近年来政府部门会给符合特定条件的企业提供一些财政性资金，其中部分资金属于有专门指定用途或特殊用途的专项用途财政性资金，以此来支持相关企业发展、鼓励其创新。企业在收到这些专项用途财政性资金后，如何进行税务处理也是摆在企业财务人员面前的一道难题，如果处理不当则会给企业带来不必要的涉税风险。

　　本文就专项用途财政性资金的企业所得税相关税收政策及申报表填报要点给大家做一个简要的介绍。

　　专项用途财政性资金的概念及范围

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　专项用途财政性资金，是国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位具有专门指定用途或特殊用途的资金。

　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　专项用途财政性资金企业所得税处理

　　■ 专项用途财政性资金取得时

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　■ 专项用途财政性资金发生支出时

　　不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　■ 专项用途财政性资金产生结余时

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　专项用途财政性资金支出能否抵扣增值税进项税额

　　依据相关政策规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　另外，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　专项用途财政性资金支出不属于政策规定的不得抵扣增值税进项税额的情形，若发生的支出取得增值税专用发票时，则可以抵扣对应的增值税进项税额。

　　专项用途财政性资金企业所得税申报表填报事项

　　一、企业所得税申报表中涉及表单

　　◆《纳税调整项目明细表》(A105000)第8、9行：

　　不符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人直接填写第8行。

　　◆《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)：

　　本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。具体填报说明如下：

　　1.第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推，第6行为申报年度。

　　2.第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

　　3.第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

　　4.第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

　　5.第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。

　　6.第10列“支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出的金额。

　　7.第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

　　8.第12列“结余金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

　　9.第13列“其中：上缴财政金额”：填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

　　10.第14列“应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

　　◆《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)：

　　专项用途财政性资金资本化支出，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

　　二、具体填报案例(仅列示《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据)

　　(一)填报案例1——专项用途财政性资金支出不考虑增值税进项税额

　　A公司2018年和2023年分别从某市级科技主管部门取得专项用途财政性资金300万元和100万元，均一次性计入取得当年的营业外收入。A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。2018年度-2023年度资产使用情况见下表(单位:元)：

　　1.案例分析

　　A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2018年度取得的专项用途财政性资金3,000,000.00元，截至2023年度已使用2,800,000.00元，结余200,000.00元。根据政策规定，A公司2018年度将该资金作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年(2023年度)的应税收入总额。

　　A公司2023年度取得的专项用途财政性资金1,000,000.00元，2023年度使用600,000.00元(费用化400,000.00元，资本化200,000.00元)，结余400,000.00元(可以在2024年度-2027年度继续使用)。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　(二)填报案例2——专项用途财政性资金支出考虑增值税进项税额

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元(已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法)，A公司通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。2023年结转营业外收入10,835,000.00元，费用化支出金额10,835,000.00元(取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元，进项税额金额996,100.00元)，结余14,165,000.00元。

　　1.案例分析

　　A公司已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法，通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于的费用化支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”;结转营业外收入10,835,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-其中：计入本年损益的金额”;费用化支出金额10,835,000.00元填写到“本年支出情况-支出金额”;取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元填写到“本年支出情况-其中：费用化支出金额”;结余14,165,000.00元填写到“本年结余情况-结余金额”。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　3.问题讨论

　　就本案例来说：A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元，当年发生专项用途财政性资金支出10,835,000.00元(已经取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额996,100.00元，计入损益金额为不含税金额9,838,900.00元)，扣除支出金额后资金结余金额为14,165,000.00元。

　　《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填表说明中明确，“本年支出情况-其中：费用化支出金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，“本年结余情况-结余金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)后尚未使用的不征税收入余额;未明确“本年支出情况-其中：费用化支出金额”与“历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)”填报金额是否一致，若“历年累计支出(仅考虑费用化支出)”填报为“在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额”的话，《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)表中资金结余就会成为15,161,100.00元(为不征税收入处理的符合条件的财政性资金25,000,000.00元，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)9,838,900.00元后尚未使用的不征税收入余额)，企业所得税申报表列示资金结余与该资金实际结余金额之间产生了一个差额(增值税进项税额996,100.00元)。

　　若以后年度又支出了14,165,000.00元(不考虑增值税进项税额的影响)，就会出现该项资金已经使用完毕，但《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)仍存在结余金额的情况;进而5年(60个月)以后就会出现资金结余计入当年应税收入的调整数据的情况。

　　希望税务机关可以明确《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中“本年结余情况-结余金额”填报口径，实际解决困扰企业的申报问题。

甲公司2022年A类库存商品账面原值26万元，相应进项税额3.38万元，2022年度12月份该商品公允价值23万元。2023年，甲公司因管理不善，A类库存商品盘亏，责任人赔偿1万元，盘亏损失会计上已计入2023年度管理费用。

　　(一)2022年度分析如下：

　　甲公司2022年度需计提跌价准备26-23=3(万元)，计提的资产减值损失需在2022年度汇算清缴时作纳税调整增加处理。

　　2022年度汇算清缴填报如下：

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第7行“资产减值损失”填列30000元：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)第33行填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)15行“纳税调整增加额”纳税调整增加30000元：

　　(二)2023年度甲公司A类库存商品盘亏分析如下：

　　1.2023年会计上计入损益的存货损失金额为26-3+3.38-1=25.38(万元)

　　2.允许税前扣除的损失金额为26+3.38-1=28.38(万元)

　　(三)该项资产的税会差异为3万元，应调减应纳税所得额3万元，2023年度汇算清缴填报如下：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)填列如下：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)填列如下：

　　因计提减值准备与实际损失跨年度发生，2022年计提减值准备纳税调增的30000元，在2023年损失实际发生时予以税前扣除，纳税调减30000元。

近日，上海证券交易所披露科创板公司2023年度经营业绩情况。2023年，科创板公司合计实现海外收入4026.2亿元，同比增长9.7%，占板块整体营收的28.8%，超七成公司积极布局海外业务。在经济全球化背景下，不少科技企业主动融入全球产业链供应链，依托持续科技创新，增强产业话语权和影响力，其中不乏一些高新技术企业。那么，高新技术企业“走出去”后，从境外取得的所得应如何在我国计算缴纳企业所得税呢?

　　案例介绍

　　2020年初，中国居民企业Z公司在境外甲国设立了一家子公司，每年取得子公司分回的股息红利所得。2021年底，Z公司通过高新技术企业认定，适用15%的企业所得税优惠税率。2022年初，Z公司在境外乙国设立了一家非独立核算的分公司，并于2023年取得了营业利润。最近，Z公司在进行企业所得税年度汇算清缴时产生疑问：其从境外子公司获得的股息和境外分公司获得的营业利润，能否按照15%的优惠税率计算企业所得税?

　　政策规定

　　根据《高新技术企业认定管理办法》第二条，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。因此，只有在中国境内成立、属于我国企业所得税纳税人的中国居民企业才可以享受高新技术企业优惠税率。

　　《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)第一条明确，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策。也就是说，高新技术企业“走出去”后，其来源于境外的所得，可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　实操分析

　　实务中，“走出去”企业开展境外经营的方式主要有两种：一种是投资具有独立纳税地位的法人公司，比如Z公司在甲国设立的子公司;另一种是设立不具有独立纳税地位的分支机构，比如Z公司在乙国设立的分公司。企业通过不同的经营方式取得的境外所得，其税务处理有所不同。

　　境外子公司，通常是具有独立纳税地位的投资国(地区)居民企业。我国实行的企业所得税法是法人税制，而子公司属于独立于母公司之外的法人主体，因此，境内母公司被认定为高新技术企业，不等于境外子公司也是高新技术企业，境外子公司不能在我国境内享受高新技术企业税收优惠政策，其发生的各项研发费用和收入往往不能合并到境内母公司的高新技术企业计算指标中。需要注意的是，境内母公司取得境外子公司分配的股息、红利，支付的利息、租金、特许权使用费等属于境内母公司总收入的一部分，应并入境内母公司的高新技术企业计算指标。同时，根据财税〔2011〕47号文件，境内母公司作为高新技术企业税收优惠政策的享受主体，其境外所得可以按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外抵免限额。

　　不具有独立纳税地位的分支机构，通常是根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)税收居民的分支机构。由于此类分支机构不具有分配利润的职能，我国居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。对于这些来源于境外的所得，我国居民企业应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额作为应纳税所得额。

　　在高新技术企业认定过程中，由于境外设立的分支机构属于境内企业的一部分，因此境内企业所属年度发生的境内、境外研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，应包括境外分支机构所发生的研发费用和各项收入等。同时，根据财税〔2011〕47号文件，如果境内企业以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并认定为高新技术企业，其境内所得和境外分支机构的所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税，且其境外所得可以按照15%的税率计算抵免限额。

　　结合Z公司的情况，企业在申请认定高新技术企业时，子公司已经成立，分公司尚未成立。2022年初，境外分公司成立。Z公司每年都要结合自身收入、人员和研发费用等指标，并考虑境外分公司、子公司的影响，计算其是否符合高新技术企业认定要求。以2022年度为例，2023年Z公司进行2022年度企业所得税汇算清缴时，需要对2022年的研发人员、研发费用、高新技术产品(服务)收入等指标进行计算，并将境外分公司的研发人员数量、职工总数、研发费用金额、销售收入、年高新技术产品(服务)收入，以及从子公司取得的股息、利息、特许权使用费等纳入相应指标范围。如果基于这些指标计算后，Z公司仍然符合高新技术企业指标要求，则其从子公司、分公司取得的境外所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外所得抵免限额。

实践中，总分公司共用一套财务软件的情形比较常见。比如，M公司购置财务核算软件后，供总部使用的同时，无偿提供给各省级分公司使用。M公司、各省级分公司均为独立的增值税纳税人。在进行增值税税务处理时，M公司财务人员产生疑问：对于M公司给各省级分公司无偿使用财务核算软件，是否需要按照视同销售进行税务处理?

