编者按：根据法律规定，一般而言，税务机关对于税务违法行为的处罚追溯期不超过五年；对于税款、滞纳金的追征期不超过五年，而对于存在偷税、骗税、抗税及欠税情形的，则可以无限期追征。对于取得虚开发票的企业而言，不同的行政定性所对应的追征期与追罚期有所不同。实践中，由于如何界定追征期、追罚期的起点与终点、如何判定违法行为的连续或继续状态等问题仍然存在争议，取得虚开发票的企业能否围绕追征期与追罚期进行申辩、如何申辩，本文将作简要分析。

01 案例引入：实践中对取得虚开发票超过五年的如何追征与处罚

（一）案情简介

案例一：无法证明受票企业具有偷税及接受虚开发票的故意，不予追征

2023年12月，G市税务机关经查发现，某鞋业公司于2015年5月15日、2015年7月21日、2015年8月20日接受某皮革公司开具的专票共计12份，金额合计970,178.80元，被X市税务机关证实为虚开发票。据此，G市税务机关认为，某鞋业公司取得上述12份虚开的发票不予抵扣进项税额，但由于没有证据显示某鞋业公司存在偷税和接受虚开发票的主观故意，因此适用五年追征期且已过追征期，故不再追征税费合计184,722.04元。

案例二：受票企业取得虚开发票构成偷税，超过五年的部分追缴税款但不予处罚

2024年12月，X市税务机关经查发现，某科技公司于2018年8月至2019年4月取得某化工公司虚开的专票共计214份，构成偷税；于2016年6月至2017年12月通过资金回流的方式取得某进出口公司专票共计272份，构成虚开、偷税。基于此，税务机关决定追缴某科技公司少缴的增值税805,717.78元，城市维护建设税40,285.90元，教育费附加24,171.54元，地方教育附加16,114.37元，企业所得税661,451.06元，个人所得税161,389.19元。对于其取得某化工公司虚开的214份专票的行为，税务机关处以0.5倍的罚款共计186,834.89元；对于其取得某进出口公司272份专票的行为，由于在五年内未被发现，税务机关不再给予行政处罚。

案例三：受票企业构成虚开、偷税，追缴税款但不予处罚，以虚开移送公安

2024年6月，C市税务机关经查发现，某科贸公司于2014年1月1日至2015年12月31日期间取得虚开的专票共计25份，价税合计2,884,000.00元，造成少税款共计1073976.23元，被定性为虚开、偷税，应补缴增值税419042.72元、城市维护建设税29332.98元、教育费附加12571.27元、地方教育附加8380.87元。对该公司的偷税行为，由于超过五年处罚追溯期，税务机关不予处罚，对其虚开行为依法移送公安处理。

（二）案例小结

通过上述案例可见，企业取得虚开发票在税法层面的定性不同，由此产生的税款追征期与行政处罚追溯时效亦有所区别。针对不符合追征或处罚条件的涉税事项，涉案企业在应对程序中有权围绕追征期与处罚追溯期进行申辩。需特别指出的是，在申辩过程中，除需厘清不同定性对应的期限类型外，更应重点把握以下关键要素：其一，追征期与处罚追溯期起算节点与终止时点的法定计算规则；其二，涉案行为是否构成“连续状态”或“继续状态”等特殊情形。

02 取得虚开发票的定性不同，对应的税款追征期与处罚追溯期不同

（一）追征期与处罚追溯期

《税收征管法》将追征期的情形主要分为三类：一是因税务机关的责任，致使企业未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求企业补缴税款，但是不得加收滞纳金；二是因企业计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年；三是对具有偷税、抗税、骗税情形的，税务机关可以无限期追征税款、滞纳金。换言之，只有存在偷税、骗税、抗税等情形的可以适用无限期追征，而其他情形的追征期不超过五年。另外，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号），对于纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关也可以无限期追缴税款，该种情形本文不做探讨。关于处罚追溯期，根据《税收征管法》的规定，税务机关在五年内未发现企业违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为的，不再给予行政处罚。

（二）取得虚开发票的不同定性所对应的追征期与追溯期

对于取得虚开发票的企业，税务机关根据业务是否真实、企业的主观状态、是否造成了税款损失等综合判断企业是否违法及违法的性质，进而确定是否进行税款追缴及处罚。

首先，若企业取得发票所对应的业务真实且发票合法合规，那么根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），其取得的发票可以进行正常抵扣，此种情形不涉及追缴及处罚。

其次，若企业满足善意取得虚开发票的四项要件【开票方与受票方存在真实的交易、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票、发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的】，那么其需进项转出但不加收滞纳金，此时适用五年的追征期，但不涉及处罚。

再次，若企业不能满足善意取得的四项要件，但同时又不属于故意接受虚开或者存在偷税的主观故意的，那么根据《增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）等规定，企业需做进项转出并加收滞纳金，适用五年的追征期。

最后，若企业确实存在《发票管理办法》第二十一条的虚开行为，则将被定性虚开并处以罚款，构成虚开犯罪的将被移送公安处理，而若企业系以虚开为手段、其目的是不缴、少缴税款，则将被定性为偷税，需补缴税款、滞纳金并被处以不缴、少缴税款0.5-5倍的罚款。偷税的追征期为无限期，但超过五年未被发现的不予处罚。应当注意的是，若企业不存在偷税的主观故意，即使企业被认定虚开，也应当适用五年的追征期而非无限期追征，其处罚追溯期同样为五年。

03 围绕追征期、处罚追溯期进行申辩时应当关注三大要点

（一）追征期的起点：税种的征管方式不同，追征期的起点也存在差异

根据《税收征收管理法实施细则》第八十三条及《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第七条的规定，税款追征期的起算时点以“应缴未缴或者少缴税款之日”为基准。由于不同税种的申报缴纳机制存在差异，该时点的认定需结合具体税种特性予以判定。对于增值税，通常情况下，以1个月或1个季度为1个纳税期的，纳税人应当自期满之日起15日内申报纳税，那么追征期起点即为纳税申报期届满次日。而对于企业所得税，由于实行预缴与汇算清缴相结合的征收方式，所以追征期的起点应当以汇算清缴期截止之日的次日起算（即次年6月1日）。

（二）处罚追溯期的起点：如何判定违法行为的连续或继续状态？

就处罚追溯期的起点，根据《行政处罚法》规定，一般以违法行为发生之日起进行计算，但违法行为存在连续或继续状态的，应当自违法行为终了之日起。对于何为违法连续性，税法并未对这一概念进行明确，导致实践中存在诸多争议。正如近期引发讨论的案例：2024年，某市税务局稽查部门对A公司开展税务检查，发现A公司在2016年—2023年期间连续存在接受虚开普票进行成本列支的违法行为，造成少缴企业所得税，税务机关认定A公司行为构成偷税，拟按偷税对其进行税务处理和处罚。在这起案件中，税务机关对处罚追溯期产生意见分歧，即本案能否视为违法行为的连续状态，对超出五年追溯期的部分同样按照偷税进行处罚。我们认为，本案不宜认定为存在连续性的违法行为，应当对超过5年的部分不予处罚。一方面，从本案的案情来看，企业在2016年-2023年取得虚开发票列支成本进行偷税，每一年都进行了单独的所得税汇算清缴，属于由数个独立的违法行为组成，而非一个连续的违法行为；另一方面，从处罚追溯期设立的目的来看，税务机关应当在适当的时间内发现企业的违法行为，合理行使公权力，避免处罚追溯期过长而导致企业承担较重的经济负担。

（三）追征期与处罚追溯期的终点：如何界定“发现”的时点？

关于追征期终止时点的认定问题，现行《税收征收管理法实施细则》虽明确了起算规则但未规定终止标准，实践中参照处罚追溯期，以税务机关发现的时点作为终点。《税收征收管理法释义》及国税函[2005]813号文也采用了这一观点，即税务机关“发现”纳税人存在应缴未缴或少缴税款的，停止计算追征期，并据此时点确定相应税款是否已超出追征期限。然而对于“发现时点”的界定标准，立法层面存在空白，税务机关一般以作出《税务检查通知书》之日或《税务稽查立案审批表》之日作为税款追征期的终止时间。法院对此的判断标准呈现多样化，包括立案调查（或者稽查）时、发出税务检查通知书之时、送达税务检查通知时等。我们建议，企业在涉案时，应当审慎判断相关税务文书所明确的检查或稽查期间是否已经超出了追征期的范围，对于已经超过追征期的，应当及时与税务机关进行沟通，明确“发现”的时点。

04 小结

一般而言，对于税务违法行为，税务机关的处罚追溯期不超过五年；对于税款及滞纳金，税务机关的追征期不超过五年，但若企业存在偷税、骗税、抗税及欠税情形的，税务机关可以进行无限期追征。那么对于取得虚开发票的企业而言，若构成偷税，税务机关可以进行无限期追征，但处罚追溯期不超过五年；而若企业只构成《发票管理法》第二十一条的虚开发票而不构成偷税，那么税务机关对其税款的追缴受到五年追征期的限制，处罚追溯期同样不超过五年。对此，我们提醒，企业在涉案时，除了从业务真实性、行政定性等实体层面进行申辩，也应当关注所涉案件中追征期与处罚追溯期的适用问题，对于超出追征期及处罚追溯期的部分，应当及时与税务机关进行沟通，避免承担较重的经济损失，维护自身合法权益。

编者按：土地使用税虽然为小税种，但其税务合规问题不容忽视。实践中，企业在受让土地后因为各种原因没有实际使用，引发税企争议的案件不在少数。近期，某房开企业因政府原因导致土地闲置，未缴纳土地使用税，税务机关要求其补缴税款及相应滞纳金，涉及税款数额巨大。本文拟从该案出发，对税企争议点作出简要分析，供类案企业参考。

一、实案分享：因政府原因导致土地闲置，房开企业未缴纳土地使用税被税务机关追征税款及滞纳金近千万

2014年5月，甲市政府引进新城区建设项目，项目规划包括三个地块01#、02#、03#。2014年7月，A房开企业通过招拍挂程序，与甲市国土资源局就该项目中03#地块签订了《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定，出让人于2014年9月15日前将出让宗地交付土地受让人。受让人A房开企业全额支付了土地出让金9800万，拟在取得土地使用权后按照规划方案开展项目建设。2014年9月，A房开企业取得了03#国有土地使用权证。而后，03#土地所在地的产业园区配套建设的供水、道路等未通，导致A房开企业无法开展项目建设，该土地一直闲置。2019年7月，甲市自然资源局向A房开企业送达了《闲置土地认定书》，认定上述宗地为闲置土地，闲置原因为政府原因导致闲置。近期，03#土地所在地的税务机关向A房开企业下达《税务处理决定书》，要求企业补缴2015年至2024年的土地使用税，预计税款及滞纳金近千万元。

A房开企业认为，其没有实际使用土地，不是纳税义务人，不产生纳税义务。即便其有纳税义务，也是因政府原因导致土地闲置，现在也可以向税务机关申请困难减免，无须缴纳土地使用税。即便企业需要缴纳税款，税务机关未履行通知义务，存在过错，应适用三年税款追征期，企业仅需补缴2022年至2024年的土地使用税和相应的滞纳金。

针对税企双方的观点，笔者总结并分析以下三大问题。

1、A房开企业应否缴纳土地使用税？

2、A房开企业现在能否以“因政府原因导致土地闲置”为由，申请享受土地使用税困难减免？

3、本案的税款追征期如何确定？

二、A房开企业应否缴纳土地使用税？

对该问题的分析，需要拆解为两个小问题。其一，A房开企业是否为土地使用税的纳税人？其二，如果A房开企业是纳税义务人，其纳税义务何时产生？

（一）A房开企业是否为土地使用税的纳税人？

根据《城镇土地使用税暂行条例》第二条，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税纳税人”。《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]15号）第四条，“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。……土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。据此，单位或个人是否为土地使用税的纳税人主要分为两种情况：

1、土地使用权权属清晰的，拥有土地使用权的单位和个人为土地使用税的纳税人，无论其是否实际使用；

2、土地使用权权属不清晰的，实际使用土地的单位和个人为土地使用税的纳税人。

本案中，案涉土地使用权并不存在权属争议，A房开企业系土地使用权的权利人，因此，其是土地使用税的纳税人。A房开企业认为其没有实际使用土地就不是纳税人的观点存在前提与结论倒置的错误。

（二）A房开企业的纳税义务何时产生？

《城镇土地使用税暂行条例》《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第74号）等法规、规范性文件对土地使用税的纳税义务发生时间作出了具体规定：

本案中，A房开企业通过招拍挂程序取得了03#地块的土地使用权，并且《国有建设用地使用权出让合同》中明确约定了交付土地的时间为2014年9月15日前。据此，A房开企业的土地使用税纳税义务发生时间为2014年10月1日。

综上，A房开企业应当缴纳土地使用税。

三、A房开企业现在能否以“因政府原因导致土地闲置”为由，申请享受土地使用税困难减免？

对该问题的分析，需要从实体和程序两个层面进行探讨：

（一）实体层面：“因政府原因导致土地闲置”是否属于土地使用税困难减免的范围？

为贯彻落实深化行政审批制度改革的要求，土地使用税困难减免审批权限由国家税务总局层层下放。随着土地使用税困难减免权限下放地方，各地对土地使用税困难减免范围的规定不尽相同。部分地方没有将“因政府原因导致土地闲置”纳入可以申请减免土地使用税的范畴，如内蒙古、陕西等省份。部分地方规定“因政府原因导致土地闲置”，可以申请减免土地使用税，详见下列表格：

需要注意的是，在以上规定中，部分地方还需要满足其他条件才可申请土地使用税的减免，如贵州省，还需要满足“货币资金不足以缴纳土地使用税”的条件。

具体到本案中，如果甲市所属省份对“因政府原因导致土地闲置”可以申请减免土地使用税作出了规定，A房开企业还需要进一步判定导致03#土地所在地的产业园区配套建设的供水、道路等未通的具体原因为何，是否属于政府建设规划、生态环境治理、国家建设需要等。如果甲市所属省份没有规定“因政府原因导致土地闲置”可以申请减免土地使用税，可以尝试与税务机关沟通协商，参照其他省份的规定或从其他款项规定作为突破口争取减免——如四川省规定对属于国家税务局、四川省财政厅认定的其他特殊困难情形也可以申请土地使用税的减免。

（二）程序层面：能否追溯申请享受土地使用税困难减免？

土地使用税的减免主要分为两类：一是核准类减免，指的是按照法律法规及税收规范性文件向税务机关申请享受减免，并由税务机关核准的减免税项目；二是备案类减免，指的是纳税人“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的减免税项目。

土地使用税困难减免税属于核准类减免税项目，按照纳税人申请——税务机关受理——税务机关审核——税务机关作出核准或不予核准的决定的流程处理。那么，能否追溯申请享受土地使用税困难减免？

过去，《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号，现已失效）第六条规定，“纳税人依法可以享受减免税待遇，但是未享受而多缴税款的，纳税人可以在税收征管法规定的期限内申请减免税，要求退还多缴的税款”。据此，A房开企业如果符合土地使用税困难减免的实体要件，可以追溯申请享受减免税。现在，上述办法虽然失效，笔者认为，仍然可以参照该规定，纳税人没有享受减免税待遇的，可以追溯申请享受，这与维护纳税人合法权益的现代税法法治理念相契合。从实践来看，也可以证成笔者的观点——2020年3月19日，纳税人提问，“我司自2013年以来一直亏损，符合困难企业免征房产税的条件。但我司一直未申请享受困难企业免征房产税优惠政策。请问：我司能否在2020年追溯申请享受以前年度应享受的免征房产税优惠政策”？河南省税务局答复，“房产税困难性减免税实行核准管理，由纳税人申请，经主管税务机关核准后享受。纳税人符合房产税困难性减免条件，但当年没有申请办理，可以向税务机关申请办理减免税，并要求退还自结算缴纳税款之日起三年内多缴的税款”。虽然该回复并非针对土地使用税，但是土地使用税当然可以参照适用。一方面，从前述土地使用税困难减免的实体规定来看，多数地方对房产税和土地使用税的困难减免规定一致。另一方面，房产税困难减免也属于核准类减免项目，与土地使用税困难减免的性质相同。故笔者认为，本案中，如果A房开企业符合土地使用税减免申请的实体要件，现在仍然可以向税务机关申请困难减免。

此外，从土地使用税的立法目的来看，土地使用税困难减免也可以追溯申请享受。开征土地使用税是为了发挥税收的经济杠杆作用，引导各类企业合理、节约利用土地，保护土地资源，公平税收负担。本案中，A房开企业受让的土地因政府原因导致闲置，其没有使用该宗土地，其权利已然受损，此时，如果不允许其追溯申请享受土地使用税困难减免，与引导企业合理、利用土地的立法目的相违背。

四、本案的税款追征期如何确定？

对该问题的分析，首先需要明确税款追征期的期限，确定好期限后再分析追征期限的起始时间和终止时间。

（一）税款追征期的期限如何确定？

《税收征收管理法》第五十二条、《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）对税款追征期限作出了规定：

1、因税务机关责任造成的，即税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法，税款追征期限为三年；

2、因纳税人计算错误等失误造成的，即纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，以及因纳税人不申报造成的，此种情况下，如果不缴、少缴累计税额达到10万元以上，税款追征期限为五年；

3、纳税人故意造成的，包括偷税、骗税、抗税、欠税，税款追征期限没有限制。

本案中，A房开企业主张因税务机关未履行通知义务，才导致其少缴土地使用税的观点不能成立。纳税申报是纳税人的法定义务，并不因税务机关没有宣传教育、提示、催交而减损或免除。A房开企业作为从事生产经营活动的房地产开发企业，理应知晓最基本的税法规定，应当按期、足额缴纳税款，不能将未及时缴纳税款的责任推卸给税务机关。同时，在本案中，税务机关不存在适用法律、法规的错误，也不存在执法行为违法的情形，因此，不应适用三年的税款追征期限。A房开企业系土地使用税的纳税人，应当缴纳土地使用税，但因其不申报造成超过10万元的少缴税款，应当适用五年的税款追征期限。

（二）税款追征期限的起始时间和终止时间如何确定？

1、税款追征期限起始时间的确定

《税收征收管理法实施细则》第八十三条对税款追征期的起始时间作出了规定：追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、应缴未缴或者少缴税款之日起计算。需要予以区别的是，纳税义务发生时间与税款缴纳时间的区别，纳税人发生纳税义务并不意味着即刻就需要缴纳税款。税款追征期限的起始时间应当以税款缴纳期限届满之日的次日为准，并非以纳税义务发生之日的次日为准。如何确定税款缴纳期限届满之日，需要依据不同的税种作出相应的判定。对土地使用税来说，采取的是按年计算、分期缴纳的征收方法，各地关于具体申报缴纳期限的规定不尽相同。以青岛市为例，土地使用税按年计算、分季申报缴纳，纳税人于每季度终了后15日内申报纳税。笔者认为，此种情况下，税款追征期限的起始时间应为1月16日、4月16日、7月16日、10月16日。

2、税款追征期限终止时间的确定

现行税收法律规范文件没有对税款追征期限的终止时间作出规定，导致实务中的认定不统一。通常情况下，以税务机关对纳税人启动调查、取证和立案程序之日为准，实务中，一般以税务机关作出《税务检查通知书》之日或《税务稽查立案审批表》之日作为税款追征期限的终止时间。

具体到本案中，笔者认为，需要先行确定甲市对土地使用税申报缴纳期限的规定以确定税款追征期限的起始时间，再按照实务做法以税务机关向A房开企业作出的《税务检查通知书》之日为终止时间。据此，税务机关应当对超出五年税款追征期部分的土地使用税及相应的滞纳金不予追征。

五、结语

从近期披露的税收违法案例来看，土地使用税等小税种暗藏的税务风险逐渐显现，企业对小税种的合规管理切不可麻痹大意。如果存在未缴纳土地使用税的情况，应当依法缴纳；符合土地使用税困难减免条件的，应当按照规定申请减免，避免引发不必要的税企争议。如果产生税企争议，企业应当审慎应对，积极与税务机关进行沟通，依法依规陈述申辩，并及时向税务律师寻求法律救济和专业支持，避免补缴税款及缴纳滞纳金等法律风险。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

