跨境股权架构的设计，本质在于在复杂的国际税务与监管环境中寻求可预期性和合规性。在当前地缘政治调整与跨境合规审查趋严的背景下，香港已经发展为中资企业海外布局的重要枢纽。

　　依托稳健的判例法体系、成熟的金融服务基础设施以及广泛的双边税收协定网络，香港能够为企业在资产隔离、税务优化与资金调度上提供法律和制度上的支持。本文将解析香港的三大核心架构模型，深入探讨其在跨境投资与全球化战略中的应用价值。

　　一、三层架构

　　在跨境布局中，以“股东层—香港持股层—底层运营层”构成的三层架构是核心枢纽，通过香港公司实现有效的风险隔离与税务留存。

　　01 单股东

　　架构：法人股东—香港公司—运营实体

　　适用场景：跨境电商个人卖家、海外品牌独资运营企业、有个人海外资产配置需求的高净值人群。

　　优势：

　　◦ 确保股东对企业的绝对控制权，架构简单灵活；

　　◦ 享受香港两级利得税(首200万港元8.25%)及研发加计扣除优惠；

　　◦ 满足条件可使内地分红扣缴税从10%降至5%。

　　劣势：

       资源相对单一，缺乏外部信用背书，抗风险能力依赖于单一主体。

　　02 多股东

　　架构：股东A+股东B—香港公司—运营实体

　　适用场景：创始团队合伙、需要资源互补的跨境项目、拟引入战略投资或提升融资信用的企业。

　　优势：

　　◦ 实现股东间资源互补与风险共担，多元化背景有助于提升融资信用；

　　◦ 叠加香港低税优势与DTA网络，如利用香港与他国税收协定实现股息零扣缴；

　　◦ 股权流转印花税仅0.26%，成本极低。

　　劣势：

　　◦ 决策链条变长，易产生利益分歧影响效率；

　　◦ 合规、审计及信息披露成本上升；

　　◦ 转让定价审查更为复杂。

　　美港架构税务

　　在美国设立子公司并通过香港控股回流利润，会增加税务成本。美国与香港尚无全面税收协定，根据美国国内收入局规定，美国公司向香港股东支付股息需缴纳30%预提税。以子公司分红100万美元为例，直接汇至中国内地预提税仅10%，到手90万美元；若经香港中转，则预提税为30%，实际到手70万美元。即便回国申请税收抵免，多缴的20%预提税仍难完全弥补，因抵免计算复杂且通常只能覆盖美国企业所得税部分。

　　若利润留存在香港公司不汇回国内，也需关注中国CFC规则：境外企业实际税负低于12.5%且缺乏实质经营，其归属于中国居民企业的利润应视同已分配，按25%企业所得税计征。

　　二、多层架构

　　01 红筹 & VIE架构

　　架构：BVI公司—开曼公司—香港公司—内地WFOE—境内运营实体(协议/股权控制)

　　适用场景：拟境外上市(如港股、美股)企业、高风险行业、需灵活融资及全球化布局的跨国集团。

　　香港公司在多层架构中扮演着税务桥梁与资金调度的核心枢纽角色。在底层利润向上分配时，通过满足实质经营要求并申请香港居民身份，香港公司能确保内地WFOE派发的股息享受5%的优惠预提税率，显著降低整体跨境税负。

　　在运营层面，香港公司通过向内地实体提供技术服务、品牌授权或管理咨询等，可根据独立交易原则实现利润在不同税率区间的合规调配。

　　此外，香港作为内地与全球资本市场的衔接点，香港公司凭借完善的法律与金融体系，为拟上市企业提供了极高的资本运作便利与信用背书，是实现红筹上市和全球化资金管理的关键环节。

　　02 境外家族信托

　　架构：BVI/境外受托人主导的家族信托 — 香港公司 — 境内外家族企业/运营实体

　　适用场景：适用于需隔离个人债务及婚姻风险、规避遗产税、提升隐私及保障上市企业股权稳定的场景。

　　在境外家族信托架构中，香港公司作为连接境外信托与底层资产的中间控股层，是执行跨境税务规划的核心环节。通过由香港公司直接持有内地子公司股权，该架构可激活《内地-香港税收安排》下的优惠条款，将分红环节的预提税率从10%降至5%，显著优化家族资产的跨境持税成本。由于香港对向BVI派发的股息不征收预提税，无额外税耗地向顶层信托分配，为全球资产配置提供充足的资金灵活性。

　　香港公司是确立“经济实质”的关键环节。相比于纯离岸的BVI or 开曼公司，在香港设立具备实质经营职能的实体(如聘用员工、租赁办公场所、参与决策管理)，更容易获得内地税局认可的“受益所有人”身份，从而确保整体信托架构的税务合规性。

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　　三、平行架构

　　架构：境内外两套独立且并行的控股链条，顶层由同一组股东/实控人分别直接持有境内与境外控股公司的股权。

　　适用场景：业务核心市场尚未定型，或受地缘政治、特定资质证照限制、数据安全合规等因素影响，导致境内外资产不便通过股权方式进行纵向串联的跨境布局。

　　在平行架构中，香港公司作为境外体系的枢纽，实现了境外业务与境内运营风险的彻底物理隔离。 它承担着境外资产持有与专业化运营的职能，利用香港国际资金池的地位，为企业提供高效的境外融资、外汇结算与全球资金调配。

　　平行架构赋予了实控人极大的决策弹性：未来既可根据市场表现选择境内或境外独立上市，也可利用香港广泛的税收协定网络，在不影响境内主体的前提下，针对东南亚、中东等海外市场构建灵活的区域化运营中心。 在面临跨法域监管审查或地缘政策波动时，香港公司能确保境外资产的稳定性与独立性，防止境内外业务风险产生连锁反应。

　　四、总结

　　跨境股权架构的设计不仅是税务筹划，更是企业全球战略布局的重要组成部分。无论是三层架构、多层架构，还是平行架构，香港公司始终在风险隔离、税务优化与资金调度中发挥着核心作用。

　　企业在选择具体架构时，既要兼顾控制权、融资便利和运营效率，也必须充分考虑税务合规和经济实质要求，以确保跨境布局既安全稳健，又具备灵活性和可持续性。

中国内地与香港税收居民身份认定

——规则演进与最新案例解析

　　在跨境工作、投资或家庭成员分布于不同司法辖区的情况下，个人被认定为哪一司法辖区的“税收居民”，往往直接影响其纳税义务范围、税收安排待遇适用以及CRS金融账户信息申报等。

　　在中国内地与香港特别行政区(“香港”)之间，由于两地在税制结构及居民认定标准等方面的差异，实践中不乏个人同时符合双方税收居民条件的情形。为帮助读者更直观地理解相关规则，本文将从中国内地税收规则、香港税收规则，以及中国内地与香港税收安排三个层面，对个人税收居民身份的认定进行梳理。

　　在此基础上，结合香港税务局(Inland Revenue Department, or “IRD”) 于2025年12月底发布的最新案例，说明税收安排下的“加比规则”(即如一个人同时符合双方关于税收居民的定义，如何进一步判断税收居民身份的规则)的具体适用。此外，我们也将结合最近的热点话题，补充解读CRS视角下的税收居民认定问题。

　　如您更关注实际适用情形，可直接跳至本文第四部分的案例分析。

　　一、 根据中国内地税收规则，如何认定“税收居民”

　　首先需要说明的是，根据中国内地的税收规则，某个人的“税收居民”身份，与该人的国籍、永久性居民或其他身份之间，不存在必然的联系，即税收居民与上述身份分属不同的概念。国籍强调某人具备的某国国民或公民的法律资格，一般以其持有的护照作为判断依据；永久性居民指某人在保留原国籍情况下、得以享有在另一国家以非公民身份长期居留的权利，典型永久性居民身份凭证如绿卡、枫叶卡等。而税收居民身份的认定，是以实现税务责任为根本目的，并不以国籍、永居身份为直接判断依据。例如，美国公民、或是持有香港永居身份的内地人士等，都可能成为中国内地的税收居民，这是因为税收居民身份的认定存在一套独立的判断标准。

　　根据中国内地的税收规则，个人是否属于“税收居民”，主要有两个判断标准：首先，该个人是否在中国境内有“住所”(以下简称“有住所的税收居民”)，其次，在没有住所的前提下，该个人在一个纳税年度内在中国境内的累计居住时间是否超过183天(以下简称“满足居住时间标准的税收居民”)。主要法规依据是《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，《个人所得税法》第一条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人……在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。”

　　针对“住所”的判断，《个人所得税法实施条例》第二条进一步明确，“个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。”因此，“住所”是税法上的特有概念，强调基于一系列的事实和法律关系而在中国境内习惯性居住，而非形式上取得居留身份或拥有短期居所。由于缺乏进一步明确的法规指引，在税务实践中，对于“住所”的判断往往是个难点，仅基于当前中国内地的税务实践，我们观察到中国税务机关较为强调户籍因素，对于家庭、经济联系亦予以一定关注和重视。需要注意的是，从中国国内法的角度，中国税务机关仅需要关注个人与中国内地的联系，而不需要比较该个人与哪一国家或地区的联系更为密切，比较分析是税收安排下需要进一步判断的问题，具体请见本文第三部分和第四部分的解读。

　　如个人在中国境内无住所，才需要对境内居住时间进行判断，以进一步分析该个人是否构成满足居住时间标准的税收居民。与“住所”这一抽象概念不同，在居住时间方面，现行税收规则中有相对更为客观的标准。根据《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(以下简称“34号文”)，中国内地以“一个纳税年度内累计满183天”为标准，并采用“满24小时”计算规则。自2019年1月1日起，“在内地停留当天满24小时的，计入内地居住天数；在内地停留的当天不足24小时的，不计入内地居住天数。”举例而言，香港居民L先生，周一早上前往内地，周一至周三均在内地工作，周三晚上返回香港，则按照34号文，L先生仅周二在内地停留时间满24小时，应计入在内地居住天数。

　　二、 根据香港税收规则，如何认定“税务居民”

　　与内地不同，香港并没有集中、统一的法律条文来定义“税务居民”。相关规则分散在香港《税务条例》的不同部分，并且会随着所涉及的税种(薪俸税、利得税、物业税等)而有所区分。但从实务角度看，这些规则背后的判断标准较为一致，并且整体上与《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“《内地与香港税收安排》”)保持同步。

　　根据2008年8月香港税务局(以下简称“香港税务局”)发布的第44号《税务条例释义及执行指引》(“44号指引”)，“个人居民”需满足以下条件之一：

　　1. 通常居住于香港的个人；

　　2. 在有关课税年度内在香港一次或多次逗留期间总共超过180天，或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)，在香港一次或多次逗留期间总共超过300天的个人。

　　其中，“通常居住”并非机械地以个人的身份证或居留身份为判断标准，而是综合考察个人在港内是否存在固定居所、在港外是否拥有物业作居住用途、在港逗留天数、以及个人是在香港还是在其他地区居住等因素。一般来说，如果一个人在香港保留永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，该个人可能会被视为“通常”居住于香港。

　　虽然香港法本身未对“停留”天数的计算予以规定或作进一步解读，但由于《税务条例》中对“个人居民”的认定同《内地与香港税收安排》的表述一致，故在此参照2025年12月修订的香港税务局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的相关解读(以下简称“内地与香港税收安排解读”)来计算“停留”在香港的天数，即采用符合国际惯例的“身处当地天数”计算方法，入境、出境当日和在当地停留的期间，不论每天停留时间多少或停留原因，均计为一天。这与前述内地“满24小时”的计算方式不同。

　　三、 如果同时被两地认定为税收居民，怎么办?——税收安排下的加比规则

　　在实践中，跨境工作或长期两地往返的人，往往可能同时符合内地和香港各自的居民标准。一旦出现这种“双重居民”情形，就不能再只依据国内法，而需要回到《内地与香港税收安排》中，由第四条第二款下的“加比规则”来最终确定其税收居民身份。

　　根据《内地与香港税收安排》，同时构成双方税收居民的个人，其税收居民身份应按以下规则和顺序确定：

　　1. 应认为是其有永久性住所所在一方的居民；

　　2. 如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民；

　　3. 如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；

　　4. 如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

　　从中国内地对于《内地与香港税收安排》解读的角度，根据国税发〔2010〕75号文，在《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释中，对上述标准作出如下解读：[1]

　　永久性住所包括租用或自有的住宅、公寓、房间等任何形式的住所，但须体现长期居住安排，而非因旅游、短期公务形成的临时停留；重要利益中心须综合考察家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点和管理财产所在地等，通常以个人持续生活、工作且拥有财产和家庭的国家为判断重点；习惯性居处，在无法通过前述标准确定身份时，通过比较个人在各方停留的总体情况加以判断。

　　需要强调的是，上述标准仅在前一层级无法解决问题时方可进入下一层级，且《内地与香港税收安排》中并不存在以国籍作为最终判定的适用标准。

　　“永久性住所”、“重要利益中心”、“习惯性居处”等都是税收安排下的法律概念，尽管有上述解释，这些概念在国内法下的界定仍有一定的抽象性和模糊性，在实务中容易引发争议。

　　我们观察到香港税务局近期发布了相关案例，对适用加比规则判断税收居民予以具象化的指引，请见以下第四部分的解读。

　　四、 加比规则的实践：最新案例视角下的税收居民身份认定

　　内地与香港税收安排解读新增了“在某些情况下根据内地与香港税收安排判定居民身份”一节，其中列示了四个案例与香港税务局的对应说明，具有一定的参考意义。我们将结合香港税务局的解读，对相关案例进行进一步的分析。

　　案例一：A先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请来香港工作，受雇于香港公司。他在香港持有或租住物业，其配偶及子女与他一同来港居住，子女在香港上学。A先生大部分时间在香港居住及生活，偶尔回内地探亲或旅游，他在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据《内地与香港税收安排》，A先生同时为香港及内地双方居民[2]，此时该怎样判定他的居民身份?

　　● 香港税务局解读：A先生的税收居民身份应按《内地与香港税收安排》下的加比规则确定，具体需考虑：1)他在香港的住所是否具有永久性质；以及2)他在内地是否保留永久性住所等情形。一般而言，若A先生在香港的住所具有永久性质，且在内地没有永久性住所，则他在《内地与香港税收安排》下会被视为香港居民。相反，如A先生在内地保留永久性住所，且在香港的住所不具有永久性质，则A先生应被视为内地居民。

　　- 我们的进一步分析：在运用加比规则时，应当依次按照“永久性住所-重要利益中心-习惯性居处”的顺序确认纳税人的税收居民身份。针对案例一的案件事实，应当首先判断A先生在香港与内地是否存在永久性住所；而本文第三部分已提到，某一住所的“永久性”，需判断个人租用或购置的住宅、公寓或房间，是否是用以安排长期居住而非临时逗留。

　　具体来说，考虑到A先生已在香港购置或租赁了物业，若该物业系A先生供自己与家人长期工作、生活使用，那么A先生很可能被认为在香港具有永久性住所；同时，尽管A先生只是偶尔回内地旅游、探亲，若他仍在内地保留了住宅或其他物业，并在赴港工作前、以及返回内地期间均居住其中，那么A先生仍可能被认为在内地具有永久性住所。此时，在两地均具有永久性住所的情形下(即以下案例二场景)，需要进一步判断。

　　案例二：基于案例一的全部事实，若A先生在香港及内地均有永久性住所，该怎样判定他的居民身份?

　　● 香港税务局解读：此时需综合考虑A先生在香港及内地的个人和经济关系，并比较其与哪一方更为密切。如A先生与香港的个人和经济关系更密切，他在《内地与香港税收安排》下会被视为香港居民。相反，如A先生与内地的个人和经济关系更密切，则A先生应被视为内地居民。

　　- 我们的进一步分析：上述“判断哪一司法辖区与A先生个人和经济关系更为密切”，就是加比规则的“重要利益中心”判断标准。本文第三部分提及，重要利益中心标准要求考虑家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点和管理财产所在地等多种因素综合判断。

　　具体到A先生的工作、生活情况，A先生直接受雇于香港公司、且配偶及子女均生活在香港，我们理解在加比规则下A先生与香港建立了较为密切的个人和经济关系。需要强调的是，在实践中，税务机关还会关注A先生的其他相关因素进行全面而综合的判断，如内地户籍、财产所在地等。

　　编者按：在全球税收透明化不断深化的背景下，金融账户涉税信息自动交换制度正迎来新一轮升级。2023年，由OECD发布了CRS修订方案(即CRS2.0)。该版本在原有制度基础上，对报告资产范围、金融机构范围及尽职调查规则等方面进行了重要调整。尽管中国大陆目前尚未正式实施CRS2.0，但随着多个国际金融中心陆续推进相关制度，中国税收居民在境外持有金融资产的信息透明度可能进一步提高。本文将简要介绍CRS1.0与CRS2.0之间的主要差异，并分析相关制度变化可能对中国税收居民产生的影响。

　　一、CRS制度升级：全球税收信息交换进入新阶段

　　近年来，随着跨境资本流动不断增加，各国税务机关对于跨境逃税问题的关注持续上升。在此背景下，由OECD推动建立的CRS制度逐渐成为全球税收信息交换的重要基础。

　　CRS制度要求金融机构识别账户持有人的税收居民身份，并将相关金融账户信息报送本国税务机关，再由税务机关与其他国家进行自动信息交换。该制度被视为全球反避税体系的重要支柱，与海外账户税收合规法案(FATCA)并列，构成国际税务透明化的重要制度基础。

　　自2018年起，我国开始实施CRS金融账户涉税信息自动交换，并与多个国家和地区开展信息交换合作。随着制度运行的不断深入，CRS在提升全球税收透明度方面发挥了重要作用。

　　然而，近年来金融科技的发展以及数字资产的快速兴起，使部分金融资产类型未能完全纳入传统CRS监管范围。例如，一些数字资产交易平台账户或电子货币账户在原有制度框架下并未被充分覆盖。为应对这一变化，OECD于2023年发布CRS修订方案，并同步推出了针对数字资产信息报告的Crypto-Asset Reporting Framework(CARF)。CRS2.0与CARF的结合，标志着全球税收信息交换体系正在逐步适应数字化金融环境的发展。

　　二、CRS1.0与CRS2.0的主要制度变化

　　与CRS1.0相比，CRS2.0在制度设计上进行了多方面的调整，其变化主要体现在以下几个方面。

　　(一)新增数字资产报告要求

　　CRS1.0主要针对传统金融账户，如银行账户、证券账户、基金份额及部分保险产品等。但随着加密资产的快速发展，大量财富开始通过数字资产形式持有，而CRS1.0对这类资产并未形成完整监管。

　　CRS2.0引入了针对数字资产的信息报告规则，与加密资产报告框架(CARF)相衔接，将部分数字资产服务提供者纳入信息申报体系。CRS2.0主要负责将电子货币、央行数字货币等纳入监管，而CARF则作为独立框架，专门针对去中心化加密资产交易进行信息报告。未来，加密资产交易平台、托管机构等可能需要识别用户税收居民身份并向税务机关报告相关信息。

　　这意味着，过去通过数字资产进行跨境资产配置而不易被税务机关掌握的情况，将逐步被纳入全球税务透明体系。

　　(二)报告金融机构范围扩大

　　CRS2.0进一步扩大了应报告账户的范围，对电子货币机构、部分投资平台等新型金融服务主体进行了补充。同时，对某些原本被视为“低风险”的金融产品也进行了重新评估。此外，新版本还对部分保险产品和投资工具的分类进行了调整，减少金融机构在解释规则时的灰色空间。通过这些修订，CRS体系能够覆盖更多金融资产类型，使得通过金融产品结构设计规避申报的空间进一步缩小。

　　(三)尽职调查规则强化

　　在CRS1.0实施过程中，部分账户持有人通过离岸公司、信托或基金等结构持有金融账户，从而在一定程度上弱化个人信息的可识别性。CRS2.0对此进行了针对性修订，强化了对被动非金融实体(Passive NFE)及其控制人的识别要求，要求金融机构在尽职调查中更加准确地识别实际控制人。这意味着，如果账户通过公司或信托结构持有，但最终控制人为某一税收居民，相关信息仍可能被穿透识别并进行交换。

　　(四)提高金融机构尽职调查标准

　　CRS2.0还对金融机构在客户识别、税收居民身份确认以及信息收集方面提出了更高要求，包括：优化税收居民识别规则、强化自我声明(Self-Certification)真实性审核、增加对异常信息的核查要求。这些变化将使金融机构在账户开户、客户审查以及年度申报方面承担更严格的合规责任。

　　三、CRS2.0对中国税收居民的潜在影响

　　值得注意的是，目前公开信息显示，CRS2.0尚未在中国大陆正式实施，但部分金融中心已经开始推进相关规则。例如，开曼群岛、新加坡以及中国香港等离岸或国际金融中心正在推进或计划实施CRS2.0。由于中国税收居民在这些地区持有金融账户的情况较为普遍，一旦相关司法辖区实施新规则，中国税收居民仍可能受到影响。如果中国税收居民在已经实施CRS2.0的司法辖区开立金融账户，当地金融机构仍需按照当地法律履行信息收集和报告义务，相关信息仍可能通过CRS信息交换机制传递给中国税务机关，主要影响体现在以下几方面：

　　(一)境外资产透明度进一步提高

　　CRS2.0扩大了金融账户信息的报告范围，同时加强了对复杂结构的识别能力。这意味着，通过离岸公司、信托或基金持有资产的安排，在信息交换体系下被识别的可能性进一步提高。对于在境外持有银行账户、投资账户或其他金融资产的中国税收居民而言，相关信息被交换至中国税务机关的概率将随之增加。