　　处理分歧

　　对于M公司财务人员的疑问，实务中有完全不同的处理意见。

　　一种观点认为，应作视同销售处理。从财务核算软件的性质分析，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件中的《销售服务、无形资产、不动产注释》一文，无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。由于著作权中包括软件著作权，M公司购置的财务核算软件应作为无形资产核算。

　　同时，财税[2016]36号文在附件中还规定了视同销售无形资产或者不动产的情形——单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。M公司无偿将财务核算软件提供给其他各省级分公司使用，属于无偿转让无形资产，且既不属于公益事业也未以社会公众为服务对象，应按视同销售无形资产处理。

　　另一种观点认为，无须作视同销售处理。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，销售无形资产是指，转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。财务核算软件是企业内部使用的一种管理工具，属于无形资产。尽管总公司和分公司为独立的增值税纳税人，但总公司将财务核算软件无偿提供给省级分公司使用，是M公司基于内部管理需要采取的措施，无法产生独立的经济利益。集团企业共用财务核算软件、信息技术软件等行为，属于与经济利益流入间接相关的内部管理活动，其经济价值已经在与经济利益流入直接相关的主业经营行为中得到体现，不符合无偿转让视同销售的条件。

　　业务分析

　　根据增值税相关政策规定，非汇总纳税的总分公司之间发生交易，用于销售且不在同一县(市)的，需要视同销售缴纳增值税。也就是说，多数情况下，总分公司发生交易行为需要作视同销售处理。在实务中，总分公司之间发生特殊交易行为时，应如何判断总分公司之间的业务是否需要作视同销售处理呢?笔者认为，重点是把握交易行为的业务实质。

　　在具体判断业务实质时，首先分析业务是否属于增值税征税范围。如果总分公司的交易行为不是增值税应税行为，也就不涉及是否视同销售的问题。其次，判断业务属于企业统一管理需要还是分支机构的经营需要。如果业务单纯属于企业统一管理需要，笔者认为，此类业务不符合增值税视同销售行为的定义。

　　上述案例中，总分机构属于同一法人主体。从会计核算的准则要求来看，这种架构下的分支机构会计核算，不仅是分支机构自身的行为，而且是整个法人主体统一编制财务报表的一部分。总机构对分支机构的会计处理拥有直接的管理权和控制权，总机构将财务软件免费供分支机构使用，有助于确保集团内部财务信息的一致性、准确性和透明度，便于对外提供汇总财务报表，反映企业整体的财务状况、经营成果及现金流量。也就是说，总公司与分公司共用财务核算软件，是基于法人主体核算需要而发生的“免费”行为，而非总机构向分支机构让渡了无形资产的使用权。

　　需要明确的是，增值税视同销售原则主要针对那些未通过常规销售方式但实质上发生了货物或服务所有权转移或价值增值的交易行为，其目的在于确保税收的中性原则，防止因人为安排导致税收流失，给国家经济造成损失。因此，在总分机构属于同一法人主体的情形下，总分机构共同使用一套财务软件，不应作视同销售处理。

　　实操提醒

　　笔者建议，总分公司在日常经营管理中，应明确区分统一管理活动与经营活动，且内部交易往来应严格遵循独立交易原则，并注重留存相关资料。如果总分公司之间发生特殊业务往来，难以判断如何进行税务处理时，可及时与主管税务机关进行充分沟通，注重说明业务的真实性、合理性、合法性，尽可能全面客观反映业务情况，进而增加税务处理的确定性。

　　实务中，还有观点认为，为了保持增值税链条的完整性，总分机构之间的交易可以按视同销售来处理。假如上述案例中M公司按视同销售处理，可以开具增值税专用发票，分支机构可以抵扣。不过，从防范税务风险和规范税务管理的角度看，应准确分析交易实质后再作税务处理。

关于汇缴结束前取得发票的问题，大家好像有一个共同的认知：如果税前扣除的项目属于增值税应税项目，除特殊情况外，需要在汇缴结束前取得增值税发票，否则一律都需要做纳税调增。但是，我们可能忽视了一个问题：有些没有取得发票的税前扣除事项，并不是因为纳税人应取得而未取得，而是因为销售方没有到增值税纳税义务发生时点，没有到应该开具发票的时间。

　　【案例】2023年1月1日，甲公司从乙公司采购了一批货物，不含税价1000万元。双方约定签订合同后10日内发货，款项分两年支付，2023年12月31日、2024年12月31日各支付500万元。2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。

　　【解析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　根据上述规定，乙公司的纳税义务发生时间分别是2023年12月31日、2024年12月31日。也就意味着，甲公司取得发票的时间点分别为2023年12月31日、2024年12月31日。

　　2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。但是，截至2024年5月31日(汇缴截止日)，对应成本1000万元只有500万元的发票，剩余500万元需要到2024年12月才能取得。1000万元能否全额在2023年度税前扣除?

　　观点1：2023年纳税调增500万元，2024年度取得发票后再做专项申报，追补扣除，这个追补年限规定不得超过五年。本案例中分期付款约定只有2年，按此种方法操作也无不可，纳税人没有损失。但是如果分期付款约定时间是10年呢?那就意味着该批货物的发票，甲公司需要10年时间才能全部取得，那是不是意味着有一半成本没办法扣除了，因为超过5年追补扣除时限了。而不能扣除的原因并不在纳税人，而是因为增值税条例的相关规定。

　　观点2：对于因上述特殊情况没有在汇缴前取得发票的，应该允许购买方在没有足额取得发票前，先凭合同协议、付款凭证、运输凭证等相关资料全额在税前扣除凭证，无需做纳税调整。但是应该在后续规定时间内取得相关发票。如果甲公司后续没有按规定取得发票的，则需要按规定补缴企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　本人支持第二种观点。您怎么看呢?

近些年来，国家出台了一些针对小规模纳税人和小微企业等的普惠性税收优惠政策，比如：

　　1、《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)第二条规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　2、《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第一条规定，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　现实中，有时非企业性单位和个人也会发生税收业务，比如：像机关事业单位等出售不再使用的房产、车辆，有建筑修缮业务时，和建筑公司等施工单位签订的建筑或修缮合同等;个人为其他单位提供劳务、出售自己使用的动产或不动产等。

　　那么，像非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策呢?现进行如下分析。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

　　应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

　　年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　从上面的政策规定可知，不仅仅是发生了增值税业务的纳税人，而是所有的纳税人身份不是一般纳税人，就是小规模纳税人，即遵循非此即彼的原则;其他个人即自然人，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准的也要按小规模纳税人纳税，言外之意也属于小规模纳税人范畴;非企业性单位，像行政事业性单位可选择按小规模纳税人纳税，也就是按照小规模纳税人管理。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　第四条规定，下列纳税人不办理一般纳税人登记：

　　(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;

　　(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　上面的政策规定说明，除不允许办理一般纳税人登记情形的除外，要想成为一般纳税人应当办理登记手续。在金三税务登记系统中，只有认定一般纳税人信息，而没有认定小规模纳税人信息，这也就说明没有办理一般纳税人登记手续的，税务登记系统自然默认为小规模纳税人。像机关事业单位等，虽然办理了税务登记(实际是扣缴义务人)，但因为没有经营业务，在税种认定时一般只能认定一种代扣代缴个人所得税——工资薪金所得，而在“一般纳税人认定信息清册”栏目中是空白的，说明他不是一般纳税人，这就说明他属于小规模纳税人范畴。而个人是没有办理税务登记的，也就无法登记为一般纳税人了，自然属于小规模纳税人范畴了。

　　至于非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策，这要分具体情况而定。也就是说，非企业性单位和个人发生税收业务时，可以享受上面第1个税收优惠政策，但不能享受第2个税收优惠政策。

　　第2个税收优惠政策表述的是：“对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税……”，这就表明，享受税收优惠政策的小规模纳税人是指按月或按季纳税的，也就是为按期纳税的纳税人设置的。

　　按照税法的相关规定，纳税人有按期纳税的，也有按次纳税的。纳税人是属于按期纳税，还是属于按次纳税，一般来说是以是否办理了税务登记或临时税务登记作为划分标准。凡是办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，一般实行按期纳税管理;未办理税务登记或临时税务登记的纳税人实行按次纳税管理。

　　第2个税收优惠政策适用于按期纳税的纳税人，除国家有特殊规定外，一般不适用于按次纳税的纳税人。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第(二)项规定，按次纳税的，增值税起征点幅度为，每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　由于个人一般是偶尔发生纳税义务，不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。个人发生增值税应税行为，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税;超过500元的，则应全额缴纳增值税。

　　《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第四条规定，税务登记证件包括税务登记证及其副本、临时税务登记证及其副本。

　　税务登记是税务机关依据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。有经营收入的纳税人，是否办理了税务登记证或临时税务登记证，这在税收征管上也是有区别的。

　　国家为了使未办理税务登记或临时税务登记的个人也能够切实享受减税降费的红利，自2020年3月1日起，国家也给予了这部分纳税人一个享受税收优惠政策的机会。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第二条规定，从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　这就表明，未办理税务登记或临时税务登记的个人有经营收入时，可以先申请办理临时税务登记，并登记为小规模纳税人，这就自然按照按期纳税管理了，然后再进行纳税申报，这样就可以享受第2个文件规定的税收优惠政策了。倘若以后将持续经营下去，则应当把临时税务登记变更为税务登记;如果以后没有经营业务了，还可以申请注销临时税务登记。

　　而非企业性单位应在已办理的税务登记中，添加增值税税种，这样就自然变成了增值税小规模纳税人，也就可以享受第2个税收优惠政策了。

一、职工教育经费列支范围

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第五款规定：“企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1.上岗和转岗培训;

　　2.各类岗位适应性培训;

　　3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　4.专业技术人员继续教育;

　　5.特种作业人员培训;

　　6.企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　8.购置教学设备与设施;

　　9.职工岗位自学成才奖励费用;

　　10.职工教育培训管理费用;

　　11.有关职工教育的其他开支。”

　　二、税前扣除规定

　　(一)职工教育经费(限额扣除，适用所有企业)

　　自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2018]51号)

　　(二)职工培训费(全额扣除，适用特殊行业)

　　1、软件和集成电路企业

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)

　　2、动漫企业

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)

　　3、航空企业

　　航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　4、核力发电企业

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)

　　三、注意事项

　　1.企业已计提但未实际发生的职工教育经费不能在税前扣除。

　　2.职工教育经费的计算扣除基数应准确核算

　　职工教育经费以工资薪金总额作为计算基数，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定，工资薪金总额是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　3.职工培训费和职工教育经费应准确划分

　　软件和集成电路企业的职工培训费、核电企业的操纵员培养费、航空企业的空勤训练费需单独核算，据实在税前扣除，不可把限额扣除的职工教育经费计入职工培训费全额扣除。

　　4.学历学位教育学费不得作为职工教育经费税前扣除

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第九款规定：“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。”

　　若企业发生岗位培训、职业技术等级培训等支出，可根据财建[2006]317号第三条第七款规定扣除：“经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。”

　　四、填报案例

　　A外贸公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，当年职工教育经费账载和实际支出金额均为19万元，无以前年度结转的职工教育经费扣除额，2023年汇算清缴时如何填报?

　　分析：该公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，因A公司非特殊行业企业，故企业发生的职工教育经费支出19万元，不超过工资薪金总额8%为14.4(180*8%=14.4)万元，准予在2023年税前扣除扣除;超过8%的4.6万元，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　申报表填报如下：

对于安土重迁的中国人而言，房子往往被视为安身立命之所，住房等不动产进而构成了诸多家庭的核心财产，其传承问题也就备受关注。面对转让、无偿赠与、继承等多种不动产传承模式，传承者与继承者们难免感觉“拔剑四顾心茫然”。

　　不动产的转移涉及所得税、增值税及其附加、土地增值税、契税、印花税等多个税种，并配套有一系列税收优惠制度。在不同传承模式下，其税务处理存在着较大的差异，这也通常构成传承模式抉择的关键。为此，本文以父母直接持有不动产、子女作为继承者为例，对不动产转让、无偿赠与和继承三种传承模式的税务考量要点展开分析，以期帮助传承者与继承者们云开见月明。

　　01、前置性问题：购房资格的取得

　　根据相关房地产宏观调控政策的指引，诸多地方颁布了当地房产限购政策，这使得在考虑不动产传承方式时，首当其冲的便是购房资格的问题。通过转让和无偿赠与模式进行不动产传承时，通常要求继承者具有不动产所在地的购房资格[1]，若不具备相应购房资格，则转让和无偿赠与模式将可能直接丧失可行性。

　　在父母为中国国籍并持有境内住房，而子女为外国国籍时，该问题将更为显著。在境内工作、学习的境外个人可以在境内购买住房，但受到只能购买一套用于自住住房的限制，同时在实施住房限购政策的城市购买住房时，还应符合当地政策规定[2]。以北京为例，北京的购房资格要求为“境外个人(不含港澳台居民和华侨)在境内工作的，港澳台居民和华侨在境内工作、学习和居留的，可在本市购买一套用于自住的住房”[3]。对于已移民国外的子女而言，其可能无法持有在境内工作的相关证明，从而无法通过转让和无偿赠与方式传承相关不动产，进而仅能考虑继承传承模式。