编者按：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）明确了以发票作为企业所得税税前扣除凭证的要求。而实践中，在有真实成本支出的情况下，因行业特殊性导致的自制凭证入账或因上游虚开导致的下游取得的发票被认定不合规等问题层出不穷，企业据以税前列支的凭证通常因不符合28号公告的要求面临调整补税的风险。对涉案企业而言，在前述情形下，除按照《企业所得税法》第八条关于税前扣除的实质性要求争取全额扣除外，适用核定征收并妥善选择核定方法也是平衡税款追缴与维护纳税人合法权益的调整方式。本文基于政策规定，解析核定征收的适用条件及法定的调整方法，分析企业所得税税前扣除凭证问题的解决出路，供读者参考。

一、案例：有真实成本支出但取得的发票被认定虚开，以该企业近三年平均税负率核定调整企业所得税

甲公司系一家煤炭经销企业，自煤场采购煤炭后销售给热电厂，同时需要负责煤炭的运输。甲公司负责人经他人介绍，在2019年至2020年期间与乙货运公司订立运输合同，由乙公司承接运输服务，并取得乙公司开具的运输发票，个体司机则作为实际承运人在乙公司平台注册、接单。2024年3月，因乙公司涉嫌虚开，且甲公司与乙公司的交易中存在资金回流，甲公司所在地稽查局接收协查线索后经检查认定，甲公司有真实的煤炭运输需求，但实际承运人为个体司机，司机与乙公司之间没有挂靠关系，甲公司与乙公司之间不存在真实的运输服务关系，故在增值税上，要求甲公司按照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定作增值税进项转出并加收滞纳金；在所得税上，经通知甲公司补开、换开发票，甲公司未在规定期限内补开、换开，稽查局遂根据《税收征收管理法》第三十五条及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第（四）项“按照其他合理方法核定”的规定，按甲公司2021年至2023年的所得税平均税负率1.6%核定调整其2019年至2020年的企业所得税。

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即明确了成本税前扣除的“真实性”“关联性”及“合理性”要求。为提高所得税征管效率，国家税务总局于2018年出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），明确了企业所得税税前扣除凭证的要求，例如，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。若企业未取得28号公告所要求的凭证或取得的凭证被认定为“不合规发票”“不合规其他外部凭证”，则按照28号公告的规定，可能无法在企业所得税税前列支相应的成本。如上文案例中，甲公司有真实的运输成本发生，但因取得的发票被认定为虚开，不符合28号公告对税前扣除的凭证要求，故无法在企业所得税税前据实扣除。

在企业自查、税务稽查等程序中，对于已经发生了真实的成本支出但据以入账的凭证不符合28号公告规定的，企业往往面临调整补税的问题，所调整补缴的所得税通常远远超过企业的实际税负，造成极大的经济负担。对于此种“事后”的所得税调整，如前文案例，若企业符合《税收征收管理法》第三十五条核定征收情形的，可以争取适用核定征收，通过计税方式的调整降低需补缴的税款。以核定征收方式调整有真实成本支出但税前扣除凭证不合规的业务，既合乎税法的规定，也兼顾了税款征缴的客观要求与企业的合法权益。在适用核定征收的基础上，企业还可以根据实际情况争取以合理的核定方法进行核定、从低调整企业所得税。

二、税负率、成本利润率等均是核定征收的法定方法，在个案中可以积极争取适用

根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，核定应纳税额的方法有以下几种：一是参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，二是按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定，三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定，该条还同时规定了可以按照其他合理方法核定。实践中，还有部分地方税务机关按照《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）中以应税所得率进行核定征收的规定，参照地方的应税所得率范围确定应税所得率对企业进行核定调整。

也即是说，在核定征收的程序中，行业税负率、成本利润率、应税所得率等均是可以适用的方法。而在具体方法的适用中，又存在处理上的差异，如以税负率进行核定时，是参照同行业企业哪几个年度的税负率、是按照平均还是对应年度的税负率进行核定等，都存在争取的空间。如上文的案例系按照该涉案企业近几年的平均税负率调整涉案期间的所得税，实践中也有按照对应年度的行业税负率调整企业对应涉案期间所得税的案例，如某物资公司在2020年至2022年间均以自制凭证进行成本扣除，稽查局认定该企业“虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账”，符合核定征收的规定，遂参照该企业同地区同行业经营规模和收入水平相近的纳税人对应年度的税负水平进行核定。因此，在个案中，企业可以与税务机关积极沟通，争取从低适用、调整企业所得税。

三、对核定方法的选择应当考虑企业实际情况，避免一刀切适用

在部分税务案件中，税务机关参照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于应税所得率的幅度范围并按照当地的执行口径机械地以某一应税所得率标准对企业进行核定征收。例如，再生资源行业因源头发票问题，对接前端个人散户的资源回收企业普遍以银行回单等自制凭证入账进行企业所得税的税前扣除。近来，一些地方税务机关以自制凭证入账不符合28号公告规定为由，要求资源回收企业补开、换开发票，期限届满后因企业仍无法取得发票，故以《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于“批发和零售贸易业”4%-15%的应税所得率范围，按照8%的应税所得率对资源回收企业的所得税进行核定。

我们认为，核定征收方法的选择应当根据企业的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，一刀切地适用某一种核定方法既忽视了行业、企业的实际情况，也有违税收公平原则。

以上述资源回收企业自制凭证核定征收案为例，在“反向开票”政策施行之前，源头发票缺失的问题是再生资源行业长期性、根本性的税收困境，无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多个人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票。前述原因导致资源回收企业在发生废旧物资收购业务时想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。因此，在“反向开票”出台前的政策空白期，对资源回收企业自制凭证事项进行所得税调整时应当充分考虑行业的实际情况。此外，因自制凭证事项调整所得税、适用核定征收系一种事后的调整，此时所涉购销业务均已发生，相应的成本、收入等客观存在，通过核定征收，可能会使得企业原本无所得或者没有那么多所得，但也要按照新的计税方式补缴税款。则在选择具体的核定办法时，应当基于实质课税与量能课税原则，结合业务发生实际情况、企业及行业利润情况等综合考虑，而不能片面地适用某一种的核定方法。

四、小结

因再生资源、货运等行业源头多为零散个体的特点，企业在发生真实成本支出后往往无法取得发票作为成本入账的凭证，或以银行回单等自制凭证入账，或在贸易链条中增设新的主体并自其处取得发票，以自制凭证入账可能面临未取得合法有效凭证入账进而被调整补税的风险，而自第三方公司处取得发票则面临取得虚开发票的问题，相关发票也极有可能被认定为“不合规发票”进而无法进行税前扣除。对于此类有真实成本支出但未取得合规凭证进行税前扣除的所得税调整问题，考虑到28号公告对税前扣除凭证的形式要求，企业可以从行业企业的实际情况、税负水平等方面争取适用适当的核定方法，合理调整所得税。

编者按：在企业并购重组中，利用合伙企业架构实施股权转让是常见操作，其税务处理遵循“先分后税”原则。过往实践中，以此架构开展税收筹划的模式较为普遍。自2022年起，根据《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），权益性投资合伙企业已全面适用查账征收。本文通过一起案例，揭示该政策背景下企业并购遭遇“黑中介”虚假纳税申报所面临的风险及应对策略，旨在警示纳税人和中介机构注重税务合规，避免因违规操作而遭受损失。

01实案分享

2021年，张某经营的甲医美公司因效益良好吸引了A市乙医美平台公司的收购意向。乙公司为推动上市计划，拟通过并购整合资源，双方约定由收购方统筹收购安排。根据双方协议，首先由张某成立丙合伙企业，将其持有的甲公司60%股权平价转让给丙合伙企业，再由丙合伙企业转让给乙平台公司，通过这一架构实现股权转让并将溢价留存于合伙企业。

按照收购方指定的税务中介机构的筹划方案，中介机构在B市某产业园区设立了丙合伙企业并代理纳税申报，承诺通过核定征收政策为交易双方降低税负。在丙合伙企业成功转让股权后，乙平台公司向丙合伙企业支付股权转让款2000万元，丙合伙企业转让股权的成本为500万元。此时，若按照生产经营所得适用35%税率计税，张某应缴纳税款为523万元。若按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）适用核定征收政策，通过将应税所得率降至10%可大幅缩减税基，理论应纳税额为70万元。然而实际操作中，税务中介机构并未依法申请核定征收，而是以小额生产经营所得叠加虚构的国债利息免税收入完成申报，最终仅缴纳70万元税款并向张某提供完税凭证，随后注销丙合伙企业。

2025年4月，B市税务机关通知张某，称其参与的合伙企业纳税申报中存在大量国债利息免税收入需核实，随即出具税务检查通知书启动调查。张某对中介机构承诺的核定征收与税务机关核查结果矛盾提出质疑，深究之下中介机构才承认在申报中存在虚假操作问题。目前税务机关初步认定，张某需按35%税率补缴税款453万元及相应滞纳金，后续还可能面临罚款。

那么，中介机构为何在政策适用上舍弃核定征收而采取虚假免税申报？这一操作选择的背后，既存在政策环境变化的客观约束，也暴露出中介机构为追求短期利益而规避监管的主观动机。

02 合伙企业转让股权核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃税款，在查账征收无法实现时作为必要补充手段。然而实践中，尤其在所谓税收洼地的招商引资“花式操作”下，核定征收的适用范围被无限制扩大，逐渐成为一个税务黑洞。过去，利用合伙企业进行股权转让并通过核定征收报税的税收筹划较为普遍。与自然人直接转让股权需缴纳20%的个税相比，这种架构能节省大量税负。如2022年披露的塔罗思案中，合伙企业间接转让股权仅缴纳个税495.82万元，较自然人直接转让的2393.78万元节省1897.96万元，省税比例高达79%。

但这种模式随着2022年政策调整被彻底终结。2021年12月30日，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确自2022年1月1日起，对持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税，彻底堵塞了利用核定征收进行股权转让避税的漏洞。

在本案中，交易各方与中介机构签订协议的时间虽早于政策出台，但实际操作时政策已正式施行。中介机构此时应终止违规筹划，如实告知收购方与张某实际情况。如果股权转让尚未完成，完全可以通过注销合伙企业、改由自然人直接转让股权等方式，按20%税率缴纳个税。然而，中介机构为牟取服务费，在明知无法申请核定征收的情况下，不仅未提示政策变化，反而通过虚构大量国债利息免税收入的方式，制造出低税负效果的“核定征收”假象，并向合伙人提交完税凭证。这种弄虚作假的行为最终导致税务风险爆发，是典型的“黑中介”违规操作行为。

03合伙企业间接股权转让中合伙人的税务风险

在上述案例中，合伙人张某因“黑中介”虚假申报行为面临补税、滞纳金及罚款等多重税务风险，具体分析如下：

首先，合伙人张某面临补缴税款的风险。从合伙企业设立到注销，其行为本质是通过设立合伙企业间接转让股权以获利。中介机构将大量应税所得虚构成国债利息免税收入进行纳税申报，导致已缴税款远低于实际应缴税额，张某因此面临补税责任。需注意的是，即使合伙企业已完成注销，其纳税义务及法律责任依然存在，市场主体注销登记并不影响税务机关依法追究责任。

其次，合伙人张某还面临被加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在本案中，随着滞纳时间的增加，滞纳金会自然累积，进一步加重合伙人的税务负担。

最后，合伙人张某面临被定性偷税的风险。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，可以总结出偷税的构成要件包括主体要件（纳税人）、行为要件（五类偷税行为）和危害后果要件（不缴或少缴税款）。另外，偷税的构成要件还应当包含主观故意要件，这不仅可以通过对《税收征管法》第六十三条第一款进行文义解释得出，而且也可以在税收规范性文件，如税总函[2013]196号、税总函[2016]274号中得到印证。在本案中，合伙人是否知晓并参与了税务中介机构的虚假申报行为，将直接影响其是否构成偷税的认定。如若合伙人张某被税务机关定性为偷税，除补缴税款外，还将面临0.5-5倍的罚款。

04合伙人应对税务风险的几大策略

面对上述税务风险，合伙人张某可以采取以下策略应对：

第一，积极补缴税款。通过合伙企业“过桥”进行的股权交易，其税源固定于合伙企业注册地，且现行政策明确要求权益性投资合伙企业适用查账征收。即便企业已注销，税务机关仍将按交易实质追征税款。本案中，股权转让溢价1500万元作为生产经营所得，需按35%超额累进税率缴纳523万元税款，与已缴70万元的差额453万元需及时补缴。

第二，对于滞纳金问题，存在一定抗辩空间。根据财税[2000]91号文第二十条规定，合伙企业需为投资者从合伙企业中取得的生产经营所得，向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税，并抄送个人所得税申报表给投资者。尽管合伙企业与合伙人之间并非典型的扣缴义务关系，但基于其代理申报纳税并抄送申报信息等法定职责，实践中存在将其视为具有扣缴性质义务的观点。而《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三款明确规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因此，张某可依据上述规定，抗辩其属于“应扣未扣”情形，争取免除滞纳金。

第三，针对偷税定性问题，核心在于判断张某与中介机构之间是否存在通谋及主观故意。从行为上看，合伙人虽负有纳税申报义务，但具体申报事宜由合伙企业委托税务中介机构办理，本案中“黑中介”在未如实申报的情况下，既未按规定将申报内容抄送张某，也未告知其虚构国债利息免税收入的操作，导致张某对申报数据的真实性毫不知情。由于张某既没有“明知偷税”的认识要素，也没有“积极追求偷税结果”的意志要素，其可依据偷税构成要件中的主观故意这一要件，抗辩自身对中介机构的虚假纳税申报行为不知情、未参与、无共谋，从而不应被定性为偷税。

第四，对于因“黑中介”违规操作导致的财产损失，可积极向税务中介机构追偿。《民法典》第九百六十二条第二款规定，“中介人故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况，损害委托人利益的，不得请求支付报酬并应当承担赔偿责任。”本案中的“黑中介”实施虚假欺诈行为且未履行如实报告义务，其行为已明显违反上述法律规定，故张某可依法起诉要求该中介机构返还已收取的报酬费用并赔偿相应损失。需注意的是，通常核定征收需由企业申请并取得税务机关出具的核定征收通知书作为依据。鉴于张某对核定征收的相关规定及流程并不了解，且无义务自行核实税款缴纳是否符合核定征收条件，故未向中介机构索取该文书。但如若中介机构及时履行如实告知义务，张某本可通过合规方式调整交易架构，进而避免产生滞纳金等额外损失。

05 结语

本案对税务中介机构和纳税人均具有重要启示。税务中介机构须强化合规意识，严格依法依规开展业务。国家对税务中介机构违规提供税收筹划服务的监管力度逐渐加大。早在2017年5月国家税务总局制定的《涉税专业服务监管办法（试行）》将“税收策划”列为涉税专业服务机构的一项涉税业务，但是2025年3月国家税务总局新制定的《涉税专业服务管理办法（试行）》已将“税收策划”这项涉税业务修改为了“税务合规计划”，实质上已不再允许税务中介机构从事单纯的节税筹划业务。因此，税务中介机构需确保服务符合法律法规，杜绝以逃税、避税为目的的违规操作，并依据国家政策及时调整业务结构。

与此同时，纳税人应深刻认识到违规税收筹划的风险，警惕中介机构的违规代办行为，在日常经营中加强税法学习，提升法律意识，避免因盲目追求节税效果而忽视潜在风险，防止被不良中介误导参与违规操作。涉及股权优惠等复杂税务问题时，纳税人应咨询专业税务律师对经营活动的合规性进行评估，确保业务经得起税法检验，避免重蹈本案覆辙，切实保障自身经营活动合法合规。

一、关于人的范围

《中华人民共和国政府和意大利共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》（以下简称《协定》）第一条第二款纳入了关于税收透明体的规定。根据该规定，对于按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，缔约国一方将该实体或安排取得或通过其取得的所得作为本国居民取得所得进行税务处理的部分，应视为由缔约国一方居民取得的所得，缔约国另一方应允许就该部分所得给予协定待遇。

二、关于税种范围

《协定》在中国适用于个人所得税和企业所得税，在意大利适用于个人所得税、公司所得税以及就生产性活动征收的地方税，无论这些税是否通过源泉扣缴的方式征收。

三、关于常设机构

建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，持续超过12个月的构成常设机构。企业通过雇员或雇用的其他人员提供劳务，包括咨询劳务，该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在缔约国一方任何12个月中连续或累计超过183天的构成常设机构。

四、关于股息

缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果股息的受益所有人是缔约国另一方居民，在受益所有人是公司且在包括股息支付日在内的365天期间均直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，所征税款不应超过股息总额的5%；在其他情况下，则不应超过股息总额的10%。

五、关于利息

（一）税率

发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果利息的受益所有人是缔约国另一方居民，对于向金融机构支付的三年期及以上的用于投资 项目的贷款利息，所征税款不应超过利息总额的8%；在其他情况下，则不应超过利息总额的10%。

（二）免税规定

发生于缔约国一方的利息，属于以下情形之一的，应在该国免税：一是利息支付人为该缔约国一方政府或其地方当局；二是利息是支付给缔约国另一方政府、其行政区或地方当局、中央银行、公共机构，或由缔约国另一方全资拥有的任何机构，或者支付利息的贷款由缔约国另一方政府、其行政区或地方当局、中央银行、公共机构或由缔约国另一方政府全资拥有的任何机构担保或保险。同时，《协定》在议定书中明确了适用上述利息免税规定的“任何公共机构或由缔约国另一方政府全资拥有的任何机构”范围。《协定》还规定，发生于意大利而支付给作为中国居民的受益所有人的利息，当债券发行人是意大利银行、意大利存贷款银行（CDP）、外贸保险服务公司（Sace）或对外投资促进公司（Simest）时,应免于征收意大利税收。

六、关于特许权使用费

发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，对于为使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作（包括软件、电影影片、无线电或电视广播使用的胶片或磁带）的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序，或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项，所征税款不应超过特许权使用费总额的10%；对于为使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的作为报酬的各种款项，所征税款不应超过特许权使用费调整数额的10%，该项“调整数额”是指特许权使用费总额的50%。

七、关于财产收益

缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果该股份超过50%的价值直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税。

缔约国一方居民转让缔约国另一方居民公司股份取得的收益，如果转让者在转让行为前12个月内的任何时候曾经直接或间接持有该公司至少25%的资本，可以在该缔约国另一方征税。

八、关于享受协定优惠的资格判定

为防止协定滥用，《协定》在“享受协定优惠的资格判定”条款中纳入了“主要目的测试”规定，即如果申请享受协定优惠的人以获取协定优惠待遇为其安排或交易的主要目的之一，则不得享受协定优惠待遇，除非能够证明在此种情况下给予该优惠符合协定相关规定的宗旨和目的。

九、关于生效执行时间

中意双方已完成《协定》生效所必需的各自国内法律程序。《协定》于2025年2月19日生效，适用于2026年1月1日或以后取得所得的源泉扣缴的税收，以及2026年1月1日或以后开始的任何纳税期间征收的其他所得税。

新华社北京5月23日电（记者 高敬、胡璐）23日召开的国务院常务会议研究进一步健全横向生态保护补偿机制有关举措，明确要推动建立覆盖更加全面、权责更加清晰、方式更加多元、治理更加高效的横向生态保护补偿机制。

生态保护补偿，包括财政纵向补偿、地区间横向补偿、市场机制补偿等机制。横向生态补偿主要是在生态环境的保护地区和受益地区之间，通过协商建立起成本共担、效益共享、合作共治的机制。此次国务院常务会议提出，进一步细化重点任务和落实举措，实现生态产品供给地与受益地良性互动。

会议指出，要深入推进大江大河干流横向生态保护补偿机制建设，稳步拓展补偿领域，积极探索森林、草原、大气等其他生态环境要素补偿方式。

我国有许多跨区域的大江大河以及重要湖泊，治理中面临一些困难。安徽和浙江两省从2012年开始在新安江流域建立了全国首个横向补偿机制，取得良好效果。近年来，在中央财政的政策和资金引导下，这一机制建设取得长足进展。全国已有20多个省份签订了跨省流域横向生态保护补偿协议，涉及长江、黄河等多个跨省流域（河段）。一些省份之间还在空气质量生态补偿方面进行了探索。

