编者按：两高涉税司法解释为虚开专票罪增设了无骗税目的和无税款被骗损失的出罪情形，为限缩本罪犯罪圈作出了重大贡献。与此同时，不以骗抵税款为目的且没有造成税款被骗损失的虚开专票行为应构成何种犯罪、适用什么罪名成为实务界当前热议的话题。本文结合一起笔者代理的成品油变票虚开案件，提出该种情形可适用刑法第二百零五条之一虚开发票罪的裁判路径，并根据刑法条文分析虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票。

　　01、案例引入：某石化公司变票逃避消费税案

　　笔者代理的这起石化变票案件的主要事实可以用上图简示。在上图所示的变票交易中，A公司是组分油供货单位，B公司是用票企业也是本链条中的汽油生产主导单位，C公司是变票方，D公司是用票企业B公司的合作方，具有汽油生产能力。B公司从A公司处采购组分油，A公司根据B公司的指示将货物直接运输至D公司，D公司在B公司的指导下生产加工汽油。B公司虽直接从A公司取得化工原料发票但并不直接对外开具汽油发票，而是开具化工原料发票给C公司，让C公司变更品名为汽油后再开具汽油发票给D公司，D公司再配上汽油货物对外开票销售。

　　在本案的侦查阶段，侦查机关以B公司涉嫌虚开专票罪立案侦查。在本案的审查起诉阶段，笔者向检察机关提出B公司同时构成逃税罪和虚开发票罪的数罪竞合辩护意见，盖因本案欠缺逃税罪的行政前置条件，应按照虚开发票罪追究刑事责任。该辩护意见得到了检察机关的采信，检察机关遂以B公司涉嫌虚开发票罪起诉至法院。最终，法院判决B公司构成虚开发票罪并追究其刑事责任。该案裁判文书中的一个显著的亮点是，法院认为虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票，刑法第二百零五条之一的文义完全可以得出这一结论。

　　在虚开类刑事案件的司法审判实践中，一直存在这样一个争论，即如果虚开的犯罪对象是增值税专用发票同时又具有抵扣税款的行为，能否构成虚开发票罪。对此，需要在主客观相一致、罪责刑相适应的原则指引下，对刑法第二百零五条和二百零五条之一进行体系解释，辅之以两高涉税司法解释第十条第二款来加以分析判断。

　　02、虽有虚开专票及抵扣税款的行为，但不构成虚开专票罪

　　两高涉税司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”据此，即便行为人具有虚开专票以及抵扣税款的行为，但如果行为人主观上没有骗抵税款的目的且客观上未造成税款被骗损失的后果，仍可不构成虚开专票罪。

　　(一)从主观目的看，行为人没有骗抵增值税的目的，而是为了偷逃消费税

　　在前述案例中，B公司的目的是逃避消费税，而非骗取国家增值税税款。观察整个业务链条，B公司通过增加变票方C公司的方式，将变票环节和生产环节相脱离，使其账面上呈现的是纯贸易行为，而非生产行为，从而达到偷逃消费税的目的

　　虽然C公司将化工原材料发票品名变更为汽油，但仅仅是货物名称的改变。在整个交易过程中，企业之间存在真实的货物交易，取得及开具增值税专用发票所涉及的货物数量、货款金额、增值税税率均与实际交易情况相符。同时，各公司按期、足额缴纳了相应的增值税税款，并没有逃避任何增值税的纳税义务。种种客观事实表明，B公司不具有骗取增值税税款的目的，不具备构成虚开专票罪的主观要件。

　　(二)从征税原理看，各环节足额抵扣、足额缴纳，没有造成增值税被骗损失

　　变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，只要增值税抵扣链条没有断裂，增值税负就会层层转嫁，由最终的消费者承担。同时，增值税是价外税，纳税人采购货物，向货物供应商支付价款，包含货物价款(即不含税金额)和增值税额(即进项税额)，二者相加即为价税合计金额。纳税人采购货物，依法支付进项税额，并取得进项发票，即依法取得进项抵扣权利。

　　假定前述案例中的业务链条为“A公司—B公司—D公司”，各环节平价开票，交易配有真实货物，B公司从A公司采购原材料再销售给D公司，各方足额纳税、足额抵扣，并不会造成国家增值税被骗损失。尽管在B公司和D公司之间增加1个公司、10个公司、100个公司，创设“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”的业务链条，国家的增值税同样没有被骗损失。原因在于，即便在这一链条上创设了新的虚假交易环节，虚开发票行为构成一项拟制的纳税义务而非法定的纳税义务，国家的意志是既不主张行为人缴税，也不允许行为人抵税，而行为人既全额纳税又全额抵税的结果实际上与国家意志所追求的结果是一致的。因此，只要是虚构交易环节中的各方在全额申报纳税的情况下抵扣税款，就不可能产生骗取国家税款的实质危害结果。

　　假定上述业务链条“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”不是平价开票，每个C公司虚设的环节增加1元，对于最终的D公司来说，其抵扣的进项税额包括上游供应商的真实进项和中间环节虚构的进项。对于真实进项，其抵扣行为不会造成税款损失;对于虚假进项，由于各环节也均各自足额纳税，因此其抵扣行为也不会造成税款损失。整个流程均不存在增值税税款被骗的结果。

　　因此，我们可以看到，实践中类似B公司所实施的行为，其虽有虚开专票行为，也有抵扣税款行为，但主观上无骗抵增值税目的、客观上无增值税被骗损失，根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定，不构成虚开专票罪。

03、不构成虚开专票罪的虚开专票行为，可按照虚开发票罪论处

　　前述这类无骗税目的、无税款被骗损失后果的虚开专票行为既然不构成虚开专票罪，可以按照虚开发票罪论处。

　　根据《刑法》第二百零五条之一的规定，虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。如果仅仅从字面上去理解“本法第二百零五条以外”的规定，便会认为虚开专票的行为不符合虚开发票罪的构成要件，也会认为虚开发票罪的犯罪对象不包括增值税专用发票，实际上就是把虚开发票罪理解为了“虚开普通发票罪”。上述观点显然是对这一法条的错误理解与适用。问题的关键在于如何理解刑法二百零五条之一中的“本法第二百零五规定以外”这一用语。

　　张明楷教授《论表面的构成要件要素》一文指出，“刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪(包括同一犯罪的不同处罚标准)的界限。这种构成要件要素称为‘表面的构成要件要素’或‘虚假的构成要件要素’，也可以称为分界要素。从实体法的角度而言，这些表面的构成要素不是成立犯罪必须具备的要素;从诉讼法的角度而言，表面的构成要件要素是不需要证明的要素。”

　　据此，“刑法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。也即，凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件，因而构成虚开发票罪。增值税专用发票也属于发票的一种，如果行为人虚开专票但不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。从这个角度来看，虚开发票罪的犯罪对象当然不能排除增值税专用发票，可以包含增值税专用发票，即未被用于骗抵税款的增值税专用发票可成立虚开发票罪的犯罪对象。

　　陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文也与笔者持此相同观点。陈兴良教授指出，“刑法第二百零五条规定以外”中的“规定”是指“规定为犯罪”。“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第二百零五条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开专票行为，并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

　　在笔者代理的引入案例中，法院判决B公司构成虚开发票罪正是遵循了张明楷教授“表面构成要素”的观点。判决指出，“虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。‘刑法第二百零五条规定以外’属于界限要素，而非构成要素，增值税专用发票也属于发票的一种，行为人虚开了增值税专用发票，但不具有骗取抵扣税款的危险行为，应当以虚开发票罪定罪处罚。”

　　04、结语

　　刑罚应当与行为人所犯罪行与承担的刑事责任相适应，其基本要求通常表述为重罪重罚、轻罪轻罚、无罪不罚、罚当其罪、罪责刑相当。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果，而是出于其他目的实施虚开行为，则不构成虚开专票罪。如果行为人虽有虚开专票的行为，但未利用专票抵扣功能侵犯国家增值税利益，而是专票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开专票与虚开普票无实质区别，从罪责刑相适应原则考虑，情节严重的应当以虚开发票罪论处。

　　实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下，一些案件或将迎来新的转机。无论是在税务争议的初期阶段，还是在进入刑事犯罪审理的过程中，专业的税务律师都发挥着至关重要的作用，甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时，建议及早聘请专业税务律师介入。税务律师可以从法律冲突、法律解释、证据的证明能力以及举证责任等法律角度进行深入剖析，与税务机关、司法机关进行有效的沟通，提供专业的涉税服务，尽可能维护当事人的合法权益，有效化解与防范税务风险。

强制注销是此次公司法修订新增的条文，属于重大制度创新，受到公私法学者、司法机关和行政机关的广泛关注。新公司法第二百四十一条规定，公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，满三年未向公司登记机关申请注销公司登记的，公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于六十日。公告期限届满后，未有异议的，公司登记机关可以注销公司登记。依照前款规定注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。新公司法施行后，强制注销规则将受到司法实践的进一步检验。强制注销并非单纯的公司法问题，与民事诉讼、公司清算、执行程序甚至行政诉讼密切相关，新增条文必须“镶嵌”到现行法律体系中方可正常运转。笔者尝试从相关规则的衔接适用切入，坚持问题导向、实践导向，就相关问题进行研究探讨。

　　一、强制注销规则与民事诉讼程序的衔接适用

　　强制注销规则的主要立法目的，是为了清理“僵尸企业”。“僵尸企业”并非法律概念，通常是指那些已停产、半停产、连年亏损、资不抵债，主要靠政府补贴和银行续贷维持生存和经营的企业。“僵尸企业”虽然与“三无企业”(无财产、无账册、无人员)不同，但实务中“僵尸企业”往往处于失联状态。由此带来的程序问题是以“僵尸企业”为被告的民事诉讼在审理过程中，公司登记机关启动强制注销程序，程序上如何衔接?该问题又可细分为以下三点：

　　1.民事诉讼审理期间，公司登记机关启动强制注销程序，该民事诉讼是否须中止审理。按照新公司法第二百四十一条的规定，公司登记机关通过国家企业信用信息公示系统发出公告，强制注销程序启动。在公司登记机关发出公告后，审理中的民事诉讼程序继续进行还是裁定中止，不无争议。根据民事诉讼法第一百五十三条第一款第三项的规定，作为一方当事人的法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的，应当裁定中止诉讼;而根据民法典第六十八条的规定，法人的终止需依法完成清算并注销登记。公司登记机关发出公告后公司的法人资格并未终止，故不属于民事诉讼法第一百五十三条第一款第三项规定的应当中止审理的情形。况且，公司登记机关发出公告后，相关主体还可能提出异议，若在公司登记机关启动强制注销时(发出公告)民事诉讼即应中止，则后续异议成立(实践中行政机关对异议多采形式审查的宽松态度)会造成诉讼程序的延宕，影响诉讼效率。

　　2.民事诉讼审理中公司被强制注销的，如何处理。强制注销会导致被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销公司的主体资格灭失，必然会对正在进行的民事诉讼程序产生影响。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称《民诉法解释》)第六十四条后段规定，未依法清算即被注销的，以该企业法人的股东、发起人或者出资人为当事人。强制注销属于未清算而被注销的情形，故在公司被强制注销后，涉及该企业的民事诉讼，则需要裁定变更当事人，当无疑义。

　　3.如何避免因诉讼中公司被强制注销而导致主体错误。民事诉讼审理过程中，公司的诉讼主体资格可能发生变化，故在现行条件下，法院需在裁判作出前对公司的诉讼主体资格再予审查，以免导致诉讼主体错误而影响裁判效力。公司登记机关注销公司登记应当及时公示，强制注销决定书作出时间与公示时间应一致。因此，为适应新公司法的施行要求，建立公司登记机关与司法机关的实时信息沟通平台十分必要。

　　二、强制注销规则与公司清算程序的衔接适用

　　按照清算程序的启动原因分类，公司清算分为自行清算与强制清算。按照民法典及新公司法的规定，先清算后注销是公司终止的正常程序。强制注销规则是作为公司清算程序的例外，完全排除清算规则的适用，还是须与公司清算的规定衔接适用，不无疑问。

　　1.强制注销后能否另行清算。新公司法第二百四十一条规定的公司登记机关可以通过国家企业信用信息公示系统予以公告，但对公告的内容没有规定。新公司法第二百三十五条第一款规定，清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。此条款中规定的公告，为清算组就公司解散原因、债权申报期限以及清算组联系方式等内容向不特定公司债权人的告知。公司登记机关并非公司的清算义务人，亦非承担具体清算工作的清算组。故新公司法第二百四十一条规定的公告，主要是向社会公众告知公司基于特定解散事由和原因，将被强制注销公司登记。该条规定的公告内容是拟制形成当事人同意启动公司退出的意思，不应约束公司债权人，故完成公告仅在形式上替代清算程序。而且该条第二款规定，注销公司登记的，原公司股东、清算义务人的责任不受影响。按照文义解释，清算义务人的责任不受影响，则公司被强制注销后仍应当清算。因为清算义务人的责任首要的是组织进行清算，而不局限于赔偿责任。

　　2.强制注销后公司如何清算。根据新公司法第二百三十二条第一款的规定，董事为公司清算义务人。依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销的公司，在三年内未组织清算被强制注销后，理论上公司董事仍可组成清算组自行清算，但是否有可行性值得进一步探讨。公司清算属于非讼程序，具有纠纷预防、疏解诉累、减少当事人诉讼负担的作用，但在强制注销的情形下，公司清算义务人另行组成清算组的动力不足：债权人往往会优先选择对公司股东、清算义务人提起诉讼而非在清算程序中主张权利，对清算义务人而言，涉诉往往难以避免。公司法司法解释中也规定了未经依法清算而注销登记后，公司清算义务人的连带清偿责任。如果公司债权人或股东申请强制清算，则需要有相关的配套规定，如被申请人如何列明、衍生诉讼如何处理等，现行公司法司法解释的相关规定需要进一步完善。

　　3.强制注销与公司登记机关申请对公司强制清算是何关系。新公司法第二百三十三条第二款规定，公司因本法第二百二十九条第一款第四项的规定而解散的，作出吊销营业执照、责令关闭或者撤销决定的部门或者公司登记机关，可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。该条款的规定亦为新增条文，将特定情形下申请公司强制清算的“利害关系人”扩大到了有关部门及公司登记机关。根据该款规定，有关部门或者公司登记机关“可以申请人民法院指定有关人员组成清算组”，而非“应当”，赋予有关部门及公司登记机关选择的权利，即在公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销后，可以申请人民法院启动强制清算程序，也可以在符合第二百四十一条规定时，选择适用强制注销程序。需要进一步明确的是，第二百四十一条规定的“满三年未向公司登记机关申请注销公司登记”，是否包括已进入清算程序但“满三年”尚未清算完毕、未达到申请注销公司登记阶段的情形?笔者认为，从立法目的来看，强制注销属于行政职权对私法自治的有限介入与制度补位，是先清算后注销规则的例外规定，在公司清算义务人已经启动清算程序(包括自行清算与强制清算)的情况下，因清算周期较长，“满三年”未清算完毕、未申请注销时，不应适用强制注销规则。

　　4.关联公司之间清算与强制注销的关系。公司强制清算实务中，经常遇到清理股权投资的难题。比如，甲公司进入强制清算程序，清算组在清理该公司财产时发现甲公司持有乙公司股权，但因乙公司被吊销营业执照后长期未清算，人去楼空，导致股权难以处置。在公司法修订之前，公司强制清算程序中清理对外股权投资，多是通过清算组另行申请对乙公司强制清算予以处理，形成连环清算，成本高、周期长。新公司法施行后，乙公司符合强制注销条件的，可以通过公司登记机关强制注销予以解决。当然，前提是甲公司的债权人、股东等利害关系人对强制注销乙公司无异议。

　　三、强制注销规则与民事执行程序的衔接适用

　　民事诉讼法第二百四十三条规定，作为被执行人的法人或者其他组织终止的，由其权利义务承受人履行义务。根据《民诉法解释》第四百七十条的规定，执行中作为被执行人的法人或者其他组织被注销的，如果依照有关实体法的规定有权利义务承受人的，可以裁定该权利义务承受人为被执行人。因此，公司被强制注销，并不影响民事执行程序，只是需要裁定变更被执行人。

