当下全国房地产市场仍未启稳，而新增值税法下，深圳房地产开发模式的核心税务困局也亟待解决。只有尽快破解困局，税务才能更好地促进深圳房地产市场的复苏和发展。

       回迁物业，究竟是有偿还是无偿？实物补偿，能否同样作为取地成本在销售额中抵减？增值税法实施之际，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目的开发商，正面临一场名实之间的税务困局。厘清底层逻辑、探明应对路径，是当下最紧迫的“功德”之课。

Part1

业务背景

地价优惠是隐性对价

       深圳市城市更新及土地整备利益统筹项目具有以下共同特征，可在统一框架下讨论。其一，开发商（市场主体）是拆迁补偿协议的实质主体，城市更新项目中由开发商单独签订，土地整备利益统筹项目中由开发商与股份合作公司联合签订，但全部补偿义务由开发商实际承担。其二，被拆迁方依据协议取得回迁安置物业，物业交付的对手方是开发商，不涉及政府作为回迁主体。其三，政府在上述两类项目中均不出具土地征收或收回文件，不直接承担拆迁补偿义务，但政府对项目立项、拆迁范围、建设用地和专项规划进行全程审批，并在地价环节给予显著优惠。地价优惠实质上是政府对开发商代为承担拆迁补偿成本的制度性补偿。

       上述特征意味着，从经济实质看，开发商取得建设用地的完整成本由两部分构成：一是实际缴纳的地价款（优惠价），二是以货币及物业形式承担的全部拆迁补偿成本。两者合计，方是开发商取得土地开发权益的真实对价。这一背景对理解回迁物业的税务定性及计税依据的合理确定，具有根本性意义。

Part2

现实背景

成本加成计税随原引用政策废止已成历史

       深圳市针对城市更新回迁安置房的计税问题曾执行如下口径：实际回迁面积未超过协议约定面积的部分，销售额按组成计税价格确定，即建筑工程成本*（1+10%成本利润率）。

       这一口径对深圳城市更新项目意义重大。深圳市新建物业市场价格远高于建设成本，以住宅为例，建设成本一般在4,000元/平方米至8,000元/平方米区间，而核心区域市场售价往往达到5万元/平方米至15万元/平方米乃至更高。以建设成本加成方式确认计税价格，与按市场价计税方式相比，企业税负差异悬殊。然而，成本加成计税方式在2023年6月因原沿用的政策文件（国家税务总局公告2014年第2号）废止而无法继续适用，其适用性已成历史。

      增值税法实施前，依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）规定，单位或个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售不动产，其计税价格的确定顺序为：一是按纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格；二是按其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格；三是按组成计税价格。按照上述规定，将回迁物业定性为“无偿转让不动产”，原则上应优先采用市场参考价计税，无法取得时才可能采用组成计税价格。 

Part3

增值税法背景

如何定价存在争议

       增值税法实施后，无偿转让不动产等视同应税交易的销售额明确为按市场价格确定，同时明确了纳税人发生有偿应税交易取得的非货币形式销售额按照市场价格确定。

       因此，回迁物业是定性为“无偿转让”还是“有偿转让”，最终均需要回归到“市场价格”如何确定的问题。区别在于，“无偿转让”下，需确定无偿转让不动产的市场价格，即回迁新物业的市场价格；而“有偿转让”下，从法律文义看，销售额应按纳税人取得的非货币形式对价的市场价格确定，即按开发商取得的旧物业权益的市场价格计税，而非回迁新物业的市场价格。然而，深圳众多旧物业可能缺乏合法产权，本身不存在可客观观察的市场交易价格，其市场价格难以直接取得，若税务机关认定申报的计税价格偏低，最终仍可能落入按规定顺序核定的框架中。

       因此，“有偿转让下以旧物业市场价格计税”并非当然结论，而是一个有法律文义支撑但尚存在考验的主张。

       从交易的经济实质分析，开发商交付回迁物业并非无代价的单向给付。被拆迁方在签订补偿安置协议时，须出具放弃原房地产权益声明书，将原物业的全部产权权益让渡给开发商，这一权益让渡构成开发商交付回迁物业的实质对价。双方的交易逻辑是，原物业权益换取新建回迁物业，互为对价，性质上更接近以物易物的有偿交易，而非单方无偿赠予。从这个角度看，将回迁物业交付认定为“无偿转让”并适用视同应税交易规则，与交易的经济实质存在根本偏差。

       然而，上述有偿性认定在实践中面临障碍，即拆迁补偿安置协议通常仅约定回迁面积、户型、楼层等要素，未约定货币价格，需依据开发商取得的非货币形式经济利益确定销售额。当前增值税法及已发布的配套政策对回迁安置行为的定性及计税方式均未作专项规定，开发商回迁物业定性为“无偿转让”还是“有偿转让”、按照新物业市场价格还是旧物业市场价格确认销售额、无法取得市场价格情况下如何确认销售额等具体操作问题，均将面临相当的不确定性。

Part4

不同处理情形分析

      （一）视同应税情形：计税依据跃升为新物业市场价，税负或增十倍以上

       若税务机关将回迁物业交付认定为视同应税交易（无偿转让），则计税价格依据增值税法第十九条按市场价格确定。如前所述，此处“市场价格”所指向的，是开发商交付的回迁新物业的市场价格，而非被拆迁方让渡的原物业权益价值。如果按照深圳房地产市场价格确认计税基础，这不仅会导致市场主体税负不合理跃升，也会导致深圳房地产市场因为税务困局而陷入停滞，影响深圳房地产市场的健康发展。

      “无偿转让”这一定性本身在法律逻辑上亦存在可争议之处。增值税法明确将视同应税交易限定于“无偿”转让，而根据本文分析，开发商交付回迁物业是履行拆迁补偿协议约定的对价义务，交易具有明确的对价性。以“协议无货币价格”反推“交易无偿”，混淆了“价格形式”与“对价性质”两个不同层次的概念。但就目前政策空白的现实而言，视同应税交易仍是税务机关可能采用的处理口径，企业在无明确政策支撑的情况下单方主张有偿定性，存在较高的难度与风险。

      （二）有偿转让情形：计税价格指向旧物业市场价，较视同应税交易具有实质优势

       若将回迁物业交付定性为有偿转让，则依据增值税法关于非货币形式销售额的确认规则，销售额应按纳税人取得的非货币形式对价的市场价格确定，即在法律文义上指向开发商取得的旧物业权益的市场价格，而非回迁新物业的市场价格。这正是本文第三部分所揭示的两种定性路径在计税依据上的实质差异所在，也是有偿转让定性对企业而言具有潜在优势的核心论据。