　　(二)数字资产纳入监管视野

　　随着数字资产报告规则的引入，通过加密资产进行跨境资产配置的隐蔽性正在降低。如果相关交易平台或托管机构位于已实施CRS2.0或CARF规则的司法辖区，账户持有人的交易信息可能被纳入报告范围。这意味着，数字资产不再是传统税务信息交换体系之外的盲区。

　　(三)历史结构安排可能面临重新评估

　　部分纳税人此前基于CRS1.0规则进行资产结构设计，例如通过离岸实体或多层结构持有资产。在CRS2.0加强穿透识别后，这些结构安排可能面临重新评估。在新的信息交换环境下，过于复杂或缺乏商业实质的结构安排，其税务风险可能逐渐显现。

　　四、风险提示与合规建议

　　在全球税务透明度持续提升的大趋势下，CRS2.0的推出进一步表明，各国税务机关正在通过国际合作加强对跨境资产的监管。对于中国税收居民而言，可以从以下几个方面提前做好风险管理。

　　(一)全面梳理境外资产结构

　　建议对现有境外资产进行系统梳理，包括：境外银行账户、投资账户与证券资产、离岸公司或信托结构、数字资产账户，通过全面了解自身资产结构，有助于识别潜在的信息申报风险。

　　(二)关注不同司法辖区的实施进度

　　由于CRS规则由各司法辖区分别立法实施，不同国家或地区的推进节奏并不一致。对于在新加坡、香港或开曼群岛等金融中心持有资产的纳税人，应特别关注当地CRS2.0规则的实施时间及具体要求。例如，香港拟在2028年开展首次CARF交换，而新加坡则将在2028年进行首次CRS2.0信息交换。

　　(三)确保税务申报与资产信息一致

　　随着信息交换机制的完善，各国税务机关获取境外账户信息的能力不断提高。纳税人在进行个人所得税申报或其他税务申报时，应注意保持与实际资产情况的一致性，以避免未来因信息不一致而产生税务风险。

　　(四)在必要时寻求专业税务建议

　　跨境资产涉及的税务规则通常较为复杂，特别是在多个司法辖区同时适用不同规则的情况下。对于资产结构较为复杂或涉及较大金额的情况，建议在专业税务顾问或律师的协助下进行合规评估，以制定更稳健的资产与税务安排。

　　结语

　　在全球税收透明化趋势不断强化的背景下，跨境资产配置不仅是投资决策问题，同时也是重要的税务合规问题。对于中国税收居民而言，在进行境外投资或资产配置时，应充分了解相关税收规则及信息交换机制，并依法履行纳税申报义务。对于涉及境外公司、信托或其他复杂投资结构的安排，建议在专业税务或法律顾问协助下进行合规评估，以降低潜在税务风险。

　　2026年1月1日起施行的《增值税法》，对境内发生应税交易的判定规则作出重大调整，相较于原财税〔2016〕36号文，核心变化在于优化跨境交易判定标准，尤其明确服务、无形资产“境内消费”的法定认定规则，以及“与境内货物、不动产、自然资源直接相关”的实质判定口径。

　　实务中，跨境货物、服务、不动产及自然资源使用权交易，极易因境内外边界模糊、直接与间接相关界定不清，引发漏缴、多缴增值税或未履行扣缴义务的税务风险。

　　本文结合全程实务咨询核心要点，系统梳理境内应税交易分情形判定标准，重点拆解境内消费及直接相关认定细则，明确间接相关典型场景，为企业财税实操提供全流程指引。

　　一、境内应税交易判定总原则（增值税法第四条）

　　判断一笔交易是否属于境内发生应税交易，核心遵循“分类型适用属地+属人双重标准”，不同应税交易类型判定口径完全不同，不搞统一标准，这是实务判定的首要前提。整体逻辑：以属地原则为基础，属人原则为补充，跨境交易重点锁定消费地、标的所在地与业务实质关联度，而非单纯看交易双方注册地或资金流转路径。

　　1.销售货物：货物的起运地或者所在地在境内，以货物物理位置为核心判定依据，属于绝对属地原则。

　　2.销售/租赁不动产、转让自然资源使用权：不动产、自然资源所在地在境内，与交易双方身份、付款地无关，所在地唯一决定是否境内应税。

　　3.销售金融商品：金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人，适用发行地+销售方属人原则。

　　4.销售服务、无形资产（不含不动产租赁、自然资源使用权、金融商品）：服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人，这是实务争议最大、最易踩坑的核心条款。

　　关键提示：境内单位和个人销售服务/无形资产，无论购买方境内外，原则上认定为境内应税交易；仅境外单位和个人向境内销售服务/无形资产，才需严格判定是否属于“境内消费”。

　　二、核心难点：服务与无形资产“境内消费”法定认定

　　根据《增值税法实施条例》第四条，境内消费采用“一般原则+排除例外+实质关联”三层判定框架，唯一排除项为“境外现场消费的服务”，其余情形结合业务实质判定，彻底改变原“完全在境外发生不征税”的旧规则。

　　（一）境内消费三层法定情形

　　1.一般情形：境外单位或个人向境内单位或个人销售服务、无形资产，境外现场消费的服务除外。核心：消费方在境内，且非物理境外即时现场消费，即认定境内消费。

　　2.实质关联情形：境外单位/个人销售的服务、无形资产，与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，属于法定境内消费，这是跨境交易最核心的实质判定标准。

　　3.兜底情形：财政部、税务总局规定的其他情形，目前主要适用前两类规则。

　　（二）“境外现场消费”精准界定

　　仅指物理上在境外即时、现场、一次性同步完成的服务，服务提供与消费同地+同时发生，成果不可带回境内重复使用，具体包括：境外现场餐饮、住宿、交通、旅游、医疗、会展、现场培训等。

　　不属于境外现场消费（一律视为境内消费）：远程线上服务、云服务、无形资产转让、境外执行但成果服务境内业务的服务（如境外设计、境外推广境内货物）。

　　三、核心争议：与境内标的“直接相关”VS“间接相关”判定

　　实务中，境外向境内销售服务/无形资产，是否应税的关键，在于是否与境内货物、不动产、自然资源直接相关；间接相关情形，不认定为法定直接相关，原则上不因此判定为境内消费、不缴纳增值税。

　　（一）直接相关核心判定标准（四大核心维度）

　　直接相关的核心：服务或无形资产专门、唯一、深度绑定境内某一特定货物、不动产、自然资源，直接服务于其生产、销售、运营、维护、处置、增值，二者形成一一对应关系，具体满足任一维度即可：

　　1.目的专属：核心用途专为特定境内标的，无其他通用用途；

　　2.受益直接：直接提升标的价值、保障运营、促进流转；

　　3.场景绑定：使用场景与境内标的核心流程不可分割；

　　4.对价挂钩：收费标准与标的价值、数量、面积、收益直接关联。

　　（二）与境内货物直接相关典型示例

　　1.境外为境内特定产品提供专项设计、研发、检测、认证服务；

　　2.境外为境内生产设备提供远程维保、技术调试服务；

　　3.境外专门推广境内特定货物的营销、代理服务；

　　4.转让专供境内产品生产的专利、专有技术。

　　（三）与境内货物间接相关完整清单（不构成法定直接相关）

　　间接相关核心：服务或无形资产服务企业整体经营管理，不绑定特定境内货物，仅泛泛支持企业运营，无专属对应标的，具体涵盖六大类：

　　1.企业整体管理服务：集团战略规划、内控风控咨询、人力资源管理、薪酬体系设计、常年法律顾问、通用合规咨询（不针对特定货物）；

　　2.通用金融投融资服务：股权融资、并购顾问、上市辅导、汇率风险管理、不绑定特定购销的资金管理服务；

　　3.通用品牌市场服务：企业整体品牌策划、宏观行业研究、通用舆情监测、企业形象宣传（不推广特定产品）；

　　4.通用数字化服务：OA办公、通用ERP、财务软件、无专属绑定的云存储、IT运维、网络安全服务；

　　5.通用培训认证：管理层领导力培训、员工通用技能培训、ISO通用体系认证（非产品专项）；

　　6.通用无形资产：集团整体商誉、通用品牌授权、非专供境内货物的基础专利与技术、通用管理制度著作权。

　　实务误区纠正：境外为境内货物提供境外推广服务，旧规不征税，新规属于直接相关、判定境内消费，需代扣代缴增值税；而企业整体品牌宣传属于间接相关，无需扣缴。

　　（四）不动产、自然资源间接相关简要说明

　　1.不动产间接相关：集团不动产投资策略咨询、境外合规咨询、不涉及具体境内房产的通用服务，非针对特定境内房产的设计、监理、评估、物业等咨询服务；

　　2.自然资源间接相关：全球矿产能源行业分析、宏观资源政策研究，非针对境内特定矿权、土地、海域的勘探、开采、评估服务。

　　四、实务高频踩坑场景与风险防控

　　（一）高频风险场景

　　1.跨境数字服务（SaaS、云服务、在线广告）：未判定境内消费，未履行代扣代缴义务；

　　2.混合服务拆分失误：一项服务同时包含直接与间接相关部分，未分别核算，全额扣缴或未扣缴；

　　3.货物起运地判定模糊：保税区货物、跨境电商保税进口货物，误判为境外交易；

　　4.境外现场消费混淆：将远程线上服务误判为境外现场消费，漏扣缴税款；

　　5.境内销售方跨境服务：误将完全境外消费的服务，按应税交易申报，未享受零税率或免税优惠。

　　（二）实务快速自查三步法

　　第一步：定交易类型，区分货物、不动产/自然资源、服务/无形资产；

　　第二步：核交易流向，境外→境内才需判定境内消费，境内→境外直接适用属人原则；

　　第三步：判关联程度，排除境外现场消费后，核查是否直接绑定特定境内标的，直接相关则应税，间接相关不涉税。

五、新旧政策核心差异总结

结语

　　新增值税法下，境内应税交易的判定更侧重业务实质，而非形式上的地域或主体标签。企业处理跨境交易时，需摒弃旧规惯性思维，重点聚焦“直接相关”与“间接相关”的边界划分，精准识别境内消费场景，规范履行扣缴义务或合规享受免税或零税率政策，避免因判定失误引发税务风险。

　　对于模糊交易，建议留存服务合同、成果用途、受益对象等佐证资料，明确业务实质，降低涉税争议。

　　2026年1月1日生效的增值税法和实施条例正在重塑各个行业，本篇我们聚焦国际货物运输代理业务，探讨增值税新规的影响和应对。

　　增值税新规中最大的变化在于混合销售方面。新规中并没有出现“混合销售”这个字眼。旧《增值税暂行条例实施细则》下界定“混合销售”的第五条已经被《增值税法》第十三条替代，新条文如下：

　　纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　出于习惯，业界将这个第十三条称为“混合销售新规”，本文也不例外。上述《增值税法》第十三条信息量很大，暗含了以下内容：

　　第一，适用税率的最小单位是业务；

　　第二，业务可以组合成交易；

　　第三，两项或者多项涉及不同税率的业务组合成一项交易的情形下，各项业务之中可能有一项构成主要业务；

　　第四，这种情形下要找出主要业务，并根据主要业务适用的税率来确定整个交易的适用税率(以下简称“主要业务税率”)。

　　一、直接利好国际运输公司

　　如果你是一家国际运输公司，就是俗称的“船公司”，你会发现混合销售新规是一项利好。我们先来设想一种场景：

　　例1：设想你接受境内客户A公司委托，签订了一份合同，合同约定你从A公司的工厂提货，找境内运输公司B公司运到港口，然后找境内报关公司C报关，找境内港口运营公司D装船，最后自己用船将货物运至境外交货地点，那么整个合同有机会按一项应税交易来对待，适用主要业务即国际运输服务的税率即零税率。

　　但是谨慎的总觉得不踏实。你苦思冥想之后终于问出了那个终极的问题：到底什么是一项交易？这单生意是一项交易还是多项交易？

　　于是你翻出了《增值税法实施条例》，看到第十条写着：

　　增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：

　　(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

　　(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　你明白这一条通过解释适用混合销售新规的“应税交易”划定了混合销售新规的适用范围。其第(一)款将增值税法第十三条暗含的若干内容明说出来，此外并无新意。第(二)款则阐发出以下内容：

　　第一，一项就税交易包含的各项业务之间可能存在明显的主附关系，也可能存在不明显的主附关系，还有可能不存在主附关系。只有在第一种情形下，才可以适用主要业务税率规则。

　　第二，要根据交易的实质和目的来识别主要业务。即，主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　但是那个疑问还是没有澄清：到底什么是一项应税交易？这里仍旧没有说清楚。有人说，是不是各项业务之间有了主附关系就可以反推出其组合构成一项应税交易？这显然是个鸡生蛋蛋生鸡的事情，本着有说法总好过没有说法的原则，我们权且接受这种说法吧。

　　回到本案的情景之下，这份合同涉及多项业务，且各项业务适用的税率不同。我们知道国内运输服务税率9%；国际运输服务零税率；国内仓储装卸服务属于生产生活服务-物流辅助服务，税率6%；代理报关服务则属于生产生活服务-商务辅助服务-经纪代理服务，税率也是6%。接下来需要依据《增值税法实施条例》第十条第(二)款确定交易的实质和目的，判断各项业务之间是不是存在主次关系，从而确定是否可以适用主要业务税率。

　　本案中交易的实质和目的是什么？如果真要掰扯起来，免不了各种推断，搞不好还有争议。比如有人会说，这批货物先要从工厂经国内运输到达港口，才能进行下一步国际运输，因此国际运输以国内运输发生为前提，证明国内业务构成主要业务。对此你可以争辩说，这里说的前提，是总体上把握，是谈合同阶段考虑的事情，而不是细节上推敲，那是执行合同阶段发生的事情。说到前提的时候要考虑目的，不能脱离目的单说前提。毕竟货主签订合同是为了将货物运输到境外，不能本末倒置。为了避免在这方面浪费口舌，你可以在合同前言中约定，“鉴于甲方希望将货物从境内工厂运送到境外交货地，鉴于乙方具备国际运输资质和能力，经过双方友好协商，达成本协议“。这一话术有助于支持你宣称这项合同的实质和目的是国际运输，因而国际运输居于主体地位。

　　一旦确定了该项合同的主要目的是国际运输，那么该项合同就反映了一项交易而不是多项交易，同时可以理直气壮地以国际运输业务适用的税率来确定整个合同项下所有业务适用的税率。因此你信心满满地说，整个合同项下只有一项交易，要适用零税率。零税率意味着，销项税为零，进项税可以退还，对你最为有利。

　　二、国际货物运输代理行业有个特殊规定

　　如果看着税收法规纸上谈兵，谈到这里就感觉自己发现了新大陆。然而这是一场海市蜃楼。现实中这种场景很少发生，因为船公司很少与货主直接签约，绝大多数情况下都是通过国际货物运输代理(俗称”货代“)与货主做生意。有时候一单生意还会涉及多个货代，称为一级代理、二级代理、三级代理等。

　　针对货代行业，增值税方面有个特殊规定，见于《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称”10号公告“)。10号公告第二条第(二)13款规定，自2026年1月1日至2027年12月31日，纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务免税，并进一步明确：

　　(1)纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。

　　(2)纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。

　　(3)委托方索取发票的，纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。

　　这里说到的直接或者间接国际货物运输代理服务，就是指一级代理、二级代理等情形；说到的国际货物运输代理服务收入则包含了两种性质的收入，第一种性质是转售服务取得的收入，本质上是代收款。我们不妨把它理解为代船公司收取的海运费、代报关行收取的报关代理费、代国内运输公司收取的国内运费，代其他国内服务供应商收取的装卸仓储费等等。第二种性质是货代自己提供服务赚到的服务费。对于这两种收入10号公告都给予免税，并且允许开在同一张发票上。由于是免税业务，当然只能开普通发票。

　　我们将上面的例子稍微变形一下，变成这样：

　　例2：你是一家货代公司，设想你接受境内客户A公司委托，签订了一份合同，约定你从A公司的工厂提货，找境内运输公司B公司运到码头，然后找境内报关公司C报关，找境内港口运营公司D装船，最后找境内的一家国际海运公司E将货物运至境外交货地点。

　　本例下服务成分与例1大同小异，唯一不同之处在于多了一项货代提供的代理服务。税务处理方面则完全不同：所有转售的服务与自产的代理服务在货代层面发生融合，收入性质统一变为国际货物运输代理收入，统一享受免税待遇。由于只有一种收入，貌似不存在混合销售问题。

　　三、转售服务收入不可能适用零税率

　　有人就会说了，国际运输服务本来适用零税率，这是《增值税法》第十条和《增值税法实施条例》第九条明文规定的，为什么在货代这里变成了免税？是不是政策缩水了？

　　这是个误解。请仔细看一下《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)和国家税务总局以2026年第5号公告发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)。这两份文件明确，有国际运输资质[1]的纳税人提供的国际运输服务适用零税率，没有资质的纳税人提供的国际运输服务免税。这就把零税率限定在船公司等有国际运输资质的纳税人直接提供的国际运输服务范围内。通过货代提供国际运输服务，在现行增值税法规下被视为连续的两项应税交易，第一项应税交易是国际运输企业向货代提供服务，第二项应税交易则是货代转售国际运输服务给货主。显然零税率只适用于第一项应税交易，不适用于第二项交易。第二项交易如上文所述，只能适用10号公告第二条第(二)13款下的免税。

　　再说零税率就是出口退税，退的是出口企业的进项税(请参考《增值税法》重塑出口退税(一)-免退和免抵退)。船公司如果具备相应资质，在第一项应税交易阶段适用零税率拿到了退税，说明进项税额已经退还回来了，不再有税可退。因此第二项交易中没有必要再适用零税率了，享受免税结果一样，没有吃亏。

　　四、免税的副作用

　　前面我们提到的转售性质的收入，可以进一步划分为两类，一类是代收的国际运输服务费，如代船公司收取的海运费；另一类是代收的国内服务费，如代国内报关行收取的报关代理费、代国内运输公司收取的国内运费，代国内其他供应商收取的装卸仓储费等等。

　　10号公告第二条第(二)13款规定纳税人提供的直接或者间接国际运输代理服务免税，那么代收的国内服务费是不是也属于国际运输代理服务收入，从而可以享受免税待遇呢？在上述例2中我们认为是的。现实中这也是货代行业普遍的看法。然而这里免税不是件好事，因为上游境内服务供应商已经交过税了，在货代这里形成了进项税，而货代这里用于免税交易的进项税不能抵扣，只能进成本。同时，根据该款第(3)目规定，货代由于提供免税服务，只能向货主开具普通发票，货主也没有进项可抵扣。这就意味着由于免税，增值税链条在这里断掉了，境内服务的供应商在上一环节缴纳的增值税就流失了，货主这边还要把境内仓储装卸服务等对应的价值当成自己的增值额缴纳增值税，造成重复交税。

　　此外货代针对转售的境内服务享受免税还会造成一个更为严重的后果。货主在办理出口退税时，其主管税务部门会要求货主提供或者留存境内运输发票以佐证出口交易真实发生。货主只有收到征税的国内运输服务发票才能顺利过关。如果货代针对转售的境内运输服务提供了免税发票，货主的出口退税会受阻。

　　为了解决这一问题，有人建议货代针对转售的境内服务放弃免税，改为缴纳增值税[2]。这种想法的出发点是，货代正常缴税后就可以抵扣进项，同时可以开具增值税专用发票，货主也可以抵扣进项，这就将整个增值税链条打通，避免了重复征税。从整个链条上看，这是税负最低的做法。但是问题在于相关法规不允许纳税人选择性地放弃免税[3]。货代一旦放弃免税，就会对包括转售国际运输服务在内的所有收入放弃免税，这显然不可行。

　　五、转售境内服务的税务处理

　　为了顺应客户的诉求货代需要从源头上将收入分流为两支并分别进行税务处理：一支是自身的代理费外加转售的国际运输服务费，应将其定性为国际货物运输代理服务收入并享受免税；另一支是转售的国内服务费，应将其定性为国内货物运输代理服务收入并正常缴纳增值税。然而如上文例2中所示，货主一般只肯签一份合同，这种情况下分别进行税务处理是不是有违混合销售新规呢？

　　不必担心。10号公告下的免税规定属于税收优惠，而增值税法第十三条的混合销售新规适用于不同税率或者征收率应税业务混合在一起的情形，并不涵盖享受税收优惠的业务与不享受税收优惠的业务混合在一起的情形。这种情形需要适用《增值税法》第二十六条的兼营规则，该条内容如下：

　　纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。

　　可见货代首先需要根据兼营规则对应税收入和免税收入分别核算，各自计税。接下来针对转售的国内服务进行税务处理时，如果其中同时包含税率9%的运输服务以及税率6%的生产生活服务，就落入混合销售新规适用范围之内了，可以按主要业务税率确定税率。

　　本篇只分析了货代向境内企业采购服务的情形。现实中货代经常向境外企业采购服务，涉及更为复杂的增值税问题，以及非居民企业所得税问题、税收协定和国际运输协定适用问题等。后续专文探讨。

　　注：

　　[1] 国际运输分空运、海运和陆运涉及不同的资质。具体请参见《管理办法》的附件1之第2项《出口退(免)税备案附送资料清单》。

　　[2] 《增值税法》第二十七条规定，纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。

　　[3] 《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税[2007]127号)第三条规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

       编者按：两高涉税司法解释施行后，虚开专票罪的出罪条款限缩了其打击范围，非法出售专票罪却呈现显著扩大化适用趋势，司法数据与典型案例均印证了这一倾向，也引发了罪名适用的争议。本文从立法背景与量刑规则两方面展开论证，追溯本罪从投机倒把罪拆分而来的历史渊源，结合早期典型案例与权威解读，明确其立法初衷是打击倒卖空白发票、侵害国家发票专营权的行为。此外，通过梳理“票面额”到“票面税额”的定罪量刑规则演变，强调这些概念均是司法拟制金额，而非实际虚开税款金额，进一步印证本罪犯罪对象仅限空白发票。针对司法实践中的适用偏差，本罪适用范围亟需限缩，应在遵循罪刑法定、罪责刑相适应原则的基础上，通过虚开发票罪、逃税罪等罪名实现合理分流，维护刑法体系的内在协调。