　　此外，根据现有相关法律规定，公证已经不再是继承、无偿赠与房产等必须具备的程序[4]，但实践中出于避免争议等目的，公证程序仍被广泛的运用于不动产传承中。在采用公证程序时，公证机关将会依据财产标的类型及价值收取固定或一定比例金额作为公证费用[5]。

　　02、不动产传承中的增值税考虑

　　1.不动产传承的增值税一般纳税规则

　　子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合免征增值税的法定情形，不发生增值税的纳税义务。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的增值税一般纳税规则。

不动产传承中的增值税影响

　　在上述规则中，购买年限、不动产所在地以及不动产类型等对个人不动产转让享受增值税税收优惠均产生实质性影响。就购买年限而言，深圳在上述政策的基础上，进一步将享受增值税税收优惠的购买年限从2年提高到5年[6]。

　　就不动产类型而言，除了住房和非住房的区分外，为合理引导住房建设与消费，国务院结合住宅小区容积率、单套建筑面积、实际成交价格进一步确立可以享受优惠政策的普通住房标准，并允许各地区就后两项标准结合实际情况适当浮动[7]。同时，实际成交价格也随市场波动适时调整。以北京为例，2024年享受上述政策优惠的普通住房需同时满足：(1)住宅小区建筑容积率在1.0(含)以上;(2)单套住房建筑面积在144平方米(含)以下;(3)5环内住房成交价格在85000元/平方米(含)以下、5-6环住房成交价格在65000元/平方米(含)以下、6环外住房成交价格在45000元/平方米(含)以下[8]。

　　2.转让价格与计税基础的考量

　　简单来讲，增值税是对流转环节实现的增值额进行课税的税种，这就使得在不动产传承模式选择时，应当基于传承和未来对外转让环节进行综合考虑。结合前述征税规则，转让价格的确定无疑是其中的关键性因素，其将直接影响增值税的计税基础。子女以继承、无偿赠与模式取得不动产时，将继承原有计税基础，而在以转让模式传承不动产时，将依据交易对价形成新的计税基础。因此，未来将不动产实际对外转让时，不同方式取得的不动产的增值额将会存在较大差异。

　　在此，以父母取得不动产的成本为100万元(不含税价，下同)，分别通过继承、无偿赠与和转让方式传承给子女(如采用转让方式，假设父母以1000万元价格转让给子女)，子女在传承后未来以1100万元价格对外转让为例进行举例说明，假设在传承环节均可适用相应免征增值税的规定，则此时各种传承模式下，增值税税负比较如下：

不同传承模式增值税税负比较

　　故以转让模式传承住房时，合理的价格设置将可能使其符合普通住房标准，进而存在享受增值税税收优惠政策的可能。同时，合理的价格设置也可以相应提高该住房的计税基础，未来再次转让时若不符合增值税免税政策条件，也得以在一定程度上降低税负。

　　3.增值税附加税费的考虑

　　增值税的附加税费包括城建税、教育费附加及地方教育费附加，若在不动产的传承中产生了增值税，则也需相应计算缴纳增值税附加税费。根据现行政策及相关解读，由于自然人不办理增值税一般纳税人登记，故可以按照小规模纳税人享受增值税附加税费减半征收的税收优惠政策[9]，不动产传承的税收负担被进一步减轻。

　　03、不动产传承中的个人所得税考虑

　　1.不动产传承的个人所得税一般纳税规则

　　类似的，子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合不征个人所得税的法定情形。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的个人所得税一般纳税规则。

不动产传承中的个人所得税影响

　　2.“满五唯一”免税政策的解读

　　自用年限及家庭唯一生活用房的界定是判断是否满足“满五唯一”免税政策的关键因素。“自用5年以上”是指个人购房至转让房屋的时间达五年以上，值得关注的是，对于采用继承或无偿赠与方式取得房产，在判断是否符合“满五唯一”的条件进而免征个人所得税时，其自用年限可以主张自被继承人、赠与人购买房产时持续计算[10]。“家庭唯一生活用房”则是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人(有配偶的为夫妻双方)仅拥有一套住房，是否持有非住房并不纳入该项免税政策的考虑范围内。

　　此外，在个人所得税方面，同样也会有转让价格与计税基础的相关考虑。一方面，如果传承房产时适用了个人所得税的免税规定，而对外转让时不能适用免税规定，则转让模式将具有提高计税基础的显著优势。在前述案例背景下，不同传承模式的个人所得税税负对比如下：

不同传承模式个人所得税税负比较

　　04、其他税费的考量

　　1.土地增值税

　　就不动产传承环节而言，通过继承、无偿赠与传承的不动产均属于不征土地增值税的法定情形。而在转让模式下，个人销售住房暂免征收土地增值税。除此之外，应适用30%-60%的累进税率，就转让收入减去扣除项目后的增值额缴纳土地增值税。

　　2.契税

　　契税由不动产承受方缴纳。在各种传承模式下，契税存在较大的差异。继承模式下，子女继承父母的不动产权属仍属于不征契税的法定情形。而在无偿赠与模式下，对于个人无偿赠与不动产，受赠人需全额缴纳契税，计税依据由征收机关参照房屋买卖的市场价格核定，并适用3%-5%的税率缴纳契税。在转让模式下，个人承受不动产需按照3%-5%的税率缴纳契税，符合首套房或第二套改善性住房税收优惠政策的相关条件时，将适用1%-2%的优惠税率[11]。

　　3.印花税

　　印花税为传承者与继承方均需缴纳的税种。在各种传承模式下，印花税也存在较大的差异。继承和无偿赠与模式下，传承不动产需要按照“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税，其计税基础将由税务机关根据市场价格等核定确认[12]。在转让模式下，将适用个人销售或购买住房暂免征收印花税的规定，对于非住房而言，同样也适用“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税。

　　结论

　　此外，就目前而言，中国尚未开征遗产税或赠与税，如若开征，将会对继承和无偿赠与模式产生较大的税务影响，在该种情况下，采用转让模式或设立不动产信托或可减少相关的税务风险。因此，在考虑传承发生时间并进行不动产传承模式的选择时，也可以适当将该因素纳入考虑范围。

　　可见，不动产传承模式的选择也需“因地制宜”，某一种传承模式并非在所有情况下都是最佳的。采用不同模式进行不动产传承所适用的税法规范有所差异，依据不动产的具体情况又可能符合相关税收优惠进而降低税收负担，故不动产的传承方式应依据不动产所在地、购房资格、取得成本、房产价值、未来用途等具体情况进行分析，并结合税收负担成本、公证费用等因素综合做出抉择。

一些经营主体对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下提出办理小规模纳税人申请。本文结合一起税务行政复议案例梳理有关规定，以及这些规定如何正确适用。

　　近期，笔者注意到，一些经营主体在确定纳税人性质时，更愿意被税务机关认定为增值税小规模纳税人，但有的对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下也提出办理小规模纳税人申请，申请被拒后感到不能接受。前不久发生的一起税务行政复议案例就反映了这一问题。征纳双方均须加深对有关规定的认识，正确适用。

　　案例：一家律师事务所提出税务行政复议

　　2023年7月17日，A税务局发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所在收到该文书后14日内向主管税务机关办理增值税一般纳税人登记手续或者选择按照小规模纳税人纳税的手续;逾期未办理的，自通知时限期满的次月，按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

　　2023年8月15日，B律师事务所向A税务局申请选择按照小规模纳税人纳税。2023年8月16日，A税务局针对该申请发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所，对其选择按照小规模纳税人纳税的申请不予受理，并告知理由：一是B律师事务所属于合伙企业，且其在金税三期系统自主登记为“私营合伙企业”;二是B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日期间，每季度均发生应税行为，销售额合计5115152.65元。因此，B律师事务所不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定的“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”情形，不可选择按照小规模纳税人纳税。

　　B律师事务所不认同该处理，理由是：律师事务所是依据《中华人民共和国律师法》《律师事务所管理办法》设立、由省级司法行政机关颁发律师事务所执业许可证的律师执业机构;而企业则需根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定向所在地市场监督管理部门办理登记并领取营业执照。《中华人民共和国民法典》第一百零二条、《工伤保险条例》第二条第一款均对律师事务所及企业的概念予以明确区分。所以，律师事务所不属于企业，属于非企业单位。且《增值税一般纳税人登记管理办法》并未规定，律师事务所申请选择按照小规模纳税人纳税的书面说明属于不予受理的范畴。因此，B律师事务所依法提交有关书面说明，但收到A税务局不予受理的决定，认为税务局作出该决定依据不明，适用法律错误。

　　2023年10月13日，B律师事务所向A税务局的上级主管机关C税务局申请行政复议。

　　结果：复议对有关处理的认定“一分为二”

　　C税务局受理该复议申请。复议中，C税务局根据审理查明的案件事实，将案件争议焦点确定为B律师事务所是否可以选择按照小规模纳税人纳税。

　　经过复议，C税务局确定：B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日属期，自主申报增值税销售额合计5115152.65元，已超过增值税小规模纳税人应征增值税销售额标准，并且连续属期均有纳税申报，不属于不经常发生应税行为的纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。故B律师事务所不属于《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形。A税务局在出具《税务事项通知书》中，适用法律依据时仅引用《增值税一般纳税人登记管理办法》名称，未援引该办法有关具体条款，也未援引《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，且在说明作出不予受理决定的理由时认为“贵公司属于私营合伙企业，不属于非企业单位，不符合申请条件”，属于法律适用错误。

　　2024年1月10日，C税务局作出行政复议决定，认定A税务局存在法律适用错误，撤销其作出的《税务事项通知书》，并责令其在60日内重新作出具体行政行为。

　　分析：厘清有关规定，正确加以适用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》等增值税管理制度规定，我国对增值税纳税人实行分类管理，以发生应税行为的年应征增值税销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者的计税方式、税率、凭证管理等方面均不同。比如，一般纳税人销售货物、劳务等的税率为13%，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额;而小规模纳税人发生应纳增值税行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，适用征收率一般为3%。根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　现实中，不少企业鉴于小规模纳税人比一般纳税人适用更低的税率，能享受更多的税费优惠，希望被认定为小规模纳税人。但这些企业需要了解小规模纳税人纳税的规定，在满足规定条件的情况下提出申请。

　　笔者经过梳理，认为现行有关小规模纳税人认定的依据主要如下：

　　自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)印发的《营业税改征增值税试点实施办法》(自2016年5月1日起执行)第三条规定：应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》(2017年12月29日国家税务总局令第43号公布 自2018年2月1日起施行)第二条规定：增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。第四条规定：下列纳税人不办理一般纳税人登记：(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　自2018年5月1日起执行的《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)第一条规定：增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　根据上述文件规定，纳税人满足以下几个条件之一的，可以认定为增值税小规模纳税人：①自然人;②年应征增值税销售额500万元及以下的单位(包括企业或非企业单位);③年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户。

　　根据上述小规模纳税人认定标准的总结可以看出，B律师事务所因年应征增值税销售额超过500万元且存在经常性应税行为，不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依法应当办理一般纳税人登记。

　　《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。前述案例中，A税务局认定B律师事务所不符合“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依据的是自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，而非自2016年5月1日起执行的《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，属于法律适用错误。对此，C税务局作出的行政复议决定纠正了A税务局的错误。