但也要看到，一些地方间横向补偿还面临难点堵点，在补偿协议签订、协议履行、纠纷解决等环节需要进一步规范，以加强区域治理联动，织密织牢保护合作网络。

会议明确，要健全奖罚分明的制度机制，坚持“谁污染、谁治理，谁保护、谁受益”，研究完善激励约束政策，吸引更多社会资本参与生态文明建设。

业内人士指出，生态保护补偿要坚持政府主导、社会参与、市场调节相结合，将社会资金作为政府投入的有益补充，通过多元化方式，动员和汇聚各方面力量。在实践中，也要改变资金补偿的单一模式，探索对口协作、对口支援、产业转移、人才培训、共建产业园等多种方式，搭建起生态受益者和保护者之间的利益分享机制，让保护生态者有益可得，更好激发和凝聚全社会呵护生态环境的合力。

近日，商务部、国家发展改革委、教育部、工业和信息化部、交通运输部、农业农村部、税务总局、国家数据局等8部门联合印发了《加快数智供应链发展专项行动计划》（以下简称《行动计划》）。商务部流通发展司负责人就《行动计划》进行解读。

一、《行动计划》出台的背景

党中央、国务院高度重视现代供应链创新发展。习近平总书记多次作出重要指示批示，强调要紧扣产业链供应链部署创新链，着力构建自主可控、安全高效的产业链供应链。党的二十届三中全会提出，“健全提升产业链供应链韧性和安全水平制度”，“促进实体经济和数字经济深度融合”，支持企业用数智技术改造提升传统产业。

当前，以大数据、人工智能、物联网为代表的现代信息技术深刻改变传统生产生活方式，数字化和智能化相融合的数智化已成为加快供应链创新的重要动能，是推动供应链现代化的必经之路。数智化有利于打造更有韧性的产业链供应链。现代信息技术大大增强了供应链各个环节的透明度、可视化水平，能够显著提升需求预测、智能决策、风险感知、自我修复等能力，有效应对不断增长的外部风险挑战。供应链数智化有利于降低全社会物流成本。数智供应链有利于打破数据孤岛和信息壁垒，让“数据多跑路”，促进全链条数据互联、业务互通，推动供需匹配、产销衔接，减少中间环节和资源浪费，促进物流降本增效。供应链数智化有利于推动产业高质量发展。数智赋能引领技术、组织、模式、流程、场景全面创新，形成上下游更紧密的供应链合作共赢生态，摆脱同质化、“内卷式”竞争和低端锁定。

二、《行动计划》的主要内容

《行动计划》对数智供应链发展作出前瞻性、全面性、系统性部署。提出运用人工智能、物联网、区块链等新技术，“一链一策”推进供应链数字化、智能化、可视化改造，到2030年，形成可复制推广的数智供应链建设和发展模式，在重要产业和关键领域基本建立深度嵌入、智慧高效、自主可控的数智供应链体系，培育100家左右全国数智供应链领军企业，我国产业链供应链韧性和安全水平进一步提升。

《行动计划》聚焦5大重点领域，“一业一策”加快数智供应链发展。提升农业供应链组织水平，发展智慧农业，推动农村电商高质量发展，支持发展农产品供应链服务商，建设数智化商品市场。促进制造业供应链智能发展，协同打造一批智能工厂和智慧供应链，实施制造业数字化转型行动方案，开展人工智能赋能新型工业化专项行动。增强批发业供应链集成能力，为上下游客户和产业集群提供原料采购、仓储物流、产品营销、供应链金融、再生资源循环利用等综合服务。优化零售业供应链供给水平，支持零售企业采用数智技术整合全渠道信息，加快消费端信息向品牌商、制造商的反馈速度，引导开展“个性定制+柔性生产”，优化商品供给水平。推动降低全社会物流成本，促进物流与产业、贸易、消费融合发展，推广智能立体仓库、自动导引车、无人配送车等设施设备，支持贸港航一体化发展。

《行动计划》部署加快数智供应链发展的10项主要任务。培育数智供应链领军企业，带动上下游企业协同转型。推动供应链管理服务业数智化转型，促进与现代产业深度融合发展。加快数智供应链对外开放合作，支持与跨境电商、海外仓储物流协同发展。建设数智供应链控制塔，对供应链活动实现实时洞察、运行分析和智能响应。创新数智供应链底层技术，推进数智技术商业化应用。完善技术服务标准体系，推动一批契合产业和行业发展需要的标准制修订。探索推进供应链数据交易，不断强化企业数据资产属性。保障供应链数据流动安全，避免信息泄露。建立供应链协调推进机制，统筹推动重要产业链供应链数智化建设。加强数智供应链人才培育，鼓励建立首席供应链官、首席数据官制度。

三、《行动计划》的主要特点

一是突出领军企业带动。供应链领军企业具有核心竞争力，在供应链中处于关键地位，作用举足轻重。《行动计划》注重发挥供应链领军企业的标杆引领作用，鼓励引导领军企业以大带小、以点带链，建设数智供应链统一公共服务平台，赋能链上中小企业，携手应对风险挑战，建立健康可持续供应链生态。

二是突出发展新质生产力。数智供应链依托人工智能、物联网、区块链等现代数智技术，对生产、分配、流通、消费等社会再生产环节进行改造升级，促进要素重组、流程优化、结构升级，有利于激发数据要素活力，提升重点领域供应链组织化、集约化水平，发展新质生产力。

三是突出系统化全方位发力。供应链连接产供销、上下游、大中小企业，涉及政府部门、行业协会、研究机构、企业等众多主体。《行动计划》坚持系统思维，强调政府各部门协调推动、产学研用协同发力，注重打通堵点卡点，促进数据和信息在供应链全链条顺畅流动。

下一步，商务部等8部门将培育一批数智供应链领军企业和供应链中心城市，指导地方积极探索，及时总结推广好经验好做法，推动全国数智供应链建设取得积极成效，为完善现代商贸流通体系、有效降低全社会物流成本、优化消费供给水平提供坚实支撑。

自2024年12月1日起，水资源费改税试点在全国范围内全面实施。根据《水资源税改革试点实施办法》，水资源税可以按月、按季度或者按次申报缴纳，2025年一季度，是全面实施水资源费改税后首个完整的季度征期。记者从国家税务总局了解到，水资源税首季征期运行平稳，社会舆论反响较好，改革效应初步显现。

税费顺利转换，征管平稳有序。2025年一季度，全国共实现水资源税收入104亿元，其中新试点的21个省份收入43.5亿元，剔除水力发电季节性因素和农业用水按年申报因素，较2024年季均水资源费收入增长16.4%；新试点地区水资源税申报户数达到8.7万户，较2024年水资源费缴费户数增加1.3万户，增幅18%；新试点地区0.35万户此前无证取水的纳税人完成申报，其中0.27万户纳税人主动申领取水许可证。在基本没有增加终端正常生活生产用水负担的同时，增强了居民和企业节约用水意识，社会反映良好。

重点调控领域取用水量逐步下降。为推动普遍存在的地下水超采和污染问题的解决，水资源税设置地下水税额标准高于地表水，促进企业合理调整用水结构，减少取用地下水。同时，对耗水量大且浪费现象严重的高尔夫球场、滑雪场、洗车、洗浴等特种取用水设置比其他行业更高的税额标准，倒逼节约用水。据统计，首季征期新试点地区地下水、特种行业取用水量分别较去年季均下降15.4%和41.5%。

城镇公共供水企业税负合理下降。城镇公共供水企业属于公益性企业，承担着重要的社会职能和民生职能，基本依赖政府财政拨款维持盈亏平衡。为减轻城镇公共供水企业负担，改革在取水环节考虑其合理损耗因素，允许在计算取水量时予以扣除；在售水环节将其缴纳的水资源税在终端综合水价中单列，并在增值税计税依据中扣除。据统计，首季征期新试点地区城镇公共供水企业较去年季均税负下降8.7%。

国家税务总局财产和行为税司负责人表示，税务部门将持续加强与财政、水利部门的协作，进一步提升纳税人办税便利度，确保改革举措落地见效，促进水资源节约集约安全利用，推动我国经济社会绿色转型。

链接：财政部 税务总局 水利部关于印发《水资源税改革试点实施办法》的通知https://liaoning.chinatax.gov.cn/art/2024/10/11/art_5869_7585.html（请在网页端打开）

近年来，在虚开发票案件中，纳税人对《已证实虚开通知单》产生异议的行为频频引发行政复议或行政诉讼。《已证实虚开通知单》与纳税人权益密切相关，最大限度优化这一制度，规范相关文书运用，对于切实保障国家利益、维护纳税人合法权益、优化税务执法方式具有重要意义。

　　01《已证实虚开通知单》的适用流程

　　各地税务局稽查局为查明和处理本地企业的虚开发票违法行为，往往需要上下游企业所在地税务局稽查局互相配合。一般情况下，上游税务局稽查局根据案件所处的不同阶段，会发出相应类型的文书，要求下游税务局稽查局针对疑点发票进行查证和对已确定虚开的发票进行处理。

　　根据查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)办理的虚开案件所处阶段不同，有下述两种处理方式。一是虚开案件尚处于检查阶段，需要对涉案发票予以协助调查核实的，应当根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(以下简称《发票协查办法(试行)》)第七条规定发出《税收违法案件协查函》。二是对于部分虚开案件依据法定检查程序取得的证据较为充分，已处于审理阶段且审理意见定性为虚开的案件，应根据《发票协查管理办法(试行)》第九条和《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发[2016]172号)第三条规定，出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。也就是说，只有后一种经过集体审理程序的案件，委托方才依法发出《已证实虚开通知单》及相关证据。

　　考虑到属地管理原则，《发票协查办法(试行)》还规定了委托方认定开票方发生虚开发票行为后，应按照一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》，告知有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方)立案线索，进一步查清核实相关违法事实。部分税务机关认为，委托方虽在集体审理会议中定性开票方存在虚开发票行为，但未对纳税人进行追缴税款等事宜，就不属于行政行为，不影响纳税人权利义务。事实上，由于委托方发出《已证实虚开通知单》后未通过相关法律文书告知开票方，开票方无法知晓其行为已被定性为虚开，且无法律文书作为行政救济的依据，自然无法行使陈述、申辩、复议或诉讼等权利;而受票方又需转出已抵扣的进项税额。因此，《已证实虚开通知单》的法律效力成为税企矛盾的焦点。

　　对于《已证实虚开通知单》的法律性质，大部分税务机关与人民法院裁判的观点基本一致，认为其原则上是不可诉的行政行为，除非外化为执行依据。具体来说，《已证实虚开通知单》是根据《发票协查管理办法(试行)》、税务总局相关文件精神及执行口径，在税务系统内部通过协查系统往来的内部函件。作为内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不送达行政相对人，对行政相对人的实际权利义务不产生直接、实际影响。由于属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性，当事人不能对委托方出具的《已证实虚开通知单》申请行政复议或提起行政诉讼。只有受托方依法调查并对受票方作出处理、处罚决定，当事人对决定不服的才可以申请行政复议或者提起行政诉讼。

　　但也有例外情形，即内部行政行为外化且对外直接影响行政相对人权益的情况下，可以成为行政复议与行政诉讼的标的。最高人民法院第22号指导性案例明确了内部行政行为例外可诉的条件，可作为分析《已证实虚开通知单》是否具有可诉性的重要参照。根据指导案例内容，笔者得出如下结论：如果内部行政行为向行政相对人送达，或者没有送达但是直接执行的，则具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，即转变为可诉的行政行为，属于行政复议、行政诉讼的受案范围。

　　02《已证实虚开通知单》在司法实践中引发诸多争议

　　在稽查案件办理过程中，《已证实虚开通知单》名义上为协助调查取证，实为通知处理。如果受票方对转出进项税额处理有异议，会申请行政复议。按照2024年4月26日最高人民法院第二期“行政审判讲堂”答疑观点：“《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议。”

　　但是，上述答疑仅限于作出税务处理决定的情形。如果案件尚未处理终结，委托方无法归纳和列明违法事实与依据、被查对象意见以及举证相关情况，就不能作出和送达《税务处理决定书》。受托方只能以《税务事项通知书》为依据，要求受票方作出进项税额转出处理，间接导致了纳税人缺失陈述申辩环节。根据行政复议法及税务行政复议规则，复议机关应当是作出该行政行为的稽查局的主管税务局，此时受票方如果以《已证实虚开通知单》影响其抵扣进项税额合法权利为由，向委托方所在税务机关申请行政复议，依然存在争议。如果行政复议无法启动，损害企业抵扣进项税额权益的行政行为就无法得到及时纠正，导致企业蒙受较大税收损失，从而会背离本项制度的设计初衷。

　　按照2025年3月31日最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”答疑观点：“赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权，还需区分情形处理。如果委托方出具通知单后未作出相关处理或者处罚决定的，可针对通知单寻求救济。如果后续作出了相关处理或者处罚决定，通知单作为过程性行为其法律效果被处理或者处罚决定吸收的，一般应当针对处理或者处罚决定寻求救济。但是人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济，具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。”据此，对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，在符合一定条件下，属于行政诉讼受案范围。这进一步保障了企业合法权益，规范了税务机关执法行为。

　　03《已证实虚开通知单》的适用注意要点

　　前文所述内容表明，《已证实虚开通知单》是证明内容的陈述，并非虚开事实的依据，所以不属于行政复议法、行政诉讼法规定的书证。《已证实虚开通知单》的主要内容是明确发票虚开信息，请下游税务局稽查局依法处理并反馈结果，一般需要附发票清单、相关证据等。但在实践中，对于后附的相关证据，有的《已证实虚开通知单》仅附有发票清单、处理决定书或稽查案件情况说明，并无任何相关证据资料对《已证实虚开通知单》上的虚开事实予以证明，这就导致其自身成了“待证事实”。因此，《发票协查办法(试行)》明确要求委托方在出具《已证实虚开通知单》的同时，必须将相关证据资料一并发出。这些后附的证据资料是由委托方依法定程序调查取得的关于开票方是否构成虚开的材料。其也应当在行政处罚听证程序中由本案调查人员出示，当事人或其代理人可就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。

　　根据《发票协查管理办法(试行)》第十五条规定，受托方收到《已证实虚开通知单》后，应对受票单位进行立案检查，查明受票单位是否存在接受虚开的违法故意等要件事实。税务总局也多次明确，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文书，仅供税务机关内部使用，应作为案件检查线索而非证据，受托方不能未经调查核实直接凭《已证实虚开通知单》作出处理。也就是说，《已证实虚开通知单》不属于行政执法证据，只是启动稽查立案的程序材料，受托方应遵守稽查程序，独立查明认定是否存在虚开违法事实，对经调查无法核实相关情况的，应与委托方协商解决。

　　但在实践中，少数受托方在取证时过分依赖《已证实虚开通知单》，对受票单位与开票单位间的交易过程仅简单采用笔录、收集记账凭证和账簿等材料作为补充证据，在不能形成充分、完整的证据链条的情况下，直接对受票单位以接受虚开定性结案，并作出相应的税务处理决定与税务行政处罚。这种以《已证实虚开通知单》为主要证据作出的税务处理决定与税务行政处罚结果，易引发执法风险。

　　04关于《已证实虚开通知单》的优化建议

　　将《已证实虚开通知单》更名为《涉嫌虚开通知单》。《已证实虚开通知单》虽名为“已证实虚开”，但其本身不能证明已经调查核实构成虚开发票的事实，反而需要受托方进一步调查之后才能证实是否构成虚开。文件名称中直接冠以“已证实”字样，通常会让人理解为是已经过调查核实而认定的事实，从而误导部分税务干部直接凭该文书作出虚开发票的认定。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的发出节点。委托方应当切实遵守稽查案件办理程序，只有经过税务局稽查局集体审理或重大税务案件审理委员会审理作出虚开认定后，才能发出《已证实虚开通知单》，并按照规定附相关证据材料。受托方收到材料后，如果初期材料充分，可以更有针对性地开展调查、收集证据，并依法加以处理。

　　进一步明确查处虚开发票案件的上下游职责关系。虚开发票与接受虚开发票，并非一一对应关系，故委托方认定某企业构成虚开发票事实，不意味着下游企业必然虚开。协查案件中涉及的企业之间有开、受票上的关联，但两地或者多地税务机关之间的职责要分清、判断要独立、检查程序要各自履行。《已证实虚开通知单》必须是委托方有确凿证据认定开票方存在虚开行为时才能出具，且证据应当经过审理程序审查确认，不宜在审理前先行发出，避免受托方因得到的证据材料质量不佳而出现误判。受托方应当将《已证实虚开通知单》作为线索和立案的程序性材料，而不得将其作为认定案件事实的证据，更不应仅依据《已证实虚开通知单》对行政相对人作出税务处理决定与税务行政处罚。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的内部效力边界。受托方经检查程序后，发现《已证实虚开通知单》所涉及的交易真实存在，排除了企业构成接受虚开情形的，应当明确撤销《已证实虚开通知单》业务流程。同时按照《发票协查办法(试行)》的规定，及时将认定处理结果反馈给委托方，并附相关证据供审核。委托方应当在规定时限内作出撤销或者不予撤销的决定，并第一时间告知受托方和开票方，最大限度保障企业合法权益，规范税务执法行为，防控税务执法风险。

新闻概述

　　2025 年 3 月 25 日至 26 日，中国湖北、山东、上海、浙江四地税务机关在 48 小时内同步发布公告，针对中国境内居民的境外收入申报问题开展集中核查。中国于 2014 年 9 月正式承诺实施 CRS 框架下的金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)，并于 2018 年 9 月完成与其他 CRS 参与国家(地区)的首次信息交换，涵盖英国、法国、德国、瑞士、新加坡等主要国家，以及开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等传统避税地的账户余额、投资收益等核心数据。本次中国四地税务部门识别出多起典型案例，追缴金额从 12.72 万元至 126.38 万元不等，并采用 “ 提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光 “ 的五步工作法推进整改。

　　FinTax 简评

　　1. 公告特点解读

　　本次税务核查呈现出两大鲜明特点。第一个特点是境外所得的核查对象扩大，面向中产阶级群体。与以往重点监管高净值人士的境外收入不同，本次核查的纳税人资产规模与收入层级属于中等偏上的收入范畴，例如浙江税务部门公布的典型案例中补税金额为 12.72 万元，这一转变表明中国内地税务机关已开始关注中等收入群体的境外所得。

　　第二个特点是四地税务部门的核查范围协同互补。一方面，浙江的民营资本跨境流动、上海的离岸金融交易、山东的传统制造业出海、湖北的新型制造业，实质上覆盖了中产阶级境外收入的主流场景。另一方面，多地协同发布核查公告，可能意味更高层面的统一指示，也意味着从前个人对境外所得“自觉申报”将逐渐变为税务机关对境外所得的严格实质稽查。

　　2. 中国内地如何对居民的境外所得征税?