       然而，这一路径并非没有障碍：深圳大量的城中村房屋等旧物业普遍缺乏合法产权，难以观察市场交易价格，所谓“旧物业市场价格”难以取得。由于补偿安置协议不约定货币价格，最终税务机关仍可能采取核定方式使得销售额落入较高区间。因此，有偿转让路径并不能自动锁定低税基，而是为企业提供了一个有法律文义支撑的论证起点，后续仍需在与税务机关的沟通中持续论证合理的计税依据。

       在旧物业权益价值的论证上，可从以下几个层面构建依据：一是实质课税原则要求计税依据应反映真实经济价值，开发商取得的经济利益为旧物业权益而非新建物业，应以旧物业权益的评估价值作为计税基础的合理参照；二是增值税法规定非货币形式销售额按“取得的非货币形式对价的市场价格”而非“给付物的市场价格”确定，在文义上明确指向旧物业而非新物业；三是深圳市实际案例中，搬迁补偿安置协议在处理面积差异时以“备案均价九折”或其他折扣方式作为价格参考基准，客观上表明协议认可的价格水平低于新建商品住宅市场均价，可作为合同文本层面的佐证。在此基础上，委托专业机构对旧物业权益进行评估，形成有据可查的价值认定结论，是将上述法律论据落地为可操作依据的关键步骤。

       综合而言，有偿转让定性相较于无偿转让、视同应税交易，更接近交易的经济实质，且有增值税法文义的支撑，具有值得争取的实质空间，但这一路径能否最终落地为较低的税基仍具有不确定性。此外，即便成功确立有偿转让定性并争取相对较低的计税依据，开发商仍将面临一个关键问题：有销项税额但难以取得进项抵扣或销售额抵减。

Part5

增值税法下深圳房地产行业困境

      （一）理论路径存在，拆迁谈判无从实现的开发商单边承税困境

       无论回迁物业最终定性为视同应税交易还是有偿转让，开发商均面临同一实操困境：有销项税额，却难以在实操层面取得对应进项税额加以抵扣。

       从税制设计层面而言，增值税进项抵扣路径在制度上并非不存在，若被拆迁方让渡原物业权益被认定为销售不动产，理论上可向开发商开具增值税专用发票，开发商凭此取得进项税额并加以抵扣。然而，这一理论路径在拆迁安置的实操场景中几乎无法实现。一方面，被拆迁方让渡原物业权益长期比照国家征收按照免税或不征税处理，无开具专票的条件与意愿；另一方面，在拆迁谈判和协议签署过程中要求被拆迁方配合开具增值税专票，在商业实践中不可能实现。

       结果是，开发商交付回迁物业产生销项税额，却无从取得对应进项税额加以抵扣，形成单边承税局面。这一困境并非企业操作失误所致，而是拆迁安置场景下的制度性矛盾，即被拆迁方的免税待遇与开发商的视同应税的销项税负之间缺乏协调机制，一端不征、另一端全额课税，税负最终由开发商单边承担。

      （二）10号公告就实物补偿能否在销售额中同等抵减作出明确规定

       以往在原增值税政策框架下，物业补偿能否纳入土地价款扣除本存在争议，而财政部、税务总局公告2026年第10号公告（简称“10号公告”）以明确的“货币形式”措辞终结了这一争议。10号公告第四条第（九）款在规定土地价款扣除时，将向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用明确限定为“货币形式”，实物形式的回迁物业补偿被排除在外，不得作为土地价款从销售额中扣除。

       从凭证层面进一步分析，即便理论上可以将物业补偿界定为开发商取得土地的对价并主张扣除，仍面临扣除凭证障碍。因为现行规定要求扣除凭证为财政票据、货币补偿协议及支付收款凭证，物业补偿缺乏对应的合规抵扣凭证。

       这与前述进项实操困境共同指向同一结论：物业形式的拆迁补偿成本，在现行规则框架下既无法通过进项抵扣消化，也无法通过土地价款扣除机制对冲，税负只能由开发商单边承担。

      （三）计税基础高、扣除通道封堵、进项无从实现的三重不利因素叠加

       综合上述分析，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目在回迁安置环节面临的增值税困境，并非单一政策条款的问题，而是多重因素叠加形成的系统性不利局面。第一，深圳成本加成口径已不再适用，计税依据从成本加成价大幅跃升至市场价格。第二，10号公告“货币形式”拆迁补偿费用扣除规定封堵了物业补偿纳入土地价款扣除的通道。第三，开发商无法取得被拆迁方开具的增值税专用发票、无法通过抵扣进项税额消化回迁安置税负。第四，定性争议与计税基础争议均无政策明确，执行层面不确定性较高。

       上述困境的深层成因，可从商业实质与政策适配两个层面加以剖析。

       从商业实质看，地价款、货币拆迁补偿与回迁物业在经济本质上同属开发商取得建设用地所支付的对价。三者均以获得土地开发建设权为最终目的，仅因支付形式不同而产生截然不同的税收结果：地价款可直接作为土地价款扣除，货币补偿在10号公告框架下亦可扣除，而回迁物业却被排除在外，形成“物业补偿双重承税、货币补偿可扣可抵”的非中性格局，对项目业务推进产生实质性不利影响。

       从政策适配看，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目并非政府直接主导的征收补偿与土地收储，而是由市场主体承担补偿责任、理清现状地上经济利益关系，再将土地移交政府，最后经协议出让方式取回开发建设权。这一“市场先行补偿、政府居间衔接”的特殊结构，在全国城市更新实践中具有鲜明的深圳特色。现行增值税法及配套政策制定时若未充分考量这一业务特殊性，便会出现同等商业目的、因对价形式差异而税负悬殊的非中性结果，这也正是寻求国家层面政策专项回应的核心依据。

Part6

应对路径思考

      （一）在计税价格确定上争取合理基准

       回迁物业的真实对价应为被拆迁方让渡的原物业权益评估价值，而非新建安置房市场价格。协议中出现的价格参考基准（如备案价及折扣条款）均显著低于市场成交均价，可作为合同层面的价格依据。

      （二）业务上评估补偿方式调整的可行性

       理论上，将物业形式的补偿调整为货币形式可使拆迁补偿支出符合10号公告“货币形式”扣除要求并形成完整货币流转证据链。

       然而，在当前房地产市场行情下，此路径实操可行性较低，需审慎评估以下三方面风险：其一，项目资金本已紧张。城市更新及土地整备利益统筹项目在当前市场行情中推进本已困难重重，开发商在支付搬迁补助、过渡安置费等现金支出及保障开发建设资金之外，通常难以再承担大额货币补偿所需的流动资金；其二，操作成本显著增加。将物业补偿变更为货币补偿，须逐一重新协商并向城市更新主管部门办理补偿协议变更备案，同时触发银行资金监管要求，行政与沟通成本大幅增加；其三，谈判风险不可忽视。重启与被拆迁方的补偿协商，存在其借机提出更高补偿诉求的风险，可能对整体项目推进带来连锁不利影响。