　　需要进一步讨论的是，在公司被强制注销后，其法定的权利义务承受人如何认定?《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(二)》(以下简称《公司法解释二》)第二十条第一款规定，公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，债权人主张有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任的，人民法院应依法予以支持。该条款规定的立法目的是针对实践中大量存在的违法注销情形，重拳出击，通过对清算义务人课以连带清偿责任，以保障公司债权人的合法权利。新公司法施行后，公司清算义务人的范围已经变更，该条款的规定是否继续保留亦未可知。即便保留，笔者认为，该款规定的责任主体与《民诉法解释》第四百七十条规定的权利义务承受人并非同一范围。《公司法解释二》第二十条第一款规定的未清算即注销后股东等承担清偿责任，是基于侵权责任的法理，而非基于法定的权利义务概括承受。按照公司法理论，股东在公司终止后享有剩余财产的分配权，按照权利义务相一致原则，在公司强制注销后由公司原股东作为被执行人更合适。

　　四、强制注销规则与行政诉讼程序的衔接适用

　　公司登记机关通过国家企业信用信息公示系统，对不特定公众予以公告，而非定向通知相关利害关系人，因此即便在公告期内未有异议，不代表强制注销后没有争议。按照目前学界的观点，强制注销作为消灭商事主体资格的行政强制手段，在法律性质上属于行政确认行为。该行政行为具有可诉性并无疑义。关于诉讼当事人，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十六条第三款规定，非国有企业被行政机关注销、撤销、合并、强令兼并、出售、分立或者改变企业隶属关系的，该企业或者其法定代表人可以提起诉讼。

　　五、强制注销规则与民法典总则编的衔接适用

　　相对于其他企业类型，新公司法对于公司清算的程序性规定相对完善，故此，民法典在总则编第七十一条规定，公司法有关清算程序和清算组职权的规定，对其他法人具有参照适用的效力。非公司企业能否参照适用新公司法第二百四十一条，关键在于判断该条是否属于公司清算程序的规定。笔者认为，新公司法第二百四十一条关于强制注销的规定，是特殊的清算程序，公司登记机关在国家企业信用信息公示系统发布公告的行为，为拟制的清算，故非公司企业在无其他法律规定时，可参照适用该条的规定。

一、法律沿革

　　从历史沿革上说，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将这种行为规定为犯罪，当时并未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。

　　在当今的市场情况下，虚开增值税专用发票行为既可以是以骗取国家税款为目的，也可以不以骗取国家税款为目的，二者社会危害性相差甚大。

　　根据最高检文章，近5年来，检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票犯罪约占80%。实践中，对虚开增值税专用发票罪的理解和适用争议较大，实务案例也已经实际上对虚开增值税专用发票罪做了一定的限缩解释。

　　最高检高景峰等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　【案例引入】2018年12月最高人民法院公布《保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》涉税案例中张某强虚开增值税专用发票无罪案就是其中一例4。对于该案，最高院认为：本案被告人不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导案例完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件，增加了主观目的要件和危害后果要件，对司法实践中长期存在争议的这类案件具有重要的指导意义，尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、对开环开类案件、变名销售类案件等，体现了罪刑法定、疑罪从无和刑法谦抑性原则。

　　经过充分、深入论证，新司法解释以罪责刑相适应原则对虚开增值税专用发票犯罪作了较明确的规定，如下：

　　《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释(法释[2024]4号)》第十条第二款：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

　　二、“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”是否分别成为无罪事由?

　　只是这里有个问题需要考虑，司法解释规定的是，满足“不以骗抵税款为目的”、“没有因抵扣造成税款被骗损失”两个条件的，不以本罪论处，那么逻辑上来说，如果“没有骗税目的，但造成了国家税款损失”，或者“有骗税目的，但没有造成国家税款损失”,是否需要认定为本罪呢?

　　笔者在寻找问题答案的过程中，“巧遇”张明楷教授的论文《论虚开增值税专用发票罪的构造》(清华法学)，其给出了一份答案。2020年最高检意见指出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，但是24年最新解释为“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，”，这两份司法解释的区别在于，前者为“且”，后者为“，”，张明楷教授从司法解释沿革的角度对其进行解释，认为《解释》特意删除了《意见》中的“且”，就表明规范发生变化，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。

　　2020 年 7 月 22 日最高人民检察院 《关于充分发挥检察职能服务保障 “六稳” “六保”的意见》( 高检发 [2020]10 号，以下简称 《意见》) 第 6 条指出: “对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

　　那么，上述论证方式，或者学术上常常使用的“罪责刑相适应”原则的论证方法、体系解释方法，律师在实务说理中运用，能否得到法、检的认可和采纳呢?刑辩律师应该都有自己的一份答案。

　　“罪责刑相适应”原则的论证方法(例以法定刑的高低，比较出A罪名的行为所对应的社会危害性的高于B罪名，进而论证某一“表面上满足A罪构成要件，但显然社会危害性轻于B罪”的情形，不能构成A罪)

　　在实务中，不同的法官、不同的法院等级、不同的行政区划，对某种说理方式的认可程度可能是不同的，但总体上来，律师辩护要竭尽所能，还是应当以一些法律上通用的说理方式为辅助性武器，为自己增添羽翼。只是根据实际情况，例如有无直接法律规定、强有力案例等，来考量“说理”的优先级。

　　在24年新解释颁布后，最高法四位法官“滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬”发表文章：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，对相关问题作出进一步解释。

　　三、不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形，如何处理?

　　1、首先，证明“不以骗取税款为目的”的难度和可行性分析

　　根据前述最高法文章，“因抵扣造成税款损失”在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

　　也就是说，最高法认为对于“骗取税款”的目的的认定，并非积极认定的要件，而是消极排除的要件，以一种类似于民法过错责任倒置原则的方式，对“骗抵税款的目的”具有推定，而需要辩护方举证相关证据推翻该推定。法律上，对于主观方面，不仅有实打实的认定，也有客观到主观的推定。

　　由此可知，在最高法思想的指导下，以及过往判例的影响下，对于“不以骗取税款为目的”的认定是困难的，只有较明显的“虚增业绩、融资、贷款”等目的，才能做无罪处理。

　　2、但若在已证明不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形下，如何处理?

　　这时候“不以骗取税款为目的”，则意味着没有虚开增值税专用发票罪的本质“骗抵税款”对应的主观危害性，不应认定为犯罪。逻辑上，如果属于多人共同犯罪，也存在个别人“不以骗取税款为目的”，而因其他人超出共同故意的造成了国家税款损失的结果。

　　该问题辩护的困难在于“不以骗取税款为目的”的认定，若能形成此证据事实，则之后的法律说理会简单许多。

　　四、以骗取税款为目的，但未造成国家税款损失的情形，如何处理?

　　关于《解释》第10条第2款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解,最高法文章提到：第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。

　　故而可知，即便“未造成国家税款损失”，也不影响该罪成立。只是在这种情况下，应当考虑是否适用未遂犯的规定，在量刑上减轻处罚。

　　“未造成国家税款损失”可能有两种情形: 行为人虚开增值税专用发票后实际上没有实施抵扣行为的，当然不成立虚开增值税专用发票罪 ( 没有抵扣行为的情形) ; 行为人虚开增值税专用发票后实施抵扣行为，但没有造成税款被骗损失的，在认为该罪是实害犯的前提下，则成立虚开增值税专用发票罪的未遂犯或中止犯 ( 有抵扣行为但没有造成税款被骗损失的情形) 。

　　只是由于该罪名争议太大，24年司法解释也并未对虚开增值税专用发票罪的罪名类型(目的犯、行为犯、实害犯)进行明确规定，而只是对达成共识的“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”作了明确。辩护律师的角色，要求我们应当在相关规定不清晰、案例不统一的时候，拿起说理的武器，捍卫当事人权益。

　　在学界，根据陈兴良教授观点，虚开增值税专用发票罪，系“短缩的二行为犯”，即，本案属行为犯，但是对构成要件需分别考察。有客观行为可证明，或有交易习惯、行业属性特征，可证明行为人不存在虚开发票用于抵扣税款的，即不构成本罪。

编者按：《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，纳税人应当按照税务机关规定的期限内缴清税款或提供纳税担保后才能在60日内申请行政复议。实践中，有些税务机关会根据这个规定以纳税人逾期缴税为由不予受理纳税人的复议申请。那么纳税人逾期缴清税款的，是否必然会丧失行政复议权呢?本文结合一起案例简要分析。

　　01.案例分享：某公司逾期缴税申请复议被拒绝受理

　　A公司是一家注册在某县的房地产开发企业。2024年3月1日，县税务局对A公司的某房地产开发项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出的《税务事项通知书(土地增值税清算审核结论)》，要求A公司补缴土地增值税3000万元。《税务事项通知书》还载明：

　　“请你单位自收到本通知之日起三十日内办理土地增值税补税事宜。逾期未办理，本机关将依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。

　　若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向某市税务局申请行政复议。”

　　A公司于2024年3月1日收到《税务事项通知书》后，认为县税务局作出的土增税清算审核结论有误，希望能诉诸法律救济程序维护自身权益。2024年3月5日，A公司工作人员到县税务局税务争议援助中心提出援助申请，现场提交了援助申请资料。中心接收了原告提交的材料，告知A公司工作人员回去等待处理结果的通知。由于A公司认为县税务局作出的土增税清算审核结论错误比较明显，推断援助中心能够妥善解决税企争议，遂没有急于缴纳税款。在此期间，A公司工作人员多次到援助中心现场询问处理进展和结果，援助中心一直未能给出明确答复。

　　由于A公司迟迟等不到援助中心的处理结果，且县税务局要求的30日缴税期限业已届满开始产生滞纳金，A公司为了防止滞纳金损失，最终放弃了援助申请，于2024年4月5日缴清了全部税款和少量滞纳金，并于2024年4月10日向市税务局提交了书面的行政复议申请材料，请求市税务局撤销县税务局作出的《税务事项通知书》。

　　2024年4月15日，市税务局向A公司作出《不予受理行政复议申请决定书》，认为A公司未依照税务机关确定的期限缴纳税款和滞纳金，也未在税务机关确定的期限内提供相应的纳税担保，根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，决定不予受理A公司提出的行政复议申请。A公司不服，将市税务局起诉至法院。

　　02.税收行政复议权的取得有哪些法定条件?

　　在前述案例中，市税务局之所以不予受理A公司的复议申请，实质上是认为A公司不享有税收行政复议权。判断市税务局的做法是否正确，首先要根据相关法律的规定判断纳税人取得行政复议权的法定条件有哪些。

　　1、《行政复议法》规定行政相对人的行政复议权自动取得，唯一限制是期限届满自动消灭

　　《行政复议法》第二十条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

　　据此规定，行政相对人在知道或者应当知道行政机关作出的具体行政行为后，自动取得行政复议权，没有任何附加条件，唯一的除权规定是60日期限届满。此外，行政复议法作为一般法还赋予了其他特别法延长该复议期限的空间，即其他法律的规定长于60日的，按照其他法律的规定执行。

　　究其立法本意，不难看到，行政复议法只有在行政相对人怠于行使其复议权利的情况下才会剥夺其复议权，除此之外，行政复议法对行政相对人取得复议权不设置任何附加条件，也不设置任何消灭复议权的其他情形，本质上是要保障行政相对人的复议权，并督促行政相对人积极行使该项权利。

　　2、《税收征管法》设定了纳税人取得复议权的前置条件，并未额外设置剥夺复议权的情形

　　《税收征管法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”

　　据此规定，《税收征管法》将《行政复议法》所规定的自动取得复议权作出了调整，即行政相对人应当在满足“依照税务机关的纳税决定缴清税款滞纳金或提供纳税担保”的前置条件后才能取得复议权。需要注意的是，《税收征管法》并没有延长或者缩短行政复议期限，也没有增加剥夺复议权的情形。因此，综合上述两个法律的规定，纳税人针对纳税争议提起行政复议的期限还应当是自知道或应当知道之日起的60日，纳税人需要在这60日内满足前置条件以取得复议权，并在这60日的期限内提出行政复议申请。

　　3、A公司依《税收征管法》取得法定的行政复议权，依《行政复议法》在法定期限内提出行政复议申请，因此A公司行政复议权利应受法律保护

　　在前述案例中，县税务局于2024年3月1日送达补缴土增税3000万元的纳税决定。根据《行政复议法》和《税收征管法》的规定，A公司应当在2024年5月1日之前通过足额纳税或者提供担保取得复议权并且提出复议申请。A公司在2024年4月5日足额缴清了税款和滞纳金，在2024年4月10日向市税务局提出了行政复议申请，既依照《税收征管法》的规定取得了复议权，同时又依照《行政复议法》的规定在法定期限内提出了复议申请。

　　因此，A公司的案涉行政复议权应受法律保护，市税务局应当依照该两部法律的规定受理A公司的复议申请。市税务局作出不予受理复议决定不仅没有任何法律的根据，反而违反了《税收征管法》和《行政复议法》，侵害了A公司的行政复议权利。

　　03.《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限，而非剥夺行政复议权

　　1、《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限

　　《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

　　可以看到，《规则》的上列规定本质上是延长了行政复议期限。原因是《税收征管法》和《行政复议法》的规定是要求纳税人要在复议期限内取得复议权，而《规则》的上列规定是纳税人在取得行政复议权的过程中先暂停计算复议期限，待纳税人合规取得复议权后再从纳税人取得复议权之日起开始计算复议期限。

　　《规则》为什么要如此设计呢?原因是有可能法律、法规规定的某一税种的缴税期限可能会超过复议期限60日，如果按照《行政复议法》和《税收征管法》60日内缴税取得复议权的规定，可能反而会将法定超过60日的缴税期间压缩至60日以内，从而侵害纳税人的权利。所以，《规则》直接把纳税人取得复议权所耗费的时间排除在复议期限之外，目的就是为了既能保障纳税人的缴税时间权益，又能保障纳税人的行政复议权利。

　　另外，当我们综合考察《规则》第三十二条和第三十三条的规定，从体系解释的角度来分析，也不难看出《规则》首先确立了自知道或应当之日起60日内复议，进而规定了不可抗力等原因停止计算复议期限，后而规定了复议期限因需要缴税而可以延长的规则体系。总的来看，国家税务总局制定的《规则》是出于更好地保障纳税人的行政复议权利的目的，而非为纳税人行政复议权设置障碍，甚至是剥夺纳税人的法定复议权利。

　　2、《税务行政复议规则》不产生剥夺行政复议权的法律效果

　　《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定将纳税人取得复议权的前置条件予以细化，即规定“依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”。与《税收征管法》相比，增加了对“期限”的要求规定。

　　实践中，如果纳税人超过了税务机关确定的期限缴税，究竟应当产生什么法律后果?笔者认为，应当产生剥夺纳税人延长复议期限权益的效果，不产生直接剥夺复议权的效果，同时引发加收滞纳金的法律责任。

　　在前述案例中，县税务局规定的缴税期限是30日，即A公司应当在2024年4月1日之前缴清税款。假如A公司在2024年3月25日缴清税款，则A公司可根据《规则》第三十三条第二款的规定取得延长复议期限的权益，复议期限可以从2024年3月25日起算至2024年5月25日。但是，由于A公司因等待税务争议援助耽搁而逾期缴税，则A公司丧失延长复议期限的权利，不再适用《规则》第三十三条第二款的规定，而应当适用《税收征管法》和《行政复议法》60日的规定。

　　3、逾期缴税不能复议是对《规则》的错误理解和适用

　　在前述案例中，市税务局认为A公司因没有在30日期限内缴清税款，则应根据《规则》第三十三条第二款的规定剥夺其复议权。在税收征管实践中，确实存在一些税务机关持这种观点，而笔者认为这显属理解和适用该规定错误。

　　首先，《规则》是国家税务总局制定的部门规章，效力位阶远低于《行政复议法》和《税收征管法》，不能制定剥夺行政相对人复议程序权利的规则，只能制定有利于行政相对人的规则。

　　《税务部门规章制定实施办法》(国家税务总局令第45号)第五条规定，“制定税务规章，应当符合上位法的规定，体现职权与责任相统一的原则，切实保障税务行政相对人的合法权益。

　　没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，税务规章不得设定减损税务行政相对人权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”

　　据此规定，如果按照案例中市税务局的观点理解和适用《规则》，则《规则》第三十三条第二款的规定明显属于减损税务行政相对人权利、减少税务机关法定职责的情形，违背规章制定要求。

　　其次，即便按照案例中市税务局的逻辑理解和适用《规则》，也不能得出不予受理复议的结论。笔者假设《规则》第三十三条第二款的制定目的就是要剥夺复议权，那么按照该条的文义，在要求纳税人“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金”时，需要税务机关先满足一个前提条件，即税务机关所作的征税文书应当具备“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”这个条件。