　　中国对税收居民个人实行全球征税原则，这一原则自 1998 年《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》出台即已确立并沿用至今，2020 年年初，财政部和税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告 2020 年第 3 号，以下简称“3 号公告”)，进一步对中国居民个人境外收入的税务处理及征收管理进行了明确。全球征税原则的根基在于维护国家税收主权与实现社会公平，基于这一原则，中国内地对居民境外所得征税的要求大致如下：

　　纳税人方面，根据《中华人民共和国个人所得税法》，满足以下任一条件的个人即被认定为“中国税收居民”：1. 境内有住所：指因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内形成习惯性居住的个人，即使长期在境外工作或生活，只要未放弃户籍或家庭联系，仍可能被认定为居民。2. 境内居住满 183 天：在一个纳税年度内(1 月 1 日 — 12 月 31 日)累计居住达 183 天的个人，即使无住所，也视为居民。

　　应税所得范围方面，居民个人从中国境内和境外取得的全部所得，应依中国个人所得税法申报、缴纳个人所得税，但是，如果无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满 183 天的，但此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满 183 天或者单次离境超过 30 天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　根据中国税法，中国税收居民需就全球所得纳税，美股、港股所得也在此列。投资者的自股市取得的收入主要有两种类型，一是股票的股息和分红(股息、红利所得)，二是炒买炒卖股票的收益(属于资本利得，但是中国未单独设立资本利得税，其应归入“财产转让所得”税目)。

　　针对美股股息所得，中国投资者需将美股股息纳入综合所得，按20%税率缴纳个税。根据国家税务总局 2020 年第 3 号公告，纳税人可以基于在美已缴税额(主要是美国征收的预提税)享受抵免。因此，中国税收居民需将美股股息全额计入收入，并扣除境外已缴税款后，按中国税率计算应纳税额，具体计算公式为：中国应纳税额=股息收入×中国税率−境外已缴税款(抵免限额内)。而针对美股资本利得，中国投资者以财产转让所得按 20% 税率缴纳个人所得税，其中，符合条件的境外投资损失可在税前扣除，已在境外缴纳的税收也可以申请税收抵免。

　　针对港股股息所得，中国居民个人投资港股通过港股通账户或香港账户两种渠道买入，沪港通账户根据《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》，内地个人投资者取得的 H 股股息红利，H 股公司按照20%的税率代扣个人所得税，取得的非H股股息红利由中国证券登记结算有限责任公司按照 20% 的税率代扣个人所得税。而对于中资控股或主要业务在中国大陆，但在香港上市的公司的红筹股，根据《企业所得税法》及其实施条例，红筹企业预先按照法人标准代扣 10% 的企业所得税才进行分红，而红筹企业在税后利润中并非全都计提了 10% 的企业所得税，因此港股投资者个人所得税率在 20%-28% 不等。此外，若在香港直接开设证券账户进行港股投资，对于投资者取得的股息红利，除 H 股、红筹股部分情况需要缴纳 10% 的股息红利税外，其余情况下无需扣缴个人所得税。

　　针对港股资本利得，在内地的税收处理也区分两种情形，一是通过港股通账户的炒股所得，在中国境内免征个人所得税;二是通过香港证券账户直接转让港股上市公司的股票，需要对中国境内税务机关申报境外所得。并且，香港地区对境外港股投资者获得的买卖价差免征资本利得税，因此不产生内地的税收抵免额，投资者需要按照财产转让所得20%的税率缴纳个人所得税。

　　近年来，中国国家税务总局非常重视高净值个人逃税问题，有专班人员负责监控个人大额资金异动、识别个人税务风险点，而个人投资美股等获得的境外收入也在监控范围之内。但是，境外炒股所得主要通过自行申报途径计算应纳税额，中国税务机关无法通过源头扣缴等机制直接实施监管。

　　CRS(共同申报准则，Common Reporting Standard)机制是中国内地税务机关获取涉税信息开展税务稽查的方法之一。CRS 是经济合作与发展组织(OECD)主导的金融账户涉税信息自动交换标准，即全球主要国家为打击逃税而建立的对涉税人账户信息在成员国间交换的系统。中国自 2017 年起实施这一机制，据此，中国税务机关可自动获取中国税收居民在境外金融机构的账户信息，包括存款、投资、保险等金融资产数据。截至2025年，已有 106 个国家和地区加入 CRS(包括中国内地和香港)，信息交换涵盖账户余额、利息、股息等方面。CRS 本身不设定“个别账户余额”或“报告金额”的全球性下限，所有被认定为“可报告账户”的账户都必须向主管税务机关申报并交换，但部分司法辖区在立法中设置了非强制性的报告限额。如香港在其《税务(自动交换金融账户资料)规定》中，明确允许金融机构对“预先存在的实体账户”，若账户余额不超过 250，000 美元，可以(而非“应当”)免于立即进行尽职调查及报告，但金融机构主动对该限额以下的账户进行调查也完全合规。因此，资金量较大的账户更有可能受到关注，但也不能排除小资金账户的信息被报告和交换的可能性。

　　目前，美国并未加入 CRS，而适用本国的信息交换框架 — — 《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称“FATCA”)，该法案自 2014 年 1 月 1 日起适用于全球所有国家，它要求外国金融机构向美国税务机关披露有关美国账户的信息，否则将被征税。披露模式有两种，模式一是他国政府向美国税务局报告其辖区内所有金融机构所维护的美国账户信息，模式二是金融机构直接向美国税务局报告其维护的美国账户信息。2014 年 6 月 30 日起，中国已与美国就 FATCA 模式一的实质性内容达成一致，被作为存在有效政府间协议的辖区对待，但截至目前两国尚未就该合作签订正式的政府间协议。因此，中国税务机关暂时无法通过 CRS、FATCA 等信息交换机制获取税收居民在美国的账户信息。相较之下，中国内地与香港地区通过 CRS 进行信息交换是非常便利的。

　　然而，CRS/FATCA 机制并不是唯一的信息获取方式。第一，在市场层面，港股、美股等主流证券市场的券商，也会定期将相关交易信息向内地税务机关报告，税务机关再通过这些报告来分析可能的境外收入。第二，中国税务总局和金融监管局、人社局、海关、外汇管理局等政府部门的紧密合作，通过部门间协作，税务机关得以将中国居民的相关支付数据、劳务派遣数据、出入境数据、对外付汇数据等整合起来，并通过个税风控管理系统综合研判税收风险。实务中，这些方式对税务机关的境外涉税信息获取、涉税风险研判和稽查起到了更为关键的作用。

　　3. Web3 从业者的纳税可能

　　3 号公告明确了应税境外所得的类型，可分为来源于中国境外的综合所得(工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)、经营所得和其他所得(利息股息红利所得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得)，其分类标准与境内所得基本一致，但计税方式存在差异：例如境外综合所得和境外经营所得应当与境内综合所得和境内经营所得合并计算应纳税额，但居民个人来源于中国境外的其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　中国内地的加密资产税务处理，当前仍存在许多争议点，下文仅以几个常见场景为例说明：

　　对于境外持续运营的商业化挖矿行为，税务机关可能将其视为经营所得，允许扣除设备、电力等必要成本，这与其资本密集性和持续投入特征相匹配。但若矿工以个人身份进行挖矿，税务定性则陷入两难：若按偶然所得处理，虽契合收益的随机性特征，却因无法抵扣成本导致税负畸高;若参照财产转让所得，又因加密资产缺乏稳定估值基准，难以合理核定增值部分，易引发计税争议。

　　另一种常见情形，即中国内地居民通过加密资产交易获取收益时，商业实质的判定成为关键。如果存在固定场所、雇佣团队及持续性交易，有可能被认定为经营所得，高频交易者面临被升级为经营所得的风险，而普通投资者通常仅就增值部分纳税，但需要提供完整成本凭证，证明财产原值，从而避免重复课税和过高的核定利润率。

　　既然税务机关已经开始重点关注对中国税收居民美股、港股等境外投资所得的税收监管，Web3 境外收益是否会成为下一个重点稽查目标的亟待关注。根据中国税法，Web3 收入只要能够被归入税法中的相关税目，就应属于应税所得范围，而这主要是一种法律适用的技术性问题。在实际操作中，中国内地税务机关顺利实现税收征管的一个重要前提是，其能够获取中国税收居民的 Web3 收入信息。

　　在目前的涉税信息处理框架下，CRS 也适用于加密货币相关的资金流动，但是投资者若不在中心化的平台进行交互(特别是不在 CEX 进行交易)，则 CRS 难以追踪，内地税务机关也很难直接获得相关交易信息(但仍存在被他人举报偷税漏税的风险)。然而，这并不意味着税务机关完全无法察觉税收居民在 Web3 领域的税务违规行为。正如税务机关能够通过多方数据研判掌握居民的境外证券投资情况一样，对于 Web3 领域的从业者或者投资者，税务机关也可能会存在一套对应的风险指标体系，诸如考察个人在海外的逗留往返情况、从事的行业是否与区块链技术联系较为紧密、是否在法币账户无动态的情况下持有部分高价值财产等。此外，随着 Web3 行业的发展，不排除中国税务机关未来与更多的加密货币交易所建立更紧密的关系，从而获取交易所用户的交易记录、损益情况等信息。从美国税务局(IRS)此前公布的《定期提供数字资产销售服务的经纪人总收入报告要求》(Gross Proceeds Reporting by Brokers That Regularly Provide Services Effectuating Digital Asset Sales)最终被废止一事来看，短期内，尽管各国税务机关很难对去中心化平台施加足够的压力，但是以中心化交易所为代表的中心化平台未必如此。

　　4. 中国内地 Web3 从业者可关注什么?

　　针对逾期申报或故意隐匿境外收入的行为，中国内地税务机关构建了层次分明的法律责任体系。根据《税收征收管理法》第 32 条及第 63 条规定，纳税人未按期申报或虚假申报将产生税款追征、滞纳金累积、行政处罚乃至刑罚的递进式惩戒：自法定申报期限届满次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，形成巨大的财务压力;对于查实的偷逃税行为，除全额追缴税款外，将根据主观恶意程度、隐匿手段复杂性等因素，处以应补税款百分之五十至五倍的阶梯式罚款;若涉案金额达到刑事立案标准，将被移送司法机关追究刑事责任。

　　在全球税收透明化与监管科技升级的背景下，加密资产跨境所得的税务问题值得更多关注。目前，中国税务机关通过 CRS 信息交换等手段，已实现对境外账户余额、投资收益等核心数据的深入监管。Web3 从业者可考虑合理进行税务安排的情况下，如实申报纳税。特别是从这次披露的几个案例来看，事后补缴的滞纳金和罚款成本远超原应缴纳的税费。具体而言，中国内地的 Web3 从业者可以从两方面着手防范风险：一是可以自行或借助专业人士的帮助，梳理过往的境外收入情况，判断是否产生应税所得，并采取补救措施;二是可以不断调整和更新自身的税务安排，在遵循相关法律法规的同时，尽可能减轻自身的税收负担。

　　随着全球税收透明化程度提升与监管技术升级，中国税务部门对境外收入税收稽查的力度也不断增强。长远来看，或许合规才是更符合长期利益的选择。对于美股、港股和 Web3 的投资者而言，重新审视跨境资产的合规逻辑，加强对跨境收入申报问题的关注显得颇为必要。

近期接到多起有关个人境外收入如何申报纳税的税务咨询。2024年开始，很多有海外收入的个人陆续收到税务机关的短信、APP提示或电话提醒，要求就境外所得进行自查补报。2024年和2025年，也协助多个客户对境外收入进行了纳税申报。

       随着全球税务透明化进程加速，境外收入再也不是“隐秘地带”。当税务机关的通知到来时，我们该如何应对？本文将从监管机制、近期动态、申报要点、争议问题及专业应对五个维度展开分析，为您提供全面指引。

       一、税局如何发现个人有境外收入？

      （一）税收大数据

       依托金税四期系统的强大数据分析能力，税务机关构建了覆盖“资金流-合同流-信息流”的立体监控网络。

       例如，通过跨境资金流动监测、境外投资备案信息比对、外汇收支数据筛查等方式，精准识别异常交易。一旦发现境内居民存在境外账户大额资金往来、境外投资收益未申报等情况，系统将自动触发风险预警。

       目前不少案件的信息显示，案涉个人多在富途、老虎等境外证券平台开户。因此，上述及其他相关平台或已履行向中国税务机关报送相关信息的义务。

      （二）CRS信息交换

      “共同申报准则”（CRS）是全球打击跨境逃税的核心机制。简单来说，就是参与国之间自动交换居民境外金融账户信息，让隐匿资产无处遁形。

       2023年，上海市税务局通过CRS接收到新加坡某银行信息，发现某私募基金高管李某在境外账户持有2000万元金融资产，未申报中国个人所得税。处理结果：按“利息、股息、红利所得”20%税率补税400万元；按少缴税款50%处罚200万元；个人限制高消费及出境。

      （三）税务举报

       此外，税务举报也是重要监管线索来源，常见于经济纠纷（如股东争议、劳动仲裁）、关联方利益冲突（如合作伙伴反目）或知情人士主动反映等情形。一旦举报内容涉及境外收入未申报且线索具体（如提供账户信息、收益金额等），税务机关将启动核查程序，进而可能引发个人收入稽查。

       二、近期监管动态：多地密集开展境外收入稽查

       2024年以来，税务机关对境外所得的监管力度显著升级，从“提示提醒”逐步转向“主动稽查”。以下是近期典型案例：

      （一）山东：高净值人群补税超百万

       2025年3月，山东税务部门通过大数据发现居民张某境外收入未申报，经核查，其存在境外股票投资收益、境外账户利息等多项应税收入未缴纳个税。在税务机关辅导下，张某补缴税款及滞纳金合计126.38万元。

      （二）上海：境外股息未申报案例

       上海居民陈某通过香港账户投资美股，取得股息收入未申报。税务机关运用“五步工作法”（提示提醒→督促整改→约谈警示→立案稽查→公开曝光）开展风险应对，陈某最终补缴18.48万元。

      （三）浙江：小额境外收入亦被查

       浙江居民陈某某因境外虚拟货币交易收益未申报被查。尽管单笔收益金额不大，但累计多年未申报，最终补缴税款及滞纳金12.72万元。税务部门强调：“无论收入高低，只要属于应税范围，均需依法申报。”

       趋势总结：

       重点人群：持有境外金融账户（尤其是高净值人群）、境外上市公司股东、跨境劳务收入者。

       检查手段：结合CRS信息、外汇数据、企业股权架构穿透分析，实施“精准监管”。

       政策导向：2025年起，湖北、山东、浙江、上海等地已同步开展专项检查，预计全国范围内监管将更趋严格。

       三、收入申报全攻略：哪些收入要纳税？怎么算？

      （一）应税收入类型及税率

      （二）申报步骤

       第一步：盘点账户：列出所有境外银行账户、证券账户、信托账户等，获取对账单；

       第二步：联系开户银行和/或境外金融服务机构（如券商）等，获取交易明细资料；

       第三步：梳理应税资料和应税收入：根据收入类型汇总各类收入，包括综合所得、利息、股息、财产转让所得等；

       第四步：判断纳税义务：根据所得来源地规则和税收居民身份判断是否属于中国应税范围；

       第五步：梳理可税前扣除的成本费用，及境外已纳税证明资料等；

       第六步：计算和确认应纳税所得额；

       第七步；六月底前在个税APP或者网页版自然人个税申报系统填报；

       第八步：组织资金缴税。

      （三）注意事项

       申报时间：次年3月1日-6月30日（综合所得）；

       抵免政策：境外已缴税款可抵免，需提供完税凭证；

       滞纳金风险：逾期每日加收万分之五。

       四、争议：境外股票买卖如何征税

       个人转让境内A股二级市场股票免征个人所得税，但限售股（如股改限售股、新股限售股等）转让需按“财产转让所得”缴纳20%个税。中国居民个人从境外股票市场转让所得应按财产转让所得缴纳20%个人所得税，根据《个人所得税法》第六条第（五）项：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”但目前税法对境外财产原值和合理费用的规定还不甚明确。

       另外，对于个人买卖境外股票是按笔计算，还是按月或者按年计算也没有明确规则，容易引发争议。

       五、专业服务：我们能为您做什么？

       面对复杂的境外收入申报问题，专业团队的介入可有效降低风险，避免因操作不当引发法律后果。我们提供以下全流程服务：

      （一）税务合规自查

       梳理境外账户及收入明细，制作《境外所得自查清单》；

       分析所得来源地、纳税年度、境外已纳税额，评估合规风险；

       制定个性化补税方案，优化税收抵免策略。

      （二）纳税申报辅导

       代理填报个税APP境外所得申报表，确保数据准确；

       协助准备境外完税凭证、金融对账单等资料，应对税务机关核查；

       针对争议问题（如股票原值计算），提供专业法律意见书/陈述申辩意见。

      （三）税务检查应对

       收到风险提醒后，代您与税务机关沟通，争取“提示提醒-督促整改”的柔性处理方式；

       对稽查案件，提供陈述申辩、听证等专业支持，避免升级为行政处罚。

      （四）争议解决代理

       对税务机关的处理决定有异议的，代理行政复议或行政诉讼,提供诉讼策略制定与执行。

       结语：主动合规是唯一出路

       在CRS与大数据监管的双重压力下，境外收入的“隐秘性”已成为历史。接到税务机关通知，既是监管警示，也是自查补救的窗口期。拖延或侥幸心理只会导致滞纳金累加、风险升级，甚至面临刑事指控（《税收征收管理法》第六十三条明确偷税最高可处5倍罚款及刑事责任）。

       建议您立即行动：全面整理境外账户收支明细及收入凭证，在限期内完成申报补税；同时，结合自身资产布局制定长期税务规划，通过优化跨境资产架构、合理运用税收政策等方式，建立境外收入申报的常态化合规机制。税务透明化时代，唯有主动落实合规义务、前瞻布局税务策略，才能全方位守护财富安全。

摘要：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”后，最高人民法院与最高人民检察院在司法适用上发生重大分歧，分别提出了主观进路与客观进路的适用标准。这一分歧源于对虚开增值税专用发票罪、逃税罪的不法本质与罪名关系的不同理解。逃税罪是“逃”避税款缴纳义务的不作为犯，虚开增值税专用发票罪作为特殊诈骗罪，包含“骗”抵国家税款的实质预备犯(基本犯)与实害犯(加重犯)。不过，以欺骗方式实施的逃税行为同样具有欺诈性，因而仅从财产犯罪维度无法精确划定两罪的界限。基于税收犯罪基本原理，两罪真正的界分标准在于，获取增值税专用发票的行为属性和国家税款实质损失的根本差异。在“虚抵进项税额”类案中，“虚抵”与“骗抵”具有不同的行为不法与结果不法，应分别构成逃税罪与虚开增值税专用发票罪。两罪的罪刑均衡问题，可通过区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑档得到有效解决。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪；逃税罪；虚抵进项税额；税款抵扣权；税款损失

　　目录

　　问题的提出

       一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　问题的提出

　　不同于域外国家以逃税罪为核心的税收犯罪体系，我国确立了以虚开增值税专用发票罪和逃税罪为双核心的税收犯罪体系。因此，如何规范适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪便成为我国理论与实践亟待妥善解决的一个“地方性”问题。该问题的独特性与复杂性源于以下三个方面因素的叠加：一是罪名关系，虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且为手段与目的关系。然而，随着立法司法分别对两罪予以调整，二者关系又处于变化中；二是罪刑设置，虚开增值税专用发票罪虽然传统上被理解为逃税的手段行为，但其刑事责任远重于逃税罪，两罪之间存在量刑倒挂的张力。比如，针对涉税犯罪数额达到500万元以上的案件，如果以逃税罪评价，法定刑为3年至7年有期徒刑；而以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑或者无期徒刑；三是案件处理，鉴于逃税罪中“不予追究刑事责任”的特别规定，实践中对于逃税行为，在行为人及时补缴税款后，通常作出罪处理，但只要有实质性的虚开行为即成立犯罪。由于两罪分别呈现“从宽”与“从严”的立场，个案中适用不同的罪名将产生截然不同的处理后果。

　　当个案中涉票行为与涉税行为交织时，两罪之间既密切关联又内在紧张的复杂性就会集中显现，最具代表性的情形便是“虚抵进项税额”类案。所谓“虚抵进项税额”，是指纳税人利用增值税专用发票虚增进项税额，再通过虚假申报与销项税额进行抵扣以逃避税款缴纳的不法行为。关于该类案件，司法实践的根本分歧在于，“虚抵”是否包括“骗抵”(即纳税人利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额后，虚假申报骗取税款抵扣)的方式。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税犯罪解释》)第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，这似乎支持“虚抵”包括“骗抵”的结论，即逃税罪构成要件中的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为。然而，《涉税犯罪解释》第10条规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。基于该项规定，严格区分“虚抵”的逃税行为与“骗抵”的虚开行为似乎也存在解释空间。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民检察院在各自发布的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中分别支持前述两种思路。这直接导致“虚抵进项税额”的案件处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要问题。

　　两种思路的根本分歧在于，“骗抵”究竟应涵摄在虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的构成要件中。破解这一分歧的关键在于，应当基于何种标准准确地界分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，从而合理划定两罪的处罚边界，既实现“虚抵进项税额”类案的妥当处理，也确保发票犯罪与税款犯罪之间的体系协调。为此，本文围绕“虚抵进项税额”司法认定这一焦点问题，深入剖析最高人民法院与最高人民检察院的观点，发现分歧背后的问题症结；之后，考察两罪在立法司法上的流变，论证两者的界分基础；最后，立足发票犯罪和税款犯罪的学理教义，在解释论层面论证二者的不法差异，提出合理界分的规范标准，对“虚抵进项税额”类案进行类型划分与规范评价。

　　一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　“虚抵进项税额”司法认定的关键在于，如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。最高人民法院与最高人民检察院的不同认知源于对逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准这一核心问题的重大分歧。