       综合而言，货币化改造在个别权利人较为单一的项目中可作为选项，但在以回迁物业为主的存量项目中难以大规模推广，不宜作为解决根本问题的主要路径。

      （三）向主管税务机关积极反馈，推动国家层面出台专项政策安排

       增值税法已上升为法律层级，税收执法环境已发生根本性变化，地方税务机关也无权出台单独适用的特殊处理政策。

       反映诉求的核心论据在于，深圳城市更新及土地整备利益统筹项目具有独特的制度结构，并非政府直接主导的征收补偿与土地收储，而是由市场主体承担补偿责任、理清地上经济利益关系、移交土地，再经协议出让方式取回开发建设权。在这一链条中，地价款、货币补偿与回迁物业在商业实质上均为取得土地开发权益所支付的对价，仅因支付形式不同而产生截然不同的税收结果，有违税收中性原则。

       以这一业务实质与政策适配缺口为核心论据，通过地方主管部门作为传导通道向上反映，争取在国家层面增值税法配套政策或解释口径中对此类交易作出专项安排，是现行法律框架下最具说服力的制度性解决路径。

       总结

       深圳城市更新及土地整备房地产项目的税务困局，根源不在企业操作失当，而是现有政策体系尚未完全适配此类独特的业务模式。10号公告以“货币形式”明文终结了实物偿能否在销售额中同等抵减的长期争议，但回迁物业的定性之争、计税依据之争尚无政策明确，进项税额实操层面难以取得的困境亦未获解决，核心困局仍将持续。

       本文就增值税法在深圳城市更新及土地整备利益统筹项目中的核心争议作出梳理分析，后续将就纳税义务时间、土地价款分摊、子公司扣除及预缴制度等变化逐一展开分析。

       声明

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长期资产进项税额抵扣暂行办法可视答疑

来源：江苏兴化税务       2026.04.02

　　大家好，我是来自国家税务总局兴化市税务局的史佳琪。根据中华人民共和国增值税法和中华人民共和国增值税法实施条例等有关规定，财政部、税务总局制定了长期资产进项税额抵扣暂行办法，以下简称办法。本期课程我们一起学习了解办法中的具体规定。本期可视答疑分为两部分，第一部分为政策讲解，将从长期资产的定义、长期资产的抵扣规则、混用长期资产进项税额进行逐年调整、长期资产处置、进项税额处理等进行讲解。第二部分为案例分析，将用例子讲清楚长期资产混合用途进项税额抵扣问题。

　　第一部分，政策讲解一、长期资产的定义办法中所称取得的长期资产，是指以直接购买、自行生产、研发或者建造，接受投资、捐赠或者抵债等各种方式取得的长期资产，不包括租入的长期资产。在施工现场修建的临时建筑物、构筑物以及房地产开发企业自行开发、按照存货核算的房地产项目，包括固定资产、无形资产和不动产。其中，固定资产包括构成其实体的配套设备、工具、器具等。无形资产包括构成其核心价值和权利基础的相关法律权利和知识成果。不动产包括构成其实体的建筑装饰材料、给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、燃气、消防、中央空调、电梯、电气、光伏发电、智能化楼宇设备及配套设施等。

　　2、长期资产的进项税抵扣规则长期资产对应的进项税额，是指长期资产原值所对应的增值税税凭证列明计算或者包含的进项税额。一、专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣。二专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费。以下统称5类不允许抵扣项目的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　3、抵扣后发生非正常损失或者用途改变纳税人取得长期资产并已抵扣进项税额后，发生增值税法实施条例第19条规定的非正常损失或者用途改变，专用于5类不允许抵扣项目的，按照下列公式，在发生非正常损失或者用途改变的当月计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减不得抵扣的进项税额等于长期资产对应的进项税额乘净值率，而净值率等于当月期初长期资产净值除以长期资产原值乘以百分之百。4、专用于不得抵扣项目后改变用途。纳税人取得长期资产专用于5类不允许抵扣项目后，发生用途改变，专用于一般计税方法计税项目，或者既用于一般计税方法计税项目又用于5类不允许抵扣项目的，以下统称混合用途，按照下列公式在用途改变的当月计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额等于长期资产对应的进项税额成净值率。

　　5、混合用途期间逐年调整，纳税人取得以下长期资产用于混合用途的，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目，对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额逐年调整，一、2026年1月1日后含当日，按照会计制度应当开始作为相关资产核算且原值超过500万元的单项长期资产。第一种情形下，调整年限从长期资产取得或资本化改造完成且原值超过500万元后首次计提折旧或者摊销的当月开始计算。2、2025年12月31日前含当日已在会计制度上按照相关资产核算，且在2026年1月1日后完成资本化改造完成后原值超过500万元的单项长期资产。第二种情形下，其调整年限从2026年以后资本化改造完成且原值超过500万元后，首次计提折旧或者摊销的，当月开始计算。

　　资本化改造是指符合会计制度资本化条件的修理、升级、改改造、改建、扩建、修缮、装饰等情形。长期资产原值是指取得长期资产时的入账价值，长期资产形成后发生资本化改造支出的，应当按照会计制度调整其原值。长期资产净值纳税人取得上述两种情形的长期资产，其净值是指按照规定的调整年限采用平均法计算的资产余额。计算公式如下，长期资产净值等于长期资产原值乘以括号一减已取得长期资产月份数除以调整年限乘12已取得长期资产月份数，自办法第17条规定的调整年限起始之日起计算。调整年限按照以下规定执行，一、不动产、土地使用权为20年。

　　2、飞机、火车、轮船为十年。3、其他长期资产为五年。纳税人取得上述两条情形以外的长期资产，发生专用于不得抵扣项目后改变用途或专用于5类不允许抵扣项目后发生用途改变情形的，以会计制度计提折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值。