　　换言之，税务机关确定的“期限”应当有且仅有“法律、法规”的依据，如果税务机关确定的“期限”没有任何法律、法规的依据，只有部门规章、税收规范性文件的依据，甚至找不到任何明确依据的话，那么首先是税务机关自身的行为就无法满足这一条的要求，则更不应该要求纳税人再按照这一条执行，产生所谓剥夺复议权的效果。

　　例如在前述案例中，县税务局确定的缴税期限是30日，而我国《土地增值税暂行条例》全文均没有该30日内缴税期限的法规依据，且由于土地增值税尚未立法，必然没有法律根据。换言之，税务机关确定的30日缴税期限根本没有法律和法规的根据，实际上只有其省税务局出台的土增税清算管理办法这一税收规范性文件的依据。因此，这一纳税争议根本就不能适用《规则》第三十三条第二款的规定。

　　04.充分保障纳税人复议权有利于建构平等信赖合作的税收征纳关系

　　国家税务总局党组理论学习中心组于2014年8月1日发表在国家税务总局官方网站的《在税收现代化建设中践行好党的群众路线》指导文件指出，“依靠群众创造更新治理理念。实现从“管理”向“治理”的理念转型，是税收现代化建设的先导性、战略性任务。要树立善治理念，切实转变“管”纳税人的思维，以纳税人为中心，寓治理于服务之中，树立平等信赖合作的税收征纳关系。要树立法治理念，通过群众的参与和监督，促进各级税务机关和广大税务人员始终绷紧法治这根弦，提高运用法治思维和法治方式做工作的能力，使各项工作始终沿着法治化轨道前行。”“坚持从群众中来、到群众中去，就是要深入群众接地气、增底气和树正气，从群众那里获得推动工作的不竭动力。”

　　中共中央办公厅、国务院办公厅2024年3月24日发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》第十七项要求，“维护纳税人缴费人合法权益。完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制，畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道。”

　　可见，行政复议活动不仅是纳税人维护自身合法权益的重要权利，更是税务机关践行从群众中来到群众中去的党的群众路线的重要职责。近年来，国家对维护纳税人合法权益和完善税费争议解决机制给予了更高的重视程度，保障纳税人行政复议权利已经成为进一步深化财税体制改革的一项重要要求，更是我国政府践行依法行政、建设法治政府的必然要求。各地税务机关应当尽可能充分保障纳税人的行政复议权利，充分履行其法定职责，才能真正建构平等信赖合作的税收征纳关系。

　　05.结语

　　2024年4月8日，国家税务总局在其官方网站公布了《2024年税务部门规章制定计划》，将修改《税务行政复议规则》提上日程。由于新《行政复议法》改动较大，《税务行政复议规则》的修改将主要围绕新复议法的内容作出相应调整和完善。笔者期待，此次修改亦能够对实践中逾期缴税能否复议的争议问题作出适当回应，扫清纳税人诉诸复议等法律救济程序维护自身合法权益的障碍。

党中央高度重视全国统一大市场建设工作。2022年，《中共中央 国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》发布。党的二十大报告强调，要构建高水平社会主义市场经济体制，构建全国统一大市场。党的二十届三中全会再次对“构建全国统一大市场”作出重要部署。财税工作作为经济工作的重要组成部分，在全国统一大市场建设中发挥着重要作用。深化财税体制改革、健全财税制度规则、优化财税政策法规，有利于破除妨碍统一市场和公平竞争的政策障碍，消除地方保护与市场分割的深层次矛盾，助力全国统一大市场建设。

　　一、正确认识建设全国统一大市场

　　近年来，全国统一大市场建设工作取得重要进展，建设共识不断凝聚、基础制度不断完善、规模效应不断显现，要素市场建设迈出重要步伐。但也应看到，一些地方不能准确把握建设全国统一大市场的内涵。这可能会影响相关工作扎实落地。

　　(一)全国统一大市场是市场经济条件下的统一大市场

　　“建设全国统一大市场，意味着计划经济的回归”是目前一个比较有代表性的错误观点。该观点认为，建设全国统一大市场就是用统一的中央计划主导市场，简单地把“统一”与“计划”画等号。事实上，建设全国统一大市场是以供给侧结构性改革为主线，以高质量供给创造和引领需求，使生产、分配、流通、消费各环节更加畅通，从而打破各种壁垒，如地区间的税收壁垒、各种隐性制度壁垒等，通过不断健全财税、市场监管等制度体系，打通制约经济循环的关键堵点，进一步促进要素资源在更大范围内畅通流动。

　　(二)全国统一大市场是国内国际双循环的统一大市场

　　从外部看，受地缘政治博弈加剧影响，全球供应链断裂、重组、极化现象加剧，世界经济滞胀风险上行。从内部看，有的地方以“内循环”名义搞“小而全”的自我小循环，给加快建设全国统一大市场带来一定的阻碍。在此背景下，建设全国统一大市场，一方面，要更加主动对外开放，拓展规则、规制、管理、标准等制度型开放，巩固推进商品、服务、资金、人才等要素流动型开放，增强出口产品和服务竞争力;另一方面，要加强国内大循环在双循环中的主导作用，处理好中央和地方的关系，激发地方改革创新活力，提高市场运行效率，形成供需互促、产销并进、畅通高效的国内大循环，实现活力与秩序的统一。

　　(三)全国统一大市场是注重比较优势的统一大市场

　　中央为促进区域协调发展，提出了一系列重大战略，这些战略注重健全区域合作机制，强化区域增长动力。建设全国统一大市场就是允许各地发挥比较优势，在政策许可范围内，出台支持区域发展的财税、金融等支持政策，降低制度性交易成本和经济运行成本，加快产生规模经济，形成区域发展优势，推进区域市场一体化，逐步形成全国统一大市场。我国幅员辽阔，不同地区资源禀赋、区位条件千差万别，比较优势各不相同，发展水平也存在差异。比如，山东、江苏等东部沿海地区应继续注重构建以先进制造业为骨干的现代化产业体系，但新疆、青海等内陆地区就不能放弃传统的资源优势产业。

　　(四)全国统一大市场是积极稳妥有序的统一大市场

　　实践中，一些地区不能正确理解全国统一大市场的真正内涵，为了最大化本地的经济增长，搞“内卷式”招商引资，制造“政策洼地”等，扰乱市场秩序。我国区域经济发展水平存在一定差异，不同商品、服务和要素市场在统一性方面的进展和要求各不相同。建设全国统一大市场必须稳妥推进，兼顾统筹好发展和安全，既要打破区域之间的市场分割和恶性竞争，又要切实防范风险，遵循经济运行规律，避免操之过急，真正做到稳扎稳打、久久为功。从我国统一市场建设的历史进程看，打破城乡二元体制、清理跨行政区域流动壁垒、建设重点领域国家标准等，都是一个循序渐进的过程。

　　二、全国统一大市场建设中财税领域在立法、执法、司法、守法等方面存在的问题

　　2023年12月召开的中央经济工作会议指出，“必须坚持深化供给侧结构性改革和着力扩大有效需求协同发力，发挥超大规模市场和强大生产能力的优势”。科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。建设全国统一大市场，必须加快建立与之相适应的现代财税体制。当前，财税领域在立法、执法、司法、守法等方面还存在一些问题，制约着全国统一大市场的建设。

　　(一)从财税领域立法情况看，需要加快谋划新一轮财税体制改革，更好理顺中央和地方事权与财权关系

　　其主要表现有三。一是中央和地方的事权划分还不够科学。为保障基层运转、保护地方积极性，中央未能及时规范并减少与地方不必要的共同事权，且在共同事权方面给地方政府留有更多的自主空间。一些地方基于自身财力和一般性转移支付保障不足、支出责任多元化博弈的相对低效率等现实因素，违规制定地方保护政策，干预了市场正常运行。二是中央和地方的财权关系还需要优化。1994年实施的分税制改革进一步优化调整了央地财税关系，但调整得还不够完全和彻底。比如，政府间财政收入的划分为地方财力提供了制度保障，但在一定程度上增强了地方政府实施地方保护的动机。三是省以下财政事权划分还不够清晰。事权划分的法定原则是全部财政管理活动的逻辑起点。目前，省以下财政事权划分改革相对滞后，地方税体系建设进程相对缓慢，转移支付的目标定位及功能作用还有待进一步明确和优化。

　　(二)从财税政策执法角度看，需要统一财税法律法规执行口径，保障全国市场规则的一致性和有效性

　　其主要表现有三。一是跨区域、跨部门公平竞争审查工作机制尚待建立。2024年6月，国务院颁布《公平竞争审查条例》，明确要求县级以上地方人民政府应当建立健全公平竞争审查工作机制。目前，我国跨区域、跨部门公平竞争审查工作机制还未建立，审查制度维护公平竞争的作用还比较有限。二是地方性财税政策尚待清理。一些地方通过制定区域性财税政策，或通过先征后返的补贴方式给予政策优惠，形成“政策洼地”，需要更加彻底地进行清理。三是财税处罚的裁量标准尚待统一。不平等待遇、市场准入干扰、不合理定价和收费、执法标准不一致等问题，在一些地方不同程度存在，财税执法监督机制还不够健全。

　　(三)从财税领域司法角度看，需要完善市场争端调解和仲裁机制，切实将公正司法要求落实到位

　　其主要表现有三。一是财税相关司法协作还需深入。跨行政区划、统一有效的财税司法协调机制还需要进一步健全完善，司法队伍把握财税业务的能力水平还需要进一步提高，财税领域跨地区司法协作还需要进一步探索和深化。二是财税问题司法仲裁还不统一。财税领域市场争端调解和仲裁机制还不够完善，区域间财税政策的相关法律问题处理还不够统一。比如，对于税收滞纳金是否能够超过本金，各地执行规则和法院判决结果不尽相同。三是财税领域公正公平司法还有障碍。特别是地区间贸易纠纷案件只能由一方所在地法院进行裁决，现实中对于这些案件的判决和执行在一定程度上存在“主客场”问题。

　　(四)从经营主体守法角度看，需要引导依法诚信纳税缴费，营造公平有序的营商环境

　　其主要表现有三。一是骗取财政资金或税收优惠。个别经营主体弄虚作假或者隐瞒真实情况，采用“假出口”“假申报”“假企业”等方式，虚报冒领骗取财政资金或税收优惠，获取不法利益。二是谋取交易机会或竞争优势。个别经营主体为追求利益最大化，采用不正当手段违规获取资金扶持、政策支持等，形成不正当竞争优势。三是违规经营扰乱市场秩序。个别经营主体利用新技术手段，甚至勾结黑中介等，逃避税费缴纳，追求不正当利益，扰乱了公平有序的市场经营秩序。

　　三、深化财税体制改革助力全国统一大市场建设的路径思考

　　构建全国统一大市场、深化要素市场化改革、建设高标准市场体系，迫切需要从制度、结构、要素等方面加快财税体制改革，努力在建章立制、破除藩篱、规则统一、执行规范等各层面取得实效，做到全国一盘棋、统一大市场、畅通大循环。

　　(一)坚持立破并举、完善制度，进一步理顺中央和地方事权与财权关系

　　一是加快推进税制改革。在统一税制的前提下，应加大力度、加快进度推动税收立法，完善现代税收制度体系;建立规范、稳定、可持续的地方税体系，培育地方税源，比如，推进消费税改革，稳步推进后移消费税征收环节并下划地方，扩大地方财力。二是理顺央地财政关系。应优化政府间事权和财权划分，加快构建“权责清晰、财力协调、区域均衡”的中央和地方财政关系，形成各级政府事权、支出责任和财力相匹配的制度;优化转移支付制度建设，推动转移支付法治化，健全转移支付分类管理机制。三是深化税收征管改革。加快修订完善《税收征管法》，贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，持续推进智慧税务建设，提升税收征管水平。

　　(二)坚持有效市场、有为政府，提高财税领域执法的统一性、协调性、权威性

　　一是统一财税政策执行口径。在制定财税政策时，尽可能从国家层面对执行口径进行统一和明确，形成全国统一的操作标准、行政处罚裁量基准等，规范各地执行口径。二是加强税务执法区域协同。建议率先在京津冀、长三角、粤港澳等区域推进税务执法标准统一，实现执法信息互通、执法结果互认，更好服务国家区域协调发展战略、区域重大战略，在此基础上逐步推动全国范围内执法协调规范。三是完善财税公平竞争审查。应探索建立跨区域、跨部门的公平竞争审查工作机制，持续清理规范与财税收入挂钩的地方性政策，坚决遏制地方招商引资等工作中的恶性竞争行为，推动形成有效市场、有为政府。

　　(三)坚持系统思维、协作推进，进一步健全财税配套司法保障制度

　　一是加快完善财税司法体系。建议参照有关经验和做法，论证成立直属中央的跨地区财税司法机构，负责对不同地区财税纠纷的司法裁决。二是强化财税领域司法协作。针对财税有关案件，应加强司法部门、仲裁机关、调解组织与财税部门的协同配合，强化部门间数据合规共享，构建跨区域的司法协作机制。三是不断畅通社会救济途径。可借鉴全国首个税务审判庭“上海铁路运输法院税务审判庭”、全国首个涉税案件合议庭“厦门市思明区人民法院涉税案件合议庭”的经验，逐步在全国推广税务法庭建设，不断提升涉税案件审理的专业化水平，推动涉税案件的有效解决和救济渠道的完善畅通。

　　(四)坚持公平监督、优化服务，着力提升经营主体税法遵从度

　　一是加大普法教育宣传。应聚焦全国统一大市场建设的相关内容，开展专项普法教育宣传，创新教育宣传形式，拓展教育宣传渠道，引导经营主体自觉守法、遇事找法、解决靠法，凝聚建设全国统一大市场的共识。二是打击不正当竞争行为。应进一步加强反不正当竞争的监管执法，加大对商业贿赂、商业诋毁、商业混淆等各种不正当竞争行为的打击力度，维护好市场公平竞争秩序。三是完善社会信用体系建设。应加快出台实施《社会信用建设法》，提升社会信用体系建设法治化水平;加快推动地方融资信用服务平台整合，做好部门间信用信息共建共治共享;持续提升信用监管效能，规范失信惩戒措施，完善信用修复机制，进一步激发经营主体活力。

刑事合规制度自试点以来，在“虚开类”案件中得到大量运用，一度成为律师辩护工作的不二法门。但随着司法实践经验不断积累，刑事合规案件暴露出了一些问题，制度的必要性、可行性需要进一步反思和探讨，在办案件能否启动刑事合规整改面临较大的不确定性，迫切需要新的辩护方案。另一方面，两高涉税新司法解释对“虚开类”犯罪的构成和量刑进行了重大修正，为律师辩护工作提供了新的机遇。在新司法解释的指导下，司法机关收集证据、认定事实、适用法律的整体思维已然发生变化，辩护律师能否正确理解新司法解释内容，准确识别当下“虚开类”案件争议焦点，精确把握辩护的核心要点，是案件能否得到妥善处理的关键。

　　01、新司法解释调整定罪量刑情节，涉案主体刑事风险依然居高不下

　　“虚开类”犯罪量刑区间分为三年以下有期徒刑或拘役、三年以上十年以下有期徒刑、十年以上有期徒刑或无期徒刑三档。旧司法解释下，本罪以虚开税额作为唯一量刑情节，第三档量刑区间对应的量刑情节为虚开税额250万元以上，新司法解释将这一标准提高到500万元以上，一定程度上对当事人有利。

　　但另一方面，新司法解释又新增了“提起公诉前，无法追回的税款数额”、“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚”等定罪量刑情节，客观上增加了涉案主体的刑事风险。例如当事人虚开税额40万元，按照旧司法解释处于第一档量刑区间，无论当事人是否补缴税款，最高法定刑均为三年有期徒刑。但在新司法解释下，如检察机关提起公诉前当事人未补缴税款，导致无法追回的税款数额达到30万元以上，将落入第二档量刑区间，即最高法定刑为十年有期徒刑。新司法解释下，涉案主体需要充分认识并评估定罪量刑情节变化带来的刑事风险。

　　02、构罪与否仍是“虚开类”刑事案件辩护的核心策略

　　过去，处于第一档甚至第二档量刑区间的“虚开类”刑事案件通过刑事合规整改，都可能实现不起诉的效果。即便处于第三档量刑区间，有效合规整改也是一项重要的从宽量刑情节，辅之以自首、立功、认罪认罚等传统从宽情节，有条件争取到缓刑的最终判决，很多辩护律师实现了从“构罪派”向“量刑派”的转变。现阶段因缺少合规整改情节，“量刑派”的辩护空间急转直下，“虚开类”刑事案件尤其是数额较大案件的辩护要点重新调整为“是否构罪”这一核心问题。