       一、非法出售增值税专用发票罪的适用趋势显著上升

       自《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）于2024年3月20日施行以来，涉税犯罪领域罪与非罪、此罪与彼罪的争议便持续升温，其中非法出售增值税专用发票罪的认定问题，在司法实践中更是引发了诸多关注与讨论。两高涉税解释第十条第二款为虚开专票罪设置了出罪条款，实质上限缩了虚开犯罪的打击范围。在此背景下，司法机关的指控逻辑似也悄然变化，一个值得关注的动向便是非法出售专票罪的适用呈现逐步扩大的趋势。

       司法数据直观地印证了这一变化。根据2024年上半年最高人民法院发布的司法审判工作主要数据，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比增长190%。从公开的裁判文书数据来看，以“非法出售增值税专用发票罪”为案由进行检索，2022年与2023年公开的已判决案件合计仅1件，其中2023年为0件，而2024年至2025年间的同类已判决公开案件则跃升至约25件。尽管公开案例数量有限，无法反映全貌，但对比之下，该罪在司法实践中的出现频率和增长比例确有显著提升。这表明，在虚开专票罪的适用被限缩后，实践中存在以非法出售专票罪进行“覆盖”或“替代”的司法倾向。此外，2025年11月24日，最高法发布了八个依法惩治危害税收征管犯罪的典型案例，其中案例五“沈某某非法出售增值税专用发票案”，明确将收取开票费后对外虚开专票的行为，认定构成非法出售专票罪。典型案例的发布本就旨在指导司法实践、统一裁判尺度，因此非法出售专票罪的扩大化适用趋势，在未来可能叠加指导案例的影响而进一步扩大。

       然而，随之而来的问题是，此类将虚开行为认定为非法出售专票罪的裁判思路是否准确？单纯以收取开票费为目的，为他人开具与实际经营业务不符的发票，这一行为本身能否被评价为“出售”发票？换言之，非法出售专票罪的规制对象，究竟仅限于倒卖空白发票的行为，还是可以扩展至虚开发票并牟利的行为？这关系到罪刑法定原则的坚守与刑法条文的准确理解。本文将从该罪的立法背景沿革、量刑规则演变两个维度展开分析，论证其犯罪对象应仅限于空白发票。

       二、从立法背景与沿革看，非法出售专票罪的犯罪对象应限于空白发票

       要准确把握非法出售专票罪的构成要件，有必要追溯其历史渊源，理解其立法初衷。我国增值税制度确立之初，增值税专用发票作为抵扣税款的关键凭证登上历史舞台。当时，发票通常由税务机关向一般纳税人成本成套发售，由纳税人手工填写。这种管理模式下，围绕空白增值税专用发票的伪造、倒卖、盗窃等乱象一度猖獗。为严厉打击此类犯罪，1994年，四部委联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》，两高也出台了相应的司法解释，明确规定对此类行为以投机倒把罪追究刑事责任。在此期间，国家税务总局通报的几起典型案例，包括南京案（国税发[1995]74号）、呼和浩特案（国税发[1995]182号）和上海案（国税发[1995]205号），清晰地揭示了当时犯罪行为的基本模式。

       例如，在南京案件中，税务分局专管员与社会人员勾结，通过伪造签名、冒用公司名义等手段，骗领大量空白增值税专用发票，继而由他人再进行虚开、倒卖。呼和浩特案则暴露了发票领购环节的监管漏洞，售票员与外部人员串通，采用冒名顶替方式骗领并盗卖空白发票。上海案同样是税务人员利用职务便利，通过骗购、窃取等手段获取空白发票后对外出售牟利。综观这些早期典型案例，其行为链条具有高度一致性，也即犯罪主体多为税务机关内部人员或与之勾结的外部人员；犯罪手段集中于利用欺诈、舞弊方式，非法获取尚为空白的、成本成套的增值税专用发票；直接目的和客观行为是，将这些空白发票作为商品本身进行倒卖牟利。购票者获取这些非法发票后，再另行实施虚开行为以骗取税款。当时，这类严重危害发票管理秩序的行为，均被纳入“投机倒把”这一口袋罪进行惩处。

       随着市场经济法制建设的推进，为更精准、有力地打击发票犯罪，全国人大常委会于1995年出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。这部单行刑法将原先笼统的投机倒把罪，根据行为性质和保护法益的不同，拆分为虚开罪、伪造罪、出售罪、购买罪这四类发票犯罪。其中，非法出售增值税专用发票罪的设立，针对的正是前述典型案例所揭示的、倒卖空白增值税专用发票的猖獗行为。立法者的意图十分明确，即通过此罪重点打击从税务机关或其工作人员处非法获取空白发票后，再行转卖牟利的犯罪行为，其犯罪对象指向的就是空白发票本身。与之相区别，“虚开罪”保护的法益是国家税款，“伪造罪”保护的法益是国家对发票的印制专营权。

       这一立法原意，在当时的权威解读中得到了反复印证。例如，全国人大法工委汤卫平在《<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>简介》一文中指出，“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为”；最高检第一检察厅副厅长罗庆东在《遏制增值税专用发票犯罪的有力武器——学习<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>》一文也强调，“非法出售增值税专用发票罪。按照规定，只有税务机关才有权发售增值税专用发票，其他任何单位和个人均无权出售，违者就可能构成此罪”；全国人大法工委刑法室《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》对非法出售专票罪立法理由更是明确，“增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。除此之外，任何人和单位不得出售，对增值税专用发票必须进行非常严格的管理”。上述论证均指向，本罪保护的法益是国家的发票专营权，发售，指的是发行和销售，而不仅仅是指销售。本罪对发售专营权的法益侵害也与本罪犯罪对象是空白发票相呼应。

       因此，从该罪名诞生的特定历史背景、其所替代的投机倒把罪下的典型案例模式，以及立法者与权威机关的解读来看，非法出售专票罪的规制重心，自始就落在非法倒卖空白发票这一行为上。将已经开具内容的发票之“贩卖”行为纳入本罪，实质上是偏离了其立法初衷。

       三、从定罪量刑规则的演变看，进一步印证本罪犯罪对象限于空白发票

       除了前述的立法背景，对非法出售专票罪量刑规则的历史考察，同样为我们理解其犯罪对象提供了关键线索。正如浙江工业大学李永红教授在《非法买卖专票犯罪的对象限于空白发票》一文中指出，本罪的定罪量刑标准并非依据“虚开的税款数额”，而是以“发票份数”和“票面税额”为依据，背后蕴含着本罪规制的对象是尚未填开的空白发票。下文将通过对本罪定罪量刑规则演变过程的具体分析，进一步论证这一观点。

      （一）1996年司法解释：“票面额”的拟制逻辑明确指向空白发票

       1995年单行刑法设立本罪时，仅规定了“非法出售”的行为和以“数量”为基础的量刑档次。第三条规定，“非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。”

       1996年最高法发布的配套司法解释法发[1996]30号文，首次明确了具体的定罪量刑数量标准。该解释规定，非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的标准执行，“伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚。”此外，该解释还规定了“数量较大”的标准是“发票份数100份以上或者票面额累计50万元以上”，“数量巨大”的标准是“发票份数500份以上或者票面额累计250万元以上”。

       此处的“票面额”是一个关键概念。解释特别说明，“百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推”。这是一种典型的司法拟制。之所以采用拟制金额，而非行为所涉及发票的实际开具金额，根本原因在于立法与司法者预设的犯罪对象是空白发票。空白发票没有实际销售金额和税款，无法直接衡量其可能造成的税收损失。

       那么，为何百元版发票拟制为100元？这源于对发票最大开票限额的折算。以百元版发票为例，其最高开票限额为999.99元。司法机关并非简单地取最大值，而是取其约十分之一（100元）作为衡量社会危害性的“票面额”。这种拟制设计意味着，司法评价聚焦于非法出售空白发票这一行为本身所蕴含的抽象危险，而非其后续被虚开所产生的具体实害。对于千元版、万元版发票也依此逻辑类推。倘若犯罪对象是已填开金额的发票，完全可以直接以其记载的“销售额”或“税款额”定罪量刑，这套独特的拟制计算规则便显得多此一举。因此，1996年解释所确立的“票面额”标准，从规则设计的初衷来看，强有力地印证了本罪的对象是空白发票。

      （二）1997年刑法吸纳后至2022年：“票面额”标准的长期沿用

       1997年《刑法》修订时，将1995年单行刑法中的发票罪名全部吸纳入新的刑法，非法出售专票罪被列为刑法第二百零七条，具有了刑法法典依据，1997年《刑法》第二百零七条规定，“非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”此处对该罪的罪状表述即构成要件没有变化，但是对量刑作出了一定调整：一是对“三年以下有期徒刑”这一量刑档位增加了管制刑，二是对“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”这一量刑档位增加了罚金刑。此后，我国《刑法》历经多次修订，但第二百零七条非法出售专票罪这一条款内容未再发生任何变化。

       在此后长达二十余年的时间里，最高检与公安部联合发布的多个关于经济犯罪案件的立案追诉标准规定，如公发[2001]11号、公通字[2010]23号，均沿用了“非法出售增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上”的表述。在公通字[2011]47号文中，对持有伪造的增值税专用发票罪的认定，也继续采用“票面额”这一表述。这一连续的沿用具有重要的规范意义。它表明，在1997年刑法施行后，最高司法机关和侦查机关在操作层面，仍然认可并继承了1996年司法解释所确立的、以“票面额”为核心的标准体系。尽管后续的追诉标准规定未再重述“票面额”的具体拟制方法，但在法律解释的逻辑一致性原则下，若无新的明文规定予以改变或澄清，对“票面额”的理解理应延续1996年解释所确立的拟制内涵。这种长期、稳定的沿用，实质上是以规范性文件的形式，持续确认了本罪针对空白发票进行规制的司法逻辑。

      （三）2022年至今：“票面税额”表述的延续与遗留问题

       2022年，最高检与公安部修订了立案追诉标准，将入罪标准中的“票面额”修改为“票面税额”。公通字〔2022〕12号文第五十九条规定，“非法出售增值税专用发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）票面税额累计在十万元以上的；（二）非法出售增值税专用发票十份以上且票面税额在六万元以上的；（三）非法获利数额在一万元以上的。”

       2024年两高涉税司法解释也采用了“票面税额”的表述。其第十五条规定，“非法出售增值税专用发票的，依照本解释第十四条的定罪量刑标准定罪处罚。”而该解释第十四条第一款又规定，“伪造或者出售伪造的增值税专用发票，具有下列情形之一的，应当依照刑法第二百零六条的规定定罪处罚：（一）票面税额十万元以上的；（二）伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上的；（三）违法所得一万元以上的。”

       从“票面额”到“票面税额”的措辞变化，体现了规范表述技术上的调整，即更直接地指向发票可能抵扣的税款，客观上提高了入罪门槛。然而，这一变化并未改变其作为“拟制标准”的本质。首先，如果犯罪对象是已虚开的发票，完全可以直接采用“虚开税款数额”这一现成且精确的标准，无需另创“票面税额”概念。其次，在2024年解释未对“票面税额”给出新定义的情况下，从法律体系的连贯性出发，“票面税额”更应理解为是对原“票面额”基础上乘以相应适用税率后得出的拟制税额。其计算的出发点与依据，依然是发票的版别（如百元版、千元版），评估的也依然是空白发票本身被非法流通后所带来的抽象风险。因此，其犯罪对象在本质上并未发生改变，仍应是空白发票。

       当前的司法困境在于，2024年司法解释在使用“票面税额”这一表述的同时，并未清晰界定其计算方式，亦未重申其拟制性质。这种定义的模糊性在实务中不可避免地导致了理解上的分歧，使得部分司法机关可能简单地将“票面税额”等同于个案中已开发票上记载的“实际抵扣税额”。这种偏离本意的理解，极易引发法律适用上的偏差，可能导致实质上属于虚开行为，或者依据新司法解释已不构成虚开犯罪的开票行为，错误地以非法出售罪定罪处罚。这不仅违背了本罪量刑规则设计上一以贯之的立法初衷与司法逻辑，即为非法倒卖空白发票这一特定危害行为设定专门的、拟制化的定罪量刑尺度，也模糊了不同发票犯罪之间的界限。

       四、非法出售专票罪在当前背景下应予以限缩适用

       通过对前文所述历史沿革与量刑规则的梳理，可以明确，非法出售增值税专用发票罪的规制核心在于空白发票，其立法初衷是打击倒卖空白发票、侵害国家发票专营权的行为。若将该罪的适用范围扩大至所有通过开具发票形式牟利的虚开行为，实质上将模糊此罪与彼罪的界限，偏离立法原意。当前司法实践中，尤其在两高司法解释限缩虚开犯罪圈之后，已出现将部分开具发票并收取开票费的行为认定为非法出售专票罪的扩大化适用倾向。尽管最高人民法院发布的典型案例五将该案的行为以非法出售专票罪论处，但各地司法机关在参照时仍须保持审慎，避免将此种认定模式简单套用、过度扩张。

       事实上，最高人民法院已通过其组织编写的《全国法官培训统编教材》，有意识地限缩非法出售专票罪的适用，试图从共同犯罪故意的角度对本罪的适用进行限缩。最高法在统编教材《刑事审判实务》分册中指出，“当受票方构成虚开专票犯罪，且有证据证明双方存在共同犯意的，则开票方属于为他人虚开，双方构成虚开专票罪的共同犯罪。没有证据证明双方有共同犯意的，无论受票方是否构成犯罪、构成何罪，对开票方均可以按照非法出售专票罪定罪处罚。对于实体企业偶尔应客户要求为之虚开发票，收取对价的行为，不宜以本罪论处。”这一解释试图通过共同故意的认定来限制本罪的适用，具有积极意义，但尚未形成体系化的解决路径。

       要彻底纠正实践中的适用偏差，仍需回归立法本意并进行明确。首先，应在司法层面重申本罪的对象限于空白发票，坚守其原有的规范定位。其次，应明确量刑规则中“票面税额”的认定标准，即它应指基于发票版别所推定的拟制税额，而非实际开具的税额。在立法机关未明确授权的情况下，不应将已填开的发票行为纳入本罪规制范围。对于不构成虚开专票罪的行为，应依据具体情节，优先考虑适用法定刑更为匹配的虚开发票罪、逃税罪等其他罪名进行评价，甚至依法不作为犯罪处理，从而避免刑罚评价失衡与法律适用秩序的混乱。

　　自然人以非货币性资产投资，这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题，大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定，一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　41号文的规定看上去是比较简单明了的，对于个人以非货币性资产投资，应按属于“财产转让所得”计算个人所得税，按照41号文第三条规定，“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

　　这里个人所得税给了五年的缓冲期，只要在五年内把转让所得的税缴上，税务合规几乎没有问题了。

　　那么，在新的《增值税法》和《增值税法实施条例》下，自然人以非货币性资产对外投资，其增值税纳税义务又会面临什么样的局面？纳税义务又将如何履行呢？

　　依据《增值税法实施条例》第三十五条规定， 自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　也就是说只要自然人发生增值税应税交易，支付价款的境内单位就要为自然人进行增值税税款的扣缴，也为扣缴义务人。

　　这里首先需要解决的是自然人以非货币性资产出资(投资)，是否属于增值税法下的应税交易？

　　新增值税法下应税交易的逻辑，就是建立在“有偿+属于增值税征税范围+境内”的底层逻辑基础上进行判断。从自然人个人以非货币性资产出资，比如以专利技术等无形资产、或者以不动产出资，其取得被投资企业股权，属于《增值税法》第三条“销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”，并从中取得其他经济利益。符合有偿的税务属性。其次，以专利技术等无形资产、不动产出资，属于销售无形资产、不动产的增值税征税范围。最后，无形资产在境内使用，不动产位于中国境内，符合境内销售的要求。自然人个人以无形资产、不动产等非货币性资产出资，自然属于增值税应税交易范围。

　　其次，需要确认境内单位在这些出资交易中，有没有向投资人支付对应价款。增值税法中的支付价款通常直接表现为货币资金的支付。但是如果自然人在投资中取得股权，是否就不属于支付价款的范畴？

　　1.这里我们可以这样理解，是否直接支付货币资金，是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一，而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

　　2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是，“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式，也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付，就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

　　对于自然人以专利技术等无形资产投资入股，原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

　　一、下列项目免征增值税

　　(二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

　　1.技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　------

　　2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　从上述政策规定可以明确，自然人以专利技术等投资 入股，属于技术转让的一种形式，可享受免征增值税政策。根据政策，享受免征增值税，需要持技术入股的书面合同，到省级科技主管部门进行认定，并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

　　但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围，而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人，光此一点，原跨境服务享受免税的项目，其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样，面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

　　这个问题我们姑且不论，接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

　　支付单位对于股权支付的方式，是否就无法采取代扣代缴的方式？通常，被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产，依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额，来确定自然人应缴纳增值税税款，然后在代扣代缴基础上，将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额，减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上，做如下分录：

　　借：无形资产(或固定资产-不动产)

　　贷：实收资本

　　应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

　　这里被投资企业入账的实收资本金额，已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时，做如下分录：

　　借：应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

　　贷：银行存款

　　大家还要注意，《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

　　“《增值税法实施条例》第三十五条

　　------代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。”

　　我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

　　当然，如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围，自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的，自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人，是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行，《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

　　新《增值税法》实施后，自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

　　我们也期望对于象非货币性资产投资等，尤其以技术出资的增值税问题，能够给予延续既往的政策规定，包括大量既往跨境服务免税的项目，也需要有一个周圆的解决办法。

　　此外，新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中，如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务，境内单位如何扣缴？境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品，如何进行增值税税款扣缴？增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

　　今天在飞机上，突然看到一则新闻，“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长，最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发，标题都是严征管。然而，一句话新闻的可怕之处就是，非专业人士并不能准确解读背后的含义，也无法确定，这是个案信息还是普遍趋势，是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此，仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定，尽管追征期和追溯期并不相同。

　　关于“追征期”

　　“追征期”是征管法上的概念，指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定，具有很强的时间性要求，因为，人们的行为随着时间的推移，意义会改变，而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此，各种法律都会规定一个“追诉时效”（这与新闻中的“追溯期”不是一个概念，因为上面的新闻表达的不是这个意思），即便是刑法，也对犯罪行为规定了追诉时效，这并不是放纵犯罪，而是现实的秩序需要，因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年，刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚，那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此，刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的，在民事法律上，也有诉讼时效，因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

　　需要说明的是，在税收程序法理论层面，“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认，它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念（同样的，核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思）；后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后，法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”，实为这两个期间的混合体，在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度，目前尚不明朗，本文后续对“追征期”的讨论，暂以现行法为限。

　　现行法层面，我国的税法和其他国家的税法一样，都明确规定了追征期，我们在这里就不作具体条文的引述了，一般理解，税法的追征期是这样规定的：1）因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年；2）如果认定偷税，则追征期为无限期追征；3）反避税的追征期一般为10年；4）其他情形一般的追征期认为是5年。原则上，税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求，也就是说，理论上，追溯期不能超过追征期。

　　这个一般理解在实践中的确有不少的争议，例如，偷税可以无限期追征，而虽然认定偷税的条件比较复杂，不申报也不必然等于就属于偷税，但是不少税务机关认为，纳税人有纳税义务而不做申报，无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的，对此，即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围，但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款（“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人，发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税）。另有税务机关从文字解读上认为，其实除了计算错误以外，所有少缴的税款都可以无限期追征，虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1：《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”】冲突，但是仍然也有法院支持这一观点。

　　再例如，对于追征期的计算，起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议，有税务机关认为，只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提，不说法律的争议，在理论上，偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长，其实并不合适，真的无限期追征事实上无法实现，而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上，除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外，所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

　　关于“追溯期”

　　然后我们回来看这则新闻，新闻本身用了“追溯期”，这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义，应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”，也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之，如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得，纳税人未行使追征期抗辩，而是据此自查并补缴了2017年度的税款，税务机关的这一提示（并非追征税款的行政法律行为）和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

　　事实上，此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理，税务机关自我限缩了追征，采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中，每个个案不同，不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动，或者也许在个案中也有理由。因此，个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

　　个人理解，2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限，是信息交换的源起之年，也是税务机关掌握信息的开始，这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

　　然而，如果不做专业的分析，这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧，纳税人对税法的理解可能出现误差，觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度，不是说2017年的境外所得不能征收，因为即使适用老的个人所得税法，征税在法律上在当时也有法律依据。然而，那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说，从现实的角度，做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决，就比如如果追征，必然产生滞纳金，滞纳金应否缴纳?而在现行税法下，2017年的税款滞纳金必然超过本金，超过的部分应否征收?