　　纳税人取得上述两种情形以外的长期资产用于混合用途的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣。3、混合用途期间长期资产进项税额进行逐年调整。接着刚刚提到用于混合用途需要逐年调整的两种情形的固定资产，那么具体应该如何计算呢?办法第14条规定了具体的方法及顺序，对混合用途期间长期资产进项税额进行逐年调整，以下统称分期调整办法幺确定当年混合用途期间进项税额分期调整基数。当年混合用途期间进项税额分期调整基数等于需要调整的长期资产对应的进项税额乘括号当年混合用途的月份数除以调整年限乘12。公式中所称的需要调整的长期资产对应的进项税额，是指的长期资产原值所对应的增值税扣税凭证列明计算或者包含的进项税额。但是需要注意的是，用于混合用途的涉及资本化改造的固定资产需要调整的进项税额为该资本化改造支出对应的进项税额。资本化改造支出以外部分对应的进项税额按照办法第十条、第12条的规定单独调整。

　　2、计算当年混合用途期间用于集体福利或者个人消费，以下统称两类，不允许抵扣项目对应的进项税额。当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额等于当年混合用途期间进项税额分期调整基数乘当年混合用途期间按照会计制度记入两类不允许抵扣项目的长期资产折旧或者摊销额除以当年混合用途期间按照会计制度计提的长期资产折旧或者摊销额3、计算当年混合用途期间用于简易计税方法计税项目免征增值税项目不得抵扣非应税交易以下统称三类不允许抵扣项目对应的进项税额。当年混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额等于括号当年混合用途期间进项税额分期调整基数减当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额乘括号当年混合用途期间简易计税方法计税。

　　项目销售额加当年混合用途期间免征增值税。项目销售额加当年混合用途期间不得抵扣非应税交易收入。括号除以当年混合用途期间全部销售额加当年混合用途期间全部非应税交易收入。四计算当年混合用途期间五类不允许抵扣项目对应的进项税额，并在次年1月纳税申报期内从进项税额中扣减。当年混合用途期间五类不允许抵扣项目对应的进项税额等于当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额加当年混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额。

　　在使用上述方法对长期资产进项税额进行调整时，如果长期资产实际使用年限短于调整年限，应当在停止使用当月所对应的纳税申报期，将剩余未调整的进项税额并入当年混合用途期间进行一次性调整。长期资产在调整年限内发生资本化改造，并按照会计制度停止计提折旧或者摊销的，其调整年限相应停止计算，待恢复计提折旧或摊销时，继续按照办法规定执行。纳税人按照规定对长期资产进项税额进行调整的，在调整年限结束后，该项长期资产又发生资本化改造，新增入账价值超过500万元的，视为一项新的长期资产，该项资本化改造支出对应的进项税额按照办法规定执行。调整年限从资本化改造完成后首次计提折旧或者摊销的当月开始计算。4、长期资产处置进项税处理第一种情况，整体处置单项长期资产应当在处置时按照办法第七条、第八条及相关税收政策规定，对该项资产的进项税额做相应调整。第二种情况，纳税人部分处置单项长期资产，应当在处置时按照会计制度确认的账面价值确定长期资产处置部分和剩余部分的比例，根据处置部分的比例，在处置时按照办法第七条、第八条及相关税收政策规定对处置资产的进项税额做相应调整。

　　5、注意事项第一，全面资产清查，立即梳理公司现有及计划中的长期资产，识别单项原值接近或超过500万元的资产，建立专项清单。第二，纳税人应当及时归集长期资产对应的增值税扣税凭证，并做好记录归档。纳税人应当按照办法规定设置长期资产进项税额抵扣台账，记录原值超过500万元的单项长期资产的取得、使用、处置以及进项税额抵扣情况，并如实准确办理纳税申报。第三愁考虑现有的会计政策以及会计估计，企业所得税的折旧年限规定与办法的调整年限存在一定的差异，需统筹考虑相关会计政策以及会计估计。第四，纳税人在长期资产按照会计制度计提折旧或者摊销后取得增值税扣税凭证的，应当根据办法规定对该项长期资产对应的进项税额进行追溯计算，并将对应的进项税额调整额随同当年5类不允许抵扣项目对应的进项税额一并进行纳税申报。

　　第二部分案例分析案例小陈药厂七月购买厂房并于当月投入使用，价值1000万元，取得增值税专用发票，税额90万元，使用年限20年，残值为零。其中一层是员工食堂，用于两类不允许抵扣项目。二层、三层是生产车间，生产的产品有一般计税项目，也有免税项目，用于三类不允许抵扣项目。厂房一年折旧50万元。其中员工食堂按比例算，当年混合用途期间的折旧费用16点六七万元，当年混合用途期间一般计税项目销售额100万元，免税项目销售额50万元，无非应税交易收入、简易计税交易收入。

　　第一步算当年混合用途期间进项税额分期调整基数，按照调整年限平均先计算2026年当年混合用途期间进项税额分期调整基数等于90万元乘括号6除以12乘20等于2.25万元。也可以这样理解，把用于混合用途固定资产的进项税额按调整年限算平均，那么一年的进项税额分期调整基数等于90万元，除以20年等于4.5万元。因为该厂房在2026年7月购买并使用，进项税额需要调整的时间为六个月，所以计算出来的结果，26年进项税额分期调整基数是2.2 5万元。

　　第二步算员工食堂用于集体福利不允许抵扣的进项税额，按员工食堂折旧费用占长期资产总折旧费用算。把第一步计算出的进项税额分期调整基数乘以员工食堂折旧费用占长期资产总折旧费用的比例，计算出两项不允许抵扣项目不允许抵扣的进项税额。当年混合用途期间，两类不允许抵扣对应的进项税额等于2.2 5万乘16.67除以55等于0.7 5万元。

　　第三步算用于免税项目不允许抵扣的进项税额，按销售额占比算，把第一步算出来，当年的进项税分期调整基数减去。第二步算出来当年用于集体福利不能抵扣的进项税额，两类不允许抵扣的进项税额后的余额。按销售额占比算出免税项目不能抵扣的进项税额。三类不允许抵扣的进项税额。当年混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额等于括号2.25减0.75乘50除以150等于0.5万元。

　　第四步计算当年5类不允许抵扣项目对应的进项税额，把第二、第三步相加，把第二步算出来用于集体福利不能抵扣的进项税额和第三步算出来免税项目不能抵扣的进项税额相加，就是当年混合用途5类不允许抵扣的进项税额。在次年1月纳税申报期内，从进项税额中扣减当年混合用途5类不允许抵扣的进项税额等于0.75加0.5等于1.2 5万元。以上就是本期课程的全部内容，感谢大家聆听，谢谢。

深圳12366热线数据显示，增值税法及其实施条例实施后——

增值税一般纳税人登记咨询热度高

　　增值税法及其实施条例已施行4个多月。近期，笔者整理国家税务总局深圳市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称深圳12366热线)咨询情况，发现有关增值税一般纳税人登记的问题咨询热度明显较高，主要集中在一般纳税人登记范围、销售额核算以及生效时间等方面。

　　不经常发生交易业务，需要办理一般纳税人登记吗?

