解读分公司直接变更为子公司，想要递延纳税，仅变更税务登记行不通
将分公司调整为子公司，已经成为一些企业进一步优化企业组织和业务架构，促进各业务板块发展，提高公司整体经营管理效率的常见做法。那么，分公司变子公司，能否适用特殊性税务处理呢?回答这个问题的关键，在于搞清楚分公司是怎么“变”成子公司的。
01、真实案例
甲公司位于A地，为方便开展业务，2015年在B地成立了分公司。2021年，由于B地业务大幅增长，独立子公司更有利于承接业务，甲公司管理层拟将分公司改制为子公司，并将原分公司的资产、负债、劳动力全部转移到新成立的子公司。甲公司财务人员向笔者咨询：分公司直接变更为子公司后，能否适用企业重组的特殊性税务处理递延纳税?
02、判断要件
通常来说，将分公司“直接”变更为子公司，企业需要先办理分公司的注销登记，再注册成立子公司。从表面看，甲公司企业架构发生调整，似乎属于“企业重组”的范畴，可以适用企业重组的特殊性税务处理。
不过，按照政策规定，企业要适用特殊性税务处理，须满足一些条件。例如，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动等。在上述案例中，判断分公司变为子公司能否适用特殊性税务处理的首要前提，是甲公司此次改制，是否属于《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等税收政策规定的“企业重组”。
根据财税〔2009〕59号文件的规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业要适用特殊性税务处理，交易必须属于这些情形之一。显然，分公司变子公司，不属于债务重组、股权收购、资产收购或企业合并。那么，是否属于法律形式改变，或公司分立呢?这需要结合分公司变子公司的过程和结果来分析。
03、过程分析
从实操过程来看，分公司“直接”变为子公司，并不属于法律形式改变。
财税〔2009〕59号文件第四条第一项明确，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括我国港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后的企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
对于“其他法律形式简单改变”，结合财税〔2009〕59号文件第一条第一项的规定来看，指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合该文件规定其他重组的类型除外。分公司属于非法人组织，变为子公司，显然不属于由法人转变为非法人组织的情形。
那么，是不是组织形式的简单改变呢?从实操来看，分公司转为子公司，必须先进行工商注销，再新设立子公司，不能直接变更。而根据税收征管法实施细则第十五条的规定，纳税人应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。因此，在需要办理工商注销的情况下，仅仅变更税务登记行不通——这显然不属于财税〔2009〕59号文件所规定的“发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记”的情形。也就是说，分公司转为子公司，并不是组织形式的简单变更，因此，不能按照法律形式变更，适用特殊性税务处理。
04、结果判断
财税〔2009〕59号文件规定，分立是指一家企业(以下称“被分立企业”)将部分或全部资产分离，转让给现存或新设的企业(以下称“分立企业”)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
分公司变子公司，明显不属于公司分立。这是因为，公司分立的结果应该是，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，但分公司变子公司的情形中，取得分立企业股权的，不是被分立企业的股东，而是被分立企业本身。如此一来，分立的结果是，分立后的新设企业与被分立企业属于平行的兄弟公司关系，而非母子公司关系。
实操中，如果不考虑其他因素，甲公司可以直接分立为两个平级企业，而不一定非要成立一个子公司。上例中，因为业务性质，新的子公司只能由甲公司持股，否则可能影响其资质、规模等，进而影响企业后续承接业务，所以，甲公司也无法简单地进行公司分立。
综上所述，笔者认为，分公司直接变为子公司，不能按照法律形式变更或公司分立来对待，进而不属于企业重组，无法适用特殊性税务处理。
05、可行方案
那么，企业应如何操作，才可以适用特殊性税务处理，减轻改制前期的现金流压力呢?一种比较可行的方案是，甲公司先进行子公司的设立登记，再以资产划转的形式，将原分公司的资产、负债和业务等整体划转给子公司。这种情况下，甲、乙公司如果符合《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)的相关条件，可以按照资产划转适用特殊性税务处理。
具体来说，按照财税〔2014〕109号文件的规定，甲、乙公司之间，应为“100%直接控制”的关系，且双方是按账面净值进行资产的划转，具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，并满足划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益等条件。
要注意的是，如果原分公司还有负债，甲公司需要与分公司的债权人进行协商，签订债权债务转移协议，由子公司承继分公司的债权债务。分公司正在进行的业务也不能直接“划转”，需要与业务相对方签订相关协议，明确业务后续承接事宜。
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解读跨境电商退运商品可享退税和免税优惠
2023年1月30日—2024年1月30日，对符合条件的跨境电商企业因滞销、退货，原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税;退还出口时已征收的出口关税。