　　值得关注的是，新司法解释虽然没有将本罪划入“目的犯”、“结果犯”的范畴，但将犯罪目的和犯罪结果作为本罪的出罪条件予以规范，即“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。这意味着侦查机关和检察机关在指控当事人是否构罪时，会重点关注当事人是否实施了虚开行为，可能不会主动调查收集犯罪目的、犯罪结果方面的证据，但辩护律师可以收集、提交、出示当事人不具有骗抵税款目的、没有造成税款被骗损失的证据，结合新司法解释的规定实现出罪。即新司法解释为辩护工作提供了机遇，也对辩护律师的素质和能力提出了更高的要求。

　　03、变更罪名亦是“虚开类”刑事案件辩护的有效策略

　　新司法解释在规定“虚开类”犯罪出罪条件的同时，也明确了出罪的结果不一定是无罪，还可能构成其他犯罪。辩护律师不应简单拘泥于无罪辩护，应当结合案件事实有针对性地制定辩护策略。如当事人确实构成其他轻罪的，应当积极与司法机关沟通，建议变更轻罪指控或判决，变更罪名的辩护策略是新司法解释下依法依规妥善解决案件的一种可行路径。

　　参考最高人民法院对新司法解释的解读文章，“虚开类”犯罪与关联犯罪有紧密的联系，也存在明显的差别。“虚开类”案件通常以买卖发票的方式完成虚开行为，符合非法购买、出售增值税专用发票罪的构成要件，同时也符合虚开增值税专用发票罪的行为要件。对受票方来说，需要根据其犯罪目的认定罪名：

　　1.如果受票方的目的是骗抵税款，属于以非法购买的手段实现“虚开类”犯罪的目的，应按虚开增值税专用发票罪论处。

　　2.如果受票方的目的是逃避缴纳税款，属于以非法购买的手段实现逃税罪的目的，应按非法购买增值税专用发票罪和逃税罪的牵连犯论处，对逃税罪应当依法适用行政前置程序。

　　3.如果受票方的目的不符合其他犯罪构成要件，例如为了虚增业绩、融资、贷款的，应按非法购买增值税专用发票罪论处。

　　04、事实不清、证据不足是“虚开类”刑事案件辩护的可选策略

　　“虚开类”案件往往涉及主体众多、交易模式复杂、业务内容虚实混杂，很多案件在查处过程中，司法机关未能做到全面、充分调查取证，导致案件事实不清、证据不足，无法排除合理怀疑。例如在石化行业涉嫌虚开类案件中，司法机关未能查清交易上下游情况，无法还原涉案业务完整链条，导致涉案主体是否造成增值税损失未能查清;再如灵活用工类虚开案件中，司法机关虽然查实开票方对公收取款项并开具发票后，出现资金回流，但未进一步核实受票方关联账户收取资金后是否对外支付给实际销售方，无法否定案涉业务的真实性。律师应当结合案件情况对司法机关收集的证据进行分析研判，在案证据存在瑕疵或漏洞时，律师应及时调整辩护策略，围绕事实不清、证据不足提出辩护观点。

　　05、客观考虑认罪认罚对案件刑期的影响

　　认罪认罚从宽制度对侵犯通信自由罪、危险驾驶罪、掩饰隐瞒犯罪所得罪等轻微刑事案件有重要意义，因此类案件的社会危害性较小，一律追究刑事责任容易造成司法资源的浪费，若当事人认罪认罚，有较高机率适用罪轻不起诉或免予刑事处罚。但“虚开类”犯罪涉案金额通常较大，当事人动辄面临十年以上有期徒刑的风险，在没有其他法定从轻、减轻情节的情况下，即便当事人认罪认罚，对案件刑期的影响也极为有限。同时，虽然我国实行律师独立辩护原则，但从司法实践来看，当事人认罪认罚对律师无罪辩护必然产生一定负面影响，如果当事人确实有争取无罪的空间，则需要充分考虑认罪认罚的意义，审慎选择自我辩护的策略。

前言 2024年8月20日，中国游戏产业迎来了历史性的一刻，由深圳市游科互动科技有限公司(简称：游戏科学)开发的首款国产3A大作《黑神话：悟空》在全球范围内同步上线，在Steam、WeGame等各大游戏平台上迅速登顶销量榜，成为国产游戏史上的里程碑。据统计，该游戏的总销量已超过450万份，总销售额更是高达15亿元以上，成功实现了成本回收。随着《黑神话：悟空》的成功，火爆销售额对应的税费问题也成为了公众关注的焦点，接下来让我们一起看看游戏公司怎么交税。

　　通过《黑神话：悟空》官网可以看到，游戏目前主要在Steam、Epic Games Store、WeGame平台上发售，采取的应该是联合运营模式，游戏科学作为《黑神话：悟空》开发商，完成游戏开发后，给到Steam、Epic Games Store、WeGame平台进行发行，平台作为发行商与渠道商的角色，负责将游戏推向市场，玩家通过平台进行购买并下载游戏，最后游戏科学跟平台结算收入，平台公司通常会在每笔游戏销售交易中抽取一定比例的费用，作为平台发行商的抽成。

　　可以看到《黑神话：悟空》发售平台都是国外，增值税和企业所得税怎么交呢?交在哪呢?资金汇回国之前，就需要在境外进行企业所得税的代扣吗?针对这些疑惑，Steam平台也在其官网中对税务常见问题进行了回答。

　　Steam平台问答

　　(1)问：Steam销售的增值税(VAT/GST/JCT)是如何计算的?

　　答：请参见后文的当前税率部分，了解征收此类税种的国家/地区列表及相关税率。此列表会随新法案的生效进行更新。在所有其他国家和地区，我们属于跨境销售，无需缴纳增值税。在所有收取增值税的国家和地区中，Steam定价包含了增值税。Valve定期将收取的销售收入的增值税缴纳给相关税务部。

　　(2)问：要从我的收入中扣除多少预扣所得税?

　　答：在税务认证结果中会告知您预扣税率的百分比。根据您在税务认证中提供的信息，您美国收入的预扣所得税率在0%至30%之间。

　　(3)问：你们付给我们的是税后金额吗?

　　答：我们基于毛收入扣除相关调整后的净收入向您付款。毛收入包括增值税与销售税(如适用)。相关调整包括税费、退款与拒付。净收入乘以收入分成百分比后即为我们支付给您的金额，不含适用的预扣所得税。

　　小必解析

　　01.增值税

　　通过Steam平台的回答(1)可知，平台列出了需要征收增值税的国家/地区以及它们各自的税率，即在列举范围内的适用增值税国家地区，游戏定价为含税收入。

　　在国内，游戏科学以联合运营的模式，通过将游戏产品“给到”平台公司取得的收入，是否符合完全在境外消费，免征增值税呢?由于没有具体的业务合同约定细节，可能在判断该项经济行为适用的增值税税目及税率不够准确，基于当前情况分析，国外用户通过平台购买下载且完全在国外使用游戏的，应该属于向境外单位提供的完全在境外消费的服务和无形资产，可根据财税[2016]36号附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，申请免征增值税。国内用户通过平台购买下载使用的，则更倾向于该行为适用销售软件产品税目，游戏科学应根据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，应按13%税率征收增值税，若满足相关条件，对其实际税负超过3%的部分施行即征即退政策。

　　02.企业所得税

　　通过Steam平台的回答(2)、(3)可知，无论在美国是否有预提所得税或者构成常设机构需要征税，Steam平台向游戏开发商支付的净收入都不含适用的预扣所得税，也就是说平台在把钱打给游戏公司之前，的确会进行代扣代缴。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业所得税的税率为25%。游戏科学作为居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，同时游戏科学取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，而且并非所有在境外缴纳的税款都能在国内进行抵免，比如境外错征部分就不能抵免。因此，在涉及跨境税务处理时，需要密切关注境外适用政策的合规性。

　　此外，国家还有很多税收优惠政策也为游戏公司提供了发展支持，游戏科学可以加以利用，如：

　　1.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税;

　　2.重点软件企业税收优惠：国家鼓励的重点软件企业和集成电路设计企业可享受前五年免征企业所得税，后续年份按10%的税率征收;

　　3.研发费用加计扣除：符合条件的游戏公司研发支出可享受加计扣除，鼓励创新性研发活动;

　　4.高新技术企业税收优惠：取得高新技术企业证书的游戏公司可享受15%的优惠税率。

　企业所得税优惠种类丰富，包括免税、减税、加计扣除和加速折旧等，有些还能和其他优惠叠加享受，给企业带来“真金白银”的支持。笔者在实操中发现，部分企业在叠加享受企业所得税优惠政策时，扩大了政策适用范围，导致产生涉税风险。

　　典型案例

　　A环保能源有限公司是国内一家大型环境保护项目企业。作为增值税一般纳税人，该公司销售自产资源综合利用产品，按规定可享受增值税即征即退100%的优惠政策。该公司2023年收到增值税即征即退800多万元，并认为该收入属于企业所得税法第二十七条第(三)项所称“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”，将其计入“三免三减半”的项目收入，享受了企业所得税减免税优惠。

　　政策分析

　　根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。由此可见，该公司取得的800万元增值税即征即退款项，属于财政性资金，应计入企业当年收入总额。

　　《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2012]10号)明确，企业从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定，于2007年12月31日前已经批准的公共基础设施项目投资经营的所得，以及从事符合《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》规定，于2007年12月31日前已经批准的环境保护、节能节水项目的所得，可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，按新税法规定计算的企业所得税“三免三减半”优惠期间内，自2008年1月1日起享受其剩余年限的减免企业所得税优惠。

　　也就是说，符合上述规定条件的生产经营所得，才可以享受企业所得税优惠政策。A企业享受增值税即征即退优惠退回的税款属财政补偿收入，不属于生产经营收入范围，不能享受企业所得税“三免三减半”优惠政策。因此，企业取得的增值税即征即退所得应按照企业适用的企业所得税税率申报纳税。企业所得税申报表中的《(A107020)所得减免优惠明细表》的内容，也印证了这一点。报表中，企业申报享受所得税“三免三减半”优惠政策，需要按项目分别填报项目收入、项目成本、相关税费等情况，从而计算项目收益。由此可见，可以享受该企业所得税优惠政策的收益，限于生产经营所得，不应包含增值税即征即退所得。

　　实操建议

　　实务中，当企业能叠加享受企业所得税“三免三减半”优惠、高新技术企业所得税税率优惠、增值税即征即退优惠、环保税免税优惠等税收优惠，同时还享受政府各项补贴和奖励时，容易出现政策把握不准、错误享受优惠的风险。例如，财政拨款需结合补贴类型，同时符合能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算三个条件，才属于“不征税收入”，实操中企业取得财政补贴时判断属于“不征税收入”往往缺少取得相关文件的支持，导致错误叠加享受优惠，易产生补缴税款、加收滞纳金风险。

　　针对A公司发生的增值税即征即退收入的所得税处理风险，该公司应在确认销售收入时以“应交税费——应交增值税”科目确认增值税销项税额，并及时通过“其他应收款”和“其他收益”(适用小企业会计准则的企业则为“营业外收入”)科目计提应收的增值税退税款，在后续实际收到增值税退税款后通过调整“其他应收款”科目完成账务处理。笔者建议，企业财务人员要加强对税收政策的学习，认真研究和了解优惠政策的具体适用条件和范围，尤其要准确把握业务实质，避免因概念不清、条件不明，引发涉税风险。对于税收优惠政策的适用，既要符合税法的各项实体要件，还要与形式要件相符合。企业对于把握不准的政策，应当主动咨询税务机关，必要时要运用事先裁定制度，有效降低涉税风险。

企业在订立合同时，常常会约定附加条款，如合同附有销售退回条款、质量保证条款等。在这些情形下，企业确认收入、成本及费用时，可能会遇到会计处理和税法处理不一致的情况。因此，对于附有附加条款的合同，企业应关注相关的税会处理差异点，避免产生税务风险。

　　附有退回条款

　　◆典型案例◆

　　A公司是一家健身器材销售公司。2019年10月1日，A公司向B公司销售一批健身器材，不含税销售价格为250万元，开出的增值税专用发票上注明增值税税额32.5万元。该批健身器材成本为200万元，已经发出(控制权转移至B公司)，但款项尚未收到。根据协议约定，B公司应于2019年12月1日之前支付货款，并于2020年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，A公司预估该批健身器材的退货率约为20%;2019年12月31日，A公司对退货率重新进行了评估，确认退货率为10%。2020年3月31日发生销售退回，实际退货率为8%，A公司已支付退货款，并按规定开具红字增值税专用发票。

　　◆会计处理◆

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一个资产负债表日(通常指结账和编制资产负债表的日期)，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　协议约定B公司在2020年3月31日前有权退还健身器材，属于附有退回条款的销售。2019年10月1日，B公司取得商品控制权时，A公司应按预期有权收取的对价确认主营业务收入250×(1-20%)=200(万元)，按预计退货率计提预计负债250×20%=50(万元)，同时相应结转库存商品200万元，确认主营业务成本200×(1-20%)=160(万元)，应收退货成本200×20%=40(万元)。2019年12月31日，由于A公司重新评估的退货率比年初预计退货率少10%，故应确认主营业务收入250×10%=25(万元)，同时冲减等值预计负债，并确认主营业务成本200×10%=20(万元)，同时冲减等值应收退货成本。2020年3月31日发生销售退回，实际退货率为8%，比预计退货率少2%，此时应确认当期主营业务收入250×2%=5(万元)，同时确认主营业务成本200×2%=4(万元)。

　　◆税务处理◆

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，A公司应在商品销售时按全部货款确认应纳税所得额，实际发生退货时冲减当期收入和成本。

　　◆税会差异◆

　　附有退回条款的销售在实际税会处理上有所不同，差异主要体现在收入及成本确认的时间上。会计处理上，需要判断未来是否会发生销售退回，按照转让商品预期有权收取的对价金额进行收入确认，同时计提成本。而在税法上，以实际发生原则确认收入，在商品的主要风险和报酬转移给购货方时，全额确认收入并结转成本，待实际发生退货时，冲减当期的收入和成本。需要注意的是，企业的预估退货率在不断变化，整个销售过程的每个环节都可能存在税会差异。对此，纳税人需要登记好台账，详细记录销售达成初期及后期的预估退货率，并在预估退货率发生变化时，及时记录产生的税会差异，以便在申报时进行相应的纳税调整。

　　附有质量保证条款

　　◆典型案例◆

　　C公司是一家精密仪器生产和销售企业。C公司向D公司销售一批精密仪器，售价为780万元。销售合同约定，该批仪器售出后1年内，如出现非意外事件造成的故障或质量问题，C公司免费负责维修(含零部件的更换)。同时，C公司还向D公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元，该批精密仪器成本为500万元。C公司根据以往经验估计在法定保修期(1年)内将发生保修费用20万元。合同签订当日，C公司将该批仪器交付D公司并取得780万元价款。

　　◆会计处理◆

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第三十三条规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理;否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

　　也就是说，C公司提供的质量保证不属于提供额外服务，因此，在进行会计处理时，按照《企业会计准则第13号——或有事项》相关规定处理。假定不考虑相关税费及货币时间价值因素，C公司应于收到货款时，将延保服务收费的80万元确认为合同负债，并在延保期间，根据延保服务进度确认收入。公司预计在保修期内发生的保修费用20万元，应计入“销售费用—产品质量保证”，同时计入“预计负债”。

　　◆税务处理◆

　　根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。案例中的精密仪器销售、延保服务收入确认方面的税务处理，与会计处理一致。但是，对于保修费用的税务处理，只有在费用实际发生时才准予扣除，而对企业按照历史经验与数据预提却未实际发生的保修费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　◆税会差异◆

　　对于构成单项履约义务的质量服务类销售，按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并无差异。但由于企业所得税强调实际发生、相关性和合理性等税前扣除基本原则，对于不构成单项履约义务的质量保证类销售，相关质保费用只准予在实际发生时税前扣除，税会处理不一致将形成暂时性差异。因此，纳税人需要做好备查台账，详细记录保修费用的计提及实际发生情况。在企业所得税年度汇算清缴时，根据每年计提的保修费用，相应调增应纳税所得额，根据实际发生的保修费用，相应调减应纳税所得额。