　　近期，甲企业财务人员致电深圳12366热线咨询：甲企业为木雕加工企业，虽然一年内可能只有四五单业务，但是每单业务涉及的交易金额都较大，年销售额约为600万元。在这种情况下，企业需要办理一般纳税人登记吗?能否选择按照小规模纳税人纳税?

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号，以下简称2号公告)第一条明确，增值税纳税人年应征增值税销售额超过增值税法规定的小规模纳税人标准的，除以下两类情形外，应办理一般纳税人登记：(一)不经常发生应税交易，且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，选择按照小规模纳税人纳税的；(二)自然人。其他应办理一般纳税人登记的情形，按国家税务总局有关规定执行。

　　增值税法第九条明确，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人。甲企业年销售额600万元已超过该标准，且不属于“非企业单位”，不符合选择按照小规模纳税人纳税的情形，应当办理一般纳税人登记。

　　笔者提醒，不经常发生应税交易，且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，若选择按照小规模纳税人纳税，应向主管税务机关提交《选择按照小规模纳税人纳税的情况说明》，并将经营情况等有关材料留存备查。

　　稽查查补的销售额，会影响年应征增值税销售额吗?

　　除特殊情况外，增值税纳税人年应征增值税销售额超过500万元的，应办理一般纳税人登记。那么，这里的销售额，是否包括经过稽查部门纳税检查后，最终“还原”的销售额?

　　近期，乙企业财务人员致电深圳12366热线咨询：乙企业属于批发零售企业，2025年1月—12月的销售额合计为480万元。税务机关于2026年3月2日稽查查补其2025年12月销售额60万元，这部分销售额是否应计入年应征增值税销售额?如计入，是应计入2025年12月税款所属期，还是计入调整行为发生当期(2026年3月)的销售额?

　　2号公告第三条规定，年应征增值税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内，累计应征增值税销售额。经营期是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份或季度。纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间，计入对应税款所属期销售额。

　　也就是说，乙企业因稽查查补调整的销售额60万元，应按照纳税义务发生时间计入对应税款所属期，即2025年12月属期的销售额。更正后，乙企业的年应征增值税销售额为480+60=540(万元)，超过小规模纳税人规定标准，应该在规定期限内办理一般纳税人登记。

　　2号公告第五条第一项及第六条规定，纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应自调整之日起10个工作日内，办理一般纳税人登记；一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。同时，2号公告第十一条规定，因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。

　　据此，乙企业一般纳税人生效之日为2026年1月1日；应自调整之日(2026年3月2日)起10个工作日内追溯登记为一般纳税人；自2026年1月税款所属期起，按月办理一般纳税人增值税申报。

　　年应征增值税销售额超过标准，何时办理登记?

　　近期，丙企业财务人员致电深圳12366热线咨询：丙企业于2025年6月成立，2025年度销售额为450万元，2026年1月销售额为45万元，2026年2月销售额为35万元(累计530万元，超过500万元标准)，企业应该何时办理一般纳税人登记?一般纳税人的生效之日如何确定?

　　根据2号公告第五条第二项规定，其他年应征增值税销售额超过规定标准的，纳税人应在超过规定标准的次月申报纳税期限内，办理一般纳税人登记。同时，根据2号公告第六条规定，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日，为超过规定标准的当期1日。

　　关于生效时间，按照纳税人登记为一般纳税人后，增值税计税期间是以一个月还是一个季度进一步区分。根据增值税法实施条例第四十三条，一般纳税人中的银行、财务公司、信托公司、信用社，可以以一个季度为一个计税期间。

　　综上所述，丙企业应该在2026年3月申报期内办理一般纳税人登记。若丙企业以一个月为一个计税期间，一般纳税人生效之日为2026年2月1日；若丙企业为银行、财务公司、信托公司或信用社，并选择以一个季度为一个计税期间，一般纳税人生效之日为2026年1月1日。

　　需要注意的是，按季度申报的小规模纳税人超过规定标准后，应结合实际经营情况，对季度内销售额按月拆分，以确定当年应征增值税销售额超过规定标准的具体月份。笔者建议企业关注销售额情况，在超过规定标准时及时办理一般纳税人登记；如未按规定期限办理相关手续，应自规定期限结束后5个工作日起，按一般纳税人管理；一般纳税人生效之日仍按2号公告第六条规定确定。

重庆税务联合人社部门发布首批合规缴纳社保费典型案例，提升社保费缴纳合规水平

来源：中国税务报  2026年04月03日  版次：06  作者：牟馨馨 本报记者 贺艳

　　“十五五”规划纲要提出，实施高质量参保行动，持续扩大社会保险覆盖面。社会保险对于保障和改善民生、维护社会公平、促进经济社会高质量发展具有重要意义。企业依法为职工缴纳社保，既是履行法律义务、保障职工切身权益的应有之义，也是构建合规经营体系、筑牢风险防范屏障的关键一环，更是激发职工活力、助推市场经营主体高质量发展、维护市场秩序的重要支撑。近日，国家税务总局重庆市税务局、重庆市人力资源和社会保障局联合发布首批合规缴纳社保费典型案例，为广大市场经营主体提供参考。

　　案例一：打造“技术+制度”社保合规管理体系

　　重庆天齐锂业有限责任公司打造“技术+制度”社保合规管理体系，依法缴纳社保费。公司成立于2017年，现有在职员工200余人。

　　为提升社保合规性，重庆天齐锂业有限责任公司针对锂电行业用工管理特点，构建标准化、数字化社保合规管理体系，推动人力、财务、社保等多环节数据共享，以信息化手段实现人员变动、薪资核算与社保申报高效衔接，强化实时核对与风险防控。同时，公司明确专人统筹社保全流程事务，细化参保、申报、待遇申领等环节操作规范，将社保合规落实情况纳入内部考核，从制度层面规避漏缴、迟缴等风险，连续5年未产生社保费申报缴费逾期记录。2025年，重庆天齐锂业有限责任公司申报缴纳社保费760余万元，已培育建立一支近40人的研发技术团队，实现职工福祉与公司成长共进。

　　案例二：将社保合规管理贯穿用工管理全过程

　　重庆千信外经贸集团有限公司将社保合规管理贯穿用工管理全过程，全面提升社保参保准确性。公司成立于2016年，从事大宗物资贸易流通，重点对接钢材产业上下游供应链，现有职工120余人。公司始终把社保合规作为用工管理的核心抓手，全面保障职工社保权益，构建起符合贸易行业特点的社保合规管理体系，做到依法参保、应保尽保。