　　(一)最高人民法院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民法院认为，客观上区分“虚抵”与“骗抵”缺乏实质意义，最为关键的区分标准为行为人主观上是“基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”结合该观点的理据，本文评析如下：

　　最高人民法院的第一点理由是遵循主客观相一致原则。即使行为人客观上采取了“虚开抵扣”的手段，但如果抵扣的税款在其应纳税义务范围内，其主观上依旧是为了不缴或少缴税款，故以逃税罪论处。其中，所谓“虚开抵扣”实则包含了两个行为：一是虚开增值税专用发票的行为；二是利用虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为(即“骗抵”)。最高人民法院的论证逻辑是，在应纳税义务范围内的“骗抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故客观上应评价为逃税行为；而作为其预备阶段行为的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗取税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。该论证存在如下问题：

　　其一，这一观点以虚开增值税专用发票罪系目的犯为基本立场，即行为人不仅需要对虚开增值税专用发票的行为本身存在认识和意欲，还需要具备额外的骗抵税款的目的。但是，理论与实践关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构造还存在行为犯说、危险犯说、结果犯说等多种学说。而且，目的犯自身也面临着无法妥善解释全部虚开行为(特别是“为他人虚开”与“介绍他人虚开”两种情形)、容易导致处罚漏洞等严重问题。特别是最高人民检察院在明确主张“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需要具备骗抵增值税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的情形下，最高人民法院选择以目的犯说作为论证基点，需要先回应争议并作出论证。

　　其二，在行为人已经利用虚开的发票实施了抵扣行为的场合，遵循主客观相一致的原则，应当坚持客观判断先于主观判断的基本定罪方法。故意是“在认识构成要件所有客观犯罪情状的基础上要实现构成要件的意志”。此时首要的问题是如何评价利用虚开的发票进行抵扣的客观行为，只有承认这一行为仍然属于逃税罪中的“虚抵”，才能存在行为人主观上只具有逃税的目的而无骗取税款的目的这一情形。实际上，“虚抵”与“骗抵”的区分并非没有实质意义，而恰恰是所有观点分歧的根源。

　　其三，“骗抵”的定义并不稳定。最高人民法院一方面认为所有的“虚开抵扣”行为都属于骗抵，但另一方面又以是否具有骗抵国家税款的目的，将其区分为包含在“虚抵”中的“骗抵”与应被评价为虚开增值税专用发票罪的“骗抵”。前者是犯罪现象上的骗抵，后者则是规范评价上的骗抵，混用不同层面的“骗抵”将导致事实与规范的混淆。

　　其四，最高人民法院对于区分“虚抵”与“骗抵”其实提出了自己的标准，即在应纳税义务范围内，利用虚开的增值税专用发票进行的抵扣属于“虚抵”，构成逃税；超出应纳税义务范围进行的抵扣则属于“骗抵”，构成虚开。但是，正如下文所述，最高人民法院与最高人民检察院的关键分歧恰恰在于，究竟是所有利用虚开的增值税专用发票进行抵扣都属于“骗抵”，还是只有超出应纳税义务范围的抵扣才属于“骗抵”。对此，最高人民法院并未对基于应纳税义务范围对区分标准展开具体论证，而是将这一客观标准隐藏在行为人之主观目的要素的外衣下，既存在体系定位的错置，也陷入了结论先行的窠臼。

　　最高人民法院的第二点理由是与骗取出口退税罪和逃税罪的罪名关系保持一致。根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。参照该条规定，虽是骗抵，但出发点是为了少缴、不缴税款，也应评价为逃税。其问题在于，将“骗抵”与骗取出口退税简单等同，忽视了两个罪名中税款性质、税款损失乃至犯罪本质上的重大差异。就税款性质而言，骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指在报关出口环节的货物在国内各生产环节和流转环节依法已经缴纳的增值税、消费税之和，不再涉及单一税种的缴税原理和抵扣方式。就税款损失而言，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取出口退税，其犯罪后果是导致国家应当增加的税收没有增加。立法者认为，“考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税罪差不多，而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的财产部分，实际是国家金库中的财产，将该部分财产占为己有，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”然而，在并未向国家缴纳增值税款的情况下，采用虚开手段骗抵增值税款，直接造成了国家税款的流失，与骗回自身已缴纳税款的损失性质并不相同。因此，在税款属性、税款损失与不法本质均截然不同的情况下，参照《刑法》第204条第2款的规定将“骗抵”行为以逃税罪论处，明显缺乏理据。

　　最高人民法院的第三点理由是有利于涵养税源。以逃税罪评价应纳税义务范围内的“骗抵”行为，是为了更有效地保护实体经济，降低企业被重判而倒闭的刑事风险。其合理性在于，在虚开增值税专用发票罪占据税收犯罪总量约80%的当下，司法机关通过扩张逃税罪的涵摄范围，对虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理，为个案处理中存在的量刑过重、“判不下去”等难题提供空间。该方案既体现了量刑反制定罪的思路，也着眼于个案处罚的社会效果。然而，这一观点在税收犯罪原理和司法实践中均存在障碍。特别是虚开增值专用发票罪的刑事处理不以税务机关的行政前置程序为必要，而逃税罪的认定必须先经过税务机关的稽查程序和处罚程序。实践中，税务机关对于“骗抵”行为，并不会援引《涉税犯罪解释》认定为逃税行为，而是依据法律、法规认定为虚开行为。当司法机关试图对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件适用逃税罪时，由于缺乏税务机关的行政前置程序，案件无法行刑衔接，司法机关在不能适用逃税罪的情形下，只能转而以非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪作为“兜底罪名”进行处理，故其实践效果也有待观察。

　　(二)最高人民检察院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民检察院则认为，关于“虚抵进项税额”逃税行为，是利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额。比如，根据《增值税法》第22条的规定，企业购进用于个人消费或集体福利货物、劳务、资产、适用简易征税、免征增值税项目、非正常损失的项目，或者购进并直接用于消费的项目，相关货物、服务、资产依法需要作进项税额转出，不得从企业的销项税额中抵扣。如果纳税人未转出，而是向税务机关申报增值税抵扣，属于“虚抵进项税额”，应以逃税罪论处。析言之，“虚抵”即利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额，而“骗抵”则是利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣，二者是互斥关系。区分二者的关键标准是，用于抵扣的增值税专用发票是否是通过虚开行为获得。若行为人利用的是虚开的增值税专用发票，则属于“骗抵”，构成虚开增值税专用发票罪；否则，就是“虚抵”，构成逃税罪。最高人民检察院认为，支撑这一标准的理据是社会危害性原理与罪责刑相适应原则。即“虚抵”的社会危害性轻于“骗抵”，以处罚较轻的逃税罪论处较为合适；反之，在“骗抵”已然成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪的前提下，如若再以逃税罪评价“骗抵”，将产生罪责刑不相适应的法律后果。

　　最高人民检察院观点的合理性在于坚持客观主义的基本立场和符合司法实践的传统认知。就前者而言，以客观行为的不同性质为标准，在区分“虚抵”和“骗抵”的基础上对虚开增值税专用发票罪和逃税罪作出较为清晰的界分，恪守了“客观要件绝对重要”之刑法客观主义基本立场；就后者而言，实践中对于被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款流失的案件，司法机关通常以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。不过，最高人民检察院观点在解释说理与案件处理上也存在如下两方面的不足：

　　一方面是论证过于笼统，说理缺乏穿透力。无论是社会危害性的比较，还是罪责刑关系的讨论，都只是宽泛地谈论“骗抵”的不法属性和刑事责任重于“虚抵”，却始终未能清晰地阐明利用虚开的发票进行抵扣的行为为何不属于逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”，以及法律适用上为何要区分“虚抵”和“骗抵”。对此，最高人民法院的核心主张有两点：一则，既然《涉税犯罪解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，并没有在文义上限定“虚抵”的具体手段，所以即便是“骗抵”，也被涵摄在“虚抵”的范畴内；二则，在应纳税义务范围内，“骗抵”成立逃税罪。对此，最高人民检察院始终未能提出有力的反驳意见。所以，学理上需要基于税收犯罪原理正面回应最高人民法院的两点主张，同时对于“骗抵”和“虚抵”的不法构造与相互关系作出规范阐释。

　　另一方面是提出的解决方案并不周延，未能提出部分虚开增值税专用发票案件“判不下去”的解决思路。由于虚开增值税专用发票罪的量刑重于逃税罪，因此，个案如果一律适用虚开增值税专用发票罪的量刑标准，的确可能存在部分个案处罚过重的问题，最高人民检察院的论证回避了这一点。

　　(三)“两高”的分歧所在与问题症结

　　通过剖析可以发现，最高人民法院和最高人民检察院关于“虚抵进项税额”类案的司法认定存在如下三个方面的分歧。

　　第一，针对“虚抵进项税额”类案，应当基于何种进路选择罪名的适用。最高人民法院主张采取主观进路，即以行为人主观上是骗税的故意还是逃税的故意，分别适用虚开增值税专用发票罪和逃税罪；而最高人民检察院则主张采取客观进路，即以作为“虚抵进项税额”的手段行为是否属于虚开票行为分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪。

　　第二，基于税收犯罪原理，“应纳税义务范围”能否对“骗抵”行为的性质产生根本影响。最高人民法院认为，“应纳税义务范围”对“骗抵”行为的刑法评价具有根本性的作用。相反，最高人民检察院认为只要抵扣所使用的是通过虚开获得的增值税专用发票，就应与此前的虚开行为合并评价为虚开增值税专用发票罪，而“应纳税义务范围”并不影响“骗抵”行为的性质。换言之，虽然“两高”均承认逃税罪中的“虚抵进项税额”应以“不构成虚开增值税专用发票罪为前提”，但在两种观点中，虚开增值税专用发票罪成立的条件并不一致：最高人民检察院认为只要有虚开行为即可，最高人民法院则认为除了有虚开行为，利用虚开发票抵扣的税额数额还应超过应纳税义务范围。

　　第三，如何妥善解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间量刑倒挂问题。面对虚开增值税专用发票罪入罪门槛低和刑事处罚重的立法设定，最高人民法院提出了尽可能通过扩大逃税罪的适用予以“分流”的思路；最高人民检察院主张严格适用法律，但一定程度上也回避了对这一问题的解决。

　　以上三点分歧密切相关，其共同症结在于，学理上未能建构出界分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的规范标准，为司法机关准确办理“虚抵进项税额”类案提供规范指引。实践中从个案能否得到妥当处理出发的思考固然重要，但“要获得一般化的可能解决方案，必然要有坚实的体系性的基础理论，以体系性的基础理论为指导提出的方案，才能适用于所有相似情形。”“刑法教义学遵循体系性的要求，这是它具备科学属性并且能够对法律实践形成规制的前提”。为此，学理上需要立足刑事立法规定与税收犯罪原理，将“虚抵进项税额”类案的处理问题置于理论体系中进行审查和反思，充分吸收“两高”观点的合理之处，提出具有理论自洽与契合实践的界分标准，厘清“两高”的观点分歧，真正实现该类案件的精准、公正处理。

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　廓清罪名关系是学理上建构界分标准的基础与前提。我国刑法关于偷逃税款行为的规制可以分为偷税罪阶段(1979年至2009年)与逃税罪阶段(2009年以来)。关于虚开增值税专用发票罪，虽在立法上没有重大调整，但在司法上大体可以分为行为犯阶段(1995年至2004年)与反思行为犯阶段(2004年以来)。不同阶段中，立法和司法关于两罪构成要件的规定与解释均发生着变化，因而两罪也呈现出不同的罪名关系。

　　(一)偷税罪阶段的罪名关系：针对国家税款的手段行为与目的行为

　　1979年《刑法》第121条首次设立偷税罪，但随着经济社会生活的快速发展，偷税罪的刑法规定无法适应日益严重的偷税犯罪的惩治需要，故全国人大常委会于1992年通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》明确了偷税实行行为，并针对偷税犯罪情节严重的行为增设刑档。

　　1994年，根据建立社会主义市场经济体制的总体要求，我国开启了以增值税为主的流转税制度改革。然而，在改革初期，税务机关缺乏有效的税控手段，导致虚开的发票可任意抵扣税款。鉴于虚开的犯罪浪潮严重威胁新税制的推行，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。

　　司法适用中，虚开行为与偷税行为一直有着密切的联系。1994年最高人民法院、最高人民检察院《关于伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》规定，利用虚开增值税发票偷税的，按照1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条偷税罪论处。析言之，两者均是以国家税款为侵吞对象的犯罪，虚开是偷税的手段行为，而偷税则是虚开的目的行为。但立法者设立虚开增值税专用发票罪时又有了新的认知，认为虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为。由于其自身具有伪造抵扣凭证和骗取国家税款的双重不法属性，不应仅作为偷税的手段行为纳入偷税罪处理，而应采用“预备行为正犯化”的立法方式，将虚开行为独立入罪；同时，针对虚开发票并骗抵税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的加重犯，立法者比照诈骗罪、伪造货币罪等罪名设定其最高刑期为死刑。不过，立法伊始旨在“铁血治税”的罪刑设定，也直接导致虚开增值税专用发票罪与偷税罪在刑事责任上存在内部的张力，一直延续至今。

　　(二)逃税罪阶段的罪名关系：针对不同犯罪对象的关联犯罪行为

　　两罪关系的变化始于2009年《刑法修正案(七)》，立法者将“偷税罪”修改为“逃税罪”，同时调整了罪状，增加了第4款“不予追究刑事责任”条款的规定。由“偷”变为“逃”，虽只有一字之差，刑法的立法精神却发生了根本变化，犯罪的不法属性也随之骤变。“偷窃，至关重要的是，涉及财产从受害者/所有者到窃贼的非自愿转移。这种转移可以用零和观念来考虑：窃贼的收益必然是受害者的损失……逃税，正如所正确理解的那样，不能满足偷窃的范式”。鉴于逃税罪的实质不再是纳税人以积极的方式“偷”窃国家财产，而是“逃”避自身纳税义务，避免将自己的财产交付给国家。自此，逃税罪与虚开增值税专用发票罪在刑事不法的判断上产生了如下三点差异：一是犯罪对象，逃税罪的犯罪对象是应当无偿缴纳给国家的纳税人自身的财产，即逃避缴纳“本属于我的东西”；而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象则是作为国家财产的税款，即骗取“本不属于我的东西”；二是犯罪行为，逃税罪是逃避纳税义务的不作为，而虚开增值税专用发票罪则是积极骗取、骗抵国家税款的作为；三是犯罪评价，逃税行为与虚开行为的法益侵害性、非难可能性均有不同。

　　与此同时，随着经济社会的发展，关于虚开增值税专用发票的构成要件开始呈现出限缩解释的趋势。以2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》为标志，司法机关开始全面反思关于虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点，提出“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，自此正式进入了“反思行为犯阶段”。之后，最高司法机关陆续在2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(以下简称2015年《复函》)、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》与2024年《涉税犯罪解释》中对虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行补充完善。虽然当前理论与实践对虚开增值税专用发票罪的犯罪构造仍存在目的犯、结果犯与危险犯的分歧，但适度限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围已成为实践与学理的基本共识。

　　逃税罪与虚开增值税专用发票罪的各自变化，使得两罪关系呈现出从紧密联系到逐步分离的态势。由于逃税行为与虚开行为所指向的犯罪对象并不一致，犯罪性质上存在重大差异，二者虽有一定关联性，但不再具有类型化的手段行为与目的行为关系，故通常不会涉及两个罪名的竞合适用。但在“虚抵进项税额”的情形下，则涉及应以虚开增值税专用发票罪还是以逃税罪进行刑法评价的问题。这一问题的真正解决，需要对两罪的构成要件进行规范理解与科学界分。

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　(一)增值税原理与“虚抵进项税额”的不法类型

　　关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分标准，无法仅基于刑法内部体系的单一研究获得最终结论，而是要回归增值税的基本原理与制度设计，剖析增值税税控机制与税收刑法保护法益之间的关系。

　　增值税是对商品、服务在市场经济流转过程中取得的增值额进行征税的特定税种。其精髓在于税款的“抵退计征”机制，该机制的正常运作依赖于实体与程序两个层面：在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人在采购商品、劳务时已依法如数支付了进项税；在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证和“使用税控系统”等证实发票真实性的义务。这一机制使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。析言之，实体层面是纳税人主张税款抵退权的实质要件，从而确保增值税中性原则的实现；程序层面则是形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，确保课税公平的实现。而所有针对增值税的犯罪手段均是非法使用“抵退计征”机制，从销项数额与进项税额的抵扣中牟取不法收益。

　　作为“虚抵进项税额”的两种行为类型，“虚抵”和“骗抵”均利用了增值税专用发票的抵扣功能。不同的是，前者是通过真实交易获得的发票，后者则是通过虚开行为获得的发票。是否应作不同的刑法评价，需要对二者的不法构造进行剖析与比较，并结合虚开增值税专用发票罪和逃税罪的构成要件与罪名关系，作出具体判断。

(二)“虚抵”的行为属性与税款损失

　　纳税人通过真实交易的合法方式获得增值税专用发票，这意味着纳税人在获票时已经向国家缴纳了相应的增值税款作为进项税额。只是其购进的货物等后续被用于企业消费、集体福利，或产生非正常损失时，应作进项转出，不得抵扣。但纳税人却采用虚假申报的方式抵扣税款，即为“虚抵”。由于通过真实交易获取发票的行为是合法的，“虚抵”的行为不法主要体现在抵扣环节，即纳税人采取欺骗手段抵扣增值税款；其结果不法是纳税人将购进货物时已经向国家缴纳的增值税款又以不法的方式骗回，国家税款损失体现为税收债权最终未能实现。综合评价“虚抵”的行为不法和结果不法，符合逃税罪的犯罪本质，具体理由如下：

　　首先，“虚抵”是建立在纳税人真实交易的基础上。根据《涉税犯罪解释》第10条第1款的规定，有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款或者实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，属于虚开。“虚抵”既未超过实际应抵扣业务对应税款，也未虚构与交易无关的第三方，故不构成虚开增值税专用发票罪，符合《涉税犯罪解释》关于逃税罪中的“虚抵进项税额”应以不构成虚开增值税专用发票罪为前提的基本共识。

　　其次，“虚抵”的主体符合逃税罪主体的规定。“虚抵”中纳税人负有缴纳增值税的法定义务，且事实上已经成为终端消费者，根据增值税的消费课税原则，理应承担增值税的税负，故属于逃税罪的适格主体。

　　再次，就国家税款的损失认定而言，只有符合法定条件的进项税额，纳税人才可以从销项税额中抵扣。纳税人背离了“税收遵从”的义务，滥用增值税的抵扣权，通过“虚抵”的默示欺骗方式免除了国家的税收债权(税款请求权)。关于税款损失的判断，骗取税务机关已经征收的税款与“应缴不缴”使税务机关的应收税款目的落空，两者造成税款损失的性质是相同的。

　　最后，从体系解释的角度，刑法关于骗取出口退税罪的相关规定可以为“虚抵”行为的处理提供参考。《刑法》第204条第2款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚。“虚抵”同样是通过虚假申报的欺骗行为，骗回已经缴纳的增值税款。无论是从税法的基本原理还是从刑法的实质判断出发，以逃税罪评价“虚抵”的行为不法和结果不法，有充分的学理依据和规范依据。

　　(三)“骗抵”的行为属性与税款损失

　　1.税收犯罪维度下的“骗抵”与“虚抵”

　　在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的非法方式获得发票，并未就相关进项向缴纳增值税款；而在纳税申报环节，纳税人又继续利用虚开的发票进行抵扣，造成了国家税款的损失。如果仅从财产犯罪的视角看，“虚抵”与“骗抵”具有相似性，均是无抵扣权却申请抵扣，通过欺骗隐瞒手段获取财产或财产性利益的行为，两者难以区分；但从税收犯罪的视角看，两者在行为不法与结果不法上存在根本差异：“虚抵”情形下由于纳税人通过合法方式获得发票，国家税款的损失体现为国家的税收债权的落空；而在“骗抵”的情形下，由于行为人通过虚开方式获得增值税专用发票，并未缴纳增值税款，因而直接造成国家税款的流失。