　　笔者认为，这起案例对基层税务机关开展日常税收征管工作有启示意义：一是加强对法律法规、规范性文件的学习和梳理，正确理解适用，尤其是对新旧规定不一致的内容。二是加强纳税辅导，增强政策推送的精准性，通过数据筛选出处于享受税费优惠政策临界点的纳税人缴费人清单，研判其是否符合享受税费优惠政策的条件，对于不符合条件的纳税人缴费人及时进行纳税辅导。三是加强税务行政复议及诉讼案件的学习，定期结合有关典型案例开展培训。

　编者按：网络货运平台屡屡爆发虚开案件，系行业固有难题所致。即部分托运企业与个体司机业已完成了运输服务，发现个体司机无法开具发票，遂找网络货运平台代开发票。这些违规业务因事后补录单据、出现资金回流表征被办案机关认定为虚开。过去，平台主要以法研[2015]58号文作为依据，论证如实代开行为不具有社会危害性。但两高新司法解释出台后，如实代开行为又陷入理解争议。近期，随着最高法法官发布关于两高解释的《理解与适用》，明确如实代开不属于犯罪。有鉴于此，本文结合近期网络货运平台的最新案件，探讨两高司法解释出台后网络货运平台如何抗辩，供读者参考。

　　01、案例引入：A网络货运平台及实控人被认定虚开犯罪

　　(一)基本案情：办案机关否定了A网络平台的业务实质

　　据钦州日报报道，本案的基本案情是：经税务检查，实际控制人常某某等人在防城港市成立A网络货运平台公司。但该公司既没有撮合的传统运输中介服务，也没有无车承运的网络货运经营，仅利用网络货运平台记录虚假的运输轨迹、运输合同等业务信息，在2019年8月-2020年5月期间，该平台虚开增值税专用发票共计4727份，价税合计4.55亿元。法院判决A网络货运平台公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元，实际控制人常某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑13年。

　　(二)网络货运平台的两种服务类型：撮合与承运

　　无论是前身无车承运还是目前的网络货运平台，其作为整合货运资源的纽带，对提高物流运输效率具有重要的作用，国家税务总局及交通部多次发文支持该平台的发展。实践中，网络货运平台共有两种服务类型：

　　一是实际承揽业务。具体来说，根据《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》(交运规[2019]12号)第二条之规定，以承运人的身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人的职责，如承担货物毁损灭失的风险。同时，需按照规定记录服务信息，记录交易信息如行驶轨迹、网上交易日记、款项结算等。在此种业务模式下，网络货运平台可以向托运人开具税率为9%的增值税专用发票，并向税务机关申请代开个体司机的发票进行进项抵扣。

　　二是撮合业务。具体来说，根据《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函[2019]405号)的规定，网络货运平台发挥撮合作用，为个体司机与托运人提供桥梁，平台负责联系沟通货运业务等事宜，在此种情况下，网络货运平台可以为注册平台会员的个体司机代开3%的增值税专用发票。

　　以上两种服务类型正是案例中所提及的“撮合”业务及“承运”业务。但是，实践中网络货运平台在业务开展中并未严格按照上述规定，而是存在一些“变形”“走样”的情况，即“如实代开”“后补发票”等业务。

　　(三)托运企业利用网络货运平台如实代开发票被多数办案机关认定为虚开

　　正因为网络货运平台可以提供该两种服务，托运企业可依托于网络货运平台取得增值税专用发票进行进项抵扣，以此降低企业的税负成本，一定程度上缓解了过去因个体司机无法提供合规发票问题。也正是如此，实践中，有不少托运企业在和个体司机实际已经完成了运输业务后，发现个体司机无法开具发票，进而找到网络货运平台为其代开发票，但往往因为事后补录单据、司机注册的时间比提供行程轨迹的时间晚、出现资金回流表征等问题，被税务机关、司机机关认定为虚开。前述案例中，也可能存在该种情况，该代开部分亦可能被司法机关认为虚开。

　　事实上，在两高司法解释出台前，我们认为，尽管法发[1996]30号将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为列为虚开犯罪行为之一，但最高院已经通过法研[2015]58号明确该规定不符合现行《刑法》，不再继续适用来作为抗辩理由。同时，在抗辩时，还提出代开行为不具有行政违法性，构成虚开增值税专用发票罪必须具有主观故意和客观税款损失的后果。

　　然而，法研[2015]58号的效力层级毕竟不足，实践中，对于部分办案机关而言，虚开犯罪系行为犯的观点根深蒂固，该种抗辩理由不一定得到全部办案机关的认可。

　　02、两高司法解释出台后，如何理解“如实代开”，是否构成虚开犯罪?

　　(一)依照两高解释字面解读，如实代开似乎属于虚开行为

　　2024年3月15日，两高发布了涉税犯罪的司法解释，第十条对虚开增值税专用发票罪作出了规定，同步废止了法发[1996]30号。第十条第一款对虚开犯罪的行为作出了详细的规定，第二款规定了虚开犯罪的出罪事由。

　　其中，第十条第一款第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚增交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的规定，较难理解。一时间，何为依法不能抵扣的业务成为讨论的热点。尤其有观点认为，该规定将如实代开行为也纳入到虚开范围内，理由是：无法取得合规发票，通过第三方代开发票，从表面上看也符合通过虚增交易主体开具的情况，因此该规定否认了过去如实代开不构成犯罪的司法观点。

　　此外，第十条第二款明确了虚开犯罪的出罪条款，但该规定仅列举了“虚增业绩、融资、贷款等”行为，则该款究竟是“等内等”还是“等外等”，尚有争议。如实代开是否属于第二款的出罪情形，也有争议。

　　(二)滕伟等四位法官发文明确：是否构成犯罪须综合考虑主观目的与客观结果

　　2024年4月18日，最高院的四位法官滕伟、董宝军、姚龙兵、张淑芬发表了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》一文，对第十条的起草背景作出了阐述。该文指出《解释》在征求意见时，有关部门均一致认为，对于虚开犯罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围扩大，但对限缩的范围如何界定，争议很大。因此，第十条第二款以例外规定的方式作出了界定。

　　文章首先指出，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”这一观点推翻了过去“行为犯”的观点，对统一司法实践具有积极意义。

　　其次，文章指出，第十条第二款的“出罪条款”，不限于“虚增业绩、融资、贷款等”三项行为，只要“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款损失”，就不构成虚开增值税专用发票罪。这一观点也与法研[2015]58号文的规定保持一致。

　　其三，文章指出，虚开可以归纳为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。其中，“有货虚开”是指虽有实际交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。根据该解释，文章认为代开型虚开，必须是骗抵了国家税款，支付了不含税价格，抵扣的税额超过了实际应当抵扣的税额。换言之，如果企业支付了含税价格，取得的发票与支付的含税价格一致，则不属于“有货虚开”。

　　(三)结合法研[2015]58号文，如实代开依然不构成虚开犯罪

　　上述理解与适用，实际上与法研[2015]58号文的解读保持了一致。根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)的解读，“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”，因此，如实代开恰恰是没有骗抵税款的故意，未造成增值税款损失的客观结果。

　　结合两高解释，如实代开不具有骗抵税款的目的，未造成国家税款损失，不构成犯罪。这对于网络货运平台及托运企业而言，可以作为抗辩的依据。前述案例中的网络货运平台如果存在如实代开的情况，可采取申诉的策略。下面笔者就如何抗辩为网络货运平台及托运企业提出简要的思路。

　　03、存在如实代开行为的网络货运平台及托运企业可这样抗辩

　　(一)如实代开行为不属于虚开行为

　　首先，网络货运平台及托运方系根据真实发生的运输业务代开发票，不属于无货虚开。托运方让网络货运平台为其开具了与实际业务相符的、等额的、含进项税额的增值税专用发票，不存在多开、超开的情况，不属于“有货虚开”。

　　其次，个体司机本在法律上可以向税务机关申请代开发票但却因其不愿意缴纳个税等等原因不愿为托运企业代开发票导致托运企业让网络货物平台代开发票，其不属于依法不能抵扣的业务，也不符合第十条第一款第三项的构成要件。

　　至于兜底项，四位法官亦说明是为防止列举不全或将来出现新型虚开手段作出的，显然如实代开是一项长期存在的、已被司法机关认知并掌握的、存在争议的事项，而不属于兜底项。

　　据此，如实代开行为不属于虚开行为，则网络货运平台及托运企业不构成虚开增值税专用发票罪。

　　(二)网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，主观上不具有骗抵税款目的

　　四位法官文章中指出，第十条第二款“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。具体到如实代开的行为，对于托运方而言，其向个体司法采购运输服务，向其支付了含税的运输费，则根据《增值税暂行条例》之规定，依法获取了实质的抵扣权利，该种权利不应发票的形式而消失，故托运方找网络货运平台代开发票的目的恰恰是依法行使其抵扣权，并非骗抵税款的目的。而对于网络货运平台而言，其为托运方代开发票的目的则是帮助托运企业实现其本应依法享有的抵扣权，亦不具有骗抵税款的目的。

　　(三)网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，不会因抵扣造成税款损失

　　根据增值税原理可知，增值税系链条税，只要服务流通环节的服务方按期、足额缴纳增值税，则运输服务接收方取得服务方开具的增值税专用发票抵扣税款，不会造成国家税款损失。而因个体司机没有为托运方开具发票，托运方找网络平台代开发票，由平台代为个体司机向国家按期且如实缴纳了增值税，即便纳税人与实际的税负人不一致，但对国家来说，实际收取的增值税与应当收取的增值税款一致，国家增值税款未少一分一毫，则托运方作为接受服务方，支付进项税额的一方，依法进行抵扣税款，亦不会因抵扣造成国家税款被骗损失，则网络货运平台作为开票方，向国家缴纳销售税额的一方，更不存在因抵扣造成税款被骗损失。

　　04、小结：加强业务真实性审核，健康运营才是正道

　　网络货运平台在具体业务开展中，一定要坚守业务真实性。无论是正常业务，还是“如实代开”，其本质都是以业务真实性为基础。如果纯粹系无业务的虚开，则必然构成虚开，刑事风险极高。同时，平台在经营过程中，仍需要尽量避免后补单据、如实代开的行为，从源头避免卷入虚开犯罪。

　　如果网络货运平台已经因如实代开行为被司法机关认定为虚开，则接下来除了在法律适用方面积极抗辩以外，也需要在事实层面全面、详细地梳理业务材料，且有必要让托运方提供与个体司机真实发生业务的资料，如资金流水、情况说明等，主张业务真实，提出不具有骗抵国家税款的目的、未造成国家税款损失的证据资料。

第十四届全国人大常委会第九次会议于2024年4月26日表决通过了《中华人民共和国关税法》(“《关税法》”)，该法将于2024年12月1日起施行。《关税法》的出台标志着我国关税征管制度向税收法定的全面迈进，全国人大常委会法工委有关负责人表示，“关税法的出台，对于发展对外贸易、扩大制度型开放、推动高质量发展具有重要意义”。

　　本文将聚焦《关税法》的出台背景与重大变化，剖析《关税法》对我国关税征管制度的重要意义。

　　01、《关税法》的出台背景与概览

　　《立法法》第十一条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，即“税收法定”原则。《关税法》出台前，现行18个主要税种中已经制定法律的有12种，包括《个人所得税法》、《企业所得税法》、《印花税法》等，而在关税征管领域，仅有《进出口关税条例》承担关税征收的法规依据作用，亟待立法完善。