近期，财政部、海关总署、税务总局发布《关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号，以下简称“4号公告”)，明确2023年1月30日—2024年1月30日，对符合条件的跨境电商企业因滞销、退货，原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税;退还出口时已征收的出口关税。
退运商品税负大大减轻
实务中，跨境电商企业退运商品的原因有很多，如滞销、退货、不符合进口国检验检疫标准、主动召回等。在4号公告出台之前，对于跨境电商退运商品的税收政策暂无明确规定，除因品质、规格原因原状复运进境外，退运的货物在进入中国境内时，需要缴纳关税和进口环节的增值税、消费税。4号公告一发布，跨境电商退运商品可以大大减轻税负。
举例来说，2021年3月，甲跨境电商企业免税出口了一批高档化妆品(税则号列3304100011)。2021年5月，消费者选择无理由退货。2021年6月，商品原状退回中国。假设海关核定的完税价格为1万元，关税最惠国税率为5%、消费税税率为15%、增值税税率为13%。
在4号公告出台前，这批高档化妆品在退运进境时，甲企业应当缴纳关税和进口环节增值税、消费税。具体来说，甲企业的关税应纳税额=完税价格×关税税率=10000×5%=500(元);消费税应纳税额=〔(完税价格+实征关税税额)÷(1-消费税税率)〕×消费税税率=〔(10000+500)÷(1-15%)〕×15%=1852.94(元);增值税应纳税额=(完税价格+实征关税税额+实征消费税税额)×增值税税率=(10000+500+1852.94)×13%=1605.88(元)，需要缴纳的税款合计3958.82元。
4号公告生效后，假设2023年3月，甲跨境电商企业免税出口了一批高档化妆品(税则号列3304100011)。2023年5月，消费者选择无理由退货。2023年6月，商品原状退回中国。由于该笔业务符合4号公告要求，在退运商品进境时，甲企业不再需要向海关缴纳关税和进口环节增值税、消费税，即节省了3958.82元税收支出。
满足规定的前提条件
4号公告能为跨境电商企业节省不少税收支出，但同时也有较为严格的适用条件，可以概括为退运时间、监管代码、退运原因、退运状态。
——注意退运时间。跨境电商需要分清两个时间：一是4号公告适用时间，二是退运时间。4号公告的适用时间，为公告印发之日起1年内，即2023年1月30日—2024年1月30日。退运时间为自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)。
——注意监管代码。能享受4号公告优惠的跨境电商企业，应在跨境电商海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口商品。
具体来说，代码1210全称“保税跨境贸易电子商务”，是最常见的跨境电商模式，即境内个人或电商企业，在经海关认可的电子商务平台实现跨境交易，并通过海关特殊监管区域或保税监管场所进出的电子商务零售进出境商品。代码9610是“集货模式”，其全称为“跨境贸易电子商务”，适用于境内个人或电子商务企业通过电子商务交易平台实现交易，并采用“清单核放、汇总申报”模式，办理通关手续的电子商务零售进出口商品。
代码9710为企业对企业出口模式，具体为境内企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，通过跨境物流将货物直接出口至境外企业。代码9810具体适用于境内企业先将货物通过跨境物流出口至海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达境外购买者。
——注意退货原因。4号公告明确，退运原因应为因滞销、退货这两种。跨境电商因其他原因退运商品，不能享受4号公告优惠。
——注意退货状态。出口商品退运进境时的最小商品形态应与原出口时的形态基本一致，不得增加任何配件或部件，不能经过任何加工、改装，但经拆箱、检(化)验、安装、调试等仍可视为“原状”。理论上讲，退运进境商品应未被使用过。4号公告根据实际情况，明确了例外情况：只有经过试用才能发现品质不良或可证明被客户试用后退货。
基于此，笔者建议跨境电商企业加强供应链管理。如4号公告明确自出口之日起6个月内原状退运进境，这就要求企业在供应链上有较为高效的安排。从出口之日到境外消费者选择退货，中间还会有一段时间，留给企业收妥退货商品、完成退运安排的时间往往不到6个月，因此建议企业为退运的物流留足时间。此外，还应加强退运过程中的仓储管理，避免在退运过程中产生二次损坏。
应当提交相应资料
一般来说，在退运商品复运进境时，跨境电商应当提交相应资料。这些资料包括出口商品申报清单或出口报关单、退运原因说明等证明该商品确为因滞销、退货原因而退运进境的材料。
具体来说，对因滞销退运的商品，企业应提供“自我声明”作为退运原因说明材料，承诺为因滞销退运;对因退货退运的商品，企业应提供退货记录(含跨境电子商务平台上的退货记录或拒收记录)、返货协议等作为退运原因说明材料。
特殊情况下，跨境电商企业已享受出口退税的，应当先按现行规定补缴已退的税款，然后凭主管税务机关出具的《出口货物已补税/未退税证明》，申请办理免征进口关税和进口环节增值税、消费税，退还出口关税手续。
需要提醒的是，4号公告第五条明确，企业偷税、骗税等违法违规行为，按照国家有关法律法规等规定处理。从实务来看，跨境电商企业若违规操作，很可能引发刑事风险，触犯走私普通货物罪、逃税罪以及骗取出口退税罪。跨境电商企业应给予高度重视，增强合规意识。
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解读以股权转让名义转让房地产是否征收土地增值税
许多企业若将自身的房地产直接进行买卖会产生较高的税费成本，若以股权转让方式转移房地产，公司的股东仅需要缴纳企业所得税、个人所得税与印花税，较低的涉税成本或将成为企业进行资源整合的重要形式，但企业以股权转让名义转让房地产是否需要征收土地增值税，各地税务机关认定又存在哪些差异?本文尝试对该问题进行分析。
一、地方规定
(一)需要征收土地增值税
1.国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复(国税函[2000]687号)：广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