　　重庆千信外经贸集团有限公司结合贸易业务网点多、人员岗位类型多样的特点，专门制定社保管理专项制度，明确参保登记、缴费基数核算、申报缴费流程等标准要求，精准核定参保人员，杜绝漏保、错保问题。

　　同时，公司常态化开展社保合规自查，重点核对参保人员信息准确性、缴费基数合规性、缴费凭证完整性，逐一梳理职工社保台账、档案资料，实行“一人一档”规范管理。对自查中发现的经办疏漏、资料不完善等问题，建立整改台账，明确整改责任人与完成时限，整改完成后逐项复核销号，形成全流程闭环管理。社保费征管职责划转税务部门以来，公司无逾期申报缴费记录。2025年，重庆千信外经贸集团有限公司申报缴纳社保费622万元，以社保合规管理筑牢公司发展根基。

　　案例三：构建数据集成管理系统保障社保费缴纳

　　重庆华新参天水泥有限公司构建数据集成管理系统，保障依法缴纳社保费。公司成立于2008年，主要从事水泥、砂石骨料及相关建材产品的生产和销售。目前公司在职员工202人，2025年申报缴纳社保费700余万元。

　　为提升职工工资薪金与社保申报数据核对效率及准确性，重庆华新参天水泥有限公司集成核心业务数据管理平台与办公系统，构建“数据同源、流程同步、风险同控”的线上联动管理机制，通过系统间数据交换，自动获取职工变动信息，并“一键”比对工资表、考勤记录、绩效考评结果、岗位薪酬标准等数据，统一核算职工应发工资、代扣代缴个人所得税和社保缴费明细，生成标准化薪酬明细单;经人力资源部门负责人审核、公司总经理和区域分管领导审批后，由总部共享中心完成工资统一代付。相关数据在工资发放前就由系统自动生成，从源头防范应保未保、基数不实等社保风险。2024年以来，重庆华新参天水泥有限公司社保参保率和按期缴纳率均达100%，为其发展提供了稳定的内部环境。

　　案例四：以健全管理制度促进社保合规

　　中冶赛迪信息技术(重庆)有限公司以健全管理制度促进社保合规。公司成立于2010年，从事智能制造，目前有近800名职工，2025年缴纳社保费7000余万元。

　　针对行业人才密集的用工特点，中冶赛迪信息技术(重庆)有限公司将社保合规要求全面嵌入薪酬制度体系，依法依规告知职工社保权益，指导职工测算社保待遇，讲清据实申报缴费的长期收益。同时，公司细化合同签订、参保登记、工资核算、基数申报、费用缴纳等关键环节操作规范，安排专人统筹社保合规事务，将合规落实情况纳入内部绩效考核，从源头防范少报、漏报、欠缴等风险。近5年，公司无任何社保合规投诉纠纷，以社保合规守护职工福祉。

　　案例五：建立社保基数核对机制防范社保漏缴

　　重庆庆铃专用汽车有限公司制动器分公司建立社保基数核对机制，防范社保漏缴风险。公司成立于2024年，从事汽车安全控制零部件研发生产，现有职工107人。在办理2024年度社保缴费工资申报前，公司财务、人力资源部门联合开展专项核查，通过比对涉税、涉费数据，发现部分新入职员工的绩效奖金未被纳入缴费基数计算。公司重新梳理职工工资总额构成，及时更正当年的基数申报，并同步建立“月度计提、季度复核”基数风控清单，将“准确核算全员足额缴费基数”列为合规要点，从源头防范基数计算不实等潜在风险。得益于对税费合规缴纳和职工权益保障的重视，公司核心岗位在岗稳定率为100%。

　　西南政法大学法税融合研究中心主任葛静表示，社会保险托底民生促稳定，保障的是权益，安定的是人心。企业作为社保制度落地的关键责任主体，加强社保合规管理绝非经营选项，而是法定底线与生存前提。强化社保合规，既是维护劳动者法定权益、构建和谐劳动关系的根本要求，也是规范市场竞争秩序、实现长期稳健发展的战略保障，是现代企业合规治理的核心“必修课”。

　　编者按：《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)发布距今已经两年，在两年的时间里，最高人民法院更新了《全国法官培训统编教材》，发布了惩治危害税收征管犯罪典型案例，对人大代表提出的关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质的建议作出了《答复》，刑四庭法官还撰写了对新司法解释的《理解与适用》。全国各地司法机关在侦查、审查起诉、审判环节，充分贯彻新司法解释的精神，转变对危害税收征管罪的定罪标准，尤其是充分厘清了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的边界，形成了一套顶层立法设计、学术理论和司法实践相互交织的罪与非罪、此罪与彼罪的识别体系，对保障罪责刑相适应原则的适用、保护民营企业发展发挥了重要作用。笔者试归纳总结虚开增值税专用发票罪与逃税罪、虚开发票罪的关系和边界，以供读者参考。

　　一、虚开增值税专用发票罪与逃税罪

　　法释〔2024〕4号第十条对虚开增值税专用发票罪作出了司法解释。第十条分为两款，其中，第一款规定了虚开增值税专用发票的五类具体行为，第二款规定了虚开增值税专用发票罪的出罪情形，明确“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。二者结合可以得出，实施了第一款规定的虚开行为，尚不能直接认定为构成虚开增值税专用发票罪，还需要进一步考察当事人是否具备骗抵税款的目的，是否因抵扣造成税款被骗损失。尤其要强调的是因虚开抵扣造成少缴增值税的，在税务上可能认为存在增值税损失，但税款损失并不一定是基于“骗抵”的目的造成的，也并不一定是“税款被骗损失”，构成虚开犯罪强调当事人具备“骗”的性质。

　　根据法释〔2024〕4号第一条，“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：……(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”。将“虚抵进项税额”作为逃税罪的犯罪行为，说明虚开增值税专用发票抵扣是可能构成逃税罪的，与虚开犯罪的出罪条款相结合可以得出，虚开抵扣可能基于“虚抵”的目的，造成虚抵进项税额的损失，可能是基于“骗抵”的目的，造成税款被骗损失，必须厘清“虚抵”和“骗抵”的界限，才能准确定罪。