　　本次《关税法》出台，标志着进出口关税这一税种实现了立法上的重要的里程碑。值得注意的是，《关税法》并不是将《进出口关税条例》中的内容简单升格，而是将目前散见于各类办法、公告中与关税征收相关的内容以法律条文的形式加以明确，并围绕计税价格、商品归类、原产地规则三大涉税要素进行体系化的排布，同时创设了新的制度概念全面完善关税征收制度。

　　《关税法》共7章72个条款，其主体章节为“第二章 税目和税率”、“第三章 应纳税额”、“第四章 税收优惠和特殊情形关税征收”、“第五章 征收管理”、“第六章 法律责任”。其章节设置，相较原《进出口关税条例》更为科学严谨。下文将从具体的条款出发，解析《关税法》中的重要变化。

　　02、《关税法》重要变化解析

　　1. 明确了保护纳税人合法权益的立法目的

　　相较草案和《进出口关税条例》，我们认为《关税法》的最大突破在于第一条将“保护纳税人合法权益”作为立法目的。这说明了，《关税法》不仅仅规定了关税的征收和缴纳，也保障了纳税人的合法权益。在《关税法》(草案)立法征求意见过程中，我们提出的意见主要是希望通过《关税法》的立法，能平衡海关、纳税人双方权利义务关系，包括保障纳税人权利，畅通和完善纳税人权利救济的渠道;限制征税权扩大，删除“无限期追征漏缴税款”条款，保留“追税3年、补税1年”的规定，严格海关依职权确定完税价格、商品归类和原产地的程序等。从最终发布《关税法》来看，包括“追税3年”规定的保留都是在保护纳税人合法权益。

　　2. 多项现有规定和实践上升为法律：明确跨境电商关税扣缴义务人、三大涉税要素、汇总征税等

　　如上所述，本次发布的《关税法》将多项通知、公告等法律层级较低的文件中的规则及税收征管实践上升为法律规定，其中较为重要的包括：

　　第三条第二款明确跨境电商关税扣缴义务人：“从事跨境电子商务零售进口的电子商务平台经营者、物流企业和报关企业，以及法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴关税税款义务的单位和个人，是关税的扣缴义务人。”跨境电商近年来蓬勃发展，但是其法规依据主要为《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》(商财发[2018]486号)等低层级规定，且业务模式下涉及的多个主体中孰为扣缴义务人的问题长期未能得到解决，扼制行业发展。本条为跨境电商模式提供法律依据，同时对该问题予以厘清，明确各参与主体的扣缴义务。

　　第三十一条明确海关有权确定三大涉税要素：“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定。必要时，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为确定计税价格、商品归类和原产地的依据。”该条首次将实践中计税价格、商品归类和原产地三大涉税要素在法律中予以明确，并明确海关有权对三类要素予以确定，化验、检验的方式也不再局限于《进出口关税条例》中的“商品归类”。

　　第四十三条明确汇总征税上升为法律规定：“进出口货物的纳税人、扣缴义务人应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款;符合海关规定条件并提供担保的，可以于次月第五个工作日结束前汇总缴纳税款。因不可抗力或者国家税收政策调整，不能按期缴纳的，经向海关申请并提供担保，可以延期缴纳，但最长不得超过六个月。”汇总征税在实践中已作为一项税收便利措施得到广泛应用，本条规定将该便利化措施上升为法律。

　　另外，第二十六条明确将保修费用纳入计税价格，第三十六条明确加工贸易成品内销需加征缓税利息等，第四十一条明确关税征收管理可以实施货物放行与税额确定相分离模式等将现行相关规定、公告中的规定上升为法律，有效解决实践中的相关争议。

　　在《关税法》中明确这些内容，体现了关税征管制度的稳定性与持续性，同时使得本次的《关税法》与海关公告等文件中的具体规则形成体系上的衔接。

　　3. 充实完善原产地制度规则规定，完善与关税税率适用的衔接

　　《关税法》第十一条第一款规定，关税税率的适用应当符合相应的原产地规则。尽管在实践中已成为原则，但这是首次在法律中明确提出“关税税率的适用应当符合相应的原产地规则”。同时第十二条、第十九条明确了原产地与适用税率之间的关系：

　　(1)最惠国税率：原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国缔结或者共同参加含有相互给予最惠国待遇条款的国际条约、协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物;

　　(2)协定税率：原产于与中华人民共和国缔结或者共同参加含有关税优惠条款的国际条约、协定的国家或者地区且符合国际条约、协定有关规定的进口货物;

　　(3)特惠税率：原产于中华人民共和国给予特殊关税优惠安排的国家或者地区且符合国家原产地管理规定的进口货物;

　　(4)普通税率：原产于以上国家或者地区以外的进口货物，以及原产地不明的进口货物;

　　(5)反倾销税、反补贴税、保障措施等规定措施实施的最高税率与第十二条、第十三条、第十四条适用的税率相加后的税率或普通税率中较高者：无法排除原产于被采取规定措施的国家或者地区的货物。

　　第十一条第二款则明确了原产地制度规则：“完全在一个国家或者地区获得的货物，以该国家或者地区为原产地;两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地。国务院根据中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定对原产地的确定另有规定的，依照其规定。”该项规则在《进出口货物原产地条例》中已有部分规定，《关税法》该条增加了第二句，我们理解为适用《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)等区域性自由贸易协定中关于原产地的特殊规定提供法律依据，避免国内法与国际协定发生冲突。

　　4. 明确海关有权自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日3年内确认应纳税额，走私行为不受此限

　　原《进出口关税条例》下，海关发现未违反监管规定少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。也就是通常所说的“1年补税，3年追征”的规则。而在《关税法》项下，自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起3年内，海关均有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认，也就是说“补税”的期限可延长至3年。

　　该修改实质上统一了“补税”和“追征”的期限，《关税法》实施后，针对是否因违反海关监管规定而少征漏征税款的追缴，区别将仅在于是否需要自货物放行之日起计算每日万分之五滞纳金。

　　该条款修改后，针对跨新旧法下的情况如何实施仍有待观察。比如，当事人于2022年1月1日至2025年1月1日进口数批货物，当事人并未违反相关规定。《关税法》于2024年12月1日施行。2025年1月1日海关确认当事人少缴了应纳税额，需要补缴。当事人应当补缴1年，还是应当补缴3年?我们认为，根据《立法法》第一百零四条的规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。在前述情况下：

　　(1)当事人自2022年1月1日至2024年11月30日进口的货物，发生于《关税法》生效之前，其不应溯及适用，海关在2025年1月1日发现，应当依据《进出口关税条例》要求当事人补缴1年，补缴2023年12月1日至2024年11月30日的税款。

　　(2)当事人2024年12月1日至2025年1月1日进口的货物，发生于《关税法》生效之后，海关根据《关税法》对该期间内的应纳税额进行确认，要求当事人补缴2024年12月1日至2025年1月1日的税款。

　　综上，我们倾向于认为当事人仅需补缴2023年12月1日至2025年1月1日的税款。相关企业如遇到类似问题，可以尝试通过该层逻辑与海关进行沟通。

　　需要注意的是，根据《关税法》第四十七条，对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受上述期限的限制，并有权核定应纳税额。

　　5. 纳税人申请退还多缴纳税款的时限延长为3年

　　原《进出口关税条例》中，纳税人申请退还多缴纳税款的时限仅仅为1年。现《关税法》将其修改为3年。《关税法》第五十一条下，纳税人可申请退还多缴税款的期限与前述《关税法》第四十五条下海关确认应纳税额的时限相同，纳税人的权利和义务与海关的权力取得了平衡。

　　6. 新增不可抗力作为货物复运进出境的情形

　　原《进出口关税条例》下，复运进出境的情形限定于“品质或者规格原因”。《关税法》扩大了适用范围，将“不可抗力”纳入进来。

　　实践中，货物复运进出境的情形多样，特别是在当前的国际贸易环境下，进口国贸易政策突变、市场行情剧变、承运人无故停运都有可能导致货物被退回，需要复运进境。在原来的《进出口关税条例》下，由于该等情形很难被认定为“品质或者规格原因”，向海关主张不交进口关税存在困难，中国出口商将遭受额外损失。而在新《关税法》第三十九条项下，该等情形有可能属于“不可抗力”，中国出口商可尝试依据该条主张复运进境避免缴纳进口关税。

　　7. 欠缴税款的处置措施

　　《关税法》第四十九条第二款新增对纳税人欠缴税款的措施，包括海关可以按照规定通知移民管理机构对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施。实践中，大量跨国企业开展进出口贸易活动，法定代表人有出境需求，如不慎欠缴税款，则可能导致法定代表人出境受限。

　　同时第五十八条明确，海关征收的税款优先于无担保债权，纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税款应当先于抵押权、质权执行。纳税人欠缴税款，同时被行政机关处以罚款、没收违法所得，其财产不足以同时支付的，应当先缴纳税款。该条参照了《税收征税法》第四十五条，明确欠缴税款优先于无担保债权，担保物权和行政罚款。

　　8. 增加反规避措施的规定

　　《关税法》第五十四条规定，“对规避本法第二章、第三章有关规定，不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为，国家可以采取调整关税等反规避措施。”

　　该条似针对实践中企业规避关税的行为，但是“不具有合理商业目的”的表述较为模糊，相应的“调整关税等反规避措施”的程序也不明确，相关部门后续应当出台类似《一般反避税管理办法》(国家税务总局令第32号)的规则予以明确，对企业起到更有效的指导作用。

　　9. 新增三项行政处罚规则

　　《关税法》第六十二条、第六十三条、第六十四条是新增的行政处罚规则，增加了此前《进出口关税条例》、《海关行政处罚实施条例》中未予明确的情形。特别是第六十四条，规定了扣缴义务人的责任，联系上文第三条第二款明确跨境电商关税扣缴义务人的规定，相关企业应当引起高度重视。

　　10. 明确职责与程序

　　最后，《关税法》在程序事项上也做了多项厘清，如第七条明确了关税税则委员会的职责;第十五条明确了关税税率的调整程序;第五十条规定了海关强制执行措施的程序与种类等。

　　以上是我们对《关税法》的解读。本次《关税法》的出台，不仅是“税收法定”的宣示，更在细节中体现了变革的精神。我们也将密切关注《关税法》实施前后发布的各项解释、执法案例，以期更好地对其进行解读和适用。

　　脚注：

　　[1] 《海关进出口货物征税管理办法》第五十五条因品质或者规格原因，出口货物自出口放行之日起1年内原状退货复运进境的，纳税义务人在办理进口申报手续时，应当按照规定提交有关单证和证明文件。经海关确认后，对复运进境的原出口货物不予征收进口关税和进口环节海关代征税。

　　第五十六条因品质或者规格原因，进口货物自进口放行之日起1年内原状退货复运出境的，纳税义务人在办理出口申报手续时，应当按照规定提交有关单证和证明文件。经海关确认后，对复运出境的原进口货物不予征收出口关税。

别墅，在一般人的既有概念中是一户独享一栋建筑，自带院子自带花园。但作为开发产品，为了绕过禁墅令，应运而生了叠墅、联排等新的产品。但在对外营销宣传过程中，可能不会精细分类，统称为别墅。在实际中，经常会有财务朋友咨询，别墅属于哪种业态?预缴税率是多少?清算时是否有特殊的规定，

　　一、别墅的业态

　　土增三分法清算下，分为普通住宅、非普通住宅和其他，区分这三类业态，一般都是以土地性质和预售许可证确定的。

　　一般情况下，住宅用地上建造的别墅、叠墅、联排以及低层洋房，最终取得的预售许可证会注明属于“住宅”，根据各地关于普通和非普通面积和容积率的划分，不出意外属于“非普通住宅”。