1、案例情况描述

　　中国境内A公司和B公司共同签署《投资协议》，双方约定共同出资在境内成立C公司，注册资本为6800万元人民币，A公司出资2000万元，占注册资本的29.41%，B公司出资4800万元，占注册资本的70.59%。A 公司在投资期间，向C公司派董事一名，不直接参与C公司的日常经营活动。A公司对C公司的投资期限为投资完成日之日起3+2年时间(原则上不超过3年，经B公司申请，A公司同意后可延长2年)。B公司在A公司投资期限届满之日前收购A公司持有的C公司的股权，收购后，A公司不再持有C公司的任何股权。

　　《投资协议》约定，在约定的3+2年投资期限内，C公司应当每年向A公司支付固定收益，固定收益率前3年按银行同期贷款基准利率执行;如果第3年末B公司未完成收购A公司持有的C公司股权，后2年固定收益率按银行同期贷款基准利率的120%执行，且B公司需要补足前3年因期限调整引起的银行同期贷款基准利率变动产生的收益差额数。图示如下：

　　上述“明股实债”安排下，被投资企业C公司每年向投资企业A公司支付的投资收益，以及投资期限届满后，投资企业A公司向B公司出让持有的C公司的股权，都涉及会计和税务的处理。

　　2、“明股实债”的会计处理

　　对于“明股实债”安排，在实务操作中，由于工商登记程序中被投资企业需要将“明股实债”的投资人登记为股东，因此，在会计处理上往往也将取得的投资款确认为股本(实收资本)进行核算。

　　依据实质重于形式的原则，按《企业会计准则第37号—金融工具列报》第七条：“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。”对于被投资企业就“明股实债”安排支付的投资收益，应与本金部分定性保持一致，即在本金定性为投资时，支付的投资收益应作为股息红利核算;在本金定性为金融负债时，支付的投资收益应作为利息核算。

　　2.1 按股权投资处理的会计处理

　　2.2 按债权投资处理的会计处理

　　3、“明股实债”的税务处

　　由于“明股实债”具有股权和债权的双重特性，因此在税务处理上，可能涉及“股权投资”及“债权投资”的双重税务影响，产生企业所得税、增值税、印花税的税负成本，以下我们将针对这三个税种进行分析。

　　3.1 “明股实债”的企业所得税处理

　　“明股实债”安排中，投资企业及被投资企业将在被投资企业向投资企业支付投资收益以及投资企业收回投资两个环节产生企业所得税的影响。而上述两个环节税务处理的关键在于从税务上判断该“明股实债”是否属于兼具权益和债权双重特性的“混合性投资行为”并同时符合《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号，以下简称41号文)的相关规定。

　　3.1.1 “明股实债”产生投资收益的企业所得税处理

　　(1)对被投资企业的税务影响

　　实务中对于“明股实债”安排形成的投资收益，主要争议在于被投资企业向投资企业支付的“明股实债”的投资收益能否作为利息费用在其企业所得税税前扣除。针对该问题，41号文对“明股实债”中的投资收益列示了五条判断标准，在同时符合五条标准时，被投资企业就支付的投资收益可以作为利息处理，在企业所得税税前列支。

　　1) 被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同)

　　投资收益需要具有固定性，往往体现在投资企业的投资回报不与被投资企业的经营业绩相挂钩，并按照一定的计算公式进行计算，如“投资收益=实际出资至被投资企业的投资本金*投资收益率”。除投资收益外，投资企业将不再取得分红且不参与任何剩余收益的分配。

　　在实践中，投资企业为了保障固定收益的实现，投资合同中还可能进一步约定控股股东需对“明股实债”的投资收益承担差额补足义务，即被投资方承担还本付息义务，通常需承诺被投资企业的最低业绩，如果未达标的，则需要向投资方进行补足。因此，固定投资收益条款的本质上是对交易双方风险分担问题的约定，该类投资企业不愿承担投资风险，其所承担的风险接近或更类似于债权投资者。

　　2)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金

　　相较于债权投资而言，股权投资者往往将伴随企业一同成长，根据企业的经营状况决定增加或减少投资成本，不具有确定的投资期限以及投资回报。如果某一投资具有明确的投资期限、特定的赎回投资及偿还本金条件，该种投资则更具有债权投资的属性。相反，如果赎回对价同净资产、市场价格等相挂钩，使得最终分配金额无法确定，我们认为，将不满足该款条件的认定标准。

　　3)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权

　　该款主要为被投资企业在进行减资或清算情形下，判断投资企业对被投资企业财产在清偿负债或费用后的剩余财产是否具有所有权。在商业实践中，“明股实债”安排的《投资协议》中可能约定在企业清算时，该投资企业的投资额可以按债权进行优先清偿，但对被投资企业的净资产不能按其出资比例享有所有权;也可能约定“明股实债”的投资企业不作为债权人受偿，但可优先于普通股股东进行受偿，同时约定被投资企业、其控股股东或者实际控制人将对剩余财产低于投资企业投资额的部分承担补足责任。针对上述两种情况，从商业实质来看，投资企业均未实际拥有被投资企业净资产的所有权，虽然在第二种情形下，该投资企业的清偿顺序劣后于债权，但鉴于在实务操作中，中国企业破产清算的清偿率通常仅为10%，即债权人在此时能够获偿的债务只有10%左右;而“明股实债”的投资企业通过被投资企业及其控股股东或者实际控制人承担的清偿补足责任，实现100%的清偿率，远远优于债权人。因此，通过“明股实债”安排的《投资协议》中清偿责任的约定，可能使得该安排满足“投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权”这一条件。

　　4)投资企业不具有选举权和被选举权

　　参与董事会及监事会成员选举是股东选举权和被选举权的重要表现，相反债权投资者并不享有该种权利，若将投资收益定性为利息则要求“明股实债”的投资企业并不享有该种权利，即被投资企业在选举董事会、监事会成员时，投资企业不能按持股比例进行表决或被选为成员。

　　但是在实务操作中，由于《公司法》明确规定了股东权利(如查账权、选举和更换董事、监事的权利等)，《投资协议》中对包括选举权和被选举权在内的这些法定权利，往往不会进行条款限制。因此，针对该条件的判断，我们认为应以投资企业在实际投资期间是否切实参与了选举和被选举行为、而非仅仅以协议约定进行判断，如“明股实债”的投资企业客观上未参与选举和被选举行为，则即便《投资协议》的条款约定中并未明确排除“明股实债”投资企业的选举权和被选举权，仍可能满足该条件。

　　5)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动

　　国家税务总局发布的关于41号文的解读中，并未明确“投资企业日常生产经营活动”的定义，但通常理解，日常生产经营活动往往指为完成企业经营目标所从事与之相关的活动，具体包括销售购买商品、提供接受劳务、市场宣传，缴纳税款等事项。

　　此外，国家税务总局的解读中明确指出，投资资金如果指定了专门用途的，投资企业可以监督其资金运用情况。因此，投资企业监督其资金的用途不属于企业日常生产经营活动。投资人基于增信的需要往往要求进入被投资企业的董事会，抵押不动产，对重大事项有决策权，甚至派驻管理人员、保管印章等，但这些安排多数仍以保障投资人本金与利息预期收回为目标，并不谋求对融资主体的经营管理权，也不要求对融资主体的净资产和经营成果享有分配权。

　　(2)对投资企业的税务影响

　　对于投资企业而言，对于“明股实债”安排的性质也应按照41号文进行判定。如定性为债权投资，根据《企业所得税法实施条例》，投资企业应将取得的投资收益确认为利息收入，并按照适用的税率缴纳企业所得税;相反，如定性为股权投资，在投资企业为中国居民企业的情况下，则其取得的投资收益属于《企业所得税法实施条例》所规定的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，投资企业可以就该部分投资收益享受免税待遇。

　　3.1.2 “明股实债”投资收回的企业所得税处理

　　1)对被投资企业的税务影响

　　“明股实债”安排中的投资收回行为系投资企业的交易行为，对被投资企业不会产生直接的所得税纳税义务。

　　2)对投资企业的税务影响

　　基于一致性原则，在“明股实债”同时符合41号文五条判断标准时，从税法角度已将该交易行为整体评价为债权投资，则后续的税务处理，均应按照债权投资进行。根据41号文规定，对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

　　相反，如“明股实债”不符合41号文的判断标准，从税法角度，其应整体评价为股权投资。对于投资方来说，是正常的投资收回，如发生了股权转让，应确认股权转让所得或损失，如属于撤资，应按国家税务总局公告2011年第34号第五条的规定确认投资所得或投资损失，即投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　3.2“明股实债”的增值税处理

　　(1)对被投资企业的税务影响

　　“明股实债”无论被定性于股权投资还是债权投资，其均为投资企业向被投资企业提供的交易行为，从增值税层面，不涉及被投资企业向投资企业提供应税行为，因此，被投资企业不产生增值税的纳税义务。

　　(2)对投资企业的税务影响

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，“各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”

　　《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)“《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。”

　　如“明股实债”《投资协议》约定，被投资企业需要按期向投资企业支付固定的投资收益，且承诺投资企业的退出金额为其投资额本金或其他固定金额，则此时被投资企业对投资企业负有赎回或还本义务，投资企业所取得的投资收益属于保本收益，进而投资企业应当按照贷款服务适用6%的税率计算缴纳增值税。

　　如“明股实债”《投资协议》约定，投资企业将按照投资期届满时投资企业的账面净资产或整体估值取得对应的分配财产，则投资企业取得的投资收益是可变的，其能否收回本金具有不确定性，因此，该投资收益和回购溢价，不属于保本收益，不应产生增值税纳税义务。

　　3.3 “明股实债”的印花税处理

　　(1)对被投资企业的税务影响

　　根据《中华人民共和国印花税法》规定，印花税的“营业账簿”税目以实收资本(股本)、资本公积合计金额作为计税依据，并适用万分之二点五的税率计算缴纳印花税。对于“明股实债”而言，由于印花税为对中国境内书立的应税凭证进行征税，因此,无论交易在企业所得税或增值税上如何定性，只要被投资企业在会计上将投资企业的投资资金作为实收资本(股本)、资本公积进行核算，则被投资企业即负有印花税纳税义务。

　　(2)对投资企业的税务影响

　　针对“明股实债”安排，投资企业向被投资企业支付投资款的行为，并非为投资企业的印花税应税行为，投资企业不应产生印花税的纳税义务。

企业日常经营中，有时会发生货物对外转移或者消耗、服务对外提供、无形资产对外转让等，但并未收取货币资金的对价。在这种情形下，会计核算未作收入处理，但税法规定要视同销售，缴纳税金。“视同销售”不同的税种有不同的规定，今天我们一起来学习一下增值税中的“视同销售”。

　　一、货物“视同销售”行为的规定

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

　　(二)销售代销货物;

　　(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

　　(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

　　(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

　　(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

　　(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

　　(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　注意

　　1.视同销售货物的主体：包含单位、个体工商户，不包含自然人，如果是自然人发生以上所列情形，则不属于视同销售情形。

　　2.购进的货物用于集体福利、个人消费不属于视同销售情形，取得进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　3.自2019年1月1日至2025年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

　　二、货物“视同销售”价格的确定

　　在确定完哪些情形属于视同销售后，又应当如何确定销售额呢?

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

　　(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　注意

　　1.增值税视同销售价格的三种确定方法，政策明确规定需按顺序确定。

　　2.组成计税价格中的成本利润率一般为10%，但属于应从价定率征收消费税的货物，依据消费税中规定的成本利润率确定组成计税价格。

　　(政策依据：《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(四)项)

　　三、服务、无形资产或不动产的“视同销售”的行为规定

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1的《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　四、服务、无形资产或不动产“视同销售”价格的确定

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定;

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定;

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　(成本利润率由国家税务总局确定)

　　注意

　　服务、无形资产或不动产“视同销售”价格的确定，与货物“视同销售”价格的确认原则一样，需按顺序确定。

某新能源公司光伏电站“农光互补”项目，共包括5个地块，其中部分土地的来源是租赁用地，属于未批先占用地。围绕未批先占土地，就光伏阵列部分征缴耕地占用税，税务部门和纳税人对自然资源部门的认定结果持不同观点：一是“农光互补”项目是否属于耕地占用税征税范围;二是光伏阵列耕地占用税的计税依据是全部占地面积、光伏阵列投影面积还是光伏阵列桩基面积;三是项目在分期分地块施工情形下，耕地占用税的纳税义务发生时间是整体一并确认还是按照每个地块实际施工的时间分期分地块确认。

　　对上述不同观点，笔者认为，解决问题的关键在于自然资源主管部门对未批准占地的相关事项的确认，而非税务部门的征收评定。

　　对于前两个争议，《国土资源部 国务院扶贫办 国家能源局关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》(国土资规[2017]8号)明确规定，对利用农用地复合建设的光伏发电站项目(以下简称“光伏复合项目”，即“农光互补”“渔光互补”项目)，使用永久基本农田以外的农用地开展光伏复合项目建设的，要避免对农业生产造成影响，其中光伏方阵，除桩基用地外，严禁硬化地面、破坏耕作层，严禁抛荒、撂荒;光伏方阵(包括采用直埋电缆方式敷设的集电线路用地)可不改变原用地性质。笔者认为，依据上述规定，“农光互补”项目中光伏方阵的桩基部分，改变了原用地性质，应当依法办理建设用地审批手续;除桩基外的光伏方阵部分，如果没有硬化地面、破坏耕作层，则未改变原用地性质，无须办理建设用地审批手续。

　　耕地占用税是以占用耕地进行建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的实际占用面积为计税依据。因此，结合国土资规[2017]8号文件和耕地占用税法的相关规定，应以光伏阵列桩基面积征收耕地占用税。但是，实际征缴税款中，税务部门并不具有确定计税依据的权力。具体体现为耕地占用税法实施办法明确规定，纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准。也就是说，自然资源管理部门认定的实际占用面积若是桩基面积，税务部门就按桩基面积征税，光伏阵列部分无须缴税;若自然资源管理部门认定的实际占用面积是光伏阵列全部面积或投影面积，税务部门就应按所列面积征税。

　　解决分期分地块施工纳税义务发生时间问题的关键同样在于自然资源部门的认定处理。耕地占用税法实施办法明确，未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日。“实际占用耕地的当日”指取得土地的时间还是施工占用时间，各地自然资源主管部门的标准尚未统一，但参照“经批准占用耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日”，笔者认为，自然资源主管部门认定“实际占用耕地的当日”应为取得土地的时间而不是实际施工时间。因此，对于第三个争议，应按照全部应税土地的耕地占用税从滞纳之日起一并计算滞纳金。

　　需要注意的是，尽管税务部门被动按照自然资源主管部门出具的资料计征耕地占用税，但是税企观点不同时，税务部门可以向自然资源主管部门提出申请认定。耕地占用税法实施办法明确，自然资源等相关部门向税务部门提供的材料信息不完整的，经主管税务部门提出申请，由自然资源等相关部门自收到申请之日起30日内出具认定意见。这里“向税务部门提供的材料信息不完整”包括税企不同观点涉及的细节资料。同时，税务部门提出申请认定时，应充分与自然资源主管部门就耕地占用税法的规定进行沟通，既保证税款“应收尽收”，也要维护纳税人的合法权益。

财政部于2018年12月发布了《企业会计准则第21号——租赁》，规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。企业执行新租赁准则后，除短期租赁和低价值资产租赁可以简化处理外，承租人应确认"使用权资产"，并且计提折旧。再则承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

　　但税收上关于租赁有关的文件并没有变化，势必会造成租赁业务税会差异进一步扩大，本文将通过案例阐述经营租赁在初始确认、后续计量及终止确认环节存在的税会差异，以及相应企业所得税申报表如何填报。

　　例：A企业2022年12月与出租方签订办公室租赁合同，合同租赁期从2023年1月至2026年12月共4年，租赁期满后预计不在续租。合同约定每年租金100万元，于每年1月1日支付当年房租，出租方于2022年12月31日交付场地，A企业因发展需要，于2024年12月与出租房达成协议接触合同。A企业的租赁内含利率或承租人增量借款利率为4%。暂不考虑增值税。

　　一、会计处理

　　(一)使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十四条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定可知，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+预计负债。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　通过上述规定得知，A公司于2022年12月31日应确认的使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额如下：