2.湖南省地税局财产和行为税处，关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知(湘地税财行便函[2015]3号)：据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地増值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经済利益的，应比照国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号文件，依法缴纳土地増值税。
3.《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》“天津市地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办〔2011〕6号)收悉。经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。
4.湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知：各市州地方税务局财产行为税科：据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。
(二)无需征收土地增值税
1.福建省地方税务局网上回复咨询：国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。
2.重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知(渝地税发[2016]20号)第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。
3.安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复黄山市地方税务局：你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》(黄地税一字[1996]第136号)悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据了解，目前股权转让(包括房屋产权和土地使用权转让)情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税;对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。
二、税收风险能否避免
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应依照本条例缴纳土地增值税。
公司在转让股权时，虽然账面的资产包括土地使用权、地上的建筑物及其附着物，但企业最终得到的是股权的对价，而非取得土地的对价。这并不等于转让股权将会变成转让土地使用权，因为企业并未构成“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”的行为。
根据国税函〔2000〕687号的政策税务机关认为“明股实地”需要征收土地增值税，但是出台该文件的案例背景不具有普遍性。实际操作中，大部分税务机关也尚未按照该文件的执行口径对股权转让征收土地增值税，企业在进行股权转让时可以尽量避免与该案件相同的做法，例如广西案例收购方采用“一次性共同转让”，那么通过分步转让股权的方式，就能从一定程度上降低土地增值税涉税风险。
三、总结
对于以股权转让方式转移房地产是否缴纳土地增值税的问题，依照土地增值税暂行条例规定，股权转让并不属于土地增值税的征税范围，不应当征收土地增值税。各地税务机关虽然执行口径存在差异，但企业可以通过筹划转让股权的方式来规避税收风险。实质扣税的前提和基础应该是税收法定，依法征管，如果企业的架构和安排具有合理商业目的，无证据证明企业具有避税和偷逃税的行为。
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解读“无租使用”和“免租使用”房产视同销售的增值税问题
“无租使用”和“免租使用”房产一字之差，但存在有偿和无偿的实质性区别。“无租使用”强调的是无偿，“免租使用”是在有偿的基础之上，给予一定的免租期，也可能是装修期。那么“无租使用”和“免租使用”房产的涉税问题由什么区别吗?我们今天就来讨论一下增值税相关问题!
先来看几个政策：
第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
(一)将货物交付其他单位或者个人代销;
(二)销售代销货物;
(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;
(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;
(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:
(一) 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
以上，我们可以看出，“无租使用”强调的是无偿使用，此时已经触发了增值税纳税义务，单位或个体工商户提供无偿服务需要视同销售!也就是说在“无租使用”的租赁期内，出租方依然需要按照税务机关认可的公允价格缴纳增值税。
那么“免租使用”由于是有偿租赁，只是给予承租方一定时期的免租期，这就不属于视同销售的范围了，出租方应依据合同、实际收款额等约定，正常缴纳增值税。
三、《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第86号
七、纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。
但在2022年12月底，十三届全国人大第三十八次会议初次审议了增值税法草案，对于视同销售的问题产生了重大变化，对于“无租使用”和“免租使用”房产的问题是否有影响呢，我们来一睹为快!