　　但是，在非开发用地上开发建造的别墅，例如在工业土地、高尔夫球用地、集体用地上建造开发的别墅产品，无法取得预售许可证，是否可采用开发企业的计算方法进行土增清算存在争议，集体用地上建造的不动产是否纳入土增清算也都存在争议。

　　二、预缴适用税率

　　1、总局层面文件：国税发[2010]53号

　　二、科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作

　　预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障税收收入均衡入库的重要手段。各级税务机关要全面加强土地增值税的预征工作，把土地增值税预征和房地产项目管理工作结合起来，把土地增值税预征和销售不动产营业税结合起来；把预征率的调整和土地增值税清算的实际税负结合起来；把预征率的调整与房价上涨的情况结合起来，使预征率更加接近实际税负水平，改变目前部分地区存在的预征率偏低，与房价快速上涨不匹配的情况。通过科学、精细的测算，研究预征率调整与房价上涨的挂钩机制。

　　为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。

　　2、地方规定

　　各地土增预缴适用的预征率，可谓是五花八门，有严格按照三分法进行分类的，有按照增值率确定预征率的，也有专门对别墅、车位做出明确要求的。以江苏省和陕西省为例，江苏省典型的按照三分法进行分类（苏地税规[2016]2号 江苏省地方税务局关于调整土地增值税预征率的公告），而陕西省么，有一些特殊。（陕西省地方税务局公告2016年第1号）

　　所以问题来了，到底什么是别墅呢?很多所谓的“别墅”项目在拿地的时候已经绕开别墅的高度或者容积率的限制，转化成为花园洋房等底层建筑物。那在预缴的时候，是否也应该按照非普通住宅进行预缴呢?税务没有对别墅的定义，能找到的，只有国土资源局古早的定义。

　　2006年国土资源部曾对别墅作出定义，指独门独户独院，两至三层楼的形式。联排、双拼以及排屋等低密度住宅，不属于别墅范围，属于高档住宅范围之内。但在2011年，国土资源部土地利用司相关负责人透露，要给别墅做一个定义,除此前的高度、容积率两方面的限制外,还将包括套型、面积等多方面，不排除将联排、叠拼等项目也包括进来。但是截至目前，未查询到国土资源局正式对别墅的定义。那么在税务执行的过程中，如何定义别墅还是无依据。基于此原因，对于联排、叠拼等产品，依据可以按照非普通住宅适用税率进行预缴。

　　三、土增清算土地分摊方法

　　对于典型别墅和衍生产品，在土增清算的时候土地分摊方法至关重要，影响到各业态的成本和增值率。

　　1、总局文件

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定．可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　2、各地规定

　　各地规定不同，但基本也都是可选择，但是需要税务机关确认，但其中非常明确的是宁波市税务局的公共。

　　国家税务总局宁波市税务局公告2023年第3号

　　综上，别墅只是口中一个统一的称呼，土增的涉税事项，与土地性质相关与最新产品实际情况相关，涉及到别墅产品的财务朋友们，需要逐一对号入座，确定自己开发的别墅的真实情况，进而准确定位的土增的业态、预缴税率。土增清算的过程中也可以采取不同的分摊方法进行测算，最终确定采取哪个版本。

引言

　　新《公司法》生效在即，各行各业都积极投身于对其学习与研究之中。其中，从认缴到限期实缴的注册资本制度无疑引发社会的普遍关注。在此影响下，不少企业开始考虑是否需要通过“减资”的方式来减少实缴注册资本的金额，以优化资本配置，提升运营效率，相关的讨论热度也一度上升。在本文中，我们将对减资过程中涉及的财税处理及相关税务问题进行较为全面而系统性的梳理和探讨，以期为企业提供有益参考。

　　实践中，减资有多种不同的方式，从不同维度来看有不同的分类。比如，从被投资企业是否有净资产流出的角度来看，减资包括形式上的减资(减少认缴出资或实缴出资弥补亏损)，也包括实质减资;从减资金额来看，减资可以是平价减资、折价减资、或者溢价减资;从减资比例来看，减资包括同比例减资以及不同比例减资(如定向减资)。不同模式之下，减资的税务影响及会计处理有所不同。因此，只有在对减资的具体模式有清晰界定的前提下，才能对减资的会计处理及税务影响做出准确的判断。

　　01、形式减资的会计及税务处理

　　相对于实质减资来说，形式减资并不会导致被投资企业净资产的流出。从目的上看，形式减资又可以分为两种不同的情形，一种是为减少未来巨额实缴资本义务而减少认缴出资的情形。这种情况也是新《公司法》出台后，大家普遍关注的一种情形;另一种则是为了弥补亏损而减资的情形。这种情况在实践中也屡有发生，在本次新《公司法》中得到进一步明确。

　　1. 为减少出资义务而减少认缴注册资本

　　根据新《公司法》第四十七条的规定：“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”对于存量公司来说，根据新《公司法》第二百六十六条的规定，有一定的过渡期，可以“逐步调整至本法规定的期限以内”。

　　在新《公司法》生效前的认缴注册资本制下，有部分企业的确存在注册资本金额过高，认缴期限过长的问题。为了避免巨额实缴出资义务，公司股东可能需要考虑是否通过减资来降低未来实缴出资的义务。

　　会计处理：

　　在此情况下，减资实际上是降低了认缴出资的部分，对于公司所有者权益金额不会产生影响，被投资企业的净资产不会因减资而流出公司。根据相关会计准则，由于在实收资本科目核算的是实缴出资的金额，对于认缴出资部分本身不会体现在公司账面上。因此，对于减少的认缴出资金额并不需要进行相应的会计处理。

　　税务处理：

　　在减少认缴出资的情况下，被投资企业实收资本金额不会发生变化，亦无需对股东支付任何的减资对价，因而不管是对被投资企业来说，还是对于股东来说，均不会产生相应的所得税税务影响。

　　根据新《公司法》规定，公司可以先使用任意公积金、法定公积金弥补公司亏损;仍不能弥补的，可以使用资本公积金。在使用上述公积金弥补后仍有亏损的，可以通过减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资的义务。通过上述规定，新《公司法》在法规层面对于注册资本弥补亏损进行了明确。

　　会计处理：

　　在此情形下，对于被投资企业来说，利用注册资本弥补亏损只是在所有者权益内部发生变动，同样不会涉及被投资企业净利润的流出。从会计处理上看，通常为：

　　借：实收资本

　　贷：利润分配-未分配利润

　　税务处理：

　　目前通过减资方式弥补亏损对于被投资企业及股东的税务处理并未有明确规定。存在的争议主要包括，1)对于被投资企业来说，所减少的注册资本用于弥补亏损的金额是否视为股东对被投资企业的捐赠，从而需要作为收入处理;2)与之相对应的，对于股东来说，所减少的实收资本，是否可以在减资环节确认相应的投资损失，以及对于被投资企业的投资成本如何计算。

　　对被投资企业来说，实践中存在不同的理解。有地方税务机关(如大连、辽宁、河南等地)认为实收资本弥补亏损实际上是股东放弃未来收回投资成本的金额，应当视为股东对被投资企业的捐赠，按照接收股东捐赠进行税务处理。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定，由于减少的注册资本部分计入未分配利润科目，税务机关可能认为已作为收入处理，因而应当确认为收入计算缴纳企业所得税。除上述观点外，亦有税务机关(如重庆、广东等地)认为不应将减资用以弥补亏损的金额确认为收入，从而并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

　　对于股东来说，同样在法规层面缺乏明确的指引。我们理解，其税务处理应当与被投资企业的税务处理相协调。如果相应的减资金额作为收入在被投资企业层面并入应纳税所得额，相应的对于股东来说，则应当允许股东在减资环节确认相应的投资损失，否则则会产生一方需确认收入，但另一方不允许扣除的问题。如果被投资企业无需作为收入并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税，则对于股东来说，也不会涉及损益调整以及调整股权计税基础的问题。

　　在上述两种观点中，我们倾向于认为，利用实收资本弥补亏损仅属于公司资产负债表中所有者权益科目内部调整，不应影响被投资企业应纳税所得额的计算，同时也不涉及调减股东对公司股权的计税基础。

　　02、实质减资的会计及税务处理

　　与形式减资不同，在实质减资的情况下，股东将从被投资企业取得相应的减资收入。以下，我们区分不同主体对其实质减资过程中的会计及税务处理进行分析。

　　1. 被投资企业会计及税务处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(三)》(财会[2003]29号)的规定[1]，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票，会计处理与税法规定一致，无须进行纳税调整。

　　根据上述规定，企业以现金为对价进行减资时，对于被投资企业来说，会计上，只是对所有者权益科目进行调整，不会影响损益科目。税务上，和会计处理方式相同，无需进行纳税调整。因此，无论是平价减资、折价减资、还是溢价减资，对于被投资企业来说，都不会产生额外企业所得税税务负担。

　　但需要注意的是，如果企业以非货币性资产为支付对价减资，对于被投资企业来说，需要按照视同销售进行处理，由此可能产生增值税、土地增值税、企业所得税等税务影响。

　　2. 股东的税务处理

　　在实质减资的情况下，区分不同的股东类型，其税务处理方式亦不相同，具体来说:

　　(1)股东为公司法人

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”

　　根据上述规定，对于公司股东来说，其取得的减资所得可以分为三部分。第一部分为投资成本收回;第二部分为留存收益所对应的股息所得;再扣除投资成本及股息所得之后的部分即为第三部分投资转让所得。

　　对于境内股东来说，由于居民企业之间的股息所得可以免征企业所得税，因而第二部分股息所得可以适用相应的免税政策。此时，只有第三部分投资资产转让所得需要并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

　　但是对于境外非居民企业股东来说，其取得的股息所得无法适用企业所得税免税政策，通常需要按照10%的税率计算缴纳预提所得税。因此，对于非居民企业股东来说，第二部分股息所得与第三部分投资转让所得，通常都需要缴纳相应的预提所得税。但对于这两部分收益同样需要区分其所得的性质，原因是如果可以适用相关税收协定所规定的优惠税收待遇，则需要分别区分所得类型为股息所得，还是财产转让所得适用不同的协定待遇。

　　(2)股东为自然人

　　根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)的规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费”。

　　根据上述规定，对于自然人股东来说，其减资所得只分为两部分，第一部分仍为投资成本收回;超出投资成本的部分均确认为“财产转让所得”，通常适用20%的个人所得税税率计算缴纳个人所得税。与企业所得税不同，通常情况下，不管是个人股东所取得的股息，还是股权转让所得，其适用的个人所得税税率均为20%，因此不区分股息与股权转让所得并不会产生税负成本差异。但需要注意的是，如果自然人股东为外籍个人的情况下，由于外籍个人在取得的股息时可以适用免税政策，因而对于股息所得和股权转让所得将产生税负成本的差异。

　　(3)股东为合伙企业

　　相较于股东是公司和个人的情况，股东是合伙企业的情况下，在政策层面缺乏明确的法律规定。再加之合伙企业在税法上作为“被穿透主体”的特殊性质，因而在政策适用上更是一个理论难题。

　　简单来说，对于合伙企业所取得的减资所得，再扣除投资成本后金额，是否需要参照企业法人的规定，区分“股息所得”与“财产转让所得”，在实务中仍旧存在争议。由于合伙企业的“股息所得”与“经营所得”是分开处理的，对于个人合伙人来说，合伙企业的所取得的“股息”可以穿透适用20%的税率，而无需并入“经营所得”适用5%-35%的税率。因此，如果对于减资所得中的“股息所得”进行区分，则个人合伙人可以适用20%的税率，但如果不对减资所得中的“股息所得”进行区分 ，则全部都需要适用5%-35%的税率。