　　租赁负债=100+100/(1+4%)+100/(1+4%)²+100/(1+4%)³=377.51万元。

　　因本案例不涉及租赁激励、初始直接费用及预计负债，因此使用权资产与租赁负债一致，为377.51万元

　　A公司在租赁期开始日2022年12月31日的会计处理：

　　借：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 22.49万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额 400.00万元

　　(二)后续计量-租赁期内使用权资产计提折旧和租赁负债摊销

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十一条，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

　　因此，在不考虑残值的情况下，2023年至2026年每年计提使用权资产折旧=377.51/4=94.38万元。

　　租赁负债分摊见下表：

　　A公司2023年的会计处理：

　　1.2023年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2023年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2023年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 11.10万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 11.10万元

　　(三)终止确认-提前解除租赁合同

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十条规定：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

　　因此A公司2024年因发展需要，提前解除租赁合同，应终止确认使用权资产和租赁负债。

　　A公司2024年的会计处理：

　　1.2024年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2024年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2024年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 7.54万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 7.54万元

　　4.2024年12月终止确认使用权资产和租赁负债

　　借：使用权资产累计折旧 188.76万元(94.38+94.38)

　　租赁负债-租赁付款额 200万元

　　贷：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 3.85万元(22.49-11.1-7.54)

　　资产处置收益 7.4万元

　　二、税收处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　A公司租赁办公室属于经营租赁，根据权责发生制原则，A公司每年可根据合同约定需支付的租金在税前扣除。

　　至于A公司2024年提前解除租赁合同终止确认使用权资产和租赁负债形成的“资产处置收益”7.4万元，企业所得税未明确规定，但从整个租赁期考虑，A企业未获得实质性收入，若“资产处置收益”不作调整，将形成永久性差异。

　　三、税会差异分析及申报表填报

　　2022年修订的企业所得税年度申报表中没有使用权资产及其折旧的相关栏目，实务中，一般将经营租赁租入的资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“四、长期待摊费用”“(五)其他”的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的“使用权资产”，就等同于税务上的“长期待摊费用”;会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”，不在A105000第18行“(六)利息支出”调整，因为本行第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。因此应将会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”在A105000第30行“(十七)其他”调整。

　　A公司2023年使用权资产所得税年度申报表填报：

　　A公司2023年租赁负债相关“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年使用权资产所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年租赁负债相关的“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年资产处置收益所得税年度纳税申报表填报：

2024年8月16日，国家金融监督管理总局(以下简称“金管局”)发布了《金融机构合规管理办法(征求意见稿)》(以下简称《办法》)，紧扣二十届三中全会“完善金融监管体系”主旋律，旨在提升金融机构依法合规经营水平，培育中国特色金融文化。《办法》共五章六十五条，分别从合规管理定义、合规管理职责、合规管理保障、监督管理与法律责任方面提出了明确的管理要求。

新规解读

　　(一)统一监管下首次明确合规管理定义

　　《办法》是继2006年原银监会发布的《商业银行合规风险管理指引》及2007年原保监会发布的《保险公司合规管理指引》后，首次以统一监管的模式在政策层面对金融(银行保险业)合规进行了明确，同时对合规的定义进一步加以明确，使其更适用于当前的金融管理需求：

　　合规及合规风险管理定义扩大：原指引中关于合规的定义仅强调经营活动需要与法律、规则和准则相一致，而《办法》首次将员工行为管理纳入合规定义范畴，将因员工履职行为违反合规规范而引发的风险事件纳入合规风险定义，再次突显了监管对于金融机构员工行为管理的双重关注。

　　遵循规范的范围统一：原指引关于“合规”中“规”的定义融合了银行和保险各自合规风险管理指引里的要求，其中相较于《商业银行合规风险管理指引》增加了“金融机构内部规范”，说明操作符合内规要求，也被视为合规管理中的重要一环，内外规管理对于金融机构管理的难度和重要性再次被提升。

　　合规风险定义细化：与《商业银行合规风险管理指引》中关于“合规风险”的定义相比，新规从“经营管理行为”和“员工履职行为”两个角度进行定义，强调了经营侧和员工侧双向的合规管理要求。金融机构开展合规管理，应对合规风险，不仅要关注“业务合规”，还要关注“行为合规”，双管齐下。

　　合规管理体系遵循原则扩大

　　相较于2022年国务院国有资产监督管理委员会(以下简称“国资委”)发布的《中央企业合规管理办法》以及原银监会和保监会发布的合规风险管理指引，本次合规管理办法对合规管理体系应遵守的原则进行了细化和补充：

　　体系一致性：本《办法》中应遵循的原则基本参照了《中央企业合规管理办法》，体现了从央企到金融机构合规管理的一致性，整体法规中关于合规风险管理的方法论在国家层面基本一致。

　　突出独立性：相对央企的合规管理要求，独立权威是本次新规中新增的管理原则，强调合规管理工作需要充分的独立性，同时在“合规管理保障”的章节中，从汇报、解聘、考核多个角度提出了如何保护合规部门及合规官独立性的方法。尤其是考核管理中，首次提出了对于合规部门的考核，不得采取“非分管合规管理部门的高级管理人员评价、其他部门评价、以业务部门的经营业绩为依据等不利于合规独立性的考核方式”，而此类考核模式确实存在于部分金融机构，其变体模式常见为“满意度调查”、“服务分”等，一定程度上对合规部门的独立性产生不利影响。

　　提出数字化要求：本次合规管理办法中特别指出了金融机构需要“充分运用数字化、智能化等手段，不断提升合规管理效能”，结合“五篇大文章”中针对科技金融和数字金融的要求，以及业务不断复杂化、创新化的背景下，当前行业已经意识到仅靠传统人工的管理手段，已经难以满足“务实高效”、“过程管控”的要求，合规管理的信息化也势必需要纳入金融机构未来的合规战略规划中。

　　合规职能与理念更加清晰

　　明确合规官职责：合规官机制是本次合规管理办法中的一个较大的新变化，要求各金融机构需要“在机构总部设立首席合规官”，“在所设省级(计划单列市)分支机构或者一级分支机构设立合规官”，并提出了金融机构需要充分保障合规官履行合规监督等履职的能力。

　　同时，首席合规官的具体职责在高级管理人员职能的基础上进一步细化，具体包括：

　　合规管理职能进一步明确：本次合规管理办法中，较详细地规定了高管及合规部门具体的管理职责，除了传统的识别合规风险、追究合规责任以外，还包括“合规管理制度建设、合规审查、合规自查与检查、合规风险监测与管控、合规事件处理”等具体合规事项。

　　明确了合规并非单一部门的工作：合规管理办法中明确规定了金融机构各部门主要负责人“负责落实本部门、本级机构的合规管理目标，对本部门、本级机构合规管理承担首要责任”，即各部门负责人分别对本部门的业务合规负责，首席合规官及合规官仅承担“修订完善制度、流程、系统的建议”职能或“重大合规风险进行预警、提示，并督促相关责任主体强化管控措施”的职能。

　　加大违规处罚原则

　　本次合规管理办法中，补充了金融机构及其高管、工作人员违反该办法将面临的相关罚则，从罚则角度来看，办法中加强了对董事、包括合规官在内的高管层在面临违法违规时的处罚程度，其中包括“未能勤勉尽责，致使金融机构发生重大违法违规行为或者重大合规风险”，即处罚范围不仅仅包括主动违规，也包括对未能履职而导致的违规结果的责任承担。

　　(二)明确合规管理架构

　　一是强化顶层设计，明确董事会及高级管理人员职责

　　《办法》明确强调金融机构董事会(含不设董事会的执行董事)对合规管理的有效性承担最终责任，履行包含审议或审定合规管理基本制度、合规管理报告、部门设置、高级管理人员聘任等合规管理职责;高级管理人员负责落实合规管理目标，对主管或者分管领域业务合规性承担领导责任，负责落实合规管理制度建设、合规审查、合规自查与检查、合规风险监测与管控、合规事件处理等工作，再次呼应“合规从高层做起”的监管理念。

　　二是强调首席合规官及合规官设置，提出任职与履职要求

　　对标证券基金经营机构以及原保险公司设立合规负责人的管理机制，《办法》明确要求首席合规官是高级管理人员，接受机构董事长和行长(总经理)直接领导，向董事会负责;在所设省级(计划单列市)分支机构或者一级分支机构设立合规官，合规官是本级机构高级管理人员，接受本级机构主要负责人直接领导。

　　同时，《办法》还分别从专业知识和技能、独立性角度对首席合规官及合规官的任职资格提出要求，强调合规管理人员应具备金融与法律的复合专业背景。此外，《办法》从职能范围、审查权限、报告权限维度对合规官的尽职履责提出来了更为细化的要求，进一步扫除了落地难、问责难的痛点。

　　三是提出合规管理三道防线框架，压实合规管理相关部门职责分工

　　延续金融机构三道防线管理体系，《办法》创新性提出合规管理的三道防线框架，明确金融机构的各业务及职能部门、下属各机构履行合规管理的第一道防线职责，承担合规的主体责任;合规管理部门履行合规管理的第二道防线职责，承担合规的管理责任;内部审计部门履行合规管理的第三道防线职责，承担合规的监督责任，权责清晰，以形成合规管理合力。

　　(三)合规管理保障强而有力

　　为贯彻“独立权威”的管理原则，《办法》从人员胜任能力、岗位资源配置、双线汇报路径、知情权和调查权赋予、薪酬管理机制、合规考核与问责等层面为合规工作开展提供了强而有力的履职保障。尤其在考核管理中，首次提出了对于合规部门的考核“双不得，双不挂钩”机制，即：不得采取非分管合规管理部门的高级管理人员评价、其他部门评价、以业务部门的经营业绩为依据等不利于合规独立性的考核方式;不得将需要各部门合力完成的合规工作单独作为合规管理部门的考核指标，有助于合规管理人员客观、独立开展合规检查与评价。

普华永道解决方案

　　针对监管在合规管理中的信息化要求，普华永道已针对各项合规管理工作研发了相关数智化解决手段，主要包括以下几种工具。

　　1、制度建设——外规内化数字化工具

　　基于当前合规管理“全面覆盖”的要求，合规需要覆盖全流程、各领域、各环节，而当前对于金融机构来说，大量的内外规管理，包括制度的“立改废”工作，都已远远超过人工可以及时完成的程度，普华永道针对机构制度管理的痛点，开发了一套制度管理体系，将有效帮助机构实现快速的制度查询和更新工作。

　　建立制度标签体系，实现内规与外规的有效关联，以实现：

　　制度查询更精准：通过制度标签精准关联管理、业务内容，避免线下人工关键词搜索方式导致的信息庞杂、无法定位等问题;

　　立规更联动：在制定新规时，可有效参考对应标签下最新的外部监管要求、内部管理要求，实现内外规的联动匹配与考虑;

　　修订更统一：在对存量制度进行修订与调整时，综合考量内外规管理要求，避免制度冗余、制度冲突;

　　废除更迅速：通过制度视图、制度标签等及时识别失效内规。

　　制度标签图谱示例

　　2、合规咨询或审查——AI功能运用于合规管理

　　随着AI技术的成熟，普华永道也已尝试将大模型功能运用在合规管理领域，其中包括合规咨询及合规审查领域。

　　依托部门合规知识库及作业经验，建立“1”套合规领域原子化的知识库，运用大模型调用和训练为集团合规认知大脑，再通过AI应用赋能“N”类合规作业场景，以实现通过自动化承担更多合规执行任务：

　　合规咨询示例

　　合规审查示例

　　感知AI：通过软件系统或智能硬件，对内外部合规信息进行数字化感知，实现内外部信息导入;

　　认知AI：利用认知AI技术以及计算机的强大算力构建合规信息认知的算法模型，输出认知结果，如合规判定、内容生成、任务推送等;

　　执行AI：通过软件交互或硬件指令模拟或扩展人的执行活动，如合规审查报告。

　　3、合规监测——内化监管检查点，形成实时监测指标

　　基于监管处罚案例以及合规风险事件，普华永道尝试将上述信息提炼出有效信息并转化为合规监测规则，分模块形成了不同合规管理体系的监测工具，比如反洗钱监测工具、案件防控监测工具等，以帮助金融机构在日常实时发现自身的合规风险。

　　以反洗钱为例的合规监测工具示例

　　4、员工行为管理——打造“线下网格化，线上智能化”管理生态圈

　　《办法》将员工行为管理首次与机构经营管理行为拉齐，共同纳入合规管理范畴，普华永道结合多年的研究洞察和管理实践，曾提出打造员工行为管理“双循环”生态的解决方案，即：构建以网格为载体，依托风险监测模型引擎，实现智能违规风险线索推送、核实、处置的闭环管理，并辅以“三张清单”压实各级履职要求，最终沉淀风险信息勾勒员工画像，打造“管理有架构、风险有预警、排查有手段、履职有手册、员工有画像”的良好生态循环。

房地产企业采用预售制销售商品房，收到业主支付的预售房款后原计入“预收账款”，因实行新收入准则后需要将科目调整为“合同负债”。一般可能会将该笔业务对应的分录书写如下：

　　1、预收房款

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　2、按3%预缴增值税

　　借：应交税费-应交增值税(预缴增值税)

　　贷：银行存款

　　但是这会带来一个问题，按照准则要求，“合同负债”是指企业在尚未向客户完成履约义务而提前收到款项。预收的房款是价税合计数，其中增值税的部分明显不符合“合同负债”的定义，并不与履约义务挂钩，因此不应该计入“合同负债”。而这一观点也再次被财政部会计司的官方答疑所印证。

　　因此，上述分录可能调整为：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(待转销项税额)

　　注意，合同负债”不含增值税并不是只不含预缴增值税，笔者认为应该是不含全额的增值税。故应将预收房款的全额/1.09进行价税分离，并将分离出的9%增值税部分计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中。“

　　但这样处理又产生了新的问题，根据财会[2016]22号的规定，“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”科目应当核算会计确认收入时点早于税法规定的增值税确认收入时点。对于房地产企业预售制与新收入准则对收入确认的要求，预收房款一般都未达到会计准则对于收入的确认要求，因此直接将分离出的税金计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中并不恰当。

　　那么，我们只能再考虑别的账务处理方式：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债——房款

　　合同负债——增值税

　　这种核算方式看似换汤不换药，但实则有他的道理，通过将“合同负债”进行细分，在账面可以清晰反应不含税金额，同时在后续税款预缴申报时也很好取数，但也有明显的缺点，在列报时因为“房款”、“增值税”两个明细还是包含在“合同负债”科目下，因此在报表中还是会以总额呈现。

　　新收入准则脱胎于国际会计准则，在碰上我国特殊的房地产企业预售制度后显得有些力不从心，以上两种账务处理方式都不完美，但又暂时没有想到更好的方式，只能留待大家继续探索和思考。

　　1、增值税预缴申报

　　如果按照上述第一种核算方式，将“合同负债”中所记增值税单独剥离，对于增值税预缴申报取数将带来变化。

　　财务人员在填写《增值税预缴税款表》时，仔细看填表说明，房地产开发企业预售自行开发的项目，在“预征项目和栏次”部分第2栏“销售不动产”行次，要求填写本期收到的预收款为含税金额。

　　而账面“合同负债”已经进行了价税分离，此时应当将本期“合同负债”加上本期剥离后的增值税后，再作为该栏次的初始填报数字。

　　2、土地增值税预缴

　　房地产企业预售期，土地增值税预缴有两种计算方式，无论哪种方式都需要对预收房款先进行价税分离，即不含税的“合同负债”，因此核算并不会直接影响申报，最终预缴的差异产生于预缴计算方式的选择。

　　3、企业所得税预缴申报

　　房地产企业预售期间，需按财税[2009]31号政策规定计算毛利额，该毛利额是以不含税的预收房款*毛利率计算得出，因此如果已将“合同负债”中的增值税单独剥离，此时只需要直接*毛利率即可得出毛利额。

　　好了，以上就是本次关于新收入准则核算对房地产企业预缴税金申报的影响，如果大家也遇到类似的问题，欢迎大家后台留言交流。

工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　前段时间，工业和信息化部、财政部、税务总局联合发布《关于2024年度享受增值税加计抵减政策的工业母机企业清单制定工作有关事项的通知》(工信部联通装函[2024]233号)，明确了相关主体申请列入2024年度享受增值税加计抵减政策工业母机企业清单(以下简称2024年度清单)的时间、申请渠道等事项。

　　概括来讲，符合条件的工业母机企业，需要在2024年8月31日前，登录工业母机企业政策申报系统(www.gymjtax.com)，进入“增值税加计抵减政策申报”模块提交申请，并生成纸质文件加盖企业公章，连同必要佐证材料(电子版、纸质版)，报各省、自治区、直辖市及计划单列市、新疆生产建设兵团工业和信息化主管部门(以下称地方工信部门)。工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　哪些企业可申请进入清单?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第一条和《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)，明确了可以享受增值税加计抵减政策的企业条件。

　　整体来讲，申请进入2024年度清单的工业母机企业，应同时符合5个条件：一是企业应为增值税一般纳税人。二是企业生产销售的先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统(以下称先进工业母机产品)，应当符合先进工业母机产品基本标准(详见财税[2023]25号文件附件《先进工业母机产品基本标准》)。三是2023年度企业具有劳动合同关系或劳务派遣、聘用关系的先进工业母机产品研究开发人员，月平均人数占企业月平均职工总数的比例不低于15%。四是2023年度企业研究开发费用总额占企业销售收入(主营业务收入与其他业务收入之和，下同)总额的比例不低于5%。五是2023年度企业生产销售的先进工业母机产品收入占企业销售收入总额的比例不低于60%，且企业收入总额不低于3000万元(含)。

　　根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条—第四条，符合条件的工业母机企业，可自愿在8月31日前，向地方工信部门提出申请。地方工信部门对企业申报信息进行初核后，于9月15日前将初核通过名单报送工业和信息化部。工业和信息化部组织第三方机构，根据企业申报信息开展资格复核。根据第三方机构复核意见，综合考虑工业母机产业链重点领域企业情况，工业和信息化部、财政部、税务总局进行联审并确认最终清单。

　　需要提交哪些证明材料?