　　所以，作为税法从业的律师，还是有必要做个澄清，上述的追溯期应该只是个案下的个别处理，不能理解为普遍的态度和想法，也不会改变法律对追征期的规定。

　　最后，税收合规是每个纳税人的责任，追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护，同样的，在税收法治的概念之下，对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

　　叶永青  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：yeyongqing@anlilaw.com

　　王一骁  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：wangyixiao@anlilaw.com

　　背 景

　　为落实《中华人民共和国增值税法》及其实施条例的要求，实行一般纳税人登记管理，国家税务总局配套制发《关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号，以下简称“新规”)，自2026年1月1日起正式施行。新规标志着增值税一般纳税人登记管理从“程序性告知”迈入“实质性监管”的新阶段。新规的核心并非仅在于明确谁该登记，而在于全面重构了增值税纳税人身份转换的触发逻辑与后果体系。

       主要内容

一、新政核心：三处关键变化与监管底层逻辑重塑

　　01、生效时点从“未来时”变为“进行时+过去时”

　　过去，根据《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)规定，小规模纳税人销售额超标，在超标的所属申报期结束后15日内办理一般纳税人登记，并自办理登记的当月1日或者次月1日起才按一般纳税人计税，存在缓冲期。新规规定，一般纳税人生效之日直接追溯至销售额超过增值税法规定的小规模纳税人标准(500万元)的当期1日。这意味着，企业可能在达标当月就需按高税率计税，几乎没有反应时间。

　　02、豁免范围实质性收窄，监管网更密

　　新规明确，仅有“自然人”及“不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位”可在超标后选择维持小规模纳税人身份。这实质上将绝大多数市场化运营的企业和个体工商户完全纳入强制登记范围，过去部分单位利用政策模糊地带选择不办理一般纳税人登记的空间基本消失。

　　03、“追溯调整”成为最大风险变量

　　这是本次改革的“重磅条款”。纳税人因自查补报、风控核查或税务稽查等原因，对以往期间销售额进行调整时，该调整额必须“回归”到其纳税义务发生时的所属期，并重新计算该期是否超标。

　　若因此导致历史某期超标，则一般纳税人身份及其纳税义务将追溯至该期首日生效。这等于为纳税人的历史申报数据设置了“延时风险触发机制”。

　　综合以上变化可见，相关监管的底层逻辑已被重塑：从“身份管理”转变为“行为追溯”，即从管理纳税人当前的“身份状态”，转向追溯审视其持续经营“行为轨迹”。税务合规的考察期被拉长，历史期间的申报不实问题可能在未来因一个调整行为而引发系统性重估与补税。

二、新政对小规模纳税人企业的挑战和影响

　　01、税负“跳升”与现金流冲击

　　一旦被追溯认定为一般纳税人，过往期间已按1%或3%缴纳的税款，需按6%、9%或13%的适用税率重新计算。若企业进项发票获取不足，巨额补税差额及每日万分之五的滞纳金将直接冲击企业现金流。例如，某企业追溯期内有100万元收入已按1%缴税1万元，若按13%计税且无进项抵扣，需补缴12万元税款及相应滞纳金。

　　02、动态监控压力剧增

　　企业必须建立连续12个月或四个季度销售额的滚动计算与预警机制。任何月份的疏忽都可能导致销售额超标而不自知，进而触发逾期登记的被动管理。

　　03、连锁性合规风险

　　身份追溯变更将联动影响企业所得税(收入需价税分离重算)、印花税(计税依据可能调整)以及附加税费的申报，并导致小规模纳税人阶段享受的所有税收优惠(如月度销售额10万以下免征增值税)自追溯生效日起丧失。

　　04、纳税辅导期制度取消

　　新规明确废止了一般纳税人辅导期管理，包括限量限额发放专用发票、增领专票预缴增值税等限制性措施，降低了相关纳税人办税成本和时间成本，同时缓解企业现金流压力。新登记的一般纳税人自生效之日起即可全额抵扣进项税额，实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理的一般纳税人因增领增值税专用发票发生的预缴增值税有余额的，可用于抵减增值税税款或向主管税务机关申请退还。

　　05、过渡期提供“风险缓冲”

　　对于调整2025年及以前所属期销售额导致超标的情形，新规将生效日设定为不早于2026年1月1日。这实际上为历史问题提供了最后的合规整改窗口期。

三、合规应对：构建“免疫体系”的实操要点

　　在日趋严格的“以数治税”环境下，被动应对已不足以防范风险。企业需构建主动的税务健康“免疫体系”。

　　01、即刻行动：完成风险扫描与过渡期利用

　　1) 全面自查

　　立即复核以往申报数据，确保账载收入、开票收入与申报收入的一致性与准确性。如发生差异，应充分利用针对2025年问题的过渡期政策，在过渡期内主动完成更正。

　　2) 锁定生效时点

　　对于2025年四季度或12月所属期超标的小规模纳税人，其一般纳税人生效日已统一为2026年1月1日。应即刻启动税控设备升级、财务系统调整以及向主要客户告知开票税率变更等事宜。

　　02、中期构建：建立常态化防御机制

　　1) 建立动态监控机制

　　建立月度滚动销售额计算表，设定预警阈值，实现销售额超标自动预警。

　　2) 合同与发票流程再造

　　审核长期合同，对可能跨越身份转换时点的收入，明确按纳税义务发生时间分别适用不同税率开票。业务部门需知晓，发票税率并非仅由开票时点决定，更由应税交易发生时的纳税人身份决定。

　　3) 进项抵扣意识前置

　　即使暂为小规模纳税人，对于未来可能转为一般纳税人的企业，应有意识地选择能开具增值税专用发票的供应商，并规范取得与保管扣税凭证，为未来可能发生的追溯抵扣做好准备。

　　03、长期规划：从合规负担到竞争优势

　　1) 主动评估身份转换

　　当销售额接近标准且业务可持续时，应主动评估提前转为一般纳税人的利弊。转为一般纳税人虽税率提高，但能开具专票，有利于与大客户合作，且通过进项抵扣可有效管理整体税负。

　　2) 业财税一体化

　　将税务风控点前移至业务签订、采购决策等环节。例如，在销售额临近红线时，新的采购决策应优先考虑进项抵扣因素;业务报价模型中应包含不同纳税人身份下的税负成本测算。

　　3) 摒弃侥幸心理

　　必须彻底杜绝通过个人账户收款、隐匿收入或滥用多个主体拆分销售额的做法。金税系统的持续升级与多部门数据共享，使得此类行为被发现的概率极大，而新规下的追溯补税代价将是巨大的。

　　作者简介

　　李欣  总监

　　致同税务

　　刘超  高级经理

　　致同税务

　　2026年实施的《中华人民共和国增值税法》及其实施条例，为个人出租房屋提供了更清晰的法律框架，但日常开票涉及的核心税率和优惠政策目前保持稳定。

　　在实际生活中，大部分企业租用个人房产所产生的税费都是由企业承担，那么，新增值税法实施后，企业租用个人房屋的税费有什么变化呢?下面将为你详细讲解：

　　一、个人出租房屋税费明细（2026年）

　　个人出租房屋主要涉及以下税种，且住房与非住房（如商铺、办公楼）的税率和优惠差别很大。

　　为了方便你对比，以下是个人出租住房和非住房的税费政策概览：

　　（一）个人出租住房

　　1、增值税

　　征收率、税率：3%征收率减按1.5%计算。

　　免税政策：分摊后月租金≤10万元，免征（开具增值税专用发票除外）。

　　2、房产税

　　征收率、税率：按租金收入的4%征收。

　　免税政策：2027年底前可减半征收（即实际按2%）。

　　3、个人所得税

　　征收率/税率：暂减按10%征收。

　　免税政策：无

　　4、城镇土地使用税

　　征收率、税率：免征。

　　免税政策：无

　　5、印花税

　　征收率、税率：免征。

　　免税政策：无

　　6、城市维护建设税及附加（教育费附加、地方教育附加）

　　征收率、税率：按实缴增值税税额计算（城建税7%/5%/1%，教育费附加3%，地方教育附加2%）。

　　免税政策：2027年底前可减半征收;若增值税免征，则附加税费也免征。

　　（二）个人出租非住房（商铺、写字楼等）

　　1、增值税

　　征收率/税率：按租金收入的3%征收。

　　免税政策：分摊后月租金≤10万元，免征（开具增值税专用发票除外）。

　　2、房产税

　　征收率、税率：按租金收入的12%征收。

　　免税政策：2027年底前可减半征收（即实际按6%）。

　　3、个人所得税

　　征收率、税率：按租金收入的20%征收。

　　免税政策：无

　　4、城镇土地使用税

　　征收率、税率：按土地面积和等级定额征收。

　　免税政策：2027年底前可减半征收。

　　5、 印花税

　　征收率、税率：按租赁合同金额的0.1%征收。

　　免税政策：2027年底前可减半征收。

　　6、城市维护建设税及附加（教育费附加、地方教育附加）

　　征收率、税率：按实缴增值税税额计算（城建税7%/5%/1%，教育费附加3%，地方教育附加2%）。

　　免税政策：2027年底前可减半征收;若增值税免征，则附加税费也免征。

　　二、关键政策与计算示例

　　1. 核心免税政策：在2027年12月31日前，如果你一次性收取租金，可以分摊到各月。只要分摊后的月租金收入不超过10万元，就可以享受免征增值税优惠（但如果你为租客开具了增值税专用发票，则不能免税）。

　　2. 个人所得税计算：这是计算最复杂的部分。税款基于“应纳税所得额”征收，计算时允许按顺序扣除以下项目：

　　租赁过程中缴纳的除增值税外的其他税费（如城建税、房产税）。

　　由你负担的、能提供有效凭证的修缮费用（每月最多扣800元）。

　　法定的费用扣除（每次收入≤4000元扣800元，>4000元扣20%）。

　　3. 房产税计算：注意房产税的计税依据是“不含增值税的租金收入”。如果月租金未超过10万元且享受了增值税免征，那么房产税就直接按实际收到的租金（即不含税租金）计算。

　　计算示例：

　　假设你在市区有套住房，月租金为5000元（年租金6万元），一次性收取。

　　增值税：

　　分摊后月租金5000元<10万元，免征。

　　房产税：

　　年租金60000元 × 4% × 50%（减半优惠）= 1200元（年）。

　　个税（据实征收）：

　　应纳税所得额 = 5000元（月租金） - 100元（房产税，按月均摊） - 800元（修缮费，假设无） - 800元（费用扣除） = 3300元

　　应缴个税 = 3300元 × 10% = 330元（月）

　　三、发票开具与申报要点

　　1、纳税地点：根据新法，自然人出租不动产，应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。

　　2、普通发票 vs 专用发票：如果租客（通常是企业）需要增值税专用发票用于抵扣，则你必须向税务机关申请代开，并无法享受月租金10万元以下的增值税免税，其他附加税费也需按实际缴纳的增值税计算。

　　3、“核定征收”可能：对于个人所得税，在部分省市，税务机关为简化征管，可能会对个人出租房屋采用“核定征收率”的方式。例如，按租金收入的1%-2%左右直接核定个人所得税额，具体需咨询当地税务局。

　　总而言之，2026年增值税新法的实施对个人房东而言，短期内实际税负和开票流程变化不大，但法律基础更加牢固。

　　财富是0，健康是1，没有1的引领，再多的0也可能归零。

　　这句话你可能听过无数次，但今天我想说——合规，是财富世界里的另一个“1”。

　　尤其是在全球税务信息透明化的今天，如果你还在用“老方法”管理海外资产，那个“1”可能正在悄悄消失。

　　最近，不少高净值朋友私下问我：

　　“我在香港的账户，内地税务局真的能查到吗？”

　　“听说CRS只针对OECD国家，中国不是成员，是不是就安全？”

　　“我在海外放了一点钱，会不会突然被要求补税？”

　　如果你也有类似疑问，今天这篇文章，请一定耐心看完。

　　我将用最直白的话，帮你拆解CRS这张正在收紧的“全球税务天网”，并告诉你如何在这个时代，既守得住财富，又睡得好觉。

　　01

　　CRS到底是什么？简单说，就是“全球税务信息联网”

　　CRS，中文叫共同申报准则。

　　你可以把它想象成一张覆盖全球的税务信息网——参与国之间，会自动交换非本国税务居民的金融账户信息。

　　举个例子：

　　如果你是中国税务居民，在瑞士有存款，瑞士银行就会把你的账户信息(比如余额、利息)报给瑞士税务局，再通过特定平台自动交换给中国税务局。

　　关键点来了：

　　中国虽然不是OECD成员国，但早在2015年就签署了相关协议，2018年就开始正式交换信息。

　　也就是说，中国早就融入了这张“全球税务网”，而且交换范围比你想象中更广。

　　02

　　你是不是“中国税务居民”？这两条标准决定了你的账户会不会被交换

　　很多人以为：“我拿了外国绿卡/护照，就不算中国税务居民了吧？”

　　不一定。

　　中国认定税务居民，主要看两条(满足一条就算)：

　　户籍、家庭或经济利益中心在中国(哪怕你常年住在国外)；

　　一年内在中国境内住满183天(临时离境不超30天可连续计算)。

　　也就是说，即使你持有外国护照，只要还被认定为中国税务居民，你的境外金融账户信息照样会被交换回国。

　　03

　　香港、澳门会不会把信息交给内地？

　　会，而且已经执行多年。

　　香港：自2018年起，每年向内地自动交换税务居民金融账户信息。

　　澳门：自2019年起，同样启动交换机制。

　　这意味着，如果你在香港汇丰、澳门中银有账户，并且你是内地税务居民，这些账户的年终余额、利息收入等信息，都会“漂洋过海”回到内地税务局的系统里。

　　04

　　哪些信息会被交换？

　　主要包括：

　　账户持有人姓名、地址、出生日期

　　税务居民所在国、纳税人识别号

　　账号、年末账户余额或净值

　　年度利息、股息、保险收益等

　　注意：CRS不交换每一笔交易流水，但账户余额和年度收益，已经足够税务局判断你有没有如实申报海外收入。

　　05

　　对企业的影响：离岸架构不再“隐形”

　　很多企业以前喜欢在开曼、BVI等地设公司，做跨境投资或税务规划。

　　CRS实施后，这些“被动实体”(比如没有实际业务的壳公司)需要上报实际控制人信息。

　　再加上中国自2018年实施的受控外国公司(CFC)规则，如果你控制的海外公司利润不分配且无合理经营需要，税务局可以直接视同你已取得收入并要求纳税。

　　简单说：通过多层海外公司隐藏利润的做法，正在迅速失效。

　　06

　　普通人该如何应对？记住这4点：

　　如实申报，不要侥幸

　　如果你的海外收入应当在中国纳税，请主动申报。一旦被查出隐瞒，不仅面临补税+滞纳金，还可能被处以罚款。

　　重新审视资产结构

　　CRS主要覆盖金融资产(存款、证券、保险等)，而不动产、艺术品、珠宝等非金融资产目前不在自动交换范围内。

　　可以考虑合理配置多元化资产。

　　不要盲目追求“第二身份”避税

　　除非你真正移居并成为他国税务居民，否则仅凭一本护照，很难改变中国的税务居民身份认定。

　　企业要注重“业务实质”

　　如果你的海外公司有真实业务、真实员工、真实经营，并有完整的转让定价文档支持，依然可以合规运营。但纯壳公司、空架构的风险正在急剧上升。

　　07

　　一个常见的认知误区：美国不参与CRS，是不是把钱放美国就安全？

　　不完全对。

　　美国确实没加入CRS，但它有自己更严格的FATCA法案。

　　中美之间虽然没有CRS交换，但中国金融机构也会向美国税务局报送美国纳税人的账户信息。

　　反过来，如果你是美国税务居民，你在中国的金融账户信息也会被报给美国。

　　关键点在于：如果你是中国税务居民，在美国的金融账户信息不会通过CRS自动传回中国，但这不意味着永远安全——税务情报交换还有其它渠道。

　　最后说几句真心话

　　CRS不是来“抢钱”的，而是全球税务透明化的大势所趋。

　　它的出现，让跨境逃税、隐匿资产变得越来越难，但也让合规经营的纳税人得到更清晰的规则。

　　财富管理的第一原则，不是追求最高收益，而是守住合规底线。

　　时下，我国北方已经全部进入冬季供暖期，供热企业尤其是燃烧煤炭提供热能的企业，是环境保护税应税污染物排放的主要主体之一。以大连市供热行业近几年排放的应税大气污染物为例，二氧化硫排放量约占全市总排放量的44.1%，氮氧化物排放量约占全市总排放量的25.7%，烟尘排放量约占全市总排放量的21.8%。笔者调研发现，部分供热企业，特别是中小型供热企业在大气污染物排放过程中，存在环境保护税税额计算不准确的问题，需要引起关注。

　　典型案例

　　大连市A供热企业的锅炉额定蒸发量为每小时20吨，安装了在线监测设备，使用自动监测法核算烟尘、二氧化硫和氮氧化物的排放量。假设2026年1月A企业废气排放总量为62393180.4立方米；排放烟尘月均小时折算浓度为11毫克/立方米，月均小时折算浓度最大值为29.56毫克/立方米，月累计排放量为838.37千克；二氧化硫月均小时折算浓度为93.54毫克/立方米，月均小时折算浓度最大值为193.18毫克/立方米，月累计排放量为6704.36千克；氮氧化物月均小时折算浓度为151毫克/立方米，月均小时折算浓度最大值为187.65毫克/立方米，月累计排放量为10730.39千克。已知辽宁省环境保护税税额标准：烟尘为1.2元/污染当量，二氧化硫和氮氧化物为2.4元/污染当量。那么，2026年1月，A企业应如何计算环境保护税应纳税额?

　　政策分析

　　根据《排污单位自行监测技术指南 火力发电及锅炉》(HJ 820-2017)相关规定，热力生产和供应企业20吨/小时(每小时产生的蒸汽量)以上的锅炉排放口，必须安装在线监测设备(CEMS)，监测的污染因子有颗粒物(烟尘)、二氧化硫和氮氧化物。如果在线监测设备已经和生态环境部门联网，每个季度均通过比对监测且进行数据修约(即当自动监测设备发生故障、设备维护、启停炉、停运等状态时，应对数据状态进行标记，以及对数据缺失、无效时段的污染物排放量进行修约和替代处理)，上述三种应税污染物必须使用自动监测法核算排放量。

　　需要注意的是，根据《环境保护税税源明细表》填表说明，采用自动监测方法计算污染物排放量的，按照自动监测仪器当月读数填写，即自动监测数据中载明了月排放量的，应将载明的排放量直接填写在税源表中。

　　税额计算

　　A企业可以分四步计算环境保护税应纳税额。

　　第一步，计算排放当量数。1月，A企业烟尘月排放当量数=838.37÷2.18(烟尘污染当量值)=384.57；二氧化硫月排放当量数=6704.36÷0.95(二氧化硫污染当量值)=7057.22；氮氧化物月排放当量数=10730.39÷0.95(氮氧化物污染当量值)=11295.15。

　　第二步，计算应纳税额。1月，A企业应纳税额为384.57×1.2+(7057.22+11295.15)×2.4=44507.17(元)。

　　第三步，计算减免税额。在判断是否能享受减免税时，首先要看A企业所有污染物月均小时折算浓度最大值是否超过国家和地方规定的排放标准，若有小时折算浓度超标的数据则无法享受减免税。辽宁省没有出台该行业的地方排放标准，该行业的国家排放标准为：二氧化硫200毫克/立方米、氮氧化物200毫克/立方米、烟尘30毫克/立方米。其次，在所有污染物小时折算浓度平均值全部达标的情况下，确定减税幅度。《中华人民共和国环境保护税法》第十三条明确，纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。

　　1月，A企业排放应税污染物小时折算浓度平均值分别为：二氧化硫93.54毫克/立方米、氮氧化物151毫克/立方米、烟尘11毫克/立方米，二氧化硫、氮氧化物、烟尘低于排放标准，减税幅度分别为：

　　二氧化硫折算浓度低于标准浓度判断：93.54÷200×100%=46.77%<50%，可享受50%减征。

　　氮氧化物折算浓度低于标准浓度判断：151÷200×100%=75.5%>70%，不适用减征优惠。

　　烟尘折算浓度低于标准浓度判断：11÷30×100%=36.67%<50%，可享受50%减征。

　　A企业享受减征优惠：7057.22×2.4×50%+384.57×1.2×50%=8699.41(元)。

　　第四步，实际应缴纳税额计算。1月，A企业应缴税额=应纳税额-减免税额=44507.17-8699.41=35807.76(元)。

　　笔者提醒，对于热力生产和供应企业20吨/小时(每小时产生的蒸汽量)及以下的锅炉排放口，纳税人如果主动安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备，设备未与生态环境主管部门联网的，可以按照自动监测数据计算应税污染物排放量；若不能提供符合国家规定和监测规范的自动监测数据，应当按照监测机构出具的符合监测规范的监测数据或者排污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量。

　　来源：中国税务报  2026年01月16日  版次：06  作者：唐永锋 秦霄

　　(作者单位：国家税务总局大连市税务局)

　　自2013年习近平总书记提出“一带一路”倡议以来，中国企业出海投资在过去十多年的时间里取得长足的发展。统计数据显示[1]，当前中国企业累计设立对外直接投资企业超5.2万家，遍布全球190个国家(地区)，境外企业资产总额超过9万亿美元，中国已经实现从利用外资大国到出海投资大国的历史转变。但是，企业出海投资面临着来自不同国家(地区)不同层面的法律挑战，其中来自国际税务层面的挑战就是最不可忽视的方面之一。

　　早在2014年，北京市国税局第二直属税务分局对全市“走出去”企业进行的问卷调查显示[2]，99%企业“闭着眼睛走出去”，不了解境外税收抵免、税收协定待遇及相互协商程序，难以有效维护自身合法税收权益。80%企业因对东道国税制欠缺了解导致税负增加，54%企业遭遇过境外税收歧视。在最近两年中国税务机关对出海企业的调研中[3]，跨境涉税风险防范、税收协定待遇、境外税收抵免仍然是大多数出海企业的认知盲区，为中国企业出海投资埋下隐患和风险的同时，也错失了享受国际税务制度红利的宝贵机遇。

　　在过去十多年的从业经验中，笔者也明显感受到中国企业的跨境业务，因不同国家(地区)税制迥异，是纳税人认知信息不对称最为严重和税务风险最高的领域。因此笔者通过本文，从多个不同维度概览性介绍中国企业出海投资涉及的不可忽视的国际税务考量点，不力求在每个细节上提供精准的解决方案，但可以帮助纳税人认识到大多数出海企业的常见认知盲区，为未来有效的国际税务风控管理和税务规划奠定基础。