　　如果合伙企业是此类情况，建议与主管税务机关进行专门的沟通咨询。

　　03、股东未按公允价值减资的税务风险

　　股东未按照公允价值减资是否有相应的税务风险，在实践中一直是一个颇具争议的问题。目前在法规层面未有明确的规定，在实务界也尚未达成一致的观点。区分股东是自然人还是公司，得出的结论可能亦有所不同。

　　1. 股东为自然人

　　如前所述，在股东为自然人的情况下，应当按照国家税务总局公告2011年第41号相关规定进行税务处理。根据国家税务总局公告2011年第41号的规定，“本公告有关个人所得税征管问题，按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)执行。”由于国税函[2009]285号已经被《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)所废止，因此，对于自然人减资个人所得税征管问题同样需要适用国家税务总局公告2014年第67号的相关规定。

　　根据国家税务总局公告2014年第67号的规定，在股权转让收入明显偏低且无正当理由的情况下，税务机关可以核定股权转让收入。在被投资企业未持有土地使用权、房屋、知识产权等资产的情况下，股权转让收入低于对应净资产份额时，会被税务机关认为收入明显偏低。

　　在自然人股东减资的情况下，可以理解为公司回购股权，其回购价格即为减资所取得的收入。此时，如果自然人所取得的减资收入不符合股权的公允价值(例如所对应的净资产金额)，则可能被税务机关按照公允价值核定转让收入，并按照国家税务总局公告2011年第41号的规定计算缴纳相应的个人所得税。

　　2. 股东为公司

　　与上述个人股东减资不同，在企业所得税法领域，本身对于股权转让收入是否公允以及是否具有合理理由缺乏明确的规定。在公司法人股东减资情况下，是否需要参照股权转让交易，考察减资对价是否公允，在实践中各地税务机关可能存在不同执法口径。

　　在实务中有税务机关认为，在等比例减资的情况下，因为股东之间的股权比例不会发生变化，因而不存在股东之间利益输送的问题。所以在等比例减资的情况下，一般不会按照股权公允价值对减资所得进行调整征税。

　　但在不等比例减资的情况下(如定向减资)，由于股东之间股权比例发生变化，如果未按照公允价值进行减资，则存在利益转移的问题。此时，可能被税务机关要求按照公司股权公允价值核定减资所得，并按照国家税务总局公告2011年第34号的规定计算缴纳企业所得税。

　　我们理解，对于股东减资行为，不管是个人股东减资，还是公司股东减资，都不应将其简化为一项股权转让行为，单纯的通过评估公司股权的公允价值进行处理。实践中交易情况可能更加复杂，因而应当综合考察该项减资目的，是否通过减资等交易达到低价转让股权的目的，是否存在明显不合理的利益输送行为。对于明显存在避税安排的交易，则需要对其进行相应的调整。对于不以避税为目的具有一定合理商业理由的交易安排，则不宜采用一刀切的方法进行调整，从而避免对于企业正常的资本运作产生影响。

　　脚注：

　　[1] 《财政部 国家税务总局关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(三)》(财会[2003]29号)：“问：企业为减资等目的回购本公司股票，如何进行会计处理及纳税调整?

　　答：按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票，会计处理与税法规定一致，无须进行纳税调整。

　　企业回购本公司股票相关的会计处理为：企业应按回购股份的面值，借记“股本”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积-股本溢价”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积-股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”等科目，按实际支付的购买价款，贷记“银行存款”等科目;如回购价格低于回购股份所对应的股本，则应按回购股份的面值，借记“股本”科目，按实际回购价格，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。”

    以下内容，是小编研究几个主要城市，300多个处罚案例，加之自己身边的企业涉税问题，最终总结出来的一些关于发票涉税的问题。小编能够深切的理解企业主的苦衷，只希望此文能够给企业主日后处理涉税问题时带来些许的帮助。

一、我们先看下最近几个城市的稽查信息。

     我们可以看出，中国的几个主要城市，几乎每天都有企业因为税务问题被查，有的城市甚至平均每天十几例。从这一块可以看出，国家对税务稽查的力度是越来越大。从稽查的时间范围来看，当年存在的税务问题并不多，多数税务稽查问题出现在2015-2016年，这也很正常，因为15、16年金税三刚刚上线，很多企业对大数据的威力还并没有足够的认识。

二、企业会应为那些原因被查

   不被税务局盯上，是每个企业老板税务的最理想状态！我们首先排除抽查与专项检查这两个税务局的常规检查。（因为常规检查很少会出什么问题）而对公司针对性的稽查才是企业应该避免的。小编根据研究了几个主要城市被罚款企业的案例结合身边情况，与大家总结下，企业被查的几个原因：

1、购买发票有问题。

    例如，你从甲公司开具了汽车销售发票。发票是真发票，但发票所列商品肯定是没有的（购买的发票），更倒霉的是不但你没有，甲公司压根也没有汽车。这种发票在大数据下一定会被提醒，提醒后税务局未必第一时间去查，但一定会重点关注你们两家企业，税务等时机成熟后，会先从甲企业为突破口稽查，这时候甲企业多半是给不出合理解释的。

会计注意要点：对方无进项税的发票不要买，特别是不要买对方营业范围外的发票。

2、对方超标开发票

   很多人认为物流发票、劳务发票、这些发票总不会有问题吧，这些都不需要进项税一一对应的，其实并非如此。我在查阅各省稽查信息的时候，运输公司、劳务公司、商贸公司作为出票方，是被罚最多的三类公司。这些公司都有一个共同的特征，——太贪。

例如你们公司一共10辆车，几乎每次运输都需要开票，一个月最多也就可以多开30-50万的发票，结果你开了700多万的收入发票。税务局让你列车辆运输明细出来，这下不很容易露馅了。

会计注意要点：很多税务问题提前规划，不要到眼前再集中处理，更不要和票贩企业打交道，现在购买发票这条路不可能不被查。

3、对方企业出问题

对方企业“走逃税”，直到现在依然有这样的企业，开一批票，公司一扔跑了，税务局联系不到，直接列为走逃税。和这个企业有过交易的公司可就倒霉了，所有交易列为“失控发票”。（小编这就有很多家这样的公司，有些甚至追查的是7年前的进项税发票）这些税款不但要补增值税（全额）、还要补所得税。

会计要点：不与专门卖票的合作，这些公司早晚要出问题。到时候公司的损失一定比获益多。

4、被举报

这种例子很少，但被举报，必定会引起查税。被人举报的案例是一定要查的，不仅要查，还要把查的结果信息反馈给举报人，所以税务局不想查你都不行。而被举报，往往举报人有真凭实据，这个小编没什么要提醒的，只想对各位老板说，会计很辛苦，善待他们吧！

5、高买低卖

小编翻查的这300多个案件中，发现部分企业利用小汽车“高买低卖”进行偷逃税近期比较多。可能是因为小轿车好出手，也可能是那个不靠谱的税筹专家又给出招了。在这我只想说一下，你把税务局当傻子吗？

小编身边就有这样的一个案例，某公司老板，携会计来到小编办公室，想咨询下通过小汽车想减轻点企业税负。当时我明确告诉他，这样不行。但这个老板和会计依然认为这样既能办理贷款、又能抵扣进项税、还方便出手汽车。还是这么干了，购买了3两奥迪，总价180万。结果汽车出手的当期，就被税务局点名。“让其解释为什么180万的新车，使用1年就30万出售了”。这位会计与这位老板当时就傻眼了，急忙致电小编。最后小编违心的请SGY吃了一顿大餐，当然这个也少不了，又去汽车修理长开了三个大修证明，虽然最终没有被罚，但付出的比省下的税要多的多，还折腾了将近1个月。（小编声明，小编是清白的，且未收一分钱劳务费5555......）

会计要点：这种小儿科的逃税不要去碰，不然你会被税管员拿捏的死死的。

6、企业税负严重偏离

当税务部门有任务时，企业税负偏离是优先被稽查的对象。这个在案例中是看不出来的，但每个会计在实操的时候是能够感觉的到的。例如：商贸企业增值税税负率0.9%左右，而你的商贸公司，长期藏匿收入，由于兼营零售很多不开票，税负几乎是0，哪你就危险了，等查你库存和物流信息的时候，罚款一定会比税多。工业、制造业也是一样的道理，理论上偏离行业税负率多的企业都会有涉税问题。

会计要点：了解行业税负率，不要太过分，只要说的过去，税务部门也不会为难你

在实务中，企业可能基于奖励或集体福利等因素，企业组织员工旅游，由企业支付并承担全部或部分旅游费。对于这类旅游费支出，企业很多财务人员对其增值税和企业所得税处理存在困惑。

1.旅游费支出对应的进项税额不得抵扣

旅游费支出中包括往返机票等旅客运输发票，以及可能旅行社开具了旅行服务的增值税专用发票，根据财税[2016]36号附件1第二十七条规定，作为集体福利或个人消费支出取得进项税额不得抵扣进项税额。因此，对于旅游费支出中取得的进项税额是不能抵扣进项税额的。

2.旅游费支出的税前扣除问题

旅游费支出的税前扣除，各地税务局存在执行口径的差异。

河北税务：根据《河北省国家税务局关于印发<企业所得税若干政策问题解答>的通知》（冀国税函[2013]161号）第十二条规定：企业为职工支付的旅游费能否作为职工福利费列支?和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条关于职工福利扣除问题规定，企业发生的旅游费支出，不能作为职工福利费列支。

河南税务（2021-04-23）答复：单位组织全体员工旅游的费用不符合企业职工福利费扣除范围，不能作为职工福利费在企业所得税税前扣除。

山东税务（2020-01-02）答复：根据企业所得税法及相关政策规定，企业组织员工进行旅游活动发生的费用，与生产经营没有直接关系，不得在税前扣除。

厦门税务（2021-04-27）答复：你司为员工集体免费提供的旅游费，按规定扣缴个人所得税后，如确实是为企业全体属于职工福利性质的费用支出目的，且符合《税法》规定的权责发生制原则，以及对支出税前扣除合法性、真实性、相关性、合理性和确定性要求的，可以作为职工福利费按规定在企业所得税前扣除。

苏州税务：《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏州地税函[2009]278号）第6个问答：“问：企业组织职工旅游发生的费用支出能否列入职工福利费，按不超过工资薪金总额14%的比例税前扣除？答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓解工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。”

更多税务局执行口径就不再逐一列举，企业在面对旅游费支出时需要搞清楚企业所在地税务局的执行口径。对于当地税务局执行口径是不得税前扣除或不得以“福利费”税前扣除的，可以转换为奖励等进行规避。