　　工信部联通装函[2024]233号文件附件1(详见文末二维码)，明确了享受增值税加计抵减政策的工业母机企业需提交的14项证明材料，包括企业取得的高新技术企业、国家级专精特新“小巨人”企业、制造业单项冠军企业等相关资质证书，企业开发或拥有的与申报产品强相关的代表性实用新型、发明专利材料，企业承担与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，申报产品获得的奖项证明等。

　　需要注意的是，上述14项证明材料中，第1项—第8项是必须提供的，包括企业取得的相关资质证书，从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明，上一年度关于申报产品的销售合同复印件，一至两份关于申报产品的具有代表性的用户报告等;第9项—第13项由企业根据实际情况自主选择提供，包括企业创新平台建设情况的证明材料，企业承担的与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，企业牵头或参与申报产品标准制定修订情况的证明材料，装备制造成熟度评价等级证书等;第14项根据地方工信部门要求提供。实务中，地方工信部门会根据工信部联通装函[2024]233号文件规定，结合本地实际制发文件，对市级、县级工信部门提出工作要求。同时，地方工信部门会在文件中对要求企业出具的“其他材料”进行明确。此外，企业要对所提供材料和数据的真实性负责，提交的所有证明材料复印件均须加盖公章。

　　笔者提示，根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条规定，对于已列入2023年度清单的企业，拟继续申请进入2024年度清单的，须重新提交《享受增值税加计抵减政策的工业母机企业提交证明材料清单》中第2项、第3项、第6项、第8项材料。即企业员工总数、学历结构、研究开发人员总数、从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，从事申报产品研发人员名单，以及2023年12月的企业职工社会保险缴纳证明(包括劳务派遣人员代缴社保付款凭证)等证明材料;经具有资质的中介机构签字认可的企业财务会计报告(包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书等)以及工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明。

　　同时，研究开发费用按《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号公告)要求的口径归集后，在会计报告中单独说明，不能说明的，需提供按照上述口径的研究开发费用专项审计报告或税务鉴证报告;2023年度关于申报产品的销售合同复印件;2023年度未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为的承诺书。

　　何时享受税收优惠?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第五条明确，企业可于10月31日后，从工业母机企业政策申报系统中查询是否列入清单。清单印发后，企业根据列入清单结果，确定享受政策的时限。

　　已被列入2023年清单但未列入2024年清单的企业，可于2023年1月1日—2024年10月31日享受加计抵减优惠。举例来说，列入2023年度清单的A企业，由于生产经营情况发生变化，不再申请列入2024年度的清单。按照工信部联通装函[2024]233号文件第五条规定，A企业在2024年1月1日—2024年10月31日，仍然可以享受加计抵减政策。

　　被列入2024年度清单的企业，可以自2024年1月1日起享受加计抵减优惠。例如，2024年11月1日，B企业经查询得知，已被列入2024年度清单。那么，B企业自2024年1月1日起享受政策，可以在申报2024年10月属期增值税时，一次性补提2024年1月1日—2024年10月31日可计提的加计抵减额，不再调整以前的增值税及附加税费申报表。可以预见的是，2024年度清单内企业停止享受政策的时间，会在明确2025年度清单制定工作有关事项时，一并明确。笔者提示，由于2024年度清单会在2024年10月31日前发布，所以，企业如果既列入2023年度清单又列入2024年度清单，可以持续享受政策，只需要按照政策规定，按月将可抵扣进项税额加计15%，抵减其应纳增值税税额即可。

　　加计抵减额如何计算?

　　工业母机企业应该如何计算加计抵减额呢?笔者认为，工业母机企业可以分三步适用政策。

　　第一步，准确计算当期可计提的加计抵减额(以下简称可计提额)。工业母机企业在计算可计提额时，需注意以下3个不得计提加计抵减额的内容。一是现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;二是企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;三是企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且存在无法划分不得计提加计抵减额的进项税额时，应按照公式计算不得计提加计抵减额的进项税额，公式为：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　第二步，准确计算当期应调减的加计抵减额(以下简称调减额)。工业母机企业已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　第三步，准确计算当期可抵减加计抵减额(以下简称可抵减额)，并抵减应纳税额。企业用当期可计提额减去当期调减额，再加上上期可抵减额余额，得出当期可抵减额。在抵减时，具体区分为以下3种情形。一是当期应纳税额(适用加计抵减政策前，按照一般计税方法计算得出的增值税应纳税额，下同)等于零的，当期可抵减额全部结转下期抵减;二是当期应纳税额大于零，且大于当期可抵减额的，当期可抵减额全额抵减应纳税额;三是当期应纳税额大于零，且小于等于当期可抵减额的，以当期可抵减额抵减应纳税额至零，未抵减完的当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　举例来说，C企业已被列入2024年度清单。2024年11月，C企业采购甲材料，用于生产内销应税产品，取得增值税进项税额1000万元;采购乙材料用于生产出口产品，对应进项税额300万元;上月购入的部分甲材料用于生产免税产品，对应的500万元进项税额已计提加计抵减额;当期应纳税额50万元;假设上期可抵减额为零。

　　在计算加计抵减额时，C企业财务人员第一步应计算当期可计提额，即1000×15%=150(万元);第二步，计算当期调减额，即当期调减额为500×15%=75(万元);第三步，计算当期可抵减额并与应纳税额比大小，当期可抵减额为150-75+0=75(万元)，大于50万元的当期应纳税额。那么，C企业应以当期可抵减额75万元抵减应纳税额至零，未抵减完的25万元当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　还有哪些事项需要注意?

　　笔者提醒企业财务人员，在适用政策时，还应关注具体核算、叠加适用政策等方面内容。在核算方面，企业应单独核算加计抵减额的计提、调减、抵减、结余等变动情况。企业虚增加计抵减额的，按照税收征收管理法有关规定处理。

　　实务中，企业如果同时符合多项增值税加计抵减政策规定的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。例如，D企业既被列入工业母机企业2024年度清单，又被列入《2024年度享受增值税加计抵减政策先进制造业企业名单》。两项优惠均属于增值税加计抵减政策，D企业只能选择适用其中一个政策。换句话说，D企业可以选择按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳增值税税额，或选择按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。但是，D企业不能按照当期可抵扣进项税额加计20%(15%+5%)抵减应纳增值税税额。

　　此外，清单内企业发生更名、分立、合并、重组以及主营业务重大变化等情况，应于完成变更登记之日起45日内，向地方工信部门报告。地方工信部门于企业完成变更登记之日起60日内，将核实后的企业重大变化情况和相关证明材料报送工业和信息化部。工业和信息化部会同相关部门，确定企业发生变更情形后是否继续符合享受优惠政策条件。需要特别注意的是，企业在完成变更登记之日起45日内，没有向地方工信部门报送变更情况说明的，地方工信部门将不再受理企业逾期报送的变更情况说明，该企业自变更登记之日起，停止享受2024年度增值税加计抵减优惠。

自7月1日新公司法实施以来，不少纳税人致电国家税务总局深圳市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称深圳12366热线)，咨询新公司法相关涉税事宜。其中，不少纳税人咨询个人以非货币性资产投资如何缴纳个税等问题。在所有咨询中，投资者林先生关注的问题，很有代表性。

　　林先生以持有的深圳A公司股权作价投资境内B公司，取得B公司20%的股权，已于2024年7月完成股权变更手续。作价投资时，林先生所持有的A公司股权公允价值为100万元，取得A公司股权时股权原值为50万元。近期，林先生致电深圳12366热线：以非货币性资产投资应如何计算并缴纳相关税费?如果需要缴税但现金流紧张，是否有照顾性政策?

　　计算税款

　　《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)第一条明确，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。也就是说，纳税人以非货币性资产投资，应分为转让资产、投资入股两个经济行为，对应进行涉税处理。

　　具体来说，对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，适用20%的税率，依法计算缴纳个人所得税。根据财税[2015]41号文件第二条，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产作价投资取得被投资方股权，在持股期间，个人取得被投资方分配的股息红利，根据个人所得税法第三条规定，以取得的所得全额为收入额，适用20%的税率，计算缴纳个人所得税。

　　接上例，假设林先生在投资过程中发生了与股权转移相关税费250元，资产评估费为3万元。根据财税[2015]41号文件，林先生转让非货币性资产的应纳税所得为1000000-500000-250-30000=469750(元)，转让资产应缴纳的个人所得税为469750×20%=93950(元)。假设2024年年底，林先生仍持有原来的股权，B公司盈利并分红，林先生取得B公司分红10万元，应缴纳的个人所得税10×20%=2(万元)。

　　申报纳税

　　仍以林先生为例，他有两种申报纳税的方式，一种是自行申报，另一种是由B公司为其代扣代缴税款并申报。

　　笔者提醒，无论是个人自行申报，还是受让方代为扣缴申报，均应按照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十一条规定，报送股权转让合同(协议)和股权转让双方身份证明;按规定需要进行资产评估的，还需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告;计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料以及主管税务机关要求报送的其他材料。

　　林先生如果选择自行申报，需要通过自然人电子税务局WEB端办理，点击“我要办税”—“税费申报”—“分类所得申报”—“个人股权转让所得”—“股权转让资料报送”，填写信息并上传资料。第一步，录入被投资企业统一社会信用代码、税款所属期以及股权转让情况等基本信息;第二步，录入股权转让信息，需要填写被投资企业A公司、股权转让方林先生、受让方B公司的基本信息，并在“附报资料”处上传准备好的资料;第三步，录入收入与扣除信息，“收入”栏填写实际取得所得的收入总额，即“1000000”;“财产原值”栏填写取得A公司股权时实际发生的支出，即“500000”;“允许扣除的税费”栏填写转让股权过程中实际缴纳的可依法扣除的税费，即“250”;“其他”栏填写发生的资产评估费等费用，即“30000”。

　　在完成以上操作后，林先生申报的股权转让信息会推送给受让方B公司以及主管税务机关。经B公司确认以及主管税务机关审核通过后，林先生可以发起申报，进行税款计算，确认无误后点击确认即可。

　　分期纳税

　　实务中，个别非货币性资产投资者如果存在现金流不足情况，可以分期缴纳税款。

　　根据财税[2015]41号文件第三条，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　具体来说，纳税人需要制定分期缴纳计划，根据计划填写《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》，并提供纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料，于取得被投资企业股权之日的次月15日内，报主管税务机关备案。完成备案后，纳税人可以自发生非货币性资产投资行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　需要提醒的是，分期缴税政策是对于现金流不足的纳税人的一项税费支持政策，如果非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的或者个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，取得的现金收入应优先用于缴税。

《中华人民共和国资源税法》自2020年9月1日起施行，针对钼金属矿产，资源税“征税对象”未列明原矿。那么企业开采并销售钼金属原矿的，在资源税缴纳上有哪些变化呢?本文结合资源税法实施前、后有关政策规定，针对资源税“征税对象”、“税率”和“纳税环节”有关内容，给大家介绍一下，一起来看看吧。

资源税法实施以前——2020年9月1日之前

　　一、政策规定

　　1、《关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》(财税[2015]52号，简称“52号文件”)文件规定：

　　第一条，关于计征办法：钼资源税由从量定额计征改为从价定率计征。钼应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，按精矿销售额(不含增值税)和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的，将原矿销售额(不含增值税)换算为精矿销售额计算缴纳资源税。应纳税额的计算公式为：应纳税额=精矿销售额×适用税率

　　第二条，关于适用税率：钼资源税适用税率为11%。

　　第四条，关于原矿销售额与精矿销售额的换算：纳税人销售(或者视同销售)其自采原矿的，可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为：精矿销售额=原矿销售额+原矿加工为精矿的成本×(1+成本利润率)。市场法公式为：精矿销售额=原矿销售额×换算比;换算比=同类精矿单位价格÷(原矿单位价格×选矿比);选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量;原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

　　2、《财政部 国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税[2016]54号，简称“54号文件”)文件规定：

　　第六条，其他事项(一)纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

　　二、政策分析

　　依据52号文件规定，钼金属资源税“征税对象”包括原矿和以自采原矿加工的精矿。企业开采并销售钼原矿的，需先将原矿销售额(不含增值税)换算成精矿销售额，再按换算后的精矿销售额计算缴纳资源税。

　　依据54号文件规定，企业用已纳资源税的钼金属原矿进一步加工应税产品(如精矿)销售的，不再缴纳资源税。

资源税法实施以后——2020年9月1日之后

　　一、《资源税法》规定

　　第一条，应税资源的具体范围，由本法所附《资源税税目税率表》确定。

　　第二条，资源税的税目、税率，依照《税目税率表》执行。

　　《资源税税目税率表》中关于钼的征收对象和税率如下：

　　二、政策分析

　　从资源税税目税率表上，可以看出钼金属资源税“征税对象”直接由“原矿或精矿”调整为“选矿”，其中“钼”税率由11%降为8%。

　　由此可以得出，企业开采并销售钼原矿的，不缴纳资源税。即：资源税不在原矿“销售环节”征收，调整为在选矿“销售环节”征收。

　　案例

　　某矿山开采企业A公司，主要业务范围是开采钼矿石、加工钼精矿对外销售。某选厂B公司，主要业务范围是浮选、加工钼精矿对外销售。假设2019年和2021年部分数据如下：

　　A公司：

　　2019年开采并直接销售给关联方B公司钼原矿，实现销售额1亿元，假设钼矿原矿与精矿的换算比为1.5，钼原矿换算为钼精矿的销售额1.5亿元;自采钼原矿加工钼精矿对外销售，实现销售额为5亿元。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　B公司：

　　2019年从A公司采购钼原矿1亿元，加工成钼精矿对外销售实现销售额1.5亿。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　本例中A公司2021年直接销售的原矿，在新资源税法实施后，不再缴纳资源税，调整为在B公司销售钼精矿时缴纳，且资源税税率降为8%。

结论

　　由此案例可看出：在新资源税法实施后，取消了换算比规定，征税对象由“原矿或精矿”调整直接为“选矿”。即：对开采钼金属原矿并直接销售的，资源税不在“原矿销售环节”按换算比计算征收资源税，调整为在“选矿销售环节”征收资源税。

一、公司法关于减资的规定

　　(一)公司法规定五年内缴足认缴出资额

　　《中华人民共和国公司法》第四十七条、四十八条规定，自2024年7月1日起，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。

　　法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限另有规定的，从其规定。

　　《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本登记管理制度的规定》(国务院令第784号)第二条规定，2024年6月30日前登记设立的公司，有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至5年内并记载于公司章程，股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额;股份有限公司的发起人应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。

　　小颖言税注：《公司法》施行前设立的存量公司设置三年过渡期，过渡期自2024年7月1日起至2027年6月30日止。

　　有限责任公司可以在过渡期内将出资期限调至五年以内，2032年6月30日前完成出资即符合要求。确有限责任公司自2027年7月1日起剩余认缴出资期限不足五年的，不需要调整出资期限。