　　维度一：全球战略和股权架构

　　中国企业出海投资通常会根据其全球战略搭建复杂的跨境持股架构，其中注册在离岸低税地(Cayman or BVI)或者国际金融中心(香港或新加坡)的特殊目的公司持股平台，可能因管理的失当和风控的缺位导致一系列严重的税务风险，具体包括但不限于：(1)境外公司因其实际管理机构在中国境内，从而被中国税务机关认定为中国居民企业，导致其需要就其全球所得对中国税务机关承担纳税义务；(2)境外公司长期留存利润，因欠缺合理经营需要被中国税务机关按照“受控外国公司”进行反避税特别纳税调整，导致其境外公司留存利润被视同向中国居民股东分红派息而触发纳税义务；(3)香港或新加坡的特殊目的公司，取得离岸被动收入(股息红利、利息、特许权使用费和股权转让所得等)，因未能通过FSIE新规测试条件，导致其需要缴纳香港利得税或新加坡企业所得税。

　　上述税务风险一旦爆发，将直接导致纳税人在境外注册的公司实体丧失境外税制优势，显著加重集团整体税负，甚至需要拆除部分或整体跨境持股架构再重新搭建，而拆除架构的重组交易又将可能面临严重的税收负担，从而对其出海投资的战略布局和发展规划造成严重影响。近年来，由于管理的失当和风控的缺位导致的上述所列各个方面的税案时有发生，不但给出海企业带来利益损失，而且对其资本市场表现和未来长远发展带来负面影响，纳税人需要引起高度重视。

　　维度二：关联交易和利润布局

　　近年来，大型跨国企业通过各种名目复杂的跨境关联交易，将利润转移至不具备充分经济实质和合理商业目的的低税地司法管辖区实体，从而将全球税负控制在极低水平，严重侵害市场国税收利益，严重扰乱公平合理的国际税收秩序，引起国际社会的强烈关注和不满。在此背景下，G20委托OECD推出应对税基侵蚀和利润转移(BEPS)的国际税改“双支柱”方案，跨国企业的跨境关联交易和全球利润布局，也已经成为各国税务机关监控管理的重点，也因此成为出海企业进行全球税务合规和风控管理不可忽视的重要方面。

　　1.同期资料

　　同期资料是企业在关联交易发生的同期准备的(而非事后补备)，用以证明其关联交易转让定价、成本分摊、利润分割等安排符合独立交易原则的一系列资料和文档，是各国税务机关开展转让定价调查和反避税管理的核心依据，也是企业履行国际税收合规义务的重要内容。当前，大多数国家税法都有规定，跨国企业发生各种类型的跨境关联交易在一个年度内达到一定金额门槛的，需要向税务机关报送不同类别的同期资料文档，税务机关据以对有关实体的功能、风险、业务、利润和税负进行监控和管理。中国出海企业在发生跨境关联交易时，应当积极合规履行同期资料文档的准备和报送义务。

　　2.国际贸易供应链

　　对于很多从事生产制造和销售的出海企业，经常会在国际贸易供应链中安排香港或新加坡公司从事转口贸易，留存部分利润在香港或新加坡公司享受当地的低税率优惠(甚至申报为离岸利润享受免税待遇)，但香港或新加坡公司留存的利润区间，从转让定价角度就会是一个容易被质疑的问题。按照转让定价的基本原则和中国税法相关规定，跨国企业在跨境关联交易中，相关实体留存的利润应当与其投入的资产、履行的职能和承担的风险相匹配。因此，如果香港或新加坡公司仅仅是一家由秘书公司代管的空壳公司，在香港或新加坡当地并没有员工运营，在转口贸易中，仅仅是纸面上的采购/销售合同签约主体和资金收付主体，并无真实的经济实质活动，则其在香港或新加坡留存的利润就存在被转让定价纳税调整的风险。

　　3.跨境资金池

　　跨境资金池是跨国企业在全球范围内开展资金管理的常见业务模式，中国出海企业也通常会利用香港或新加坡等国际金融中心的优势开展跨境资金池业务。中国出海企业可以根据自身经营和管理需要，集中运营管理境内外本外币资金，开展资金归集和余缺调剂、经常项目资金集中收付和轧差净额结算等业务。在税务处理方面，因其涉及的关联方资金借贷会面临一系列转让定价问题，常见包括利率的确定是否符合独立交易原则、企业能否享受香港或新加坡财资中心的税收优惠政策、关联方债资比是否满足反资本弱化规则、利息扣除是否涉及混合错配等反避税规定、利息预提税是否可以享受税收协定待遇等等方面。虽然大多数成熟出海企业对以上各种税务风险都已制定税务防御策略，但近期西班牙税务机关在一起股东借款的税务检查中明显采取了更加严格的标准，西班牙税务机关认为，股东借款是用于长期性投资(收购标的公司)，并非短期经营周转，不符合正常债务性融资特征，缺乏商业合理性，依据OECD近年对跨国企业集团内部金融交易定性标准和方法的指导意见，认定股东借款属于股东投资款，其产生的利息不能税前扣除[4]。显然，这对关联方跨境借贷的合理商业目的提出了更高的要求，对纳税人有重要警示意义。

　　4.无形资产

　　在中国出海企业的全球化布局中，企业决策层会根据不同国家的经济发展水平、生产要素情况、产业门类结构等要素，在不同的国家布局不同类型的人才、资产和业务。在各种类型的资产布局中，无形资产因其通常与企业的核心技术、秘密和价值密切相关，能够为企业带来长期巨大潜在利益，因此其全球化布局和安排成为跨国企业领导层的重要战略之一，其重要性完全不亚于跨境持股架构和全球供应链安排对于企业长期战略的影响和意义。但是，无形资产因其固有的复杂性、虚拟性、无形性，也成为跨国企业通过复杂的跨境关联交易进行税基侵蚀和利润转移(BEPS)的常见工具。在此背景下，经合发展组织(OECD)在2015年《税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划》中，专门在第8-10项计划(以下简称“BEPS第8-10项计划”)中提出了针对滥用无形资产进行激进避税的应对方案，应对方案通过一系列规则重塑反避税制度体系，致力于贯彻落实利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税的基本原则。

　　BEPS第8-10项计划专门提出了无形资产价值贡献和经济所有权的认定规则，即DEMPE模型的功能分析法，具体来说DEMPE模型包括开发(Development)、价值提升(Enhancement)、维护(Maintenance)、保护(Protection)及应用(Exploitation)。在上述规则下，只有在上述DEMPE过程中履行功能、投资资产和承担风险，才属于对无形资产进行价值贡献，相关主体才享有无形资产的经济所有权，才有权利参与无形资产的收益分配。世界知名饮料巨头可口可乐与美国税务局之间的税务争议，正是该领域的经典税案。2024年8月，美国税务法院对美国税务局和可口可乐公司长达9年的税务纠纷作出判决，要求可口可乐补税27亿美元，加收利息后合计60亿美元，可口可乐表示将提起上诉。案件核心争议就是在可口可乐美国总部生产饮料浓缩液和海外公司罐装和销售的价值链中，究竟是哪国公司对可口可乐的整体价值贡献更大?各国关联方应当如何参与无形资产的收益分配?美国税务局给法院对比分析了10个国家18家可口可乐独立装瓶商实体2007年—2009年的合格审计报告，指出除了埃及子公司之外，其他地区的子公司盈利水平与其经济功能不符，其中爱尔兰、巴西、智利和哥斯达黎加的子公司分别获得了215%、182%、149%和143%的平均资产回报率，远高于其母公司55%的资产回报率。美国税务局认为，可口可乐母公司才是可口可乐几乎所有无形资产的合法所有者，拥有品牌价值的绝大部分，而海外子公司本质上只是合同制造商，却保留了大部分利润，这种收益分配比例并不合理，税务处理层面应当进行调整[5]。美国税务局和可口可乐的税务诉讼案件，已经成为美国历史上最有影响力的税务争议案件之一，案件至今仍在审理程序中。本案给我们的启示是，跨国企业在进行无形资产全球化布局和安排时，应当全面考虑各家关联方对无形资产的价值贡献和经济所有权，并以此作为收益分配和税务处理的基础。

　　基于BEPS第8-10项计划专门提出的DEMPE模型，中国在本地立法中还专门补充添加了推广(Promotion)，即DEMPE+P模型，明确表明中国税务机关高度重视企业通过其市场营销活动来提升无形资产价值的重要性。显然，如果说DEMPE模型主要针对的是专利、专有技术等贸易型无形资产的话，那么推广(Promotion)则主要针对营销型无形资产。营销型无形资产，是指与市场营销活动有关的无形资产，它有助于挖掘和提升有关产品或服务的商业价值，包括商标、商号、客户资源、客户数据、市场网点布局等。必须指出的是，对于跨国企业集团而言，在相关国家的营销型无形资产对其经营活动和商业价值具有重要意义时，应当作为收益分配和税务处理不可忽视的考量因素。

　　在实务中，葛兰素税案就是营销型无形资产在反避税实务中的典型案例[6]。作为研发密集型的跨国医药企业巨头，葛兰素公司的研发中心位于英国，因此英国实体分配了大多数利润，但美国税务局认为，如果没有葛兰素在美国市场上所做的大量的广告、宣传、推销、促销等活动，葛兰素公司的传统医药产品不可能在美国市场上这么受欢迎，也就不可能获得如此丰厚的利润。因此，葛兰素公司在美国存在巨大的营销型无形资产，并且美国公司对其享有经济所有权，应当参与利润重新分配并进行纳税调整。最终，葛兰素公司最终向美国税务局支付高达34亿美元的税款，还放弃了18亿美元的应退税款。

　　葛兰素税案前后时间跨度长达16年，是迄今为止美国历史上金额最大的转让定价纳税调整案例之一，也是国际税收领域在无形资产反避税调查方面有深刻影响力的重大税案。本案给我们的启示是，跨国企业在进行无形资产全球化布局和安排时，不可忽视营销行为在价值链中的重要作用。中国在本地立法中专门补充添加推广(Promotion)因素，中国出海投资企业应当予以重视。

　　维度三：常设机构的风险控制

　　常设机构是国际税收体系中用于确定非居民企业在来源国是否构成应税存在的核心概念，是划分居民国与来源国税收管辖权的关键标准。在国际税收体系中，常设机构分为固定场所常设机构、建筑工程常设机构、人员劳务常设机构和非独立代理人常设机构等不同类型，不同类型的常设机构有各自不同的认定规则。常设机构的判定与跨国企业的股权架构、业务模式、人员外派、代理关系等多方面商业安排密切相关，判定规则精细复杂，极易引发税务风险，相关税案频繁发生。

　　我们建议，中国出海企业根据自身业务的实际情况，构建常设机构的国际税务风险防控体系，在商业模式和业务流程设计之初，就聘请内外部专业团队参与评估常设机构的认定风险，在合规前提下尽量避免构成当地常设机构；在相关业务开展过程中，业务团队应当妥善留存业务相关的证据体系，当地财务团队应当准确核算有关收入成本费用，在完成纳税申报后，应当将有关纳税申报表、完税凭证、缴税银行流水等证据回传至国内；在业务完成之后，上述所有业务资料和证据应当妥善归档，合规留存以备税务机关检查。

　　需要指出的是，即使中国出海企业在境外构成常设机构触发当地纳税义务，在当地完税之后，仍然有希望根据中国税法及相关双边税收协定的规定，向中国税务机关申报境外税收抵免，以此消除同一项所得在居民国和市场国被重复征税。但境外税收抵免，对纳税人的跨境持股架构层级、业务安排和境外完税资料文档都有严格要求，建议纳税人事先咨询专业税务顾问，提前进行合规税务规划。

　　维度四：税收协定和择协避税

　　跨国企业在全球化布局中享受税收协定待遇，是消除国际间重复征税、合规降低税负成本、提高税务效益的有力手段。但与此同时，跨国企业通过刻意和激进的持股架构和商业安排，滥用双边税收协定提供的优惠待遇，逃避纳税义务的行为在近年来愈演愈烈。为此，由G20委托OECD实施的税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划，专门包含第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》，致力于打击滥用税收协定的避税行为。

　　在此背景下，多数国家对标国际标准建立健全本地立法，构建起打击择协避税的制度体系。当前，在多数主流国家，非居民享受税收协定待遇，不但需要具备税收协定缔约国的税收居民身份并取得相应证明文件，还需要满足当地司法管辖区的经济实质要求，经过利益限制条款(Limitation on Benefits，LOB)或主要目的测试(Principal Purpose Test，PPT)等严格的相关反避税测试条件。对任一条件的忽视，都可能被税务机关否决享受协定待遇的资格。在实务中，享受税收协定绝非易事，不但需要精心规划，还需要和主管税务机关进行合规有效的沟通。关于此话题更多内容，可参考本所早前文章《跨境持股架构中税收协定滥用的实务探讨——从导管公司的认定到经济实质的建立》[7]。

　　维度五：双边预约定价安排和相互协商程序

　　在国际税收领域，跨国企业在面临着来自不同国家(地区)的税务监管的同时，也有机会通过双边税收协定享受国际税收领域的制度红利。其中，最为常见的，就是中国出海企业可以通过双边预约定价安排和相互协商程序保障和维护自身的合法税收权益。

　　双边预约定价安排(Bilateral Advance Pricing Agreement，以下简称BAPA)，是指两个国家(地区)的税务主管当局与涉及跨境关联交易的企业共同协商，就企业未来年度关联交易所适用的转让定价原则和计算方法达成的具有约束力的协议，旨在防范和解决国际重复征税问题，为企业提供跨境交易的税收确定性。2020年，我国知名的食品制造企业内蒙古伊利集团，在中国税务机关的指导和支持之下，就其与新西兰子公司的跨境关联交易，与新西兰税务当局成功签署BAPA，有效控制跨境关联交易的税务风险。这是我国食品制造业企业签署的第一个BAPA，也是中国和新西兰之间签署的第一个BAPA。该案例被媒体广泛报道，成为中国企业“走出去”的成功典范，向世界展示了中国出海企业积极的税务合规意识和强大的国际合作能力[8]。

　　如果说前述双边预约定价安排只是在事先保障企业权益，那么相互协商程序则是在国际税收纠纷发生之后，帮助企业维护自身合法税收权益的有力法律手段。相互协商程序(Mutual Agreement Procedure， 以下简称MAP)是双边税收协定框架下的国际税收争议解决机制。纳税人在跨境业务中如发现或认为缔约对方国家(地区)所采取措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为，可以依照本国法律和双边税收协定之规定，申请本国税务机关与缔约对方主管税务机关协商解决，通过政府间正式程序解决跨境税务争端和纠纷，是纳税人在跨境业务中至关重要的税务风控措施。实践中，MAP主要适用于双重税收居民认定争议、常设机构判定、有关所得和财产的征免税争议等领域。

　　作为我国知名的高科技企业和成熟的全球化企业，华为公司已在世界范围内建立了100多个分支机构，并成为全球领先的电信供应商，但2009年一个税务问题却险些让华为公司在俄罗斯的发展折戟沉沙。2009年2月，华为公司在俄罗斯的跨境业务安排被俄罗斯税务当局认定为常设机构，要求补缴增值税、所得税和滞纳金等共计2000多万美元。华为公司在咨询国内主管税务机关之后，按照中俄双边税收协定和《中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法》等规定，向中国税务机关申请启动中俄两国税务机关的MAP。经过两国税务机关的沟通和协商，俄罗斯税务局最终撤销原判罚，华为成功避免近2亿人民币的经济损失[9]。本案为中国出海企业与境外税务当局产生跨境税务争议后，借助MAP维护自身合法税收利益的典型案例，值得中国出海企业的参考和借鉴。

　　结语

　　中国企业出海投资，面临着多维、严苛和复杂的国际税务环境。但是，机遇与风险同在，“闭着眼睛走出去”将面临着不可预知的风险和隐患，随时可能对企业出海投资的长远可持续发展带来致命打击，但是通过合规有效的国际税务规划，完全可以“化风险为机遇”，充分享受国际税收的制度红利，提高出海投资经营的税务效益。我们建议，中国出海企业结合自身业务模式的实际情况，统筹内外部专业资源，构建合规有效的国际税务风控体系，将国际税务风控和筹划的要素深深嵌入到企业的组织架构、制度规范和业务流程之中，在股权架构搭建、商业模式安排、关联交易设计、跨境重组交易、跨境资金流动、跨境人员外派等多角度进行动态有效的税务研判和把控，助力中国企业在出海投资的伟大征程中披荆斩棘、行稳致远。

　　注：

　　[1]来源：商务部、国家统计局、国家外汇管理局《2024年度中国对外直接投资统计公报》

　　[2]来源：《服务“走出去”企业，这些数据值得关注》，中国税务报2014年10月17日，版次06 作者：孔丹阳 李倩 本报记者 张剀

　　[3]来源：国家税务总局济南市税务局关于开展“税路通·税之家”服务跨境纳税人调查问卷工作的情况反馈，https://shandong.chinatax.gov.cn/art/2024/3/1/art_13791_1030892.html

　　[4]来源：《中国出海企业在跨境并购中收购主体利用股东借款列支利息支出 被西班牙税务当局按OECD标准反避税调查》，链接：https://mp.weixin.qq.com/s/AOgEXsMusUDlExxxLb5lgA

　　[5]详情请参考2024年8月26日中国税务报：《美国税务法院判决：可口可乐公司补税60亿美元》作者：刘光 彭倩子 李翔昱

　　[6]详情请参考《美国葛兰素史克公司转让定价案分析》，来源：《涉外税务》2007年10期 作者：贺连堂 王晓悦 孙毅敏

　　[7]天元律师：《跨境持股架构中税收协定滥用的实务探讨——从导管公司的认定到经济实质的建立》，链接:https://mp.weixin.qq.com/s/1KOx01Dg8-6w_dlSkqZmeg

　　[8]详细信息请参考：《内蒙古税局助力伊利集团签署双边预约定价安排协议(BAPA) 有效控制跨境关联交易税务风险》，链接：https://mp.weixin.qq.com/s/tpM11lN-f23biZnn_bSZYw

　　[9]详细信息请参考：《华为跨境业务被俄罗斯认定为常设机构查税近2亿 通过税务相互协商程序成功避免损失》，链接：https://mp.weixin.qq.com/s/6i9ReRmYS8m28AGH5p39sg 

“一项应税交易”中工程企业混合销售行为判定与税率适用研究

——《增值税法》第十三条对既有规则的承继与革新

　　一、 既有规则的审视：“混合销售”类应税行为的判定在工程企业中的困境

　　(一)“混合销售行为”在《营业税改征增值税试点实施办法》(财税﹝2016﹞36号文)第四十条中的界定

　　混合销售作为增值税制度中的重要概念，其法律依据源于财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定。该条文明确界定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

　　这一规定确立了混合销售判定的两个核心要件：一是销售行为的单一性，即必须是一项销售行为；二是业务性质的复合性，即该行为必须同时涉及服务与货物。在计税规则上，该条文采用了"纳税人身份"作为判断标准，即根据纳税人的主营业务性质来确定混合销售行为应适用的税目和税率。具体而言，从事货物生产、批发或零售的纳税人，其混合销售行为按销售货物缴纳增值税；其他纳税人则按销售服务缴纳增值税。

　　制定混合销售制度的核心意义在于解决增值税征管中的一个核心难题：如何对一项同时包含不同税率或应税项目的交易进行清晰、公平且高效的课税。在全面营改增之前，营业税和增值税并行，混合销售规则的首要意义是清晰界定一项业务究竟应缴纳营业税还是增值税，从而避免重复征税或征管真空。营改增后，其意义转变为如何确定一项混合销售业务整体的适用税率，其深层逻辑是简化征管，防止纳税人通过人为拆分同一项业务中的高税率和低税率部分来进行不当的税收筹划，确保税收中性原则，即相同的经济活动应承担相似的税负，不因交易形式的人为包装而产生巨大差异。

　　(二) “混合销售行为”认定过程中的争议：以“某工程有限公司”留抵退税案为例分析

　　某工程有限公司(下称“该公司”)于2025年6月10日，通过电子税务局提交了增值税留抵退税申请。主管税务机关认为该公司的工程业务(包工包料模式)属于“混合销售”行为，该公司同时涉及销售货物与建筑服务，应分别核算、适用不同税率，分别核算情况下该公司不存在留抵退税，便作出《税务事项通知书》，以“不符合退税条件”为由，拒绝了该公司的退税申请。该公司作为申请人对此提出行政复议，主张其作为拥有专业建筑资质的企业，所从事的是统一的建筑服务，所采购的材料仅为履行施工合同的必要组成部分，业务实质并非销售货物，故不构成财税〔2016〕36号文所定义的“混合销售”。复议机关最终认为主管税务机关认为工程业务属于“混合销售”的认定事实不清、证据不足，撤销了《税务事项通知书》。

　　该公司的税务困境确实源于主体身份与业务实质的背离。根据财税〔2016〕36号文第四十条规定，混合销售行为的判定标准是“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。《税务事项通知书》所涉建工企业作为建筑安装施工企业，其营业执照登记的主营业务为建筑服务，而非货物的生产、批发或零售，因此从主体身份来看，其混合销售行为应按照销售服务缴纳增值税，适用9%的税率。然而，该企业在提供工程服务时，虽然业务实质是提供建筑服务，但外购材料价值占比往往较高，材料采购成为履行施工合同的必要组成部分。这种“包工包料”模式使得企业在形式上既涉及服务又涉及货物，税务机关可能基于材料价值占比高的表象，要求企业按销售货物适用13%的税率，从而产生税企争议。这种困境的本质在于，企业的主营业务是建筑服务，但业务构成中材料价值占比高，导致主体身份与业务实质在税务认定上出现偏差。