3.旅游费支出的会计处理

公司支付的旅游费如何进行会计处理，需要区分参加旅游人员的性质，根据不同的税务处理做出不同的会计处理。

（1）旅游参与人属于公司员工

个人所得税：公司以奖励等名义提供旅游费，公司员工参与的，应将旅游费并入员工的工资，并按照“工资薪金所得”预扣预缴个人所得税。

①当地税务局执行口径是不得税前扣除或不得以福利费税前扣除的

会计核算上直接按照“工资薪金支出”进行核算，税前扣除并按照“工资薪金支出”申报扣除，可以全额扣除。不能直接以“管理费用”或“职工福利费支出”进行扣除。

支付旅游费：

借：其他应收款——XX员工

贷：银行存款

说明：支付旅游费时，直接体现为代员工支付的费用。

在当月实际发放工资时，将代垫的旅行费作为奖励金额加入员工的税前收入中并作为工资发放，同时在税后扣除代垫款项：

借：应付职工薪酬——工资

贷：银行存款

应付职工薪酬——五险一金个人部分

其他应收款——XX员工

应交税费——应交个人所得税

②当地税务局执行口径可以福利费税前扣除的

计提福利费：

借：管理费用——福利费等

贷：应付职工薪酬——福利费

实际支付旅游费时：

借：应付职工薪酬——福利费

贷：银行存款

应交税费——应交个人所得税（也可暂时不确认，待合并工资计算后再确认）

（2）旅游参与人属于公司雇员以外的营销人员

依照财税[2004]11号规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），对企业雇员其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

对于企业营销过程发生的外部人员免费旅游，通常不在双方营销服务协议中，且虽然财税[2004]11号作为外部人员的劳务收入，但是外部人员通常也不会提供对应的劳务费发票，因此不能计算为佣金。如果当地税务局执行口径没有明确规定旅游费不得税前扣除的，可以按照“业务招待费”进行税前扣除，按照计算扣除限额。

借：管理费用/销售费用——业务招待费

贷：银行存款等

应交税费——应交个人所得税（按“劳务报酬所得”计算）

通常由于不会向免费参与旅游的企业雇员以外的营销人员收取个人所得税，需要把支付的旅游费换算为包含个人所得税的金额，再计入“业务招待费”。如果当地税务局执行口径明确规定旅游费不得税前扣除的，即使会计核算计入“业务招待费”也不得税前扣除，在企业所得税汇算清缴时需要全额纳税调增。

对于企业营销过程发生的外部人员免费旅游，在双方营销服务协议中有明确的约定（比如超额完成某业绩指标的），且对方按照劳务费提供了等额的税务局代开发票，可以作为佣金支出按照财税[2009]29号等规定进行税前扣除。在此种情况下，企业支付旅游费实际上等于代垫费用。

借：其他应收款——XX营销人员

贷：银行存款

在实际支付营销人员当月报酬和收到对方在税务局代开发票时：

借：销售费用——佣金

贷：银行存款

其他应收款——XX营销人员

应交税费——应交个人所得税（按“劳务报酬所得”计算）

（3）旅游参与人属于公司员工家属

有些公司会安排员工家属免费参与旅游，其实质也是对公司员工的鼓励与奖励，因此应视为是该员工的奖励所得，应并入该员工的工资薪金，按照“工资薪金所得”预扣预缴个人所得税。

具体处理，参见前述“（1）旅游参与人属于公司员工”。

（4）旅游参与人属于公司关系户或促销抽奖中奖者

公司为了维护客情关系，邀请公司客户等参与免费旅游，属于一种交际薪酬行为。除当地税务局执行口径明确规定旅游费不得税前扣除外，支付的旅游费应按照“业务招待费”在企业所得税税前进行扣除。

另外，部分企业也经常把免费旅游作为促销噱头，把旅游指标用于抽奖。

个人所得税：《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告2019年第74号）第三条规定：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

因此，对于免费提供旅游的，应按照“偶然所得”扣缴个人所得税。实务中，通常不会向旅游参与人收取税金，而是由企业自行承担。

借：管理费用——业务招待费（招待关系户）

销售费用——业务宣传费（促销）

贷：银行存款等

应交税费——应交个人所得税（按“偶然所得”）

根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。会计核算无论是计入“业务招待费”，还是“业务宣传费”，都必须收集并留存相关证明材料，用于证明该项旅游费支出是跟企业的收入具有相关性，否则即便是当地税务局没有明确规定旅游费不得扣除的，也可能存在后期被税务局稽查而不予认可的风险。

一、结构性存款属于投资理财还是企业存款

保本的我们一般计入“存款”，所获得收益计入“利息收入”；不保本的我们视作理财，计入“投资性金融资产”，亏损与盈利计入“投资收益”。事实上，结构性存款是在普通存款的基础上，通过运用利率、汇率产品，来获取收益，达到增值目的的一种创新存款。它属于理财产品当中的一种。结构性存款是在存款的基础上嵌入金融衍生工具，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得更高收益。

这里需要说明的是，结构性存款并不保本，是有可能出现亏损的一种理财。它通过期权与固定收益产品间的组合，使得结构性产品的投资报酬与连接到标的关联资产价格波动产生联动效应，虽然这种金融衍生品出现亏损的概率并不高，但却并不保本。

《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发[2019]204号）第一条规定，本通知所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

结构性存款因为其有“存款”两个字，一直存在账务处理的争议。很多会计认为结构性存款就是存款，应当计入“银行存款”科目下。不过我们通过上面研究结构存款是什么得知，结构性存款是理财产品，不属于存款，不适用进入“银行存款”。

其实在2021年， 财政部、国资委、银保监会、证监会联合发布《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（下称《通知》）。《通知》明确，企业持有的结构性存款，应记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

例：2021年，甲企业买入结构性存款200万元。分录如下：

借：交易性金融资产——成本 200万

贷：银行存款 200万

2021年底该笔结构性存款获益 15万

借：交易性金融资产—— 公允价值变动 15万

贷：公允价值损益 15万

2022年10月 以220万出售该比资产

借：银行存款 220万

贷：交易性金融资产——成本 200万

交易性金融资产—— 公允价值变动 15万

投资收益 5万

二、“结构性存款”涉增值税处理

1、免增值税

根据结构性存款的性质，我们知道，结构性存款并不是存款，而是一种理财产品，属于不保本理财。

《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第一条规定，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

2、所得税

结构性存款属于“交易性金融资产”科目。其在未出售前的收益并不需要缴纳企业所得税，应在资产负债表日调减纳税额，计“递延所得税负债”，待出售时转回“递延所得税负债”调增纳税额。

情况一:小规模纳税人缴纳上月增值税60000元

借：应交税费--应交增值税6万元

贷：银行存款6万元

情况二:小规模纳税人支付境外费用106万元,并代扣代缴增值税6万元

借:管理费用106万元

贷:银行存款100万元

     应交税费-代扣代缴增值税6万元

借：应交税费-代扣代缴增值税6万元

贷：银行存款6万元

情况三:小规模纳税人从事金融商品转让的纳税人缴纳上期增值税30000元

借：应交税费-转让金融商品应交增值税3万元

贷：银行存款3万元

情况四:一般纳税人采用简易计税方式,若出租不动产一次性收到租金105万元

借：银行存款 105万元

贷：预收账款 100万元 

      应交税费-简易计税 5万元

借：应交税费-简易计税 5万元

贷：银行存款 5万元

情况五:一般纳税人缴纳当月增值税60000元（当月还未结算增值税）

借:应交税费-应交增值税(已交税金)  6万元

贷:银行存款   6万元

情况六:一般纳税人缴纳上月增值税60000元（已经结转增值税）

借：应交税费-未交增值税6万元

贷：银行存款6万元

上月期末计提增值税6万元

借：应交税费-应交增值税(转出未交增值税)6万元

贷：应交税费-未交增值税6万元

情况七:一般纳税人预缴增值税300万元

如:2023年9月1日,济南万国花园取得预售许可证,当月全部售罄,取得预收账款1110万元.

预缴增值税:1110/1.11*3%=300万元.

借:应交税费--预交增值税300万元

贷:银行存款300万元

结转预缴增值税

借:应交税费--未交增值税300万元

贷:应交税费--预交增值税300万元

　　通常所说的超范围经营指经营者超出市场主体登记的经营范围从事的经营活动。经营者在购销商品、提供服务以及从事其他经营活动中，应当按规定开具发票。经营者超出营业执照载明的经营范围擅自从事的经营活动是否可以开具发票，一直是颇受关注的话题。

　　根据税收征管法、发票管理办法及其实施细则，对发票开具品名(包括商品名称或经营项目)的规定主要有两点：一是开具发票时，品名必须与实际经营业务情况相符。二是取得发票时，不得要求变更品名。开具的品名与实际经营业务情况不符的，构成虚开，并按相应规定处罚。对规定应用场景应当使用规定种类的发票，不得扩大使用范围是对发票的分类管理，并不构成经营者开展其他经营项目按规定使用发票的限制。就现行规定来看，除从事二手车销售的企业需经营范围登记有“汽车销售”并已备案才允许反向开具二手车销售统一发票等特殊规定外，没有对超范围经营进行禁止性开具发票的规定。

　　市场监督管理部门登记市场主体的经营范围时，按经营范围规范目录选条目登记。规范条目以《国民经济行业分类》为基础，结合相关政策文件、行业习惯和专业文献制定，具有高度的概括特点并具有一定的兼容性，不构成对经营者经营活动和经营能力的限制。除另有规定外，通过统一的开票系统开具发票的，品名开具采用税收分类名称叠加自行填写具体品名的双重显示方式。两者在归类和名称上有差异，发票开具品名是否属于超经营范围需要进行综合分析判断。就现行规定来看，税务机关除在税收优惠政策享受中存在经营范围条件的和前述反向开具二手车销售统一发票需要审核外，并不存在审核超范围经营的法定职责。

　　依据《市场主体登记管理条例》《无证无照经营查处办法》等规定，除法律法规规定禁止经营的外，法律法规规定无须许可(审批)的，经营者自主选择经营，即自主登记经营范围后即可经营。对此类无需许可的超范围经营违法行为由市监局查处。市监局按未按规定办理变更登记的规定处理，即一般按责令限期办理变更登记处理，只有拒不改正的才处1万元以上10万元以下的罚款，情节严重的可以吊销营业执照。因此，笔者认为此类超范围经营不单独构成应税行为的无效，经营者可以开具发票并应依法纳税。

　　对擅自超范围从事禁止经营项目的，能否开具发票是目前争议较多的话题。认为不可以开票纳税的主要理由是，既然是禁止经营的，税务机关就不应该给予开票纳税，否则相当于认可了经营的合法性。

　　笔者认为，首先，从事禁止经营项目并不能全盘否定交易行为的有效性。虽然税务行政行为的主要依据是涉税法律、行政法规，但也要尊重民商事法领域的约定。民法典第五百零五条规定，当事人超越经营范围订立的合同的效力，应当依照该法典的有关规定确定，不得仅以超越经营范围确认合同无效。因此，笔者认为经营者虽然擅自经营了禁止经营项目，但符合最高法相关解释情形、构成民事关系有效的，就应当可以开具发票，履行纳税义务。

　　其次，税务机关无法承担审核禁止性经营之责。禁止经营项目散布于各种法律法规，即使属于同样的经营项目，还有经营方式的区分、情节轻重的判断等，这些只能由查处部门才能进行认定。笔者认为，在查处部门未查处的情况下，经营者按税法规定开具发票并依法纳税。税务机关知道属于禁止经营项目的，有权向查处部门举报，不影响税务处理。税务机关为个人代开发票时要注意经营项目，如果明确知道属于禁止经营项目的，应告诫其停止违法经营，可以拒绝代开发票，促使其违法经营终止。

　　笔者认为，经营者从事经营活动发生交易行为，从现行税法的视角，均可以按规定开具发票。经营者应自觉不从事禁止经营项目，超范围经营的应及时办理营业执照和行政许可变更登记，以免受行政处罚，甚至被追究刑事责任。在查处超范围经营和经营禁止性项目时，查处部门查阅票据是一项重要的内容，开具的发票可能构成违法行为的有力证据和确认情节轻重的有效依据。