　　(二)公司出资异常减资

　　国务院令第784号第三条规定，公司出资期限、注册资本明显异常的，公司登记机关可以结合公司的经营范围、经营状况以及股东的出资能力、主营项目、资产规模等进行研判，认定违背真实性、合理性原则的，可以依法要求其及时调整。

　　第四条规定，公司调整股东认缴和实缴的出资额、出资方式、出资期限，或者调整发起人认购的股份数等，应当自相关信息产生之日起20个工作日内通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。公司应当确保前款公示信息真实、准确、完整。

　　第六条规定，公司未按照本规定调整出资期限、注册资本的，由公司登记机关责令改正;逾期未改正的，由公司登记机关在国家企业信用信息公示系统作出特别标注并向社会公示。

　　(三)公司减资的程序

　　《中华人民共和国公司法》第二百二十四条规定，公司减少注册资本，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自股东会作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　公司减少注册资本，应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份，法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。

　　(四)减少注册资本弥补亏损

　　《中华人民共和国公司法》第二百一十四条规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金;仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。法定公积金转为增加注册资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

　　第二百二十五条规定，公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。

　　依照前款规定减少注册资本的，不适用前条第二款的规定，但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。

　　公司依照前两款的规定减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。

　　第二百二十六条　违反本法规定减少注册资本的，股东应当退还其收到的资金，减免股东出资的应当恢复原状;给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

　　二、个人股东减资的税务处理

　　(一)减资取得的所得属于股权转让所得

　　根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额的计算公式如下：

　　应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费

　　注：各种收入-投资成本

　　根据国家税务总局公告2014年第67号第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　　(1)出售股权;

　　(2)公司回购股权;(注：即撤资减资也属于股权转让行为)

　　(3)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

　　(4)股权被司法或行政机关强制过户;

　　(5)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

　　(6)以股权抵偿债务;

　　(7)其他股权转移行为。

　　(二)未实缴减资

　　1.等比例减资且无所得

　　不需要缴纳个人所得税

　　2.未实缴且不享有分红权利

　　例1：甲公司注册资本100万元，有2个自然人股东，李四占比40%(未实缴)，张三占比60%。2024年1月，甲公司未分配利润200万元，净资产260万元，李四0元减资，如果股东之间约定按照实缴比例享受全部股东权利。《公司法》第二百一十条第四款规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润，全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外;股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润，公司章程另有规定的除外，因此未实缴部分股权对应的股东权利为0，股权价值也为0，计算得出财产转让所得为0，无须缴纳个人所得税。

　　3.未实缴但享有分红权利(相当于让利给其他股东)

　　例2：甲公司注册资本100万元，有2个自然人股东，李四占比40%(未实缴)，张三占比60%。2024年1月，甲公司未分配利润200万元，净资产260万元，李四0元减资，如果股东之间约定未实缴部分股权也可以享受利润分配请求权等财产性权利。李四可以分得80万元，如果李四要撤资减资，可以拿走80万元，如果不拿走就相当于让利给张三。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第八条第三项规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定，本公告有关个人所得税征管问题，按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)执行，而国税函[2009]285号，自2015年1月1日起，被国家税务总局公告2014年第67号废止。《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的情形，视为股权转让收入明显偏低，主管税务机关可以核定股权转让收入。

　　根据上述规定，李四如果以0元价格撤资，税务机关可以核定财产转让收入，并要求纳税人依法缴纳个人所得税。

　　方法一：进行还原处理，假设李四出资到位，核定财产转让收入=(260+40)*40%=120万元，财产转让所得=120-40=80万元。

　　方法二：实收资本对应部分未实缴，不能核定收入。未分配利润不论有没有实际出资，都享有分配权时，核定财产转让收入200*40%=80万元，财产转让所得=80万元。

　　4.以股权转让方式减资

　　甲有限公司注册资本100万元，有2个自然人股东，李四占比40%(未实缴)，张三占比60%。2024年1月，甲公司未分配利润200万元，净资产260万元，李四将股权0元转让给了王五。

　　李四以0元价格转让，如果李四享有分红权利，则应缴纳个人所得税;如果李四不享有分红权利，无需缴纳个人所得税。

　　未实缴股权转让的法律风险，根据《中华人民共和国公司法》第八十八条规定，股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务;受让人未按期足额缴纳出资的，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。即王五应在2032年6月30日前完成出资，如未完成出资 ，转让人李四与受让人王五在出资不足的范围内承担连带责任;受让人王五不知道且不应当知道存在上述情形的，由转让人李四承担责任。

　　实务：李四和王五在签订股转协议时，约定李四在办理股权变更登记前，由李四缴足40万注册资本(预收)，再向以40万的价格转让给王五(冲预收)。李四转让所得为0，王五取得股权的成本为40万元。

　　三、减资时被投资企业的税会处理

　　(一)正常减资

　　借：实收资本——XX股东

　　贷：银行存款(或其他资产科目，如果减资款项是直接支付给股东的话)

　　(二)股东减资弥补亏损

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定，股东减资弥补亏损，投资者从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。

　　借：实收资本——XX股东

　　贷：利润分配——未分配利润

　　(三)减资金额大于实收资本，但小于原始投入

　　借：实收资本——XX股东

　　资本公积——股本溢价

　　贷：银行存款

　　(四)减资额先冲减实收资本和资本公积后仍有不足，再冲减未分配利润：

　　借：实收资本——XX股东

　　资本公积——投资(股本)溢价

　　利润分配——未分配利润

　　贷：银行存款

　　四、减资的印花税处理

　　根据《中华人民共和国印花税法》第五条第三项规定，印花税的计税依据如下：

　　(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额;

　　第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。

　　例：甲公司印花税按年缴纳，2023年12月31日注册资本2000万，实缴1000万元;2024年5月，A股东减资200万;2024年8月，B股东对公司增资1200万，假设不考虑其他情况。

　　2023年营业账簿印花税应纳税额=1000万元×0.025%=2500元

　　减资不退印花税，2024年营业账簿印花税应纳税额=(1200+1000-200-1000)万元×0.025%=2500元。

在公司减资实践中，“不同比减资”这一特殊减资方式，其适用规则、效力认定等诸多问题长期存在同案异判的困境。有鉴于此，新公司法予以了回应，在首次类型化减资程序的同时，关注到不同比减资的特殊情形，一定程度上实现了对减资制度的完善和创新。现结合新法规定，就“不同比减资”规则适用的相关问题进行梳理与探讨，以期为实务操作提供参考。

　　01、新公司法实施前“不同比减资”的实践困惑

　　股东不按出资或者持股比例减资的情形，称之为“不同比减资”，仅对部分股东进行减资的，又称之为“定向减资”。相对于同比减资，不同比减资要复杂许多。同比减资只减少出资金额，不改变股东出资比例，不会涉及公司股东之间的利益冲突，而不同比减资则重构了公司设立时的股权分配情况，不仅改变公司股权架构，甚至可能产生公司资金流出的情况，这对公司利益、债权人利益以及其他股东利益均会产生重大影响。

　　在新公司法实施前，不同比减资的情况在实践中并不少见，但往往因为缺乏明确的法律规制，导致了一些操作上的模糊地带。大股东可能会利用其强势地位和资本多数决的规定，为自己利益服务，如在公司经营状况良好的情况下让小股东减资或退出，达到稀释小股东股权比例目的，而在公司出现财务困境时则自己减资或退出，让小股东承担不利风险。“不同比减资”可能引发“同股不同权”，尤其是对于公司小股东而言，这种不同比减资可能是非常不公平的。

　　而在司法实践中，由于相应减资规则供给的缺失，不同比减资的决议效力认定问题存在两种争锋相对的裁判思路。部分法院的态度偏向于对非全体股东一致同意或公司章程事先规定作“无效认定”，即支持“一致决”，但也有部分法院认定多数决规则通过的定向减资股东会决议合法有效，即支持“多数决”。

　　如在(2018)沪01民终11780号案件中，上海一中院认为，减少注册资本需股东所持表决权的三分之二以上通过的法律规定仅针对股东同比例减资情形，未涵盖减资后股权在各股东间的分配，不同比减资违反了股权架构系各方合意结果的基本原则。如只需多数表决权通过即可作出不同比减资决议，实质上是允许资本多数决议改变公司股权结构，同时在公司亏损情形下，未经某位股东同意，不同比减资，将导致其对公司股权比例升高，这也进一步增加了该股东对外承担责任的风险，是对股东财产权的侵害。因此，该法院认为，在未经全体股东同意的情形下，不同比减资决议无效。

　　而在(2018)沪民申1491号案件中，上海高院认为，虽然公司设立时对注册资本的确定以及各股东对具体出资额的认缴需要各股东进行合意，但在公司成立后，股东缴纳的出资额已经转化为公司的注册资本，注册资本的增减必然涉及具体股东出资额及出资比例的变化，若强求达成一致意见才能对注册资本进行增减，显然有违原《公司法》第43规定的初衷。因此，本案在股东吕某反对同比例减资情形下，股东会决议仅减少股东霍某的出资额，保留了股东吕某的出资额，在股东以其出资额为限对公司债务承担有限责任的规制下，保留股东吕某出资额股东会决议并未侵害股东吕某权利，且本次股东会程序正当内容合法，故案涉减资股东会决议虽未经一致表决同意但仍认定为合法有效。

　　02、新公司法下“不同比减资”的适用规则

　　新公司法在此定分止争，结束了长期以来的理论和实务争议。其中第224条第三款明确规定，“公司减少注册资本，应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份，法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。”即，我国公司法原则上只允许同比减资，禁止不同比减资。只有在例外情况下，才允许不同比减资，例外情形包括：法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定。

　　(一)不同比减资规则适用的法定情形

　　1.新公司法第52条“股东失权”引起的减资

　　根据该条规定，股东未按照公司章程规定的出资日期缴纳出资，公司发出书面催缴，如股东在宽限期届满后仍未履行出资义务，董事会可向其发出失权通知，股东因此失权。股东失去其未缴纳出资的股权，应依法转让或相应减少注册资本并注销。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

　　2.新公司法第89条“有限责任公司异议股东股权回购”引起的减资

　　根据该条规定，有限公司连续五年盈利，符合分配利润条件而不分配利润，营业期满或应当解散而继续存续，异议股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权，公司因此收购的股权应在六个月内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

　　3.新公司法第161条“股份公司异议股东股份回购”引起的减资

　　根据该条规定，股份公司(公开发行股份公司除外)连续五年盈利，符合分配利润条件而不分配利润，转让主要财产，营业期满或应当解散而继续存续，异议股东有权请求公司按照合理价格收购其股份，公司因此收购的股份应在六个月内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股份回购从而引起定向减资。

　　4.新公司法第162条“上市公司依法收购股份”引起的减资

　　根据该条规定，股份公司合并、股权激励、对公司合并、分立决议持异议的股东要求收购、将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券、为维护公司价值及股东权益需要，公司可收购本公司股份，公司因此收购的股份应在法律规定的时间内依法转让或注销。此种情形下有可能触发股份回购从而引起定向减资。

　　5.对赌回购引起的减资

　　最高院于2019年11月14日发布的《九民纪要》明确，投资机构与被投企业对赌，只要不存在法定无效事由，对赌协议有效。基于对赌协议的约定，在公司与投资人对赌失败，触发了由目标公司回购投资方股权条款时，投资方有权要求目标公司以约定价格回购投资方持有的股权，以便收回投资。此种情形下有可能触发股权回购从而引起定向减资。

　　(二)不同比减资决议效力的认定标准

　　1.有限公司适用“一致决”

　　因不同比减资改变股权结构，甚至可以达到股东除名丧失股东资格的效果，应当限制在非自愿的情况下以不同比减资的方式进行股东除名、排除股东权利。故，新公司法规定有限公司作出不同比减资决议不应当适用资本多数决议，而应当经全体股东同意，即适用全体股东一致同意规则。此外，因“修改章程或章程修正案”是资本多数决，故在“修改章程或章程修正案”中，规定“不同比减资”仍可能变相使大股东可以通过“修改章程”方式从而达到不同比减资进而达到股东除名的目的。因此，关于有限公司股东不同比减资即便在公司章程中规定，也应遵循合意原则。

　　2.股份公司适用“多数决”

　　股份公司因其兼具人合性、资合性，新公司法在兼顾公司治理和股东权益保护之外为股份公司提供了灵活性，允许其在遵守法律规定的前提下，根据自身情况制定更为详细的章程规定。在定向减资或不同比减资决议程序的规定中，股份公司章程可根据业务需求和市场变化自行约定，未强求达成股东形成一致意见，可遵循资本多数决议原则。

　03、新公司法下“不同比减资”的实操要点

　　(一)确保符合适用条件

　　新公司法明确规定了允许适用不同比减资的例外情形，因此，在进行不同比减资时，应确保所有操作符合法律规定、有限公司全体股东的约定以及股份公司章程的规定。即，要满足当事人同意或基于法律要求。

　　具体而言，如果符合本文第二段所梳理的法律另有规定允许不同比减资的情形，那么可以按照法律规定执行;在有限责任公司中，如果全体股东通过股东协议或者公司章程对不同比减资达成一致约定，那么可以按照这个约定执行;在股份有限公司中，如果公司章程中有特别规定允许不同比减资，那么可以按照章程的规定执行。

　　(二)满足决议效力要求

　　作出不同比减资决议，需满足符合有限公司全体股东约定、股份公司章程规定的有关不等比减资的议事规则和表决条件。

　　对于有限公司来说，可以由全体股东签订股东协议，对不同比减资的议事规则和表决条件作出约定;也可以经全体股东一致表决同意的公司章程中对不同比减资的议事规则和表决条件作出规定，如果有限公司章程中规定了“股东会作出的有关不同比减资的决议应经代表三分之二以上表决权的股东通过”，那么该章程中的该项规定也必须是经全体股东一致同意的;如果全体股东没有签订股东协议对不同比减资作出专门约定，也没有经全体股东一致同意的章程约定，则公司实施不同比减资的决议应经全体股东一致同意。

　　对于股份公司来说，只要约定不违反法律法规的规定，公司章程中可以明确不同比减资的具体条件和程序。

　　(三)公平确定减资对价

　　不同比减资，直接触及公司及其他股东的利益。为免争议，需公允作价，公平交易。

　　减资对价，就是减少的注册资本额所对应的公司价值。因股东出资后公司价值会发生变化，股东所持股权的价值也会随之变化。一般来说，公司经营不佳、亏损情况下，应折价确定;公司发展、价值提升或者盈利情况下，可溢价确定。通常不同比减资需对公司进行估值(减资对价=公司估值×减资股东持股比例)，由股东在评估的基础上协商作价。

　　减资对价的支付方式，可以是现金返还、资产转让、股权置换等方式，具体选择要根据公司的实际情况和法律要求。

　　(四)操作程序规范到位

　　不同比减资作为减资的特殊类型，减资的一般程序在不同比减资情形中同样应当遵守。

　　具体而言，公司一般减资包括下述六步程序：

　　第一、董事会拟定减资方案。方案的内容应主要包含拟减少的注册资本、拟采用的减资方式、减资后各股东的股权份额、公司债务的安排、减资的各项工作时间节点等。董事会作出决议，应有过半数董事出席，且出席董事过半数通过。

　　第二、公司编制资产负债表、财产清单。资产负债表及财产清单有助于债权人了解公司债务和资产状况，以评估公司的偿债能力。

　　第三、股东会作出减资决议。决议内容应当包括减资后的公司注册资本、‌股东和债权人利益的安排、‌章程修改以及股东出资比例变化情况等。不同比减资的表决制度采取区分原则，有限公司适用一致决，股份公司适用多数决。

　　第四、公司通知和公告债权人。公司应当自股东会决议作出之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸或国家企业信用信息公示系统公告。需要注意的是，“通知”和“公告”系针对不同类型债权人，“通知”针对的是已知且能取得联络方式的债权人，“公告”仅适用于“无法找到或直接通知到债权人的情形”。 司法实践中，一般认为应以直接通知为原则，公告作为拟制通知，只能作为直接通知之补充，因此，公司没有直接通知债权人或者只是以公告方式替代直接通知的，均是没有按照法律规定的程序减资，属违规减资。

　　第五、公司清偿或担保债务。债权人有权在公司减资决议作出后行使相应权利，即要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　第六、办理工商变更登记。依据《市场主体登记管理条例》第24条规定，公司作出减资决议之日起30日内，应当依法向公司登记机关办理变更登记。