　　二、 规则的演进：2026年新《增值税法》及实施条例(征求意见稿)的新范式

　　(一)从“混合销售”到“从主业务适用税率”的根本性转变

　　在既有2016年36号文的规则下，一项既涉及货物又涉及服务的销售行为被定义为“混合销售”，其核心判定标准是“纳税人的主营业务身份”：如果纳税人主要从事货物的生产、批发或零售，则该混合销售行为整体按销售货物纳税；其他纳税人的混合销售行为则整体按销售服务纳税。这种基于纳税人“身份标签”的形式化划分，在商业模式日趋融合的实践中逐渐暴露出其局限性，容易导致税企争议，也难以精准反映复杂交易的经济实质；而即将施行的《增值税法》第十三条确立了全新的“从主业务适用税率”原则。该条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，应按照该应税交易的“主要业务”来适用税率。这一转变的根本意义，在于将判定核心从“纳税人是什么”转向了“交易本身是什么”。它要求税务机关和纳税人穿透交易形式，去分析一项具体交易中，究竟哪个业务构成其经济实质和主要目的，哪个是附属或必要补充。这标志着增值税立法理念从相对机械的形式主义判断，转向了更注重经济实质的“实质课税”原则。

　　这一根本性转变对建筑企业的影响尤为深远。在建工行业常见的“包工包料”模式下，旧规则容易因企业营业执照范围或历史营收结构中材料价值占比较高，而简单将其归为“销售货物”并适用更高税率，忽视了其提供建筑服务、交付工程成果的业务实质。在新规则下，判断的核心将聚焦于具体合同的目的、企业提供的核心价值(如专业施工资质与劳务)以及商业交易的实质。对于真正的建筑施工企业而言，其“包工包料”业务更可能被整体认定为以“建筑服务”为主要业务，从而适用相应的税率。这不仅将大幅减少此类业务在适用税率上的不确定性，降低税企争议风险，也引导企业在合同订立和商业安排中更加注重业务实质的呈现，推动行业税务管理的规范化与精细化。

　　(二)“主要业务”的判定标准：基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条的解读

　　《中华人民共和国增值税法》第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条规定，“增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：(一)一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”第十条规定的两个条件：①业务涉及不同税率；②业务间存在“明显的主附关系”。 在判断混合销售中的主营业务时，实务中主要采用以下标准：一是以纳税人营业执照登记的首项经营范围作为判断依据，即“营业执照法”；二是以纳税人年销售额占比超过50%的业务作为主要业务，即“综合比例法”；三是以企业在税务机关登记的行业类别作为判断标准。[1]其中，营改增后的规定以营业执照法为准，即根据纳税人营业执照登记的主营业务范围来确定混合销售行为的适用税率。若企业在账务上已经分开核算，则以企业核算为准；若企业不能分别核算的，则按上述原则确定。

　　新增值税法实施条例(征求意见稿)此标准强调了对交易经济实质的综合判断，而非简单的价值比例或形式合同。在上述某工程公司的案例中，不应当适用混合销售规定的核心原因在于，公司的主营业务是建筑服务而非货物销售，因此不符合混合销售的主体要件和业务实质。该公司自营改增后专营工程的安装工程，其行业类别、施工资质、质量管理体系认证均表明其为单纯的建筑安装施工企业，并不从事货物的生产、批发或零售。根据财税〔2016〕36号文的规定，混合销售行为是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物，且主体必须是从事货物生产、批发或零售的单位或个体工商户。而该公司提供的工程属于建筑工程服务，外购材料是工程不可分割的一部分，整体构成一项以完成工程实体为目的的建筑服务，并非销售货物行为。

　　三、 规则演进下的再审视：建工企业业务实质探析与税率适用展望

　　(一)建工包工包料业务的实质是“销售”还是“施工”

　　根据立法本意，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条判断主要业务的逻辑系“体现交易的实质和目的”和“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”为判断标准。在本文所涉案例中，在工程领域，工程系交易的实质和目的，包料系工程的附属业务。该企业在行政复议中提交了工程资质证书、工程合同等证据均证明该企业所从事的工程施工行业，无论从行业类别、施工资质、行业质量管理体系认证，均表明属单纯的建筑安装施工企业，也不从事货物的生产、批发或者零售。不符合“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”这一认定混合销售的前提条件。如认定是两项应税行为也是工程为主要业务，包料行为系附属业务。在本案的行政复议申请中，申请人强调该企业的建筑工程业务系一项独立不可分割的业务，不存在兼营，也不属于财税〔2016〕36号规定的混合销售的主体，亦不存在不符合留抵退税的条件。

　　从合同目的与交易实质来看，混合销售行为的核心在于判断企业购买的是"合格的工程成果"而非材料本身。根据财税〔2016〕36号文第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售行为。对于建筑服务而言，该企业购买的是通过专业施工形成的工程实体成果，材料只是构成工程成果的组成部分，而非独立的货物销售。这种"实体成果交付"的合同特征，与单纯的货物销售有着本质区别，体现了交易的经济实质在于提供建筑服务而非销售货物；从资质与准入角度分析，企业拥有的施工资质是承接业务的前提，这直接体现了交易的核心能力在于施工而非销售。建筑业企业资质分为施工总承包资质、专业承包资质和施工劳务资质三个序列，不同资质等级对应不同的业务范围和承接能力。该企业持有建筑工程专业承包等施工资质，意味着其核心能力在于专业的施工技术和管理能力，而非货物的生产或销售活动。资质准入制度本身就明确了不同业务类型的界限，施工资质直接印证了企业的主营业务范畴；从业务链条来看，材料采购行为完全依附于施工合同而存在。该企业采购工程材料的目的单纯是为了履行特定的施工合同义务，这些材料将根据工程设计要求进行现场加工和安装。倘若没有对应的施工合同，单纯的工程所用材料采购对交易双方均无实际商业意义。这种依附关系表明材料采购只是完成建筑服务的必要补充环节，而非独立的商业活动，符合混合销售中“一项销售行为”的构成要件。

　　另外需要明确的是，价值占比并不能决定交易实质。虽然工程项目中材料成本可能占据较大比重，但决定业务性质的关键因素始终是合同目的和核心价值创造活动。企业的专业施工服务才是实现工程价值的核心环节，材料只是施工过程中使用的生产要素。若仅以材料价值占比作为判断标准，将导致对建筑工程业务实质的误判，这与增值税立法强调的“实质重于形式”原则相悖。根据《增值税法》第十三条的规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率，这进一步强化了交易实质的判断标准。

　　(二)新法实施后建工企业包工包料类业务的税率适用与征管预期

　　建工企业包工包料这一问题还可以参考《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一项的规定:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税﹝2016﹞36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”该公告的内容是在普通的混合销售的基础上对特殊的情况作了特别规定，即对某些从高计征的混合销售行为不认定为混合销售，但要同时符合下列条件才认定为不属于财税﹝2016﹞36号所述的混合销售:

　　(1)纳税人销售的是活动板房、机器设备、钢结构件等货物；

　　(2)上述货物是自产的；

　　(3)销售上述自产货物的同时提供建筑、安装服务。

　　同时构成上述条件的，就可不按财税﹝2016﹞36号所述“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税”规定的13%税率，可以分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用各自的13%、9%税率或3%的征收率。如果是生产门窗的企业销售门窗的同时还提供安装服务,就按财税﹝2016﹞36号所述“从事货物的生产、批发或者零售的单位合销售行为，按照销售货物缴纳增值税”规定的13%税率，可以核算货物和建筑服务的销售额，分别适用各自的 13%、9%税率。

　　从反面考量，在工程项目中，工程企业对外的工程合同、从事的建筑工程服务、配备的人员情况、具备的相关资质、公司名称等均能证明该是建筑工程公司，主营业务系建筑服务。根据建筑工程合同的要求以及工程的特点，外购材料属于建筑工程的整体之中，则工程企业根据签署的建筑工程合同以及工程业务实际情况按开具增值税率为9%的建筑工程服务发票符合业务实质亦符合税法规定。根据《中华人民共和国增值税法》和《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》立法本意已经否定了“混合销售”(鉴于混合销售的重点是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个人)。鉴于工程企业主要业务系工程居于主体地位，体现交易的实质和目的(可以从业务本身、合同、发票、经营范围等均可以判断)，外购材料系附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提，如没有施工资质，也就不存在外购材料，有了工程施工资质才能签订工程施工合同，才有了外购材料或者自产自销材料的条件，主附关系在工程领域非常明确，因此工程企业不适用于混合销售的原税率规定符合《中华人民共和国增值税法》和《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》立法本意。若未来建工企业的包工包料业务将统一按“建筑服务”适用税率9%，将极大减少因混合销售认定带来的争议。如工程企业包工包料中未在工程中使用的材料按照13%的材料销售作为增值税的应税税率更符合立法本意。

　　结语

　　随着《中华人民共和国增值税法》第十三条及其《实施条例》第十条确立的"从主业务适用税率"原则，税务机关的征管理念必须从形式审查向实质判断转变，这要求税务人员更深入地理解不同行业的商业模式和经济实质。在旧规下，税务机关主要依据企业营业执照登记的经营范围或年销售额占比等表面形式来判断混合销售行为的适用税率，这种“一刀切”的方式虽然简化了征管操作，但忽视了具体交易的经济实质，容易导致税企争议。新规实施后，税务机关需要穿透交易形式，分析一项具体交易中究竟哪个业务构成其经济实质和主要目的，这要求税务人员具备更强的行业认知能力和商业判断能力。

　　以本案中的建工企业为例，其“包工包料”模式虽然涉及大量材料采购，但业务实质是提供建筑服务，材料采购仅为履行施工合同的必要组成部分。在判断此类业务税率适用过程中，不能简单依据材料价值占比高就认定为销售货物，而应深入分析企业的专业施工资质、合同目的、行业惯例等因素，准确判断交易的主要业务。笔者认为对于工程企业应统一适用9%的建筑业增值税税率，对在工程中未予以使用的工程原材料可以适用13%的材料销售的增值税税率。

　　《中华人民共和国增值税法》第十三条及其实施条例(征求意见稿)第十条的规定系对《增值税法》第十三条对既有规则的承继与革新，也体现了税收法定、税收公平原则和实质课税原则。《中华人民共和国增值税法》第十三条及其实施条例(征求意见稿)第十条对于“混合销售”问题的承继与革新的转变对税务机关的征管能力提出了更高要求，需要建立更加精细化的行业分类标准和业务实质判断指引，同时加强税务人员的专业培训，提升其对不同行业商业模式的认知深度，确保税收征管既符合法律要求，又贴近经济实质，实现税收公平与效率的统一。

　　注：

　　[1] 国家税务总局网上留言《关于增值税兼营业务的判断?》2020-09-05。

　　作者简介

　　陈沈峰

　　大成上海　合伙人

　　sammy.chen@dentons.cn

　　牛艺丹

　　大成上海　律师助理

　　yidan.niu@dentons.cn

　　《增值税法》和《增值税法实施条例》于2026年1月1日起生效后，对增值税出口退税会产生深远影响。本系列文章我们来梳理政策逻辑，分析最新变化。

　　一、出口退税原理

　　出口退税无非就是增值税链条跨境过程中的消消乐(请参考《增值税链条跨境，只不过是从头再来》)。也就是说在理想状态下，是将出口货物、服务、无形资产在出口国此前环节的所有税款全部退还，使其以零税负轻松离境，以便在进口国从头再来蓄起新链。

　　《增值税法》第十条规定，纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外；同时，《增值税法》第三十三条规定，纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产，适用零税率的，应当向主管税务机关申报办理退(免)税。出口退(免)税的具体办法，由国务院制定。

　　《增值税法实施条例》第四十七条规定：

　　纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产(以下统称出口业务)，依照增值税法第三十三条的规定申报办理退(免)税的，按照国务院规定的出口退税率，通过免抵退税办法或者免退税办法计算退(免)税额，经税务机关审核通过后，办理退(免)税。

　　免抵退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额抵减应纳增值税税额，未抵减完的部分予以退还；免退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额予以退还。

　　从以上条文中我们可以归纳出如下要点：

　　- 俗称的“出口退税”正式名称为“出口退(免)税“。“出口退税”的说法不准确，因为现实中纳税人办理出口退(免)税，结果可能是退税、免税或者视同内销征税，统称为“出口退税”有以偏概全之嫌。但是“出口退(免)税“的说法也好不到哪里去，因为也没有把视同内销征税这种结果涵盖进去。既然反正都差不多，本系列文章我们主要使用俗称的“出口退税”，万不得已才使用正式名称“出口退(免)税“。

　　- 出口退税的底层逻辑是出口应税交易适用零税率，造成销项税额为零，进项税额无处可抵扣，因此需要退还进项税。跨境交易的标的可以是货物、也可以是服务、无形资产、不动产，但是零税率的范围只涵盖出口部分标的：其中货物全部包括在内，不动产则全部排除，服务和无形资产则部分包括(即限于国务院规定范围内)。

　　- 出口业务的出口退(免)税计算有两种方法，一种是免、抵、退方法，另一种免、退方法。计算的过程中还会用到一个出口退税率。

　　接下来我们来介绍这两种计算方法并顺便介绍出口退税率。由于出口货物更为常见，我们本系列主要讨论出口货物。针对出口货物而言，免、退方法适用于外贸企业，免、抵、退方法适用于生产性企业。由于免、退方法较为简单直白，我们先来介绍它。

　　二、免、退方法

　　财税〔2012〕39号文第二条规定，不具有生产能力的出口企业(即外贸企业)或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。

　　免、退方法比较直白。假设A外贸公司从供应商收购货物然后出口，采购环节支付113万元，拿到一张增值税专用发票，上面写着价款100万元，增值税款13万元，后来A公司将这批货物出口，确认销售时计算销项税额为零，这就是“免”；然后再向税务机关申请退税，税务机关审核通过后，将采购发票上体现的税款13万元全部或者部分退还A公司，这就是“退”。两步合起来就是免、退。

　　有人说，这也太简单了吧？难道出口退税跟出口销售有就没有关系吗？确实没有关系，不信你看外贸企业出口退税的计算公式(请参见39号文)：

　　增值税应退税额=增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率

　　外贸企业出口货物增值税退(免)税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

　　公式中的确没有出现出口销售额，证明出口退税跟出口销售额没有关系。同时，这个公式也引出了另一个话题——出口退税率，前面说到进项税全部或者部分退还，就取决于这个退税率。

　　三、出口退税率

　　出口退税是鼓励出口的手段，体现了国家政策。政策往往是有导向的，表现在这里就是针对优先鼓励出口的货物，全退；针对不优先鼓励出口的货物，部分退；针对不鼓励出口的货物，不退。出口退税率就是来体现这个导向的。现有的出口退税率，有13%，9%，6%和0%四档，具体适用哪一档，可以根据出口货物的海关编码(HS code)去国家税务总局网站查询。

　　从前文的公式中可以看出，针对货物而言，13%退税率意味着采购环节缴纳的增值税全退。9%意味着部分退，0%退税率意味着不退。

　　全退和不退都容易理解，部分退怎么理解呢？仍旧拿前面的例子来说，外贸企业购进出口货物的增值税专用发票注明的金额为100万元，如果退税率是9%，根据上文的公式相乘后得9万元就是应退税额；增值税专用发票上税额为13万元，减去应退9万元还剩4万元。这4万元不退的税款怎么处理呢？外贸企业只能计入成本。

　　通过以上介绍我们发现，尽管出口退税有全退，部分退和不退，但出口退税的源头是上游缴纳的增值税，也就是出口企业的进项税。这是增值税出口退税底层逻辑的核心，永远不要忘记。

　　四、免、抵、退方法

　　知道了出口退税来源于进项税，我们就可以来看生产企业了。在出口销售免税这一点上，生产企业与外贸企业相同；但由于生产企业的进项税构成复杂，导致生产企业出口退税更为复杂。外贸企业采购的商品原样出口，因此出口商品的进项税容易辨认。生产企业则是另一番景象：采购的可能是车架、轮胎、发动机等等成千上万个零部件，出口的是一台整车。出口一台整车之后要归集所有零部件的进项税，那是不可能的，因此只能放弃算细账，改为算大账。另外由于生产企业往往出口同时内销，算大账时不仅要将所有的出口产品算在一起，而且要将内销产品也算在一起。由于内销产品的进项税本来是要抵的，外销产品的进项税本来是要退的，现在两种进项税混到一个池子里，分不清哪些该抵哪些该退，只能按照先抵后退的顺序来进行。这就是免、抵、退的涵义。

　　39号文规定，生产企业出口货物劳务增值税免抵退税，依下列公式计算：

　　1.当期应纳税额的计算

　　当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额)

　　当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率-出口货物退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额

　　当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×(出口货物适用税率-出口货物退税率)

　　2.当期免抵退税额的计算

　　当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额

　　当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

　　3.当期应退税额和免抵税额的计算

　　(1)当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

　　当期应退税额=当期期末留抵税额

　　当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

　　(2)当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则

　　当期应退税额=当期免抵退税额

　　当期免抵税额=0

　　这套公式像一团乱麻，我们倒过来看才能理出脉络。先看结果：第3部分公式是说，最终退税多少，看出口产品的生产企业当月增值税申报表期末留抵税额有多少。这很容易理解，因为退税是退进项税，生产企业期末留抵税额就是留抵的进项税算大账的结果。同时我们看到，退税额有个上限，就是“当期免抵退税额”，其计算见于第2部分公式：

　　当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额

　　先来解释一下公式中的“免抵退税额抵减额”。这是进料加工贸易形式下免税进口原材料引起的，如果不采用进料加工贸易形式，这个抵减额就是零。由于进料加工贸易形式现在很少使用，这部分就不深究了。我们假设这部分是零，就可以将这个上限简化为：出口销售额X出口货物退税率。

　　前面说过了，出口退税来源于出口货物的进项税，本质上与出口销售额无关，那么这个公式中为什么会出现出口销售额？再容我解释一下。首先这个“当期免抵退税额”只是当期退税的限额，只影响现金流而已(即使当期期末留抵税额高于这个限额无法退还，仍可以在下期继续留抵)，不影响成本，不反映出口退税的底层逻辑。其次，“当期免抵退税额”这个限额本质上是参考生产出口货物耗用的购进货物进项税上限来制定的。其目的是将退税的范围大致限制在出口产品耗用购进货物的进项税(即采购成本×征税率)的范围之内。这个上限公式中没有用到采购成本，而采用了出口销售额，是因为前者不容易确定，就用后者来替代了。正常情况下卖一台10万元的车，不可能用到11万元的零部件，也就是说采购成本一般总是小于或者等于销售额。出口销售额在这个公式中充当了工具人的角色，结果使得当期出口退税限额有所放宽，但是不会距离进项税额这个核心太远。

　　接下来我们关注公式第1部分。首先看第一个公式：

　　当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额)

　　这个公式将“当期不得免征和抵扣税额”从进项税额当中剔除出去，意味着这部分增值税额退出增值税链条，进成本，对出口企业产生永久性影响。

　　第二个公式则规定了这部分增值税的计算方法：

　　当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率-出口货物退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额

　　首先来解释一下这个公式中的“当期不得免征和抵扣税额抵减额“。这同样是进料加工贸易形式下免税进口原材料引起的。如果不采用进料加工贸易形式，这个抵减额同样是零。这里我们仍旧假设这部分是零，直接忽略掉，就可以将“当期不得免征和抵扣税额“简化为：出口销售额×征退税率差。

　　简化后的公式就容易理解了：“当期不得免征和抵扣税额“代表了从增值税中剔除的进项税额，取决于两个因子，一是征退税率差，这体现了政策导向，另一个则是出口销售额。按说出口退税是退进项税，按生产出口货物耗用的购进货物的采购成本乘以税率差来剔除才合理。现在以出口销售额乘以税率差来计算剔除，显然是多剔除了，也就是多进成本了。至于原因，仍旧是采购成本不容易确定，就用出口销售额代替了。

　　五、两种方法对比

　　从这里我们看出，存在征退税率差的情形下，出口退税政策对生产性企业不利。有人说，前面“当期免抵退税额”那个计算公式有些宽松，后面“当期不得免征和抵扣税额”这个计算公式比较严格，一进一出总体上说就算打平了好不好？但是你仔细想一想，前面那个公式只影响现金流，不影响成本，可以说那个影响是时间性的；而后面那个公式却直接影响成本，影响是永久性的。因此说，这两个不对等，对生产企业不利。

　　这绝不是存心打压制造业，而是贸易型出口退税更让人放心。贸易型政策是算细账，透明度高，上家缴了税而且有增值税专用发票为证，下家出口后才退税，交的税和退的税之间对应关系清清楚楚明明白白；而生产型出退税是算总账，购进项目相关的进项税不区分是用于生产出口产品还是用于生产内销产品，相当于一个黑箱。税务机关喜欢透明不喜欢黑箱，因此对生产性出口退税要求比较严格。

　　针对存在征退税率差的产品，既然生产性企业出口退税不利，那么生产企业销售给境内企业(包括关联企业)由这个境内企业出口销售并申请出口退税是不是更有利呢？答案是肯定的。假设A公司生产某产品征税率13%，退税率9%，原材料采购成本50万元，出口销售价200万元，那么如果自行出口，免抵退税计算过程中不得免征和抵扣税额为200×(13%-9%)=8(万元)，这部分要进成本；反之，如果A将产品以100万元价格销售给B公司，由B公司出口退税，那么免退计算的结果，需要进成本的金额是B公司的采购价100×(13%-9%)=4(万元)。也就是说，后一种方式下，成本节约了4万元。

　　需要提醒一下，《增值税法实施条例》第五十三条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。另外，《增值税法》第二十条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。生产企业通过外贸公司出口有节税机会，但是要综合考虑以上条款的规定。