　　值得注意的是，尽管国家的税收债权具有一定的财产性质，但它在税法上的地位决定了其与一般的财产性利益存在区别。而对于税收债权性质的理解，对逃税罪与诈骗罪的关系具有决定性的影响。如果仅仅将税收债权视作私法意义上的财产性利益，则以欺骗隐瞒手段逃避税款缴纳义务致使国家税收债权落空的逃税行为，同样也符合诈骗罪的成立条件。此时逃税罪便是以税收债权这一特殊财产性利益为对象的特殊诈骗罪。例如，有观点认为，纳税人以虚假纳税申报逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，但属于《刑法》第266条诈骗罪中“本法另有规定的，依照规定”的情形。日本刑法通说也认为，税收债权是诈骗罪的适格客体，逃税罪属于诈骗罪的特别规定。虽然新近也有学者主张，逃税罪虽然采取了欺骗隐瞒手段，但不以认识错误为必要，因而与作为特殊诈骗罪的虚开增值税专用发票罪存在互斥关系。但这一论证存在疑问，只有两罪分别包含a与非a的互斥要素时方能呈现互斥关系。但逃税罪只是不以“认识错误”为必要，而非以“无认识错误”为必要，在纳税义务人通过欺骗手段使征税人员陷入认识错误而免除其税款缴纳义务时，逃税罪与诈骗罪至少将形成想象竞合关系。析言之，仅从财产犯罪视角展开剖析，逃税罪和虚开增值税专用发票罪均被理解为特殊诈骗罪，由于二者的犯罪性质与不法构造相似，罪名关系难以界分。

　　与之相对，如果强调税收债权在公法上的地位，则会将税收债权从一般财产性利益中分离出来，此时逃税罪与诈骗罪将呈现为互斥关系。我国税法通说明确支持这一观点，认为税收债权可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。而且，税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此关于税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益均非常重要。析言之，国家税收债权其实一种集体法益，并非单纯的财产性利益。德国刑法通说也认为，国家的税收债权并非诈骗罪的对象，尽管在逃税过程中，行为人也会实施欺骗隐瞒手段，但逃税罪与诈骗罪存在互斥关系。逃税罪是独立犯(delictum sui generis)，在税收领域，通过欺骗手段逃避纳税义务，造成国家税收债权难以实现的行为，完全排斥诈骗罪的适用。在“骗取增值税退款”案中，被告人约瑟夫·P虚构了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向税务部门提交了虚假的增值税预缴申报表，共骗取了17万马克的增值税退款。德国联邦法院在判决中指出，如果整个税务程序都是出于欺骗目的而虚构的，则不应适用逃税罪。这是因为这种行为虽然损害了国家的财产，但并未侵害或危及国家的税收债权。逃税罪的保护客体是税收债权，其基础是真实发生的交易行为。而在本案中由于不存在真实的交易，也就没有产生对该交易增值部分进行征税的税收债权。从本质上看，通过欺骗手段骗取增值税退款的行为在刑法上应与骗取补贴的诈骗行为同等对待，适用《德国刑法典》第263条诈骗罪。蒂德曼教授也指出，由于这里骗取的增值税与税收债权无关，因而不属于税收利益。

　　我国的实践与理论主要是从“税款遵从”义务的角度理解纳税人与国家之间的税收债权债务关系，因而将逃税理解为“应缴不缴”的义务犯，而虚开增值税专用发票罪则被认为是一种特殊类型的诈骗罪，这与德国刑法通说的理解相近。比如，最高人民法院2015年《复函》明确指出：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。陈兴良教授也认为，虚开增值税专用发票罪其实是一种取得型的财产犯罪，骗取税款和逃避缴税之间的界限是明确的，两者不可混淆。易言之，逃税罪与作为特别诈骗罪的虚开增值税专用发票罪之间是互斥关系，只要是针对国家税收债权的，即便实施了欺诈行为(比如“虚抵”)，也不构成诈骗，只构成逃税；而针对税款所有权的欺诈行为，则仅构成诈骗罪。而在我国，由于国家税款所有权的欺诈行为与损害结果被虚开增值税专用发票罪的加重犯所涵摄，因此与德国、日本的司法认定所不同，“骗抵”既不成立逃税罪，也不成立诈骗罪，而是成立虚开增值税专用发票罪。

　　综上，最高人民检察院主张“虚抵”行为中不包括虚开增值税专用发票的情形与“虚抵”“骗抵”应分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪的结论均是正确的，只是未能提出充分的说理和论证，其学理依据即在于此。

　　2.“应纳税义务范围”与“骗抵”的刑法评价

　　值得注意的是，面对“虚抵”和“骗抵”在不法评价上的差异问题，最高人民法院提出，如果纳税人“骗抵”的税款仍然在其应纳税义务范围内，还是应当以逃税罪论处。对此需进一步厘清的问题是，“应纳税义务范围”是否可以影响并改变刑法关于“骗抵”行为的规范评价。

　　“应纳税义务范围”是一个税法上的概念，即纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。不过，在涉及“虚抵进项税额”判断时，应纳税义务范围仅指应当缴纳增值税额。主要理由在于，基于增值税抵退计征机制的核心规则，应纳税义务范围应以本环节的增值部分作为纳税依据，在计算方法上是用纳税人当期的销项税额减去当期的进项税额。应当认为，从增值税机制和税收犯罪原理来看，“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价，具体理由如下：

　　首先，作为一种流转税，增值税在商品、服务的交易中，通过“销项税额—进项税额”的抵扣机制，由上游逐级向下游转嫁税负，最后由终端消费者承担所有流转环节中销售方缴纳的增值税。增值税的抵扣与转嫁，一方面体现了税收中性和消费课税原则，另一方面也说明只有就增值部分缴纳增值税的纳税人，才能享有抵扣增值税款的权利。在赵某某等虚开增值税专用发票案中，司法机关明确指出，抵扣税款的前提是进项已缴纳税款，如果购买环节没有缴纳税款，即无权抵扣。抵扣税款的本质是退还申报人事前已经垫付的增值税款。但“骗抵”中的行为人并未就增值部分缴纳增值税。根据《增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位及个人(包括工商户)，为增值税的纳税人”。因此，“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。

　　其次，作为一种价外税，增值税申报缴纳后，申报人发生的应税销售行为中，下一环节购买方所支付的款项即包括了商品、劳务的对价和对应的增值税税款。因此，申报人在申报缴纳增值税之后，其增值税账户期末余额为零，而且，在后续的会计核算中，“应交税款应交增值税”账户并不影响“税金及附加”等费用类账户，也不会对企业的利润造成影响，因为增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失。相反，消费税、契税、印花税等都会影响企业“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户和企业的利润表。所以，“骗抵”只会直接造成国家增值税款的损失，与逃税罪中以欺骗、隐瞒手段逃避税款缴纳存在本质的不同。

　　增值税的“抵退计征”机制也决定了，“骗抵”行为造成国家税款的损失是终局性的，与是否在应纳税义务范围内并没有直接的关联性。由于进项税额与销项税额只要在同一纳税期间即可，不要求两者之间存在直接对应的关系。因此，基于应纳税义务范围，增值税的抵扣会出现两种情形：一种是抵扣税额≤销项税额，导致应纳税额减少；另一种则是抵扣税额>销项税额，导致应纳税额减少为负值，直接侵害国家已经享有的增值税所有权。后者构成诈骗国家税款毋庸置疑，而前者的定性则存在分歧。主张成立逃税罪的观点只是静态地考虑到纳税人应纳税额减少，忽视了在动态地增值税抵扣过程中，即便骗抵的这部分税款在应纳税义务范围内，由于纳税人在之后的纳税申报中，并不可能通过其他当期增值税的抵扣填补国家税款的损失。

　　再次，诚如税务人员指出，如果将应纳税义务范围之内的虚开增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是“骗抵”行为，如果纳税人公司刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪刑均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。此外，更为严重的隐患还在于，收票企业完全可以通过操纵虚抵进项在应纳税义务范围之内，以规避虚开行为的查处。此时刑事规制的不力将直接导致大量公司肆意虚开、犯罪猖獗的严重后果。

　　所以，主张在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。“骗抵”和“虚抵”在获取增值税专用发票和纳税申报环节具有完全不同的行为不法，在给国家税款造成的损失上也具有截然不同的结果不法。而这两种不法之间的根本性差异，并不会因为是否在“应纳税义务范围内”而改变刑法的评价。比如在“夏某虚开增值税专用发票案”中，夏某经营的公司有实际的生产经营活动，但却通过支付开票费的方式获得增值税专用发票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考虑其利用虚开发票抵扣的税款与应纳税义务范围之间的关系，而是直接指出，只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，成立虚开增值税专用发票罪。应当认为，该案的判决与论证是正确的。

　　(四)两罪的不法差异与界分标准

　　前述对于“虚抵”和“骗抵”的规范评价，可以为建构虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分标准提供方向与思路。相较而言，最高人民法院主张的主观进路未能遵循刑法客观主义的基本方向，且将“应纳税义务范围内”的“骗抵”行为作逃税罪处理缺乏理论支撑，故未能提出正确区分两罪的司法标准；最高人民检察院主张的客观进路更契合我国税收犯罪的立法规定与基本原理，为“虚抵进项税额”类案处理提供了较为准确的处理思路，但仅以社会危害性与罪责刑相适应原则作为区分二者的理据过于“大而化之”，也未能在学理上充分论证两罪的界分标准。

　　关于两罪的界分，随着对于虚开行为的认识深化，理论与实践逐步认识到，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行税款抵扣，即骗抵税款，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”但是，是否虚假利用增值税专用发票的税款抵扣机能，只是认定虚开增值税专用发票罪是否成立的核心标准，并不能据此实现虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分。比如，在以逃税罪评价的“虚抵”中，纳税人也进行了虚假的抵扣。因此，除了是否滥用抵扣权，还需要充分考虑到两罪的不法本质与构成要件。

　　逃税罪的本质是“逃”，以负有应纳税义务为前提，具有义务犯的性质；虚开增值税专用发票罪的本质是“骗”，不要求行为人负有应纳税义务，属于经济领域中的“诡诈犯罪”。基于两罪的构成要件与不法本质，可以得出，“骗抵”虽然也具有“虚抵进项税额”的行为外观，但却并不符合逃税罪的构成要件和不法本质。一方面，基于立法者对虚开增值税专用发票罪构成要件的设置，在税收犯罪中，无论是单一虚开的实行行为，还是存在虚开和“骗抵”的复数行为，均被虚开增值税专用发票罪的构成要件所完全涵摄；另一方面，逃税罪的构成要件无法涵摄虚开增值税专用发票罪的行为不法和造成国家税款终局性流失的结果不法。

　　此外，主张以逃税罪规制“骗抵”，与司法实践大多从现象层面认识虚开增值税专用发票的犯罪情形也有着密切的关系。立法者认为虚开主要存在两种情形：一是根本不存在商品交易，通过虚开侵吞国家税款；二是以少开多，达到偷税的目的。实践中关于第一种情形认定为虚开增值税专用发票罪没有异议；但是关于第二种情形，如果片面理解“主客观相一致”原则，则会作出成立逃税罪的错误判断。但是，在规范评价上，根据行为不法与结果不法的判断标准，以少开多的税款金额没有对应的真实交易与税款缴纳，其实是骗取税款的行为，故并不符合逃税罪的不法本质。所谓以逃税为目的虚开的行为，只在虚假申报行为这一点上具有逃税的外观，但无论是虚开行为本身，还是国家税款流失的后果，都超越了逃税罪构成要件的涵摄范围。有观点指出，虚构抵扣权但不会造成税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，虚构抵扣权并可能造成税款损失的行为才构成本罪。本文认同这一结论，“骗抵”即属于通过虚构抵扣权骗取国家税款，应成立虚开增值税专用发票罪；而“虚抵”即属于通过虚构抵扣权骗取税务机关已经征收的税款，成立逃税罪。但二者之间的不法差异并非仅是税款损失(结果不法)，更为关键的是获取增值税专用发票行为的不法属性(行为不法)。就结果不法与行为不法的关系而言，行为不法是前提，对结果不法具有决定性的影响。易言之，是否实施虚开增值税专用发票行为，对实际的税款损失具有决定性的影响。

　　综上，作为“虚抵进项税额”两种不法类型，“虚抵”是纳税人“利用不得抵扣的发票虚假申报+逃避税款缴纳”构成逃税罪；而“骗抵”则是行为人“利用虚开的发票虚假申报+骗取国家税款”，构成虚开增值税专用发票罪。“虚抵”和“骗抵”之所以在法律评价上存在实质差异，根源于二者在行为不法和结果不法上的重大区别。这种不法的差异，正是学理上关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准。以获取增值税专用发票的行为不法和国家税款损失的结果不法为核心，可以为逃税罪和虚开增值税专用发票罪提供科学规范的界分标准，也可以为“虚抵进项税额”类案提供清晰明确的规范指引。

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　在厘清两罪的界分标准之后，实践中还需要解决部分虚开案件可能存在“判不下去”的问题，这也是最高人民法院调整两罪之间司法适用标准的重要动因，即通过逃税罪对部分虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理。这一思路无疑具有目的正当性，但可以选择更为妥当的手段与方法。

　　首先，对于所谓“量刑倒挂”问题，需理性看待。从我国税收犯罪的立法原理和罪名设定出发，“骗抵”的不法重于“虚抵”。有观点认为，虚开增值税专用发票罪是“税收危害犯”，间接侵害税收债权，而逃税罪是“逃税犯”，直接侵害税收债权且危害较大，故两罪名的法定刑存在畸轻畸重的问题。但这一观点其实是建立在域外税收刑法的基础上，忽视了我国刑法关于虚开增值税专用发票罪构成要件的特殊规定。这一构成要件不仅包括作为虚开的基本犯，还包括“骗抵”的加重犯。其中，基本犯间接侵害了国家税收利益，但加重犯直接产生了国家税款被骗抵的实害结果。因此，“骗抵”(虚开增值税专用发票罪的加重犯)应承担的刑事责任重于“虚抵”(逃税罪)是合理的，且与骗取出口退税罪等涉税犯罪中的特殊诈骗罪的法定刑也是协调一致的。

　　其次，找到实践中部分个案存在罪刑失衡的症结。造成个案困境的深层次原因在于，囿于早期税收治理能力不足，我国对虚开增值税专用发票行为进行仓促解释和特殊的重刑化立法，导致涉税犯罪罪名体系内部存在固有的先天缺陷。21世纪以来，立法者又未能根据我国税收制度和税收犯罪的发展变化，及时调整关于虚开增值税发票罪的构成要件与刑事责任，导致该罪的内生性问题始终未能解决。对此，仅在解释层面无法真正解决这一困境，需要充分发挥法教义学的解释和反思机能，通过重构虚开增值税专用发票罪的构成要件与重塑虚开行为与逃税行为的罪刑关系，彻底解决部分个案存在罪刑失衡的问题。

　　最后，通过适度调整虚开增值税专用发票罪的构成要件与刑事责任实现罪刑均衡。在虚开增值税专用发票罪构成要件和刑事责任设置上，明确区分作为“预备行为正犯化”的基本犯和“虚开行为+抵扣行为”的加重犯，并区分虚开危险行为和虚开实害行为的法定刑设置。在具体的刑档配置上，可以统筹考虑《刑法》第204条骗取出口退税罪和《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣发票罪的法定刑，并与诈骗罪、合同诈骗罪的财产犯罪、经济性财产犯罪的量刑保持均衡。针对虚开的基本犯和逃税罪，可以考虑逐步实现罪刑的一致(即最高法定刑为7年有期徒刑)，或者考虑到虚开作为诈骗罪实质预备行为的特有不法属性，系诸多涉税犯罪行为的“总阀门”，且危险累积没有上限，从而设定其法定刑略高于逃税罪(即目前的第二档法定刑，最高法定刑为10年有期徒刑)。这一罪名设计既立足虚开基本犯作为抽象危险犯的不法本质，又修复了虚开增值税专用发票罪的基本犯和逃税罪之间的罪刑失衡关系。在立法尚未修改前，可以先通过司法解释区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑适用范围，缓解司法中对少部分虚开案件“量刑过重、判不下去”的问题。

本场 AMA 由 FinTax 主办，FinTax 创始人 Calix 和高级税务经理 Simon 分享。Calix 分析了中国近期的境外收入补税行动，重点聚焦其对 Web3 从业者和投资者的影响。Calix 指出，中国内地税务局能够通过 CRS 数据、外汇记录、支付平台等渠道和方式交叉核查居民境外收入，相关征管工作逐渐显性化、体系化。针对加密货币收入，虽然法律尚未明确定义，但税法中存在 “财产转让所得” 等兜底条款，已有炒币高盈利者被追缴税款的先例。未来加密资产税务风险不容忽视。Simon 则讲解了 “税收居民” 的认定标准及相关免税条款，为个人投资者提供了部分建议。两位还回应了如何合规申报链上劳务报酬、税务核查周期与举证责任等实务问题。

　　以下内容为文字版概要，音频全文请收听:（请在网页端打开）

　　小宇宙：

　　https://www.xiaoyuzhoufm.com/episode/682b6692457b22ce0d8443f8

　　Youtube：

　　https://youtu.be/G1lcHA40E1U?si=4esydrdE80OjqU1F

　　补税行动是否突然?

　　猫弟：Calix，据我了解，今年以来，中国内地各省税务部门采取了一系列针对个人的税务稽查行动，能不能请您介绍一下相关情况?

　　Calix：具体来说，从今年三四月份开始，国内包括上海、浙江、山东、湖北等地的税务局陆续发布公告，要求中国境内税收居民就其海外收入进行补税，并附带罚款决定。这其实并不是一个全新的政策或突发事件 — — 从过往的从业经验来看，每年都会有一些高净值、高收入人群因为海外收入未申报而被补税的案例。以往这些案例较少被公开或报道，今年的特别之处在于：信息开始被披露，媒体关注度提升，显示出这一轮征管具有更强的 “显性” 和系统化特征。例如，今年税务机关公布了具体案例，相关金额虽然不算大，但显然意在释放信号，背后反映的是征管机制的升级 — — 基于特定的风险指标，采用内部的 “五步工作法” 等手段，对自然人海外收入展开体系化评估。

　　从更深层次的背景来看，有两个关键因素推动了此次行动：

　　第一，税务机关的征管技术与涉税数据分析能力显著提升。过去主要依赖纳税人主动申报，而现在则通过信息整合和技术手段，打通原本 “信息孤岛” 的数据，比如银行、外汇记录等;

　　第二，财政面临现实压力，这一点虽然不便展开讨论，但也是推力之一。

　　目前来看，常见的被核查对象包括投资港美股、互联网公司海外股权变现等人群。但我们认为，Web3 相关的币圈收入同样非常值得关注，且未来可能成为重点之一。

　　投资港美股券商需要纳税吗?

　　猫弟：针对最近的税务稽查，我注意到有一些 KOL 发帖表示，身边很多朋友收到了主管税务局的电话，要求自查补缴 2021–2023 年境外收入税款。这些收入虽然未必与币圈有关，但一定和港股、美股有关。甚至有人说得很明确，使用老虎证券、富途证券、盈透香港等券商的话，都会被中国税务局稽查，征收 20% 的所得税，而且只累计计算盈利的交易。请问这是真的吗?

　　Calix：确实有不少 KOL 最近在讨论这些情况。就我们接触到的实际案例来看，我们服务的一些客户中，确实有来自这些场景的被查对象，包括通过券商咨询、币圈客户咨询等。我们目前看到的主要集中在三类账户：海外股票账户、海外银行账户和家族信托。

　　根据公开信息，暂时无法确认税务局是否通过券商获取数据，但不论信息源是否来自券商，本质原因都在于这些海外金融账户的信息是通过 CRS(共同申报准则)交换机制回传给中国税务机关的。很多朋友其实不了解：在 CRS 背景下，只要你是中国籍，那么你在境外的金融账户，包括余额和关键信息，都会定期汇总并返回中国税务局。

　　过去大家之所以没怎么听说过相关稽查案例，是因为早期税务局可能还没有足够的手段或资源去利用这些数据。但近年来，数据分析能力也显著增强，税务局开始主动分析 CRS 数据。

　　所以，是否通过券商渠道来识别并不重要。关键在于：作为中国税收居民，如果你的海外资产和收益足够 “显眼”，就很可能进入税务局的视野。从长期来看，这类境外资产迟早都将面临中国税务机关的关注与征管。

　　中产是否也会被查?

