等费用从销售额中扣除也是符合立法原意，再参照江苏省税务局和江西省税务局允许大市政配套费从销售中扣除的规定，以及上述费用性质的分析，笔者认为上述费用是可以扣除，扣除的上述费用应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，即：(1)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。(2)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　在实务中，因国家政策的不明确，企业和税务局经常观点不一致。建议各房企在房屋预售前及时各主管税务局进行沟通，避免产生增值税纳税风险或损失。

“蓝老师好，请问个人独资企业房产更名至投资人是否纳税?谢谢”

　　这问题看似简单，实际上很复杂，回答清楚得写这篇文章了。

　　先说最简单的契税，不交。

　　不需要分析其原理，因为按《财政部 税务总局关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)的规定，不征契税。

　　然后说土地增值税，不交。

　　基本原因就是没有对价。

　　这涉及到土地增值税的应税行为规定。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　简单说，一切单方面转移不动产行为，都不交土地增值税。个独的房产转到投资人名下，这不是有偿行为，因为投资人直接拥有个人独资企业所有资产的所有权。

　　《个人独资企业法》第十七条：个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。

　　后来，税务总局在规范性文件中规定，房地产开发企业所开发的产品，如果“分配给股东或投资人”要视同销售，这应该视为对特殊情况的特殊规定。就是说，假如这个个人独资企业是房地产开发企业，这个不动产是其开发的产品，则应纳土地增值税。

　　但个人独资企业不是法人实体，不可能是房地产开发企业，所以假设的前提不存在。

　　然后是增值税，该交。

　　个人虽然拥有个人独资企业全部财产的所有权，但增值税是流转税，不动产在不同的增值税纳税主体之间流转即可征税，并且，《营改增试点实施办法》明确定规定：分配、赠与都要视同销售。这是与土地增值税不同的地方。

　　而个人独资企业、投资者个人，正是不同的增值税纳税主体，所以，此时个人独资企业应视同销售交增值税。

　　不动产以登记确权，增值税是流转税，不论是销售、赠送、分配、撤回投资还是其它行为，登记后都应纳增值税。

　　这的确有点不近人情，在所有权不变的情况下，仅仅是因为存在于不同增值税纳税主体间的转移，就要交增值税。

　　讲两点原理：

　　第一，个人独资企业可能是增值税一般纳税人，其房产进项已经抵扣或退税，如果转移至自然人不纳税，这个抵扣链条就有问题。

　　第二，所以，我认为最公平的办法是溯源。比如规定，如果该房产是投资人投资进入的，则随时以各种名义分回投资者，个人独资企业都不交增值税;反之，如果该房产是独资企业购买或从投资人之外取得的，则的确应交增值税。没有这种规定之前，都应该交。

　　最后是个人所得税，该交。

　　应以其房产的公允价值，减除其计税成本(扣除累计折旧的差额)，差额确认为所得额，计入个人独资企业的应纳税所得额之中。

　　这自然让人想到一个溯源：如果当初投资人以自有房产作价投入企业，个人投资者是否应按财产转让所得对溢价部分交个人所得税?

　　不交。

　　因为房产的所有权在投资前和投资后，都属于投资者个人所有，所有权并无变化，不是一个转移的交易，所以，不能适用“财产转让所得”纳税。

　　同理，对于个人独资企业来说，其房产的计税成本，与投资人是一致的，都是该房产最初买价，评估增值部分的折旧，不能在税前扣除。

　　那么，既然所有权没有变化，为什么从个人独资企业分回个人，又要交税了呢?

　　我分两点说明理由：

　　第一，这是独资企业的经营行为，纳税的原因在于房产的增值，同理，如果房产跌价，跌到计税成本之下，也是可以冲减经营所得的。

　　第二，这是财政部与税务总局设计的规则。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)的规定，个人独资企业清算时，要将所有资产公允价值确认为收入，计税成本确认为扣除。所以，这有点提前部分清算财产的味道。

　　每当谈到“个人独资企业”、“投资者”、“不动产”这些关键字，就往往绕不过一个文件：财税【2003】158号文《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，该文件有规定：

　　“个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。”

　　有人拿着这个文件认为，只要是独资企业的房子给了个人，都要全额纳税。这是错的，错就错在这个文件本身。

　　《个人所得税法实施条例》是这样定义“股息红利所得”的：“是指个人拥有股权等而取得的股息、红利所得。”个人投资者拥有的不是个人独资企业的“股权”，而是直接拥有个人独资企业的全部，此时欲将其指定为股息红利是非法的。

　　都是我的，何来分配?不要说车子、房子，就是把钱直接交回投资者个人，也是左口袋进右口袋，都不属于“股息红利分配”，不纳税。

　　不能把所得税与流转税混为一谈。

　　个人独资企业为投资者支付消费性支出、买车、买房，本身都不直接涉税，但需要注意的是，这些支出或者车、房等的折旧不能在计算经营所得时扣除。或者说，如果个人独资企业支付了投资者个人消费性支出，并计入企业损益，则必须进行纳税调增。

我国公司注册资本认缴制最早可以追溯到2005年《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)修订，至2014年3月1日全面实行公司注册资本认缴制，即除特定行业外，在公司注册时只需要明确注册资本金额和实缴期限，而不再需要在注册时承担全部和部分实缴义务。

　　一、会计处理

　　(一)投资方

　　中国证券监督管理委员会2020年11月发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》：对于认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

　　参考上述规定，如果投资合同(协议)或被投资章程明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权，那么投资方应该做如下会计处理：

　　借：长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)

　　贷：其他应付款

　　(二)被投资方

　　无论合同是否明确约定认缴出资的时间和金额，以及投资方是否按认缴比例享有股东权益，

　　被投资企业对于已认缴尚未实缴的出资均不进行会计处理。这是基于其尚未实际控制这部分认缴股权对应的经济资源，也不符合“实收资本”的定义(并未实际收到)。该事项对被投资企业而言是一项待执行合同，故不应确认资产和权益的增加。

　　二、投资方计税成本

　　(一)企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　也就是说，对于投资方尚未出资的股权投资即使会计上“确认一项金融负债及相应的资产”确认长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)，计税成本是0元，形成了会计差异。

　　(二)个人所得税(补充)

　　《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2014年第67号)规定，

　　第十五条个人转让股权的原值依照以下方法确认：

　　(一)以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　(二)以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　(三)通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

　　(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;

　　(五)除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

　　也就是说，对于投资方尚未出资的股权投资即使会计上“确认一项金融负债及相应的资产”确认长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)，个人转让股权的原值成本是0元。

　　三、印花税

　　《中华人民共和国印花税法》(自2022年7月1日起施行)规定，营业账簿税目的税率，实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五。

　　因此，企业应在记载资金账簿按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额申报缴纳印花税，也就是按会计规定“被投资企业对于已认缴尚未实缴的出资均不进行会计处理”，即对“对于投资方尚未出资的股权投资”不缴纳印花税，应该在实收时，按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额申报缴纳印花税。

　　如果被投资方会计上错误的账务处理，如(借：其他应收款，贷：实收资本)，那就要申报缴纳印花税哦!

　　四、被投资方利息扣除

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。

　　因此，如果一个出资者既未违反公司章程的规定，也未违反出资合同的规定，向银行贷款所发生的利息支出是可以进行税前扣除的。

　　换句话说，因存在实缴资本额低于应缴资本额且发生借款利息支出，实缴与应缴差额部分对应的利息费用，不允许税前扣除。