　　引言

　　股权架构是公司治理的基石，科学的、适合的股权架构设计能够从根源上解决企业未来面临的许多重要问题。具体到税务合规及筹划层面，股权架构设计对税负的影响极为深远。在实践中，许多企业在面临利润分配、转增股本、权益转让等资本运作时，往往因初始架构设计的考量不周，而承担了不必要的税负成本。从这个角度上讲，选择特定的持股架构，本质上是为企业未来的资本运作安排预设了相应的税务路径。

　　本文系统剖析自然人直接持股、自然人通过合伙企业持股及通过有限公司持股这三类实务中最常见的持股模式下的税负情况，并结合监管案例揭示其关键风险。

　　目录

　　一、常见持股模式下的所得税税负情况

　　二、常见持股架构的税负陷阱

　　三、混合持股架构

　　四、混合架构的实施难点

　　一、常见持股模式下的所得税税负情况

　　所得税是股东参与企业投资、经营承担纳税义务中最主要的税种，因此也是选择持股模式时重点考量的因素。

　　实践中常见的自然人直接持股、自然人通过合伙企业持股及通过有限公司持股模式，在面对几类主要涉税事项时，主要所得税税负如下：

　　以上表格从静态视角，概括了三种持股架构在典型资本运作场景下的所得税税负要求，然而，实务中的税负陷阱，往往在于对适用条件的误判以及架构与商业目标错配所引发，下文我们将穿透表格的概括性描述，深入剖析各类架构在具体应用中高频出现的税负风险点。

　　二、常见持股架构的税负陷阱

　　(一) 自然人直接持股

　　自然人直接持股是初创企业普遍采用的模式，其优势在于法律关系清晰。从税负角度，这种持股模式在股息红利分配和转让股份所得两类主要场景下的综合税负是最低的，但面临的弊端也较为明显，需要在搭建股权架构时充分预判。

　　1. 分红收益即时课税，缺乏递延空间

　　依据《个人所得税法》及相关规定，自然人股东取得的股息、红利所得，需按20%的税率计算缴纳个人所得税。纳税义务发生于被投资企业作出利润分配决议之时，并于支付环节由企业履行代扣代缴义务。相较于法人股东享有的“居民企业间股息红利收益免税”政策，以及合伙企业“先分后税”机制所提供的汇算清缴周期，自然人直接持股架构下的分红收益丧失了资金的时间价值，特别是在“视同分红”的转增股本等场景下，即时课税的弊端尤为明显。

　　- 案例

　　根据安徽合肥税务局公告，在2023年度税务稽查中，合肥某地方税务局对某实业公司的整体变更事项进行检查，自然人股东以未分配利润、资本公积(资本溢价部分)转增公司注册资本未依法按20%税率缴纳个人所得税，公司未履行代扣代缴义务，要求补征并追缴滞纳金。

　　- 分析

　　此案例体现了税法在自然人分红处理上的确定性，即便此时股东未取得现金收入也应当履行纳税义务。若该股东通过一家符合条件的境内法人公司持股，则本次以未分配利润、资本公积(资本溢价部分)转增公司注册资本在持股公司层面可适用免税政策，而自然人直接持股则不具备此财务调度弹性。

　　2. 企业重组中无法适用特殊性税务处理实现递延纳税的风险

　　根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)及后续规范性文件，适用特殊性税务处理(即递延纳税)的主体明确限定为“企业”法人。因此，自然人作为交易方，在涉及股权支付为主的吸收合并、分立及换股交易中，被排除在递延纳税优惠的适用主体之外。这可能导致在重组交易发生当期，即需确认股权转让所得并产生相应的个人所得税义务，可能对交易架构的设计与执行构成实质性影响。

　　- 案例

　　根据某影视公司公告，在“公司收购浙江公司”时，由于转让方为自然人，其取得的上市公司股权支付对价部分，被税务局认为无法适用59号文规定的特殊性税务处理，要求补缴相关所得税。

　　- 分析

　　此情形清晰地揭示了自然人股东在参与复杂性资本运作时的税务局限性。即便交易本身符合商业整合的逻辑，税法的适用限制也可能在交易前端形成即时的现金税负，增加重组的资金协调难度。

　　3. 股东借款存在被“视同分配”风险

　　自然人股东若在纳税年度内与其投资企业之间存在大额、长期的资金往来，且未能充分证明该款项用于公司生产经营，依据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)等相关规定，该笔款项存在被税务机关认定为“视同股息、红利分配”的税务风险，从而需要补缴个人所得税。此外，与企业经营无关的支出亦无法在企业所得税税前扣除，可能引发额外的税务调整。

　　- 案例

　　在国家税务总局深圳市税务局2021年公布的典型案件中，北京某科技公司实际控制人通过“其他应收款”科目长期占用公司资金超2000万元，最终被税务机关认定为视同分红，补缴个人所得税400余万元，并处以滞纳金和罚款。

　　- 分析

　　此类资金往来若在年度终了后未予归还，极易成为税务稽查的关注点。这不仅涉及公司治理的合规性，更直接关联到股东个人的纳税义务，潜在风险不容忽视。

　　(二) 通过合伙企业持股架构

　　合伙企业持股常被应用于员工股权激励平台或联合投资载体，但其税务处理兼具复杂性与不确定性。

　　1. 合伙企业“先分后税”原则导致合伙人未收到分红款亦存在纳税压力

　　合伙企业作为税收上的“透明体”，其本身并非所得税的纳税主体，根据“先分后税，未分也税”原则，其年度经营所得无论是否实际向合伙人分配，均需按合伙协议约定的份额比例计算各合伙人应纳税所得额。这一机制使得合伙企业不具备法人公司所特有的“利润留存”功能，即便利润未进行实际分派，合伙人也可能面临相应的现金纳税压力。

　　- 案例

　　根据国家税务总局北京市税务局2022年对某上市公司员工持股平台的检查，该平台从上市公司获得的分红虽未实际分配，但税务机关仍要求所有合伙人按份额申报纳税，其中3名境外合伙人因未及时申报而被要求补缴税款及滞纳金。

　　- 分析

　　这印证了合伙企业"透明体"纳税原则的严格执行。即使利润留存平台，合伙人仍面临纳税义务，这导致了合伙人“无现金流入却需承担纳税义务”的局面，对于持有较多份额的合伙人而言，需要预先规划资金以备税款缴纳，对个人现金流管理提出了更高要求。

　　2. 合伙平台转让股权地方优惠失效的风险

　　自然人通过合伙企业转让股权，其个人合伙人所得按法律规定应适用5%-35%的超额累进税率。尽管历史上部分地区为招商引资，曾擅自出台政策将此税率降至20%或允许采用核定征收，但这些地方性优惠因缺乏上位法依据，已被国家列为清理整顿的对象，2022年，国务院办公厅发布《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》(国办发〔2022〕20号)，明确要求“逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策”。截至目前，新疆、江西、广西等多地已经取消相关地方性优惠。

　　- 案例

　　根据广西南宁市税务局公布的案例，2025年3月，自然人高某投资的合伙企业(有限合伙)在2020年存续期间被查实存在人为滥用核定征收政策避税的行为。其核心疑点在于：第一，该企业作为26名员工的持股平台，具备相当规模与建账能力，却未按规定设置账簿；第二，其业务实质仅为转让清晰的上市公司股权，完全不符合“账目混乱难以查账”的法定核定情形；第三，企业为适用核定征收，迁移至税收洼地并变更经营范围以套取核定资格，但既无实质经营，也无办公支出、员工薪酬等合理商业目的，在完成股权转让后便迅速注销。据此，税务机关认定其行为属于人为设置条件错误适用政策，要求其自查补税。

　　- 分析

　　此案例揭示了合伙企业作为持股平台的核心税负陷阱，过往的地方优惠失效风险较大，实际控制人若轻易采用合伙企业持股模式，可能陷入高额补税风险。因此，如无绝对必要，应尽可能规避以此类平台作为实际控制人的持股载体。

　　(三) 通过有限公司持股架构

　　有限公司(法人)持股架构在集团化运营和风险隔离方面具有优势，但在资本利得实现环节的税负问题需要重点关注。

　　1. 股权转让环节的双重课税风险

　　法人公司持股在收益环节享有居民企业间股息红利免税的政策优势。然而，在最终转让被投资企业股权实现资本利得时，将面临双重征税的结构性影响：首先，持股公司层面需就股权转让溢价计入应纳税所得额，适用25%的企业所得税税率；其后，该笔税后利润若需分配至最终的自然人股东，个人还需缴纳20%的个人所得税。综合税负成本可能达到40%的水平，在某些旨在实现最终退出的场景下，与自然人直接持股相比，整体税负效率可能并非最优。

　　- 案例

　　根据百润股份(002568)公告，“上海兆年实业有限公司"作为法人股东减持"百润股份"股票时，其转让所得先缴纳企业所得税，税后利润分配时又代扣代缴个人所得税。

　　- 分析

　　有限公司持股架构适用于有长期产业布局和持续分红需求的情形。但若核心商业目标在于未来通过股权转让实现资本退出，则需审慎评估此架构下双重课税对最终收益的影响。

　　综上所述，自然人、合伙企业、有限公司等单一持股模式均存在其固有的税负局限与适用边界。无论是自然人架构的税务刚性、合伙企业架构的政策不确定性，还是有限公司架构在退出时的双重课税问题，都清晰地表明：依赖单一工具无法满足企业多元化、动态发展的资本运作需求，不存在一种普适性的架构能在所有商业场景下均呈现最优解。

　　三、混合持股架构

　　如前述分析，没有任何一种持股模式能在所有的涉税事项场景下均获得最佳的筹划效果。因此，混合持股架构应运而生。

　　混合持股架构是通过不同主体的组合，实现风险隔离、税务优化和资本运作的灵活性的持股架构类型，它并非一种固定的模式，而是一种基于商业目标与资产属性进行分层、分类配置股权的战略筹划思想。其核心在于，通过不同法律实体(如有限公司、合伙企业)的灵活组合，构建一个功能互补、风险隔离、税负优化的股权系统，旨在将不同的资产与业务置于最适宜的税务载体之下，从而实现整体价值最大化，其架构核心逻辑如上图所示。

　　混合持股架构摒弃了“一刀切”的简单思维，转而追求一种精细化的顶层设计。

　　(一) 控股平台

　　通常由创始人(或家族成员)通过一家或多家有限公司持有核心资产或作为最终控股平台，此层级的首要目标是确保控制权稳定、承接核心业务分红(享受居民企业间股息免税)，并为未来可能的集团化重组、资产划转、家族其他对外投资提供灵活性。

　　(二) 激励平台

　　针对员工股权激励需求，普遍设立有限合伙企业作为平台，利用其设立便捷、治理灵活的特点，在保持创始人(作为GP)控制力的同时，有效隔离了无限责任风险。

　　(三) 直接持股层

　　对于希望保持退出路径直接、明晰的特定股东(如战略投资者或部分创始人)，可保留其在目标公司的自然人直接持股，这为未来上市后减持提供了税负确定且路径简单的通道。

　　四、混合架构的实施难点

　　然而，构建一个精密的混合架构绝非简单的实体堆砌，其中充满了需要深度专业判断的技术细节，任何一个环节的疏忽，都可能导致架构的失效甚至引发新的税务风险。例如：

　　1. 架构层级如何设计才最优化？是“自然人→家族控股公司→目标公司”的两层结构，还是需要增设中间层以实现特定功能？层级过多可能导致不必要的合规成本与资金流转效率下降。

　　2. 不同平台间的持股比例应如何配置？家族控股公司应持有运营公司多少股权？员工持股平台的份额如何分配才能平衡激励效果与未来的税负？

　　3. 未来架构调整的路径是否已提前考虑？随着公司发展，架构可能需要有进一步调整的需要，初始设计是否预见未来的资本运作(如融资、激励、分拆等)，并提前预留综合税负较低的可行路径？

　　4.各类平台的合规管理能否跟上？合伙企业需要完成年度汇算清缴及分配申报，有限公司需要准备合并财务报表并完成企业所得税汇算，合规管理的复杂性与成本是否被充分评估？

　　这些问题的答案，远非标准模板可以套用，它深度依赖于企业的具体股权背景、商业模式与资本规划。一个在纸面上完美的架构，若忽略实施细节，可能在实践中步履维艰，建议企业家与决策团队在架构设计之初，即结合商业愿景(包括但不限于盈利模式、融资规划、上市计划与退出路径)，对各类持股载体的税务特性进行前瞻性分析与审慎评估，从而在源头上为未来的资本运作奠定更为优化的税务基础，必要的话，及时寻求专业机构的帮助。

　　作者简介

　　张兰田

　　国浩上海合伙人

　　业务领域：资本业务、税务合规

　　邮箱：zhanglantian@grandall.com.cn

　　洪思雨

　　国浩上海律师

　　业务领域：资本业务、税务合规

　　邮箱：hongsiyu@grandall.com.cn

　　来源简介

　　国浩律师事务所

　　官方网站：http：//www.grandall.com.cn/

　　国浩律师集团事务所成立于1998年6月，是中华人民共和国司法部批准组建的中国第一家亦为唯一一家律师集团事务所。

　　2026年1月1日，“境内外税事漫谈”公众号推送了《从

　　确实，目前国内法体系中只有企业所得税法中有“不具有合理商业目的”的条款。不仅在其基本法层面有规定，也有权威性解释指引。而且《国家税务总局关于印发

　　从立法的法理上，“不具有商业商业目的”的内在逻辑是一致的。但在不同的税种所关注的着眼点上，是根据该税种的特点入手的。

　　从《中华人民和共和国企业所得税法》第四十七条的规定看，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”而《中华人民共和国增值税法实施条例》第五十三条则明确：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”前者关注的是纳税人不具有合理商业目的而减少“应纳税收入和所得额”，而后者聚焦于通过“不具有合理商业目的”的安排导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”。

　　从两者立法的表述，字面上就可以看出其适用范围和判断标准是存在一定差异的。

　　从适用范围看，企业所得税侧重于企业通过各种安排减少应纳税收入或者所得额，就是应税利润。而减少应税利润，可以有太多手法，如利用关联方交易支付转移利润、不合理地业务结构安排以回避、降低应纳税所得额，甚至通过业务安排不确认产生境内所得等。而增值税主要针对交易中为减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的安排。直接关注税款结果。如拆分业务、不合理定价等手段规避、减少、推迟增值税缴纳。

　　从两者在判定标准的差异看，企业所得税除了考虑交易形式和实质外，还会重点考察交易是否符合独立交易原则，即交易各方是否按照公平成交价格和营业常规进行业务往来。包括交易是否存在纳税义务规避等。而增值税通常关注交易的形式与经济实质是否相符，如是否存在“空壳”公司享受优惠、交易价格是否明显偏离市场公允价格、交易各方是否承担相应商业风险等，看重的是业务实质。两者共性很多，差异也客观存在。

　　增值税导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”的手段很多，如拆分业务收入，不当享受小规模纳税人待遇、纳税人违规享受其他优惠政策、甚至虚开增值税专用发票、虚假出口退税等等。上述明显违反税法规定的行为是“偷税”，甚至要被追究刑事责任的。而“不具有合理商业目的”的安排是避税。尽管国内税法从来就没有明确“避税”的概念(偷税和避税的区分又是一篇大文章，本文不作具体分析)。但是实践中早就对避税业务安排适用了与“偷税”不同的税务处理规定和结果。

　　那么，问题又回到原点，什么是增值税上的“不具有合理商业目的”？从法的底层逻辑看，“不具有合理商业目的”需要同时满足三个基本条件。

　　一是交易或安排的主要目的是为了“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”，以获取税收利益为主旨。

　　二是纳税人存在客观的交易和安排，通过该非同寻常的交易或安排来实现目的。

　　三是纳税人已经从交易或安排中获取了税收利益。

　　大家会说，一项交易或安排的主要目的是否为获取“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”，是存在于纳税人主观意志中的，外人无法判定、识别。

　　税务机关开展反避税调查，首先会立足于基本事实调查。比如税务机关调查中会寻找类似于转让定价业务中的可比企业和可比交易的方法作为参照，从中发现端疑，寻找主要问题和切入点。

　　更重要的是，“不具有合理商业目的”的规定本身就自带“目的测试”加“结果测试”的测试手段的。在“目的测试”上税务机关会要求纳税人提交与交易或安排有关的证明资料，纳税人自证交易符合正常的商业逻辑，体现正常的商业常规，获取正常的经营成果。看看国家税务总局令第32号文件中纳税人需要提交的证明资料的一张大网，你使尽千般手段，能够自洽，税务机关认可你。可是如果你证明材料中漏洞百出，不能自圆其说，那看看上面第二个第三个条件与第一个条件是否构成一个证据链。尤其需要提醒的是，国家税务总局、财政部2025年3月25日发布的《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》公开征求意见在《中华人民共和国税收征收管理法修订征求意见稿》第四十条明确，“纳税人实施“不具有合理商业目的”的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”该条款未来进入税收征管法，意味着增值税的“不具有合理商业目的”的安排也要上“目的测试”和“结果测试”手段的，这是未来趋势，不是吓人的。

　　而“结果测试”就是将纳税人复杂交易安排简化成最能达成交易目的的交易方式，比较两种不同的交易方式中，复杂交易所增加的经济利益和税收利益两者何者更多。这就是一般反避税中对交易不具有合理商业目的，税务机关可以否定或替代该交易的直接表现之一。如果因为复杂交易带来的税收利益比商业利益更大，那基本印证了交易主要为实现税收利益服务的。当然不是所有交易都可以进行即时的商业利益计算的，象重组业务的未来利益如何，还很大程度上有风险的。这个可以姑且不论。

　　那么哪些“不具有合理商业目的”交易或安排会导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”？商业经营中纷繁复杂，商人们在商业创新不断涌现的手法无法穷尽。立法通过原则性规定的方法，以防范未来诸多不确定事项的发生。具体业务这里通过例举一二，聚焦增值税高风险的避税业务。

　　比如说，食品企业集团上游的农产品生产企业，将农产品高价卖给后续生产食品的加工企业，利用上游农业生产者自产农产品增值税免税，后续加工企业高价收购农产品取得农产品销售发票计算的进项税额提高，达到多抵扣进项税额目的，一箭双雕。从表面上看，生产企业追求自身利益最大化，抬高农产品销售价格，正是合理商业目的的体现。但是这个交易还伴随着下游企业心甘情愿接受高于正常市场价格的反常行为。说穿了利益共同体的共同利益可以将集团公司的税收利益最大化。这样的安排客气点，有“不具有合理商业目的”的成分。《增值税法》第二十条明确，“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”注意这里就提到销售额明显偏高且无正当理由，说明增值税立法已经提前布设了场景。到这个条款直接就衔接了《征管法》第三十五条规定。三十五条那比“不具有合理商业目的”要凶猛许多，基本是一个对“偷税”进行处理的条款。对三十五条第六款到底是处理偷税还是避税，学界争议很多，这里不谈。

　　又比如，企业集团通过上下游的产业链协作，将上游环节向下游环节的销售价格控制较低，以实现上游各环节增值税销项税额少，由最后市场销售的企业按正常价格出售，实现集团增值税税负递延效果。

　　如果上游个别企业因此还能把销售额控制在500万以下，甚至将不同的生产车间单独注册成小规模纳税人，每个企业有自己的生产线、员工、业务、不同的主要产品，那同样不违反处于不同流水线的企业依据各自不同功能开展各自不同的业务的自由，实现增值税税负向最后销售企业转移的递延纳税目的。

　　又比如境内关联方向境外关联企业高价支付服务费和特许权使用费，尽管履行了代扣代缴义务，但是境内企业不仅实现了利润剥离，也同时提高了进项税额抵扣的目的。提高了境内企业现金流。大家会说，境内企业得到的进项税是境外关联方在境内缴纳的，总体税负就是左手倒右手，集团没有实现增值税减负目的。这恰恰是一个增值税与所得税联动的安排。境内企业通过转移利润减少了按25%的比例缴的所得税，而境外企业按6%的增值税税率缴纳增值税(如特许权使用费还有10%的预提税)，总的支付金额的税率差明显改变了集团总体税收利益和双方均能取得现金流的增加。还有就是境内企业向境外关联方购买的完全在境外消费的服务，和在境外使用的技术，境外企业在境内不构成增值税应税交易。这就是《欧盟增值税指令》中高度关注的关联方通过利润剥离带来的增值税避税安排的一面。否则关联方剥离利润，增值税上左手倒右手就没有意义。

　　再比如集团内重组改变业务经营，将业务转移，这里情况就非常复杂。具体判断需要一一分析。

　　这么多举例始终围绕关联集团之间的业务安排进行的？看看欧盟与世界上许多国家的增值税反避税着力点，都是主要围绕关联方转移价格和反拆分、反利润剥离展开的。转让定价本来是个所得税问题，现在欧盟最新版《增值税指令》(即第2023/2778号指令)中第14条明确了防止滥用增值税规则的共同规则，涉及对关联交易和跨境安排的审查，以防止通过滥用内部定价转移利润。其原理就是上文分析的。可见集团内转让定价现在已经在增值税领域引发重点关注。当然增值税业务中随着业务创新，相信国内会在现有税法条款下不断出现新的避税安排。税务机关的反避税也是会如影随形的。其他避税安排有待于时间去发现。

　　鉴于增值税“不具有合理商业目的”条款是篇大文章，需要各方面共同创新研究，不断深入。

　　面临新的税收环境和新增值税法刚开始实施，老调重弹，纳税人要在多方面提前进行风险把控。

　　1.注意交易形式与实质的匹配

　　要确保交易有真实的商业背景和经济实质，避免设立无实际经营的公司或通过复杂的交易结构来掩盖真实的商业目的。

　　2.注意交易价格与风险承担相匹配

　　交易价格应符合市场公允价值，交易各方应承担相应的商业风险。若交易价格明显偏低、偏高、且无正当理由，或某一方在交易中不承担任何风险，可能被认定为不具有合理商业目的。

　　3.注意确保业务安排的合理性

　　业务安排应具有独立于税收利益之外的商业理由，如开拓市场、提高效率、实现战略整合等。

　　4.注意留存证据以备自证清白

　　企业应保留完整的商业决策记录、可行性研究报告、董事会纪要、交易合同、资金流向凭证等资料，以证明交易具有合理商业目的。一旦交易被质疑，这些资料将有助于企业进行举证。

　　在这个开年忙碌的一周里，就在2026年1月6日，上海税务官微发了一条关于对外支付佣金”的解答。说实话，这种官方解答通常点到为止，但转发到我朋友圈里时，不少财务经理还是在那儿纠结。

　　事情不复杂：国内公司找国外中介办事，佣金得付，但活儿是在国内干的。上海税务回复很干脆：增值税和所得税，一个都不能少。

　　作为一个在国际税领域摸爬滚打30多年的”老炮”，我常说，官方给的是指南针，咱们实操得靠”避坑图”。尤其是2026年1月1日起《增值税法》正式实施，很多老旧的财务习惯，真的得改改了。

　　今天咱们把这笔账拆开，重点聊聊增值税里那些大家最容易搞混的细节。

　　一、增值税：新税法下的”明白账”

　　很多人一提起对外付钱，第一反应就是：“老外没来中国，钱是往外汇的，为啥还要交中国的增值税？”

　　1、核心逻辑：谁在境内消费，谁就得交税

　　大家留意到没，上海税务的回复里明确提到了《中华人民共和国增值税法》。从2026年1月1日起，咱们正式告别了那个靠各种临时”通知”拼凑政策的年代。新税法的核心很务实：服务在境内消费，就要征税。

　　只要你是境内的单位，你购买了服务，且这个服务不是那种”完全在境外现场消费”的(比如你在巴黎请当地导游，期待后续总部予解释明确)上都逃不掉。佣金、中介费这类服务，只要是为了你境内的业务服务的，对不起，购买方就是法定的扣缴义务人。

　　对于大多数现代服务类的佣金支付，适用的扣缴增值税税率是6%。但要注意，如果涉及其他类型的服务，可能适用不同税率，具体要看服务性质。

　　2、划重点：别再傻傻地去算”三项附加”了!