第四条 下列情形 视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:
(一)单位和个体I商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
(二)单位和个体_工商户赠与货物;
(三)单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品;
(四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
小编总结如下：
1.视同销售行为的主体不变，依然是单位和个体工商户，不含其他个人。
2.自产和委托加工货物用于集体福利和个人消费的条款不变。
3.无偿赠与除了货物、无形资产、不动产外，新增了金融商品。
4.重大变化：财税【2016】36号文中无偿提供服务的行为需要视同销售未提及!
这是否意味着无偿提供服务不再需要视同销售?而我们关心的“无租使用”是否依然需要视同销售呢?我们不妨分析一下“无租使用”房产到底属于哪一类增值税应税行为。
根据财税【2016】36号文的解释，出租不动产对应税目:租赁服务——不动产(经营租赁服务)，纳税人应按照“现代服务——经营租赁服务——不动产经营租赁服务”缴纳增值税。也就是说“无租使用”本质上还是一项提供服务的行为。如果按照《增值税法(草案)》来看，无偿提供服务确实不属于视同销售了，但小编个人理解，公司作为营利性质企业，“无租使用”房产通常针对于关联企业之间，否则没有商业合理性。由于法条没有明确表述，最终的解释要等新法出台后的官方解释才能知晓了，让我们拭目以待!
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解读房地产开发项目“竣工备案”后发生的开发间接费用在土地增值税税前扣除探讨
案例
某市的A房开企业开发的某商品房住宅项目，于2020年9月底基本预售完毕，2020年12月20日取得当地住建局通过的《竣工验收备案书》。与购房者的合同约定于2020年12月21日交房，2021年10月完成小区绿化、大门、公共配套设施等发生建筑安装工程费用支出5000万;2020年12月-2021年10月发生开发间接费用600万(其中资本化利息支出200万，项目管理人员工资及福利等开发间接费用400万元)。项目于2021年9月份按税务机关要求开始土地增值税清算，出具土地增值税清算报告时，各方就2020年12月-2021年10月发生的开发间接费用400万(不含资本化利息200万)能否在清算时扣除有不同理解。案例是房地产开发企业在土地增值税清算过程中经常遇到的问题，在土地增值税清算审核过程中：
有些观点认为：房地产开发项目竣工备案后发生的开发间接费用不能在土地增值税清算时扣除，理由是项目既然已“竣工备案”，房屋达到可使用状态就可交付业主使用，对“达到可使用状态“后发生的工程支出认为不属于“直接组织、管理开发项目发生的费用”，因此应当费用化并计入了当期损益，土地增值税清算当然也不予扣除。
有些观点认为：土地增值税相关的税收法规并没有规定竣工备案后项目发生的开发间接费用不能扣除，因此竣工备案后项目发生的开发间接费用都可以扣除。
那竣工备案后发生的开发间接费用是否可以作为土地增值税扣除项目扣除?笔者认为不能一刀切，应根据税收法规规定和开发项目实际情况进行判定。笔者结合案例对此问题进行剖析，以期与读者探讨交流。
一、土地增值税税收法规对开发项目发生的“费用”支出扣除的相关规定
土地增值税税收法规对土地增值税增值额的计算逻辑和扣除项目金额的规定是明确的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)第四条规定以转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的增值额计算增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号，以下简称实施细则)对土地增值税扣除项目采用列举形式，扣除范围包括了开发项目实际发生的成本、费用、税金及加计扣除金额。《实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目具体为：
(二)开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用;......其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
上述相关规定对列入土地增值税扣除项目的“费用”包括两部分：(1)直接组织、管理开发项目且实际发生的费用(开发间接费);(2)与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。对于直接组织、管理开发项目且实际发生列入”开发间接费“的“费用”直接据实扣除，对与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用作为土地增值税“其他房地产开发费用”按5%比例扣除。
既然税收法规规定开发项目实际发生的“费用”可以作为土地增值税扣除项目扣除，其中对直接组织、管理开发项目且实际发生列入”开发间接费“的费用可以直接据实扣除，对与房地产开发项目有关的“销售费用、管理费用、财务费用”按比例扣除，那对项目“竣工备案”后实际发生的“费用”只需判断该部分”费用“支出是属于”开发间接费”还是属于“销售费用、管理费用、财务费用”，就可以解决项目“竣工备案”后发生的费用是否可以据实扣除的问题了。
为了找到答案，我们对土地增值税税收法规相关规定进行梳理发现，包括《实施细则》等在内的相关规定对“开发间接费用”只强调属于直接组织、管理开发项目发生的费用。并没有对包括“费用”在内的支出从时间上划分或确认的规定和标准。