　　那么为什么要对骗抵和虚抵作出不同对待，二者的社会危害性差异究竟为何?《理解与适用》指出，骗抵税款“本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则”，《答复》进一步指出，“逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失;虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置”，由此可见，骗抵强调以非法占有为目的，骗取国家税收财产，造成国家既得利益损失也就是被骗损失，性质上属于诈骗犯罪;虚抵强调以逃税为目的，少缴应缴税款，造成国家应该征收的税款未征，性质上属于逃避税收债务犯罪。所以前者作为重罪适用最高无期徒刑的法定刑，后者作为轻罪适用七年有期徒刑的法定刑。

　　那么何为虚抵，何为骗抵?如何区分增值税损失是虚抵造成的，还是被骗损失?《理解与适用》提出了一个客观标准，就是虚开抵扣税款是否超过应纳税义务范围。“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑”，“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”。

　　对增值税来说，应纳税义务范围，就是真实销售形成的销项税额，扣除真实购进取得专用发票确认的进项税额。如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，在应纳税义务范围抵扣，其主观目的系不缴、少缴税款，该行为属于虚抵进项税额的逃税行为;如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，超过应纳税义务范围抵扣，根据现行增值税相关规定，对于进项税额超过销项税额的部分，可以申请留抵退税，结果是从国库中骗取出已经征收的税款，侵害国家既得税收利益，具有诈骗性质，其主观目的系骗抵增值税，该行为构成虚开增值税专用发票罪的犯罪行为。

　　二、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪

　　根据《刑法》第二百零五条之一，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金”。如对本条采文义解释，本条犯罪对象应当是增值税专用发票和其他可用于抵扣税款或骗取出口退税发票以外的发票，例如增值税普通发票等，不能规制虚开增值税专用发票的行为。但采目的解释，则有不同结论。刑法是法益保护法，罪与非罪、此罪与彼罪的边界，在于有无法益侵害性以及何种法益侵害性，对刑法的正确理解，关键在于正确理解刑法条款背后所保护的法益。出于立法技术限制等原因，刑法的条文表述无法做到面面俱到，因而以文义解释理解刑法，会导致理解的扩张或限缩，只有根据法益侵害性理解，才能正确厘清此罪与彼罪。

　　从法益侵害角度分析，增值税专用发票和普通发票并非完全割裂的两个不同事物，二者是包容和被包容的关系。专用发票具有普通发票的全部功能，额外增加了税款抵扣功能，普通发票与专用发票的核心差异，也主要在于税款抵扣功能。而两个存在包容关系的事物分别成立两个罪名，两罪名间就必然存在法条竞合关系。简言之，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的区别，并不在于犯罪对象形式上是专用发票还是普通发票，根本区别在于滥用了发票何种具体功能。实际上，虚开增值税专用发票罪可以被虚开发票罪完全涵盖，是虚开发票罪的特殊情形。虚开增值税专用发票罪保护发票的税款抵扣功能，保护增值税法益，虚开发票罪保护发票的征管功能，保护发票管理秩序。虚开增值税专用发票，必然侵害发票管理秩序，但并不必然滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，如果虚开了增值税专用发票，但没有滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，结果就与虚开普通发票别无二致，此时就不触及虚开增值税专用发票罪所保护的法益。至于造成少缴增值税和企业所得税结果，属于逃税罪保护的法益，应由逃税罪评价，而扰乱发票管理秩序的结果，属于虚开发票罪保护的法益，应由虚开发票罪评价。

　　三、例解三类危害税收征管犯罪的关系和边界

　　结合法益侵害性，笔者认为三类罪名的边界应当如下：

　　A区域：扰乱发票管理秩序，但没有骗取增值税，也没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪一罪。例如公司发生无票支出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条之规定可以通过内部凭证作税前扣除，但需提交大量内部凭证，流程繁琐。公司出于便利的考虑，从第三方取得虚开增值税普通发票的方式列支。从税法角度，公司发生的支出准予作税前扣除，无论以内部凭证税前扣除还是以发票税前扣除，结果都是一样的，所以公司取得虚开发票列支，没有造成企业所得税纳税义务减损，因普通发票无抵扣功能，也不可能造成增值税纳税义务减损或者被骗取。但公司取得虚开发票侵害发票管理秩序，达到入罪金额的，即构成虚开发票罪。

　　B区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，但没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如空壳公司取得虚开增值税专用发票用于申请留抵退税，空壳公司本身没有销售行为，也不产生任何纳税义务，不可能造成纳税义务的减损，其取得虚开增值税专用发票的行为，既扰乱发票管理秩序，又因申请留抵退税达到骗取增值税的目的和结果，构成法条竞合犯，以重罪论处。

　　C区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，且造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，同时构成逃税罪的想象竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如实体企业发生增值税纳税义务1000万元，取得虚开增值税专用发票虚增进项税额2000万元，超出部分申请留抵退税，同时对虚开发票进行成本列支。首先，其取得虚开增值税专用发票的行为扰乱了发票管理秩序，其次，发票入账后也作了成本列支，造成少缴企业所得税，应由逃税罪评价，最后，虚增进项税额超出了销项税额，且申请了留抵退税，说明其目的不是为了少缴增值税，而是为了骗取增值税，且造成了骗取增值税的结果，应由虚开增值税专用发票罪评价，对逃税罪和虚开增值税专用发票罪属于一行为触犯两罪名的想象竞合犯，以重罪论处。

　　D区域：没有扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，仅造成部分税种纳税义务的减损，构成逃税罪一罪。这种情形主要指没有利用发票实现逃避纳税义务的行为，例如实体企业发生销售收入，通过隐匿收入的方式，少缴增值税、企业所得税等税款，属于隐匿收入的逃税行为，达到入罪金额、比例，且经过行政前置程序不满足出罪条件的，即构成逃税罪。

　　E区域：扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，但造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，以逃税罪论处，特殊情况下以虚开发票罪论处。包括纳税人取得虚开增值税普通发票列支成本的行为，以及纳税人取得虚开增值税专用发票列支成本并抵扣进项税额，但未超过增值税纳税义务范围的行为。对第一种情形，前已述及，虚列支出属于逃税行为，由于企业所得税主要采用凭票扣除的征管模式，所以虚列支出也往往通过虚开发票的方式实现，纳税人取得虚开发票列支成本的，属于以虚开发票的手段，实现虚列支出的目的和结果，手段行为构成虚开发票罪，而目的行为构成逃税罪，二者构成牵连犯，应以目的行为所涉罪名逃税罪论处，如果通过行政前置程序出罪，则目的行为不追究刑事责任，对手段行为以虚开发票罪论处。对第二种情形，既存在虚列支出，也存在虚抵进项税额，二者都属于逃税罪犯罪行为，因此只要取得专用发票虚增进项税额未超过应纳税义务范围，就属于虚抵进项税额而非骗取增值税，完全可以参照第一种情形处理，属于虚开发票罪和逃税罪的牵连犯。需要强调的是，由于增值税通过销项税额—进项税额计算应纳税额，只要纳税人最终申报的进项税额小于销项税额，即未超过应纳税义务范围，那么无论纳税人实施了隐匿销售额减少销项税额的行为，还是虚开进项发票虚增进项税额的行为，结果都只是降低了应纳税额，减少纳税义务，二者并无实质性的差异。如果仅因为虚抵进项税额采用了虚开手段，就对虚抵进项税额和隐匿收入作出不同评价，将严重违背罪责刑相适应原则。