　　这可能是我今天要讲的最重要的一个”省钱点”。

　　很多做了十几年的老财务，脑子里有个惯性思维：只要缴增值税，就得跟着缴城建税、教育费附加和地方教育附加。以前大家算跨境支付成本，习惯在6%的基础上再加个12%(城建7%+教育3%+地方2%)，算出个6.72%的综合税率。

　　但这个知识点早就该更新了!咱们得翻翻《中华人民共和国城市维护建设税法》。从2021年9月1日起，政策就明确了：对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产代扣代缴的增值税，不作为城市维护建设税的计税依据。

　　简单说，就是这种代扣代缴的增值税，不用再缴城建税。城建税不征，那教育费附加和地方教育附加的计税依据也就没了，自然也不用缴。

　　所以，现在的扣缴增值税就是干干净净的6%(以现代服务为例)。别再多缴了，多缴了不仅是浪费钱，以后想去退税，那手续能让你跑断腿，麻烦得很。

　　3. 完税凭证：这6%其实是”左右手”的游戏

　　说到这6%的增值税，咱们财务人心里得有个谱。作为扣缴义务人，你替国外机构缴了这笔钱，千万别直接把它当成公司的”净成本”。

　　根据《增值税法》的规定，只要你是增值税一般纳税人，拿到了税务机关出具的税收完税证明，这6%可以作为进项税额抵扣你自己的销项税。

　　换句话说，这笔钱对公司来说其实是”税收中性”的。你今天缴出去，明天申报时就能抵回来。

　　但实操中的”坑”在哪呢？在合同!

　　很多国外供应商很强势，合同里写死了一个”Net of Tax”(净到手价)条款。如果你没在合同里明确这6%由谁负担，那最后公司自己掏了这笔钱。虽然税款能抵扣，但在账务处理上，这笔替对方承担的税款能不能在所得税前扣除？这又是另一桩容易扯皮的公案了。

　　二、企业所得税：简要看两点就够了

　　增值税法实施后，相比于增值税的”清晰”，企业所得税(CIT)确实复杂点。不过既然大家更关注增值税，所得税这边我帮大家提炼两个核心：

　　1、劳务发生地原则

　　既然服务完全在境内发生，这就属于”来源于中国境内的所得”。不管对方有没有派人来，只要活儿是在中国境内干的，就要交企业所得税。

　　2、核定征收与扣缴

　　国外机构在境内没设机构场所，或虽设机构场所但取得的所得与其机构场所没有实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，由支付人代扣代缴。

　　对于无法准确核算应纳税所得额的，税务机关有权核定征收。根据《企业所得税核定征收办法》及各地实践，劳务服务类的应税所得率一般在15%-30%之间，具体比例由主管税务机关根据行业特点确定。

　　举例：如果支付100万佣金，税务机关按20%核定应税所得率，那应纳税所得额就是20万，再按25%的企业所得税税率计算，实际需要代扣代缴5万元企业所得税。

　　关于税收协定的特别提示：

　　如果对方所在国(地区)与中国签订了税收协定，且该机构未在中国构成常设机构(PE)，理论上可以申请享受协定待遇。但要注意：

　　- 不同协定对劳务所得的规定不尽相同，有的有”劳务PE”条款(如在境内提供劳务超过一定天数即构成PE)，有的则没有

　　- 即使没有构成PE，也要看协定中对”营业利润”条款的具体规定

　　- 现在税务机关对协定待遇的实质性审核非常严格，如果对方只是个”壳公司”或不具备实质性经营，那这个申请大概率通过不了

　　所以在实操中，建议先做好尽职调查，确认对方的实质性，再决定是否申请协定待遇。

　　三、给同学们的大白话建议

　　咱们做税务管理，求的就是一个”稳”字。处理这种对外支付，我有几句心里话：

　　1、合同千万别写模糊了

　　别只写一个总额。一定要写清楚：这一百万里，哪些是服务费，中国税法规定的代扣代缴税款由谁承担，完税凭证给谁。

　　建议条款示例：本合同项下服务费为100万元(不含税)，因中国税法规定由买方代扣代缴的增值税及企业所得税，由买方从支付款项中扣除并向中国税务机关缴纳，扣税后的净额支付给卖方。买方应向卖方提供完税凭证复印件。

　　如果合同写成了”实付100万”，那咱们财务就得头疼怎么去”倒算”含税价了。

　　2、证据链要闭环

　　税局现在不只看合同，还会看你的往来邮件、服务成果报告、工作记录等。既然你说服务在境内发生，证据就要跟上：

　　- 合同及附件

　　-服务成果交付记录

　　- 沟通邮件

　　-支付记录

　　- 如果对方来华，那还要有差旅记录、签证记录等

　　否则在服务发生地的认定上很容易被挑战。

　　3、关注新政细节与系统对接

　　随着《增值税法》的正式实施，电子发票(数电票)和跨境支付的自动化监管越来越严。建议大家：

　　- 在支付前，先在电子税务局做个预申报测试，看看系统自动算出来的税额跟自己算的是不是一回事

　　- 熟悉新的扣缴申报流程，很多地方已经要求线上申报

　　- 注意保存好电子完税凭证，这是抵扣进项的重要依据

　　4. 做好纳税风险评估

　　对于金额较大或业务模式复杂的跨境服务，建议：

　　- 提前做纳税规划，评估是否有优化空间

　　- 考虑是否需要申请税收协定待遇

　　- 必要时咨询专业的国际税顾问

　　四、老炮最后碎碎念

　　对外付佣金，服务地在境内，税的事儿其实就两句话：

　　增值税：一般是6%(现代服务)，不加城建税等附加*(这是2021年9月后的新规，别算错了!)，拿完税凭证可以抵扣进项。

　　所得税：要代扣代缴，通常按收入的15%-30%核定应税所得率，再按25%计算应纳税额;想享受税收协定待遇，得确保对方有实质，且符合协定条件，审核很严。

　　跨境业务里的每一个细节，背后可能都藏着一个转让定价或者反避税的逻辑。作为国际税人，咱们不仅要会算账，更要会看合同里的”火坑”，还要及时更新知识——就像这次《增值税法》的正式实施，很多细节都值得重新梳理。

　　我是转让定价人张学斌，深耕财税领域近30年。如果你在2026年增值税法落地过程中遇到什么实操难题，或者在处理对外支付备案时被卡住了，欢迎同学们17-18日来北京铁道大厦参加咱们举办的增值税法落地实操培训，咱们在北京细聊。

　　我也想问问大家，你们在对外支付时，遇到过最难搞的”对方不配合扣税”的情况是怎么解决的？欢迎分享你的经验。

　　《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称增值税法实施条例)经2025年12月19日国务院常务会议审议通过后，以第826号国务院令颁布。与增值税法相对应，增值税法实施条例也分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则6章，共计54条。增值税法实施条例是对增值税法的进一步细化和明确，增强了增值税制度的确定性和可操作性，发挥承上启下的作用，与近期财政部、税务总局颁布的系列增值税规章、规范性文件一道形成配套衔接的增值税制度体系，为增值税法的全面高效实施提供了坚实的制度保障。

　　笔者认为，税务工作者和纳税人的相关事项在理解和执行中应准确把握以下重点。

　　应税交易和纳税人的相关事项。

　　一是对应税交易“服务、无形资产在境内消费”情形的界定，即境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产(在境外现场消费的服务除外)；境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。这一规定体现增值税课税的消费地(目的地)原则，维护了国家税收权益。

　　二是明确一般纳税人的概念，即“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人”，并规定对一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。

　　三是对小规模纳税人作出进一步的细化规定，即“自然人属于小规模纳税人”。同时规定不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。

　　上述制度的变化，体现了强化增值税抵扣机制的要求。

　　进项税额抵扣规定方面。

　　增值税法和增值税法实施条例在确定可以从销项税额中抵扣的进项税额范围时，坚持购进货物、服务、无形资产、不动产进项税额与应税交易销售额之间的相关性原则，与应税交易无关的进项税额原则上不允许从销项税额中抵扣。增值税法实施条例在增值税法第二十二条明确不得从销项税额中抵扣进项税额的6种情形规定的基础上，就不得抵扣的事项作出进一步的细化规定。

　　以下几点值得关注：

　　一是对非应税交易进项税额的处理。纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合以下情形的非应税交易，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；不属于增值税法第六条规定的情形。

　　二是对长期资产用于混合用途的进项税额的处理。一般纳税人取得的长期资产(包括固定资产、无形资产或者不动产)对应的进项税额既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，对这一属于混合用途的长期资产的进项税额，原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额。原有增值税制度对于混合用途的长期资产的进项税额是允许全部抵扣的，制度的调整变化借鉴了国际上实行增值税国家的做法，体现了进项税额抵扣与应税交易之间的关联原则。

　　三是对交际应酬消费的处理。增值税法实施条例第二十条规定，“纳税人的交际应酬消费属于增值税法所称个人消费”，故购进并用于此方面支出的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　四是对贷款服务的利息支出进项税额的处理。增值税法实施条例第二十一条规定，纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。同时在第二款进一步规定，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”。这充分表明国家对这一制度的实施效果乃至制度的进一步优化将给予高度重视。

　　另外，要注意“汇总清算”和“逐年调整”两个操作事项。

　　对于购进货物(不含固定资产)、服务用于不得抵扣项目而无法划分不得抵扣的进项税额，逐期计算不得抵扣的进项税额，以及对于长期资产出现混合用途的情形而根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，增值税法实施条例分别作出了“次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”和“逐年调整”的规定，这对于纳税人增值税纳税申报的基础管理和税务机关增值税征收管理显然提出了更高的要求。

　　增值税税率适用方面。

　　一是出口货物与跨境销售服务与无形资产适用零税率的范围。增值税法实施条例对增值税法第十条“纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外”以及“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零”的规定，从两个方面作了进一步的明确。

　　第一，明确了跨境销售适用零税率的服务、无形资产的范围。在增值税法实施条例第九条明确境内单位和个人跨境销售的下列服务、无形资产税率为零：向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务等9类服务；向境外单位转让的完全在境外消费的技术；国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。

　　第二，明确了落实适用零税率货物的方式。增值税法实施条例在第四十七条规定，“纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产……按照国务院规定的出口退税率，通过免抵退税办法或者免退税办法计算退(免)税额”。

　　二是涉及多税率、征收率的单项应税交易适用税率、征收率的判定。增值税法第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，增值税法实施条例第十条针对此条规定明确应同时符合以下条件：

　　第一，包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；第二，业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　税收优惠方面。

　　一是强调增值税优惠政策的公开。增值税法实施条例第三十二条规定，“增值税优惠政策的适用范围、标准、条件等应当依法及时向社会公开”。财政部、税务总局出台的增值税优惠事项公告体现了这一要求，这也是今后调整、完善增值税优惠政策必须继续坚持的原则。

　　二是强调了对优惠政策的动态管理。规定国务院财政、税务主管部门应适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。

　　征收管理方面。

　　一是对纳税人应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的处理。根据增值税法实施条例第三十六条的规定，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这使纳税人改变纳税方式的时间节点发生了变化，对税务机关开展后续管理提出了新的要求。

　　二是对一般纳税人的后续处理。纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。上述两个方面制度的调整是基于强化抵扣链条、防止税收管理漏洞的考量。

　　三是对于按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，明确了申报纳税时间。即自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。这样安排既是与个人所得税汇算的时间保持同步，也给予自然人更为充裕的申报纳税时间。

　　四是明确对自然人应税交易的扣缴义务。自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。这一申报纳税方式体现了方便纳税人和源泉控管的理念。

　　五是明确反避税规定。第五十三条规定：纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。这一制度的明确对于保障税收安全、规范税收秩序、推动建设全国统一大市场将发挥重要作用。

　　来源：中国税务报  2026年01月07日  版次：06  作者：王建平

　　(作者系国家税务总局湖南省税务局原一级巡视员，法学博士)

　　千呼万唤始出来的《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称”实施条例”），一方面澄清了很多问题，另一方面又引发了很多问题，就像上一篇文章里说的，每一次问题的答案其实都带着新的问题，也因为如此，AI短期内还不能让我们失业。

　　其实增值税的非应税交易从来就不是一个新的问题，要从定义的角度来看增值税的非应税交易，其实可以有一个简单但是循环的定义，那就是，不在增值税征税范围内的交易就是非应税交易，而非应税交易的收入就是增值税下的不征税收入。这个定义虽然了无新意，但却实实在在，增值税作为对特定交易进行征税的税种，是有特定的征税范围的。

　　研究增值税的非应税交易，首先就是要了解应税交易的范围，而不能仅从税法列举的角度去看待这个问题，因为基于增值税应税交易的特定性，非应税交易（不征税收入）的类型本身是无法穷尽列举的。这和个人所得税作为列举税，未在列举范围内的个人所得就不属于个人所得税的应税所得是一个道理。从这个意义上看，企业所得税虽然也有不征税收入的规定，但道理上却略有不同，企业所得税从性质上的不征税只能是例外规则的约束范畴，我们未来会从所得的角度进一步讨论这个问题。

　　既然增值税的非应税交易不能完全列举，那么显然《中华人民共和国增值税法》（以下简称”增值税法”）第六条的规定就显然不能理解为对不征税收入的穷尽列举。这点可以从对实施条例二十二条规定的正反理解来得出结论：

　　其一是，二十二条明确规定，非应税交易是企业发生的第三条至第五条以外的经营活动并且取得货币或非货币经济利益的，这个界定的范围显然就比增值税法第六条规定的更宽；

　　其二，二十二条在对非应税交易对应进项转出时反过来明确排除了第六条列举的不征税收入，这也就表明了增值税法下的非应税交易（对应的不征税收入）是明显大于增值税法第六条列举范围的。此次实施条例明确了，如果企业取得增值税法规定的不征税收入，除增值税法第六条列举外，需要将对应的进项进行转出。这个规定的原理我们不做深入的讨论，用简单的话描述一下就是因为企业如果产生增值税不征税收入，那么增值税链条就此断裂，企业变成了采购增值税进项的最终负担者，相应的进项就需要转出成为企业自身的成本。

　　于是乎，问题的实质就可以拆分成两个：

　　1）增值税非应税交易（不征税收入）究竟有哪些，这样，在明确范围下再排除第六条列举就可以得出应进行进项转出的交易范围；

　　2）如果企业取得了排除第六条规定外的增值税不征税收入，又该如何对相应进项进行转出？

　　对于问题一，我们先按前面的原则做一个分析，增值税非应税交易对应的收入究竟有哪些，显然，如果就拿列举来看，就至少应该包括：

　　1）股权转让收入；

　　2）企业转让整体资产的收入；

　　3）企业发生未履约的合同收入；

　　4）保险赔款收入；

　　5）企业合并分立的收入……。

　　其实，实施条例的总结很清楚，就是1）企业进行了第三条至第五条之外的交易；2）相应的交易产生了收入。

　　我们先来看，第三条至第五条之外的交易有哪些？排除了货物、服务、无形资产和金融资产。显然股权、股份、合伙份额、债权这类在企业组织法下被认定为特殊资产的相关交易都属于这一范畴，另外就是那些法律规定的特殊支付行为，比如违约金、侵权损害赔偿、其他赔偿和补偿等。从大的原则来看，前者界定为增值税非应税交易的基础核心是资产类别，成员权的内涵和相对较弱的流动性使其不能简单类比于一般的资产而后者的原因则和非经营性有关，增值税的内核仍然有着对经营性的要求。

　　有个有趣的问题，那就是投资和划转应当如何判断增值税的应税与否。显然，如果用做投资和划转的资产本身是增值税应税交易范围内的资产，其实投资和划转都应当被认定为应税交易，合理的做法是缴纳增值税同时进行进项抵扣。而如果投资和划转的资产是股权就另当别论了。在划转的语境下还有一个有趣的问题是实践中的资产划转和整体资产转让之间的相互关系，这又是值得一篇独立文章的问题，限于篇幅先不讨论。

　　另一个有趣的问题就是，合并和分立站在所得税上被拟制为交易，这点读59号文就能读出来，那么合并分立的情况在增值税上应该如何处理？是视同应税交易要求缴纳增值税还是作为非应税交易进行进项转出？

　　在初步了解了增值税非应税交易之后，我们再来看看增值税法第六条对不征税收入的特别规定。仔细观察第六条的规定，其实是非常有趣的，第六条的第（1）项规定是对雇佣劳动的特殊规定，雇佣关系区别对外劳务作为非应税交易是国际惯例，主要是基于对劳动者本人征收增值税缺乏必要性；第六条的（2）（3）项分别是与财政取得收入的行为或者是直接的财政支出相关，将其作为增值税应税收入会导致财政资金的直接再循环，也缺乏必要性。第六条的第（4）项其实是最为接近应税交易形态的交易类型，毕竟存款的利息收入在本质上和贷款相同，将其界定为不征税收入似乎还不如将其界定为免税收入更为合适，然而，从另一个角度考虑，毕竟存款利息收入的主体主要也是个人，其收益的安全性要求相比投资性更为突出，从这个角度考虑，存款利息收入因不具备经营性而作为非应税交易的不征税收入似乎也有道理。在这几类交易中，显著的特点就是非经营性和主体不适格，因此对于相应主体的进项税额要求其转出也就缺乏相应的必要性，事实上，个人劳动报酬就不会有进项税，自然也不存在转出要求，而（2）和（3）的进项转出还是会出现财政资金效用循环问题，只有（4）仍然略显纠结。

　　讨论完非应税交易的界定，下一个问题就是如何确定不能抵扣的进项并进行转出。显然，在实施条例的新规定下，仅从事私募股权投资的企业不会有进项税抵扣的问题，所有的进项都需要转出，其本身不交增值税，也不会有增值税进项留抵退税。困难的问题发生在，一个正常经营的企业，在某个年度发生了一笔重大股权转让交易，它应该如何进行进项转出申报？是仅仅转出与股权转让相关的律师费、咨询服务费等费用的进项，还是包括管理费用或者其他成本费用中的进项都要按比例转出？转出的范围究竟是以直接相关为原则，还是包括间接相关？

　　在现行的规定下，显然这样的疑问会有很多，我们所能预见的只能是，未来几乎所有的企业都需要认真考虑和面对这一问题，即便股权转让不是每个企业都会发生的交易，但多数企业都会有些说不清道不明的收入，哪怕只是员工迟到的罚款收入，不也是非应税交易的不征税收入需要转出？当然，个税的扣缴手续费究竟在增值税上应当如何处理这样的老问题也还都在。建议企业在这个方向还是要建立系统，仔细分析，有效控制风险。我们也期待着税总对此的进一步明确。增值税进项转出的划分问题在基金管理人身上出现的争议告诉我们，明确合理的分拆和记录十分重要。

　　此外，借着这个讨论另外提示两个有趣的问题，一个是整体资产转让作为非应税交易的存在，本质上是因为交易对象是业务整体，从而不属于增值税列明资产的情况，因此还是那句话，整体资产转让下不征税的不仅仅是列明的资产而应该是交易囊括的全部资产，这点从各地税务局在审核交易时越来越从业务角度出发要求转让的资产、债务和人员间存在相关性，而不是机械观察是不是各种要素齐备就能看出来。当然，未来整体资产转让的进项转出就十分明确了；另一个则是在人力资源服务中，如果采用差额征税的方式，其中不征税的部分是作为非应税交易存在还是其实作为代收代付安排不视为交易从而不需要考虑进项转出，也是个有趣的问题。

　　这是实施条例的第二篇文章，在文章越写问题越多的时代，我们一点一点慢慢来。