　　猫弟：如果说双高人群目前是税务机关的重点关注对象，那么中产群体的境外收入是否也会被税务机关关注?

　　Calix：从我们此前那篇阅读量接近 10 万的文章的几个补税案例中，涉及的金额其实并不算大，基本可以归入你所说的 “中产” 范围。直白一点讲，高净值人群的税务筹划能力更强、涉税金额也更高，中产群体反而更容易 “暴露” 在税务系统的视野之中。原因在于中产一般不会请专业税务师或律师进行规划，他们的海外收入往往是工资或劳务报酬，而这部分收入往往需要通过外汇方式汇回国内，银行流水、外汇额度等都会留下明显痕迹。目前税务局一个非常关键的观察指标就是个人账户的外汇进出记录。比如：你一年之内的换汇额度是否用满?是否存在多笔跨境汇款?家庭成员之间是否有频繁的外汇往来?如果这些数据存在异常，税务机关基本可以判断你在海外可能存在收入来源。所以，不必谈中产是否成为重点，只从信息可得性来看，中产的海外收入行为在数据上更容易被追踪到，反而面临更高的可识别风险。

　　币圈是否已被纳入征税范围？

　　猫弟：中国税务机关对币圈收入的态度是怎么样的?是否会特别关注这方面的税收征管?

　　Calix：这个问题很有意思，其实我们公司最初选择在币圈做财税服务，就是源于相关的实际案例。我刚创业时，做加密行业的财税合规其实并不被圈内主流认可，很多人觉得 “币圈就不该合规”，甚至觉得这个方向很奇怪，也很难做。但我之所以坚持，是因为早期在我还在一家美股上市公司担任财务总监时，有个朋友通过交易所炒币赚了上亿元人民币，结果被税务局盯上，不仅被要求补税，还遭遇了高额的罚款和滞纳金，整个处理过程非常痛苦。所以我可以明确地说，针对炒币收入进行征税并非空穴来风，现实中确实存在不少大额的查税案例。只是由于这个圈子相对封闭，信息传播有限，外界未必知道。至于为什么我们很少看到针对加密货币的大规模征税行动，我认为核心在于法律层面还没有对加密货币的收入性质做出明确界定。税务机关如果没有一个清晰的法律框架，想要全面征税是比较困难的。但我们也要注意，《个人所得税法》是具备兜底条款的，比如 “财产转让所得”“其他所得” 等都可以成为征税的依据。比特币突破十万美元的阶段已经释放出巨大的财富效应，这个行业早已成为高净值人群的重要聚集地，税务机关肯定不会置之不理。在欧美，加密货币纳税规则比较清晰，哪种情形下交什么税都有明确规定，不过是否能追踪到、是否主动申报是另一回事。但相较之下，中国目前还没有系统性的征税框架。我认为税务机关保持着非常密切的技术性关注，一些税务官员对加密货币的理解相当专业。

　　税务局如何识别境外收入?

　　猫弟：中国内地税务机关是怎么知道内地居民的境外收入情况的?如果我不把我的境外收入转回国内，或者存在非中资背景的金融机构那里，是不是就不会被征税?

　　Calix：这个问题其实不复杂，核心在于 CRS 框架。OECD 推出的 CRS(共同申报准则)已被众多国家采纳，其核心目标是掌握本国税收居民在海外金融账户中的资产状况，以识别潜在的避税行为。CRS 所交换的信息，主要是账户的基本金融数据，例如账户余额、账户持有人身份等。中国籍、具备中国税收居民身份的个人，其在海外金融机构的账户信息理论上都会被定期交换回中国税务机关。不过，需要注意的是，仅凭账户余额数据，并不能直接进行征税。税务机关还需要结合具体资金来源、用途等进行还原，并与纳税人沟通，合理确认税目后才能完成征管。这意味着流程并非自动化执行，在抓取数据之后还需人工作业与取证。当然，美国是个例外，它没有加入 CRS 体系，而是有自己独立的信息交换框架(FATCA)。虽然中国和美国之间没有 CRS 数据交换机制，但据我了解，仍可能存在其他渠道可以获取部分信息，但具体方式未公开披露，我在这里也不便揣测。另外，除了 CRS，税务机关现在也开始依靠跨境支付数据、支付平台信息、资金流动记录等进行间接识别。比如你是否频繁从境外收款、是否有与海外业务高度关联的资金往来，这些都能成为识别你是否拥有境外收入的辅助证据。

　　最后再补充一点：在当前企业 “出海” 成为常态的背景下，很多在国内有规模的公司，基本会在香港或其他海外市场设立分支机构、账户或有一定营收。一旦有大额的境内资金往来，其实税务局顺藤摸瓜、识别其是否具有海外业务收入，是完全可以做到的。

　　被税务局通知核查后怎么办?

　　猫弟：假如某人被通知接受税务检查，那么整个周期大概需要多久?这个过程中双方协商、让步的弹性空间大吗，您能不能分享一两个相关案例?

　　Calix：一般来说，从接到通知到完成初步核查，周期大概是两个月左右;如果案件进入稽查阶段，周期可能会延长到六个月。具体时间长度取决于几方面因素：税务机关与纳税人之间的配合程度、案件本身的复杂性，以及最终沟通谈判的走向。这些变量都会让每个案件呈现出很强的个体差异。至于协商空间，我们确实见过不少案例中存在较大浮动。例如一开始税务机关可能主张征税的金额比较高，但在后续过程中，通过数据审核发现一部分金额属于生活支出、偿还债务，或者还有未被纳入计算的亏损抵扣项，这些都可能显著影响最终的应税额。实际征税金额与初步认定之间的差距有时甚至可以达到 90% 以上，关键就在于信息是否充分、举证是否到位。如果税务局已经掌握了你的金融账户数据，比如你在某个交易平台的入金金额、出金记录和账户余额，那他们有可能能直接算出你的实际盈利情况，包括投入本金和累计亏损。但如果你的资金路径比较复杂，比如有多个账户转来转去，或者涉及与企业账户频繁交易、资金来源多样，那他们也未必能完全还原真实情况。这时候，税务局就会要求你自行说明资金的来源与用途。例如：这笔钱是不是你的收入?是不是你自己账户间的调拨?是投资行为还是生活支出?你需要通过合同、发票、资金明细、转账记录等材料来佐证你的说法。只有当这些数据能被税务机关认可，才能作为调整税基的依据。否则，如果无法解释清楚，就可能面临 “按最大化盈利” 来认定税负的风险。

　　税收居民身份如何认定?

　　猫弟：有中国国籍就是中国税收居民吗?

　　Calix：关于税收居民身份的认定，这其实是个技术性问题，很多客户在咨询过程中都会问到。接下来我请我们 FinTax 的高级税务经理 Simon 来详细解释一下。

　　Simon：大家好，我是 Simon。关于 “税收居民” 这个概念，在中国个税征收中非常关键。很多客户常常问：我是中国国籍，是不是就一定是中国税收居民?其实并不是这样，国籍和税收居民身份并不完全等同。中国税法主要从两个标准来认定一个人是否为中国税收居民：一是 “住所标准”，二是 “居住天数标准”。

　　第一，住所标准：即使你长期在境外工作或生活，如果你没有正式放弃中国国籍，且你的家庭成员或主要经济利益关系仍然在中国，那么税务机关可能会认定你在中国有 “住所”，从而视你为中国税收居民。

　　第二，居住天数标准：如果你在某一纳税年度内(即公历年 1 月 1 日至 12 月 31 日)在中国境内居住满 183 天，即便没有住所，也有可能被认定为中国税收居民。我们实际操作中遇到很多案例如此：一些客户因学习、工作、探亲、旅游等原因在海外停留较长时间，但当他们完成这些活动后重新回国居住，税务局往往会依据其回国后的常态化生活认定中国仍为其 “习惯性居住地”，因此将其视作中国税收居民。

　　如何申报链上劳务收入?

　　Wayne：各位好，我是 Wayne。我想代朋友请教一个实际问题：他最近刚进入这个行业，从事链上相关的工作，并不参与炒币，只是拿 USDT 形式的工资。他希望把这些 U 通过港卡换回国内，以便将来用于上学或签证申请，同时也想合规申报个税作为收入证明。

　　但他有些担心，因为这些收入是通过 Backpack、BR 这类对公账户发放，再经港卡转回大陆。他查了一些资料，包括 GPT 上的解释，有人说这类收入属于交易所发放的报酬，不符合劳务报酬的性质，因此一直不敢出金。请问这种情况该如何处理?

　　Calix：这个其实不复杂。如果他获得 USDT 确实是因为劳动提供、履行工作职责而来的，那就属于典型的 “劳务报酬”。关键在于：1)保留完整的劳动合同或服务协议;2)留存每月发放 USDT 的记录;3)将 USDT 换成人民币过程中所有的链上转账记录、港卡到账记录、汇款路径都要完整保存，确保资金流路径可以自证闭环。只要这些资料能够相互印证，说清楚收入来源与用途，就可以作为工资性收入在国内依法申报个税。

　　Wayne：那他如果之前在香港拿这份工资，有交过税的话，是否可以在国内抵扣?

　　Calix：可以。如果他在香港已经依法缴纳了个人所得税，那回国时这部分收入会先合并计入中国税务口径下的工资薪金收入，再按国内税法计算应纳税额。如果计算下来应交 20 元，而他在香港已缴纳 10 元，那国内只需补缴 10 元。这是《个人所得税法》中允许的 “境外已纳税抵免” 机制，避免重复征税。

　　Wayne：那就意味着他最好能有一份正式的劳动合同，作为佐证材料?

　　Calix：对，有正式劳动合同是最理想的。如果没有，也可以补充其他形式的合同、工作说明、服务协议等，证明其为 “劳动性所得”。公司若愿意配合出具说明，会更有助于税务机关认可。

　　税务身份是否能筹划?

　　猫弟：这里可以延伸一个问题 — — 是否可以通过一些方式筹划自己的税收居民身份?

　　Calix：这个问题其实有很多策略，视你的目的和具体情况而定。有的方式较复杂，比如设立家族信托;也有一些比较基础的路径，比如调整居住天数。

　　以家族信托为例，它在境内的税务待遇确实存在一定争议，但从过往实务来看，在特定结构下，确实发挥过有效的税务筹划作用。当然，未来政策如何演变，还不确定，所以这个方法要结合具体情况来判断。相对简单的方式，则是基于中国税法中 “税收居民” 认定的标准来操作。比如 Simon 刚才提到的 “183 天” 规则和住所判定标准。如果一个人已经长期生活在境外，且在境内没有实际经济利益关联或居住安排，那么理论上是可以通过日常安排和申报路径，避免被认定为中国税收居民的。我个人认为，中国税法在 “税收居民注销” 机制上仍缺乏明确的操作指引。如果一个人虽然拥有中国国籍或户籍，但已经离境多年，且在中国不再有实际经济活动或收入来源，理论上有可能不再被认定为中国税收居民。比如你长期生活在新加坡、中国香港，按理说应按当地税法缴税，而与大陆无关。不过，实际操作中差异很大，涉及居住地、收入路径、资金调配等因素，建议根据个人情况具体筹划。从法理上来说，空间是存在的，关键在于是否有清晰的策略与合规执行。

摘要：在政府补贴销售活动中，企业在获得品牌效益和经济效益的同时，需要对政府补贴销售业务进行准确的会税处理。本文梳理了政府补贴销售活动的类型，并分别对政府限价再补贴差价、以旧换新政府直接补贴客户以及以旧换新政府发放补贴券三种形式的销售业务相关会税处理进行分析。

　　关键词：政府补贴；以旧换新；销售业务；会计处理；税务处理

　　为促进消费增长、推动产业升级，近年来，国家大力推动消费品政府补贴政策实施。不同形式的政府补贴销售活动相关会税处理存在一定差异，本文拟分不同类型进行分析。

　　一、政府补贴销售活动的类型

　　政府补贴销售业务中涉及的主体包括政府、销售方(企业)和购买方(客户)。销售活动中，企业与客户之间是合同关系的主体，政府作为参与合同完成的第三方，通过实施政府补贴政策刺激消费，促进交易达成。政府补贴销售活动的形式主要包括：一是政府限价再补贴差价，即政府对企业销售的产品进行限价，企业按政府限价销售产品后，政府向企业支付正常售价与限价之间的差价补贴。二是政府直接给客户发放补贴款，促使客户购买指定产品。三是政府公开发放代金券、折抵券、优惠券等(以下统称补贴券)，客户领券后，以政府补贴券和现金两种对价与企业结算购买商品，企业取得补贴券后再向政府兑现补贴券款。四是政府发放补贴券，客户领券后购买商品时，按商品全价向企业支付货款，再以购货发票和补贴券作为凭证向政府申请领取补贴款等。这些政府补贴销售活动中还可能同时增加以旧换新的条件以促进销售实现。在上述各种政府补贴销售活动中，受益的主体都是企业和客户(企业增加了产品销量和收入，客户节约了购买成本)，但因不同形式产生的效果和组织成本有差异，因此应根据具体情况区别选择。

　　二、不同类型政府补贴销售活动相关会税处理

　　(一)政府限价再补贴差价的销售业务

　　这种销售方式下，企业销售产品所取得的收入一部分来自政府(补贴款部分)，一部分来自客户。

　　1.会计处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。在政府限价再补贴差价销售业务中，政府不是商品的购买方，企业从政府取得的补贴符合政府补助的定义，属于政府补助的范围。但根据政府补助准则对其适用范围的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)等相关会计准则。根据收入准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此，政府限价再补贴差价销售业务中，企业取得的政府补贴应适用收入准则，即将取得的政府补贴作为产品销售收入的一部分，无论补贴款是否实际收到，在客户取得商品控制权确认收货时确认收入。

　　2.税务处理。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业应按照所取得的政府补贴收入和从客户收取的价款合计金额计算增值税销项税额，并按收到的政府补贴金额向政府开具增值税普通发票，按收到的客户结算款向客户开具增值税专用发票或增值税普通发票。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，自2021年开始，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业销售产品后尚未实际收到政府补贴前，只要商品权属发生转移，即企业完成履约义务，客户取得商品控制权后就应确认收入，不可延迟到实际收到政府补助时再确认。

　　3.例解。例1：A公司为增值税一般纳税人。公司生产的产品正常售价为每台50万元，政府确定的销售价格为每台45万元，政府按公司的实际销售量给予补贴，每台产品补贴金额为5万元。2024年12月公司实际销售产品120台，实际收到客户结算的货款5 400万元，至年末结账前按照补贴政策计算的应收政府补贴款600万元尚未收到。

　　本案例中，2024年A公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认收入，收入金额为销售商品有权收取的对价金额5 309.73万元[(50×120)÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关规定应确认的应税收入与会计确认的收入金额相同，不需要纳税调整。具体会计处理为(单位：万元，下同)：

　　借：银行存款  5 400

　　其他应收款——应收政府补贴     600

　　贷：主营业务收入  5 309.73

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  690.27

　　客户取得增值税发票的价税合计金额为5 400万元。

　　(二)以旧换新政府直接补贴客户的销售业务

　　在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，政府直接支付补贴款给客户，属于客户取得的政府补贴收入，与企业无关。企业销售产品的特殊性在于所取得的交易价格包括货币资金和旧货两种形式。

　　1.企业以旧换新销售业务的会计处理。在政府以旧换新补贴活动中，企业收到旧货并换出新货，形式上具备非货币性资产交换业务特点，但根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规定，企业以存货换取客户的非货币性资产，适用收入准则。因为企业换出的是存货，且交易中涉及的货币交易占主体，旧货仅仅是一小部分，因此不适用非货币性资产交换准则。

　　根据收入准则规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。政府以旧换新补贴活动中，企业收到的旧货属于商品收入的非现金对价，应按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。政府以旧换新补贴活动中，旧货价格有明确的评估办法，其公允价值能够合理估计。因此，企业应按旧货的公允价值与客户支付的现金对价合计金额确认收入，按旧货的公允价值确定其入账价值。

　　2.企业以旧换新销售业务的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则规定，销售货物是指有偿转让货物的所有权，有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业取得的旧货属于企业取得的经济利益，应计入收入。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)相关规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不能扣减旧货物的价格计税。因此，采取以旧换新方式销售货物，应按货物全价计税并开具发票。收取旧货物如果取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。企业取得的非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。因此，以旧换新销售业务中，企业取得的旧货应计入收入总额。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。因此，企业收取的旧货应按评估价值确认收入并确认其计税基础，会税处理无差异。

　　3.客户取得政府补贴的会税处理。在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，客户直接取得政府补贴，无论是先取得补贴后购买商品，还是先购买商品后取得补贴，该政府补贴均属于客户的一项收入。客户用政府补贴购买商品应按照实际支付的总价款计量商品成本，不能以总价款减除政府补贴后的净额计量。

　　如果客户是自然人，个人取得政府补助不属于个人所得税的征税范围，不需要缴纳个人所得税，所购买商品的成本为商品总价款，即取得发票所记载的金额。如果客户是法人单位，按照企业所得税法相关规定，应将收到的政府补贴计入当期收入总额计算缴纳企业所得税，同时以购买商品所支付的全部价款作为该项资产的计税基础，以所取得的增值税发票作为税前扣除凭证。如果该项补贴符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的作为不征税收入需满足的3个条件，可以将该项政府补贴作为不征税收入进行确认，即所购买商品的计税基础为客户自行承担的对价金额，不包括用政府补贴资金支付的部分，该项补助对应的支出不能税前扣除。

　　4.例解。例2：B公司为一家汽车生产企业，属增值税一般纳税人。公司生产的新能源汽车单位售价为30万元，根据政府以旧换新补贴政策，消费者购车时，可以旧车折抵部分货款，且如果购车价款超过20万元，购车后可凭购车发票以及旧车折抵凭证获得政府补贴2万元。李某购买B公司生产的汽车一辆，旧车评估价为4.5万元，李某实际支付25.5万元，同时根据政府补贴政策获得补贴2万元。

　　本案例中，B公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认商品收入26.55万元[30÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关政策规定应确认的销售收入与会计核算结果相同，不需要纳税调整。具体会计处理为：

　　借：银行存款  25.5

　　原材料——回收旧车   4.5

　　贷：主营业务收入 26.55

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3.45

　　客户李某取得增值税发票价税合计金额为30万元，取得的政府补贴2万元不需要缴纳个人所得税。

　　需要注意的是，如果本案例中的购车者为企业法人，则该公司应将取得的2万元政府补贴计入当期损益，借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。按购买汽车实际支付的金额，借记“固定资产”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”科目。公司取得的政府补贴2万元不属于增值税应税范围，而属于企业所得税应税收入，应计入当期企业所得税应纳税所得额。如果该项政府补贴符合不征税收入的确认条件，公司可以将其作为不征税收入处理，当年纳税申报时纳税调减2万元，同时对所购汽车折旧额作纳税调增处理。

　　(三)以旧换新政府发放补贴券的销售业务

　　1.补贴券的性质。以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者需要先领券再购买，企业收到补贴券后再与政府结算。以2024年山东省家电产品以旧换新优惠补贴活动为例，山东省政府对电视机、电冰箱等8类家电开展以旧换新优惠补贴，每位消费者每购买每类一件商品，可享受政府补贴一次，每人最多可补贴8件。消费者可以登录当地家电以旧换新服务平台进行个人身份资格认证比对并领取补贴券。消费者购买家电实际支付的价格是新商品价格减除补贴券金额和旧家电折抵价格之后的差价。

　　目前对这种业务中补贴券的性质有两种理解：一种观点认为，补贴券等同于现金，客户取得补贴券就是取得了政府补助，所以企业收到补贴券即收到了现金，应该按新家电的全价给客户开具发票，并按照一般的销售业务进行会税处理。另有观点认为，补贴券不等同于现金，客户取得的补贴券是购买家电时可以少付款的依据，企业取得的补贴券是获得政府补贴的凭证，政府实际兑付给企业的资金是企业获得的政府补贴。两种观点下的会税处理并不相同：将补贴券作为现金的，政府补贴的直接受益人是客户，应按照本文前述的以旧换新政府直接补贴客户的销售业务进行处理；将补贴券作为收款凭证的，政府补贴的直接受益人是企业，应按照前述的政府限价再补贴差价的销售业务进行处理。