既然税收法规没有明确规定，我们从财务核算、项目“竣工备案”与土地增值税的税收关系继续进行分析。
二、开发间接费用财务核算规定与土地增值税税收关系分析
土地增值税在1993年立法并在1994年度开始实施，土地增值税税收法律规范性文件所列示的房地产开发成本一直是沿用原财政部《房地产开发企业会计制度》(93财会字第02号)的相关要求设置，《房地产开发企业会计制度》中房地产开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中开发间接费用核算内容为“本科目核算企业内部独立单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等”，核算的范围与《实施细则》开发间接费所列举的范围是一致的。该文件虽然于2015年已废止，但是其中关于成本核算的规定对于《实施细则》有重大影响，《房地产开发企业会计制度》六大类成本项目分类和开发间接费用的核算内容直接被《实施细则》所采用，虽然后来随着房地产行业发展，开发间接费用的内涵也越来越丰富，但当时立法的原意应该是土地增值税开发间接费用的范围和核算内容与会计核算一样的。
《企业产品成本核算制度(试行)》(财会[2013]17号)第五条规定企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则，正确区分产品成本和期间费用。
第二十六条指出开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。
从上述与房地产开发有关的财务核算制度可以看出：财务核算上需正确区分成本和期间费用，对“开发间接费用”强调属于直接组织、管理开发项目发生的费用，这点与土地增值税“开发间接”规定也是一致的，但财务核算上也并没有从时间上划分或确认的规定和标准。
《企业会计准则第1号——存货》第八条规定：存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到场所和状态所发生的其他支出。
第九条下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：......(三)不能归属于使存货达到场所和状态的其他支出。
我们再参考看看《企业会计制度》和《会计准则》关于规定固定资产的核算相关规定：
《企业会计制度》对固定资产应按取得时的成本入账。取得时的成本包括......以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。第七十八条规定：本制度所称的“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。
《企业会计准则第4号-固定资产》第九条规定：自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
综合《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计制度》、《企业会计准则》及其他财务核算要求，对于如何确认成本和期间费用只有原则性要求，即“达到预定可使用状态”等类似的判定，也并没有把时间作为划分或确认成本和期间费用的规定和标准。
三、房地产项目“竣工备案”与土地增值税税收关系分析
根据建筑业相关法律法规的要求，房地产开发项目施工图纸必须在满足城市规划、消防、节能、环保等部门和公共安全的要求，并经专业审图机构审图合格、办理好施工许可证后才能开始施工，工程竣工后，各主管部门对各单项工程进行验收，在各单项工程验收合格后再进行综合验收，综合验收合格后报建设主管部门进行竣工验收备案，同时由住房和建设部门出具《建设工程竣工验收备案回执》，整个流程完成就是房地产开发项目的“竣工备案“。
各主管单位根据相关法律法规对工程进行验收，在报建施工图范围外的小型工程，例如局部增加部分绿化工程、部分公共配套工程、小型装修工程、零星工程等根据建筑法律法规可不用办理施工许可证的单项工程，不需要作为住房和建设局出具《建设工程竣工验收备案回执》的前置要件。
由于房地产开发项目开发周期长，开发商为了履行在合同期限内向业主交楼的合同义务，普遍的做法是项目达到报建施工图竣工验收条件并在综合验收合格后就会向住建主管部门进行“竣工验收备案”，在这阶段报建施工图范围内的各单项工程可能达到会计准则要求的“达到预定可使用状态”，但实际上在报建施工图以外的包括绿化工程、部分公共配套设施、装修工程和零星改造工程等工程还可能存在未开始施工、或未完工、或未竣工结算、或工程款未支付及工程人员未撤场等等情况，房地产开发商“竣工备案”后还必须继续完成这部分工程，这部分工程所发生的工程支出会计核算上应当计入“开发成本”，从逻辑上来讲，其所对应发生的“费用”必然是属于直接管理、组织开发项目所发生的费用应当被计入项目的“开发间接费用”核算，因此理所当然可以作为土地增值税扣除项目据实列支。
这点也可以在《实施细则》第十六条规定中得到佐证。《实施细则》第十六条规定纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。《实施细则》指出在“全部竣工结算”前“涉及成本确定”无法计算土地增值税，在项目“全部竣工结算”后才可以据以计算土地增值税。因此从立法规定和原意上理解，土地增值税扣除项目是包括所有工程全部竣工结算前所发生的成本费用的。
四、结论
综合上述分析，笔者认为，对土地增值税来说，判定一项“费用”是否可以作为扣除项目进行扣除，应根据税收法规的规定和会计核算、各个项目的实际情况、交楼标准和约定、项目工程完成情况进行综合判断，对工程完成之前属于直接管理、组织开发项目所发生”费用“可作为土地增值税扣除项目。
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