　　上述以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，由于交易中相关主体是企业与个人，个人收到政府补贴不需要缴纳个人所得税，个人购买的产品属于消费品，一般也不会转让，不涉及确认转让所得相关纳税问题，所以对于个人取得发票的金额与其实际支付的价款是否匹配，无需特别关注。两种观点下的税务处理的差别只是发票开具的对象和金额不同，无论采取哪种做法，因企业不会少缴税，个人不需要缴税，所以不会产生税收风险。

　　如果补贴券形式的政府补贴适用于企业与企业之间的销售业务，情况则不同。补贴券在交易过程中的作用与现金相近，但补贴券不是现金。企业与客户是交易主体且都是政府补贴的受益者。企业是直接从政府取得经济利益的主体，补贴券是确保企业得到政府补助金额的凭证，即如果客户领取补贴券后并未实际购买产品，企业得不到补贴，客户也不能将补贴券变现受益。只有客户领券后才能低价获得产品，企业才能实现销售并取得正常售价的收入。因此这种类型的政府补贴本质上符合本文分析的政府限价再补贴差价的销售业务情形，企业不能向客户开具全额发票，而应按照客户实际支出的金额开具发票。

　　2.企业与平台之间的业务处理。在以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者购买家电可以通过线上和线下两种途径。如果是线上交易，交易过程中又会涉及平台这一主体。根据收入准则规定，如果交易中涉及第三方，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果平台是代理人，企业应按总额确认收入，支付给平台的部分确认为销售费用，平台按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入。如果平台是主要责任人，则企业与平台之间是销售产品的合同关系，平台与消费者也是销售产品的合同关系，平台从企业购进商品再销售给消费者，企业与平台分别按照收入准则确认和计量收入。

　　3.例解。例3：C公司为某省一家电生产企业，属增值税一般纳税人。在该省2024年以旧换新优惠补贴活动中，公司当月销售产品从消费者个人取得补贴券，政府在次月20日一次性兑付。2024年第四季度C公司销售家电取得收入情况如表1所示。

　　1.C公司2024年10月相关会计处理。

　　借：银行存款  750

　　原材料——旧货 100

　　其他应收款——应收政府补贴 150

　　贷：主营业务收入[1 000÷(1+13%)]   884.96

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(884.96×13% )    115.04

　　2.C公司2024年11月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 350

　　原材料——旧货 180

　　其他应收款——政府补贴 270

　　贷：主营业务收入[1 800÷(1+13%)]   1 592.92

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(1 592.92×13%)   207.08

　　(2)收到政府兑付的10月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 150

　　贷：其他应收款——政府补贴   150

　　3.C公司2024年12月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 780

　　原材料——旧货 260

　　其他应收款——应收政府补贴 360

　　贷：主营业务收入[2 400÷(1+13%)]   2 123.89

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(2 123.89×13%) 276.11

　　(2)收到政府兑付的11月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 270

　　贷：其他应收款——应收政府补贴   270

　　尽管C公司尚未收到12月的政府补贴款，但仍应按权责发生制原则确认2024年第四季度商品销售收入4 601.77万元(884.96+1 592.92+2 123.89)。增值税收入和企业所得税收入的确认方法均与会计核算结果相同，不存在税会差异。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

根据国际运输船舶有关增值税退税政策（以下简称船舶退税）规定，税务总局配套制发了《国家税务总局关于修订〈国际运输船舶增值税退税管理办法〉的公告》（以下简称《公告》），明确船舶退税备案、申报、办理及后续管理等相关事宜，便利企税双方遵照执行。现解读如下：

　　一、《公告》的适用范围是什么？

　　运输企业从境内建造船舶企业购进的船舶，符合国际运输船舶增值税退税政策条件的，按照《公告》规定申请退税。

　　二、如何确定船舶退税的退税额？

　　《公告》明确，船舶退税退还的增值税额，为运输企业购进船舶取得的增值税专用发票上注明的税额。

　　三、适用船舶退税政策的运输企业，如何办理船舶退税备案？

　　适用船舶退税政策的运输企业，应于首次申报船舶退税时，凭以下资料向主管税务机关办理船舶退税备案：一是内容填写真实、完整的《出口退（免）税备案表》及其电子数据。二是运输企业从事国际运输或港澳台运输业务的证明文件复印件。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料运输企业可通过电子化方式提交。

　　四、办理船舶退税备案的企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，有什么需要注意的地方？

　　适用船舶退税政策的运输企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，应在“是否提供零税率应税服务”栏次填写“是”；“提供零税率应税服务代码”栏次填写“01（国际运输服务）”；“出口退（免）税管理类型”栏次填写“船舶退税运输企业”。

　　五、已办理船舶退税备案的运输企业，不再从事国际运输业务的，是否需要向税务机关办理备案变更手续？如何办理？

　　需要办理。已办理船舶退税备案的运输企业，发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，应当自发生变化情形之日起30日内，持相关资料向主管税务机关办理备案变更。自条件变更之日起，运输企业停止适用船舶退税政策。

　　六、适用船舶退税政策的运输企业，应当如何申报办理船舶退税？

　　运输企业向主管税务机关申请办理船舶退税时，提供下列资料信息：　一是船舶登记管理部门出具的载明船籍港信息的《船舶所有权登记证书》复印件。二是运输企业及购进船舶从事国际运输和港澳台运输业务的证明文件复印件。三是《购进自用货物退税申报表》及其电子信息，并在该表业务类型栏填写“CBTS”，备注栏填写“船舶退税”。四是境内建造船舶企业开具的增值税专用发票及其电子信息，该发票应当已通过增值税发票综合服务平台、电子发票服务平台确认用途为“用于出口退税”。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料可通过电子化方式提交。其中，前两项资料，此前已向主管税务机关提供过的，如无变动，企业无需重复提供。

　　七、已办理增值税退税的船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业是否需要补缴已退税款？

　　需要补缴。按照《公告》，已退税船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业应当在条件变更次月的纳税申报期内，向主管税务机关办理补缴已退税款手续。应补缴税款按以下公式计算得出：

　　应补缴税款＝购进船舶的增值税专用发票注明的税额×（净值÷原值）

　　净值＝原值－累计折旧

　　八、运输企业发生骗取船舶退税等违法违规行为的，应当如何处理？

　　运输企业发生骗取船舶退税的，主管税务机关应追回已退税款，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　九、《公告》自发布之日起施行，运输企业在《公告》发布前购进的符合船舶退税政策条件、但尚未申报办理退税的船舶，是否可按本《公告》办理退税？

　　是的。《公告》发布前运输企业已购进的船舶，符合船舶退税政策规定，但尚未申报办理退税的，按照本《公告》办理船舶退税相关事项。

近日，国家税务总局重庆市开州区税务局4名公职律师走进重庆市开州区博彩商贸有限公司活动中心，面向辖区30余户企业开展“‘典’惠民生·‘税’约而至”公职律师进企业活动，通过专题讲座、案例剖析、有奖问答等形式，重点解读了合同订立、不动产租赁、离职员工个税代扣等民法与税法的交叉实务问题，帮助企业防范法律风险。

　　合同拆分不影响销售行为认定

　　合同编在《中华人民共和国民法典》中具有十分重要的地位。在经济活动中，合同是规范交易双方权利义务的“契约”，在税法上，合同是确定增值税、企业所得税、印花税等税费的重要依据。

　　“在构建和执行财税合规体系时，很多企业都有成本方面的考量，但大家一定要注意，如果合同不规范，将为税务处理留下隐患。”活动中，公职律师周先义结合相关案例讲解道，比如某家具生产企业，将货物销售行为拆分为销售合同和运输合同，分别按照13%、9%的税率开具销售发票和运输发票，这种“筹划”实际上不可取。从民法角度看，家具生产企业与商场就家具销售和运输的相关条款达成了一致，无论分开签订还是合并签订都不影响合同的成立。但从税务处理上讲，该销售行为既包括家具的销售，也包括家具运输，属于一项销售行为中既涉及货物又涉及服务，且两者存在紧密从属关系，应该按照混合销售来认定，这与合同是如何签订的无关。

　　公职律师刘青松重点提醒，合规才是最安全的节税之道。拆分签订合同并不能改变混合销售的业务实质，被发现后，企业不仅需要补缴税款及滞纳金，还将导致企业纳税信用评价扣分，后续可能面临发票限量供应、出口退税从严审核等联合惩戒措施，得不偿失。

　　住宅改为商用要符合法律规定

　　不动产的权属变动、使用性质转换等问题，既关系着个人资产配置，也影响企业的运营成本，如何在法律框架内实现资产的高效利用是大家广泛关注的焦点。

　　活动现场，远浪传媒有限公司法定代表人王亮提出：“我想把个人名下的住房有偿出租给公司作为工作室使用，符合相关规定吗?”“这样操作符合要求，但是需要注意民法、税法两方面的规定。”公职律师王杰解释道，按照民法典规定，将住宅改变为经营性用房，在不违反小区管理规约的前提下，还必须经过有利害关系的业主一致同意，最稳妥的办法就是拿到这些业主的书面同意书，不然可能面临投诉和纠纷。从税务处理角度来看，个人将自有住房出租给公司，个人需要向税务机关申请代开租赁发票，按规定缴纳增值税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税等，如果没有发票，公司就不能将这笔租金合法计入成本费用，也就无法在申报企业所得税时予以税前扣除。

　　公职律师牟连术从民法、税法双重视角，延伸解读了租赁期限限制等法律规定，以民事主体之间不动产租赁、买卖、赠予等具体案例，分别介绍了房产税计算的注意事项，提醒企业完善权属证明、交易凭证等法律文件。

　　员工离职需及时调整人员状态

　　交流互动环节，牟连术结合新业态用工趋势，讲解了劳动合同签订、社保基数核定、个税代扣代缴等法律问题，通过某公司未足额缴纳社保被员工仲裁索赔的案例，强调企业规范用工的重要性，并提出建立完善用工台账、规范考勤管理、准确申报个税及社保的合规建议。

　　“员工月初已办理离职，上年度的全年一次性奖金还没发，我们电子税务局里的员工状态已经转为‘非正常’，这笔奖金涉及的个人所得税可以由员工自己申报吗?”重庆市开州区特丽洁综合服务有限公司财务人员曾林提出疑问。

　　王杰说，如果公司在员工离职后仍然发放了与该员工相关的收入，如奖金、补偿金等，那么原公司仍然需要履行法定扣缴义务。具体流程上，在员工完成离职手续的当月或次月，企业应在自然人电子税务局将人员状态转为“非正常”，在全年一次性奖金发放时重新将人员状态改为“正常”，据实填写其“任职受雇日期”和“离职日期”，在“综合所得申报——全年一次性奖金收入”模块中进行录入，完成申报后，再将该员工人员状态改为“非正常”即可。

　　刘青松提醒，员工离职后，企业务必在工资系统和自然人电子税务局中同步将离职员工标记为“非正常”状态，这至关重要。“如果继续用离职员工信息申报个税，不仅可能被税务机关认定为虚列成本、虚假申报，面临补税、罚款甚至更严重的税务处罚，还可能因为未经授权擅自使用离职员工个人信息而违反民法典关于个人信息保护相关条款规定，引发法律纠纷。”刘青松说。

　　互动环节中，公职律师还就企业关心的代收第三方安装公司安装费用的税务处理、异地销售注意事项、残保金优惠政策、出口退税流程、员工社保等问题进行了细致解答。

　　“把案例和法条结合在一起讲解，不仅让法律条文通俗易懂，也让经营要点一目了然，既帮我们规避法律风险，又教会我们如何用法律维护合法权益，干货满满。”重庆宏宇通讯发展有限公司负责人梁金成说。

       01、监护篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二十六条 父母对未成年子女负有抚养、教育和保护的义务。成年子女对父母负有赡养、扶助和保护的义务。

　　税 法

　　《国家税务总局关于修订发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2022年第7号)和《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》

　　子女教育个税专项附加扣除

　　纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月2000元的标准定额扣除。

　　赡养老人个税专项附加扣除

　　纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照以下标准定额扣除：

　　1.纳税人为独生子女的，按照每月3000元的标准定额扣除；

　　2.纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月3000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1500元。

　　3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除

　　纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月2000元的标准定额扣除。

　　02、继承篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第一千一百二十六条 继承权男女平等。

　　第一千一百二十七条 遗产按照下列顺序继承：

　　(一)第一顺序：配偶、子女、父母；

　　(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。

　　第一千一百五十九条 分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。

　　第一千一百六十一条 继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。

　　税 法

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《中华人民共和国契税法》

　　《中华人民共和国印花税法》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

　　《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)

　　03、合同篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百一十五条 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者当事人另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。

　　税 法

　　《中华人民共和国印花税法》

　　第一条 在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　04、物权篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百二十一条 当事人签订买卖房屋的协议或者签订其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。

　　税 法

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)

　　《财政部 国家税务总局 建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字[1999]278号)

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》(财税[2008]137号)

　　《财政部 国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)

　　《安徽省财政厅 国家税务总局安徽省税务局关于调整契税适用税率的通知》(财税法[2019]120号)

　　个人买卖住房涉及的税种有这些

　　卖方

　　增值税：自建自用住房免征；购买未满2年，征收率5%；购买满2年，免征。

　　个人所得税(财产转让所得)：差额20%；满五唯一免征。

　　土地增值税：免征。

　　印花税：免征。

　　买方

　　契税：唯一住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为1.5%；二套住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为2%；三套及以上住房3%。

　　印花税：免征。

新兴业态网络直播规模不断扩大，其经营的多样性也引发涉税争议。从合同视角有助于剖析有关复杂业务的实质，进而厘清各纳税主体如何正确履行纳税义务。

　　近年来，随着网络技术发展，新兴业态网络直播日益流行。据统计，截至2024年底，中国网络直播用户规模突破8.3亿，占网民总数的75.2%，主播账号突破1.8亿。2024年7月，人力资源和社会保障部等三部门将网络主播确定为国家承认的新职业。笔者注意到，一些网络直播经营主体在快速发展的过程中出现涉税风险，比如对于网络直播打赏收入的涉税处理，在谁是纳税主体、该缴什么税、在哪个时点确认纳税义务等方面存在不同观点。

　　网络直播平台的打赏收入，通常与其销售虚拟货币相对应，是指用户从平台或平台代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币。因网络直播打赏收入具有虚拟性特征，有关税务处理容易出现争议。本文以案为例，从合同视角剖析网络直播打赏收入的业务实质，进而探讨怎样进行税务处理才合规。

　　网络直播打赏收入常见涉税争议

　　为便于分析，笔者梳理总结实务中常见的网络直播打赏收入涉税争议，虚构如下案例：

　　王某喜欢观看A网络直播平台的内容，并不时对主播刘某打赏。2024年1月—2024年6月，王某在该平台购买了8万元虚拟货币，陆续将这些虚拟货币换成虚拟礼物“X钻石”打赏给主播刘某。该平台的直播合同约定，平台对直播打赏收入分成20%。

　　该案例涉及直播平台、用户和主播三个主体的民事法律关系，对于该如何确定直播平台和主播对打赏收入的纳税义务，产生三个争议问题：

　　一是在直播平台充值环节，用户支付资金完成充值后，直播平台是否应承担增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　二是直播平台收到打赏收入后，怎样履行纳税义务。

　　三是主播取得打赏收入后，应按照什么税目缴纳个人所得税。

　　下面从合同角度剖析这三个问题。

　　直播平台获得充值资金后的纳税义务

　　案例中第一个争议问题，即用户充值后，直播平台是否应缴纳增值税和企业所得税。

　　本案例中，税务人员认为，直播平台应在充值后确认增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

　　直播平台认同其销售虚拟货币产生了增值税和企业所得税纳税义务，但认为王某充值购买虚拟货币后，虚拟货币的所有权仍是王某，在王某将虚拟货币用于打赏后，平台才实现有关收入。因此，平台应在王某的充值用于打赏后，再确认增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　笔者从合同角度分析，王某在直播平台充值虚拟货币前，先要与直播平台签署《用户服务协议》《用户充值协议》，注册成为该平台用户。这样，王某与该平台之间就形成了网络服务合同关系：王某通过充值从该平台获取虚拟货币，该平台要向王某提供合同约定的网络服务。

　　从业务形式看，直播平台对王某的虚拟货币销售行为，是直接销售其他权益性无形资产。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。本案例中，直播平台是向王某直接销售无形资产虚拟货币，应在充值后即确认增值税纳税义务。

　　关于直播平台的企业所得税纳税义务发生时间是在王某充值后还是打赏后，如上所述，税务人员认为是前者，并作出解释：销售虚拟资产属于拟制交付(标的物不实际过手)，销售商品的种类、价格已经确定，可以确认直播平台获取的是其他权益性无形资产。用户虽然掌握了所购虚拟货币的控制权，虚拟货币基本上不存在因货币质量问题而退货的风险，按照规定应在王某充值后确认平台的企业所得税应税收入。笔者赞同该观点。

　　谁是直播打赏收入的纳税主体

　　本案例中，主播刘某通过在A网络直播平台直播获得打赏收入。

　　这种盈利模式是基于直播平台与主播刘某之间签订了直播服务合同，平台向主播刘某提供了支持其内容播出的一系列在线服务和技术支持，确保其直播活动顺利完成。平台对刘某直播取得的打赏收入进行分成，分成比例为20%。也就是说，对于刘某的直播打赏收入，平台分成1.6万元，刘某获得6.4万元。对于本案例中的8万元打赏收入，谁是纳税主体?对此，有关各方意见不一。

　　平台认为，这8万元收入虽然体现为平台的收入，但实际其中6.4万元支付给了主播刘某，主要纳税主体应是刘某，平台仅应就所得部分确认企业所得税收入。刘某则认为，自己拿到的应是税后收入，平台是纳税主体。

　　根据直播平台和刘某之间的直播服务合同关系，笔者认为，二者均为纳税主体。按照税法规定，平台应在收到8万元打赏收入后，将其作为销售收入，将支付给主播刘某的6.4万元作为运营成本，将分成获得的1.6万元作为企业所得税应纳税所得。个人所得税法第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”主播刘某为我国居民，应依法就所获得的6.4万元打赏收入缴纳个人所得税。如果平台未代扣代缴，刘某要主动申报缴纳。

　　主播打赏收入如何缴纳个人所得税

　　本案例中，税务人员要求主播刘某按规定就所获得的打赏收入缴纳个人所得税，但刘某认为自己获得的打赏收入是粉丝的赠与，不应缴税。

　　笔者从合同角度分析，粉丝王某用虚拟货币购买虚拟礼物等对主播刘某打赏，是基于刘某为粉丝提供了网络表演服务等内容，二者之间应视为构成了网络服务合同关系。虽然实践中有法院视直播打赏为赠与行为，但是笔者认为，税务机关在税收征管领域享有根据税法对民事法律关系独立进行认定的权力。如果税务机关有证据认定直播打赏是认同主播表演内容而支付的对价，那么主播的直播就具有了服务特征，可以依法将有关所得认定为服务报酬。

　　最高人民法院行政裁定书[(2018)最高法行申209号]就支持税务机关的这种独立认定交易性质的权力。该裁定书指出，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范。

　　事实上，除个人所得税法和相关行政法规、规范性文件特殊规定的情形外，其他居民个人在我国境内因被赠与取得所得的，需要按规定缴纳个人所得税。主播刘某获得的打赏收入不属于免税范围，应依法缴纳个人所得税。

　　延伸来看，网络主播的打赏收入按什么税目缴纳个人所得税，也是容易引发争议的问题。分析这个问题，需要区分情况，关键是看主播与直播平台之间构成的是什么合同关系。

　　第一种，主播与直播平台签订了劳动合同，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为平台对主播职务工作的奖励。此时，主播应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。

　　第二种，主播与直播平台签订了劳务合同，主播属于外部个人，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为主播获得的劳务奖励，主播应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第三种，主播为独立个人，并未与直播平台签约。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》中指出，根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员从平台取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。因此，主播在作为未签约个人的情况下，从平台获得的打赏收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第四种，主播注册为个体工商户，以个体经营者身份与直播平台签约。根据上述《答复》，主播从平台取得的收入属于“经营所得”应税项目，取得的打赏礼物兑换提现后，减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，按照经营所得缴纳个人所得税。

　　第五种，主播与经纪公司签约。根据双方签订的劳动合同或者劳务合同，判断主播打赏收入是按照工资、薪金所得，还是劳务报酬所得缴纳个人所得税。