　　四、小结

　　新司法解释对危害税收征管罪的定罪逻辑作出了重要调整，为司法实践提供了基本遵循，但实践中，仍有部分司法机关未能准确理解新司法解释的精神，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益。另有部分地方司法机关，并非不能理解新司法解释精神，而是不愿理解、拒绝学习，观念保守、固步自封，不能做到以事实为根据、以法律为准绳，反而以政治背景、经济效果、社会影响等等与法律无关的事项，作为刑事案件办理的首要考虑因素，背离司法工作的核心要义，本着重判好过轻判、错判好过政治占位不当的荒谬原则逆势而为，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益，也从根本上违背了法治精神。

　　对此，笔者认为法院系统内部仍需建立常态化的案件纠错机制，省级人民法院应当对全省范围内的判决作二次审查，尤其要关注基层人民法院作出的、控辩双方争议较大的判决，可报请最高人民法院，让法治理念在切实有效的制度中贯彻执行，充分保障法院能够依职权发现错判。此外，笔者认为非司法机关发现涉嫌刑事犯罪的案件，可以交由司法机关办理，听取案件办理结果，但必须严格禁止对司法系统的干预，包括但不限于下达与办案无关的各类任务，要求办案机关定期汇报案件进展，组织例会讨论或指导办案机关案件办理工作等等。司法审判权必须由司法机关行使，任何对司法的干预都是对权力边界的僭越，都是对法治理念的践踏。司法机关工作人员要充分认清自身的职责，尊重自己的工作，尊重国家赋予的权力，远离政治的洪流，回归到业务本身，让新司法解释能够真正不受阻碍地顺利运行。

　　来源简介

　　华税律师事务所

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　　华税是中国第一家专业化税法律师事务所，致力于为国内外客户提供税务咨询、税务规划、税法顾问和税务争议解决等涉税法律服务，事务所下设中国税务部、国际税务部、公司法律部以及诉讼仲裁部等服务部门。

　　财税2026年10号公告原文只列明“饲料产品”免税，在10号公告的第二条(二)1中，原文表述如下：

　　饲料产品具体包括：

　　单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料、矿物质微量元素舔砖。宠物饲料不属于免征增值税的饲料。

　　该条款只定义了哪些产品(饲料)免税，并未像同一条款中的“批发和零售的种子、种苗、农药、农机”那样，在括号中专门写上“批发和零售”字样。

　　这是因为10号公告是对旧有免税政策的延续和整合，而旧政策已经明确“国内环节”包括批发零售。10号公告开篇即明确，其目的是“做好《中华人民共和国增值税法》施行后增值税优惠政策的衔接工作，延续现行制度和做法”。

　　旧法定义：

　　被延续的“现行制度和做法”正是财税〔2001〕121号。该文件规定的是“国内环节饲料免征增值税”，而国家税务总局早已明确回复：国内环节饲料免征增值税，即符合规定免征增值税的饲料产品，在生产、批发、零售环节免征增值税。

　　由于10号公告未对饲料的免税范围做缩小解释，因此，批发零售符合条件的饲料，依然免征增值税。但对生产、批发、零售宠物饲料不能免征增值税。

　　本文结合近期经办的股东分红个税争议典型案例，围绕股东会决议分红未实际执行情形下个人所得税纳税义务发生时间的认定问题展开系统分析。笔者团队凭借深耕税法领域的专业经验，协助客户通过行政复议成功撤销不当税务处理决定，维护了客户的合法权益。本文基于该案实务操作与法律适用研判，梳理股东分红个税纳税义务认定的核心规则，厘清税法与民事法律的适用边界，剖析实务中易引发争议的关键问题，为企业及股东在利润分配环节的税务合规管理、税务争议应对提供专业参考与实操指引。

　　一、典型案例：股东会决议分红未落地，自然人股东被追征个税 300 余万元

　　近年来，企业利润分配中涉及的个税争议频发，尤以股东会决议作出但分配未实际执行情形下的纳税义务认定问题最为典型。某生物科技公司(下称 “A 公司”)2022 年 11 月召开股东会，表决通过包含利润分配 8000 余万元、股权分配、减资及债务抵销的一揽子交易决议，并于 2022 年 12 月 31 日完成股利分配相关账务处理。

　　因部分股东未签署《股权交割协议》，标的公司股权变更程序无法推进，即便法院判令相关股东协助办理股权变更登记，截至税务处理决定作出时，该判决仍未实际履行，标的公司股权权属未发生变更。后续 A 公司通过临时股东会，审议并撤销了 2022 年利润分配相关决议，案涉利润分配自始至终未实际落地。

　　自然人甲通过某有限合伙企业(下称 “B 基金”)间接持有 A 公司 70% 股权(甲持有 B 基金 20% 份额)，系案涉利润分配的实际利益相关方。2025 年 3 月，税务机关对甲立案检查，同年 9 月作出《税务处理决定书》，认定甲少缴个人所得税 约300 万元，责令其限期补缴并加收滞纳金。

　　税务机关认定的核心逻辑为：案涉股东会决议经法院确认合法有效，且未载明利润分配的具体履行时间，依据《公司法》司法解释(五)关于 “公司应当自决议作出之日起一年内完成利润分配” 的规定，推定 A 公司应在 2023 年 11 月 3 日前完成分配，进而认定甲在该期限届满时已 “取得” 股息红利所得，个人所得税纳税义务随即发生。

　　甲对该处理决定不服，委托笔者团队介入维权。我们围绕案件核心争议点展开全面的事实梳理与法律研判，形成完整的抗辩思路并提交行政复议机关，最终上级税务机关采纳我方意见，撤销了税务机关作出的不当税务处理决定，本案成为股东分红个税争议中纳税人成功维权的典型案例。

　　二、核心争议：股东会决议分红未实际执行，个税纳税义务是否已然发生

　　本案的核心分歧，在于民事法律层面的利润分配决议效力，能否直接等同于税法层面的 “取得所得”，进而触发个人所得税纳税义务。围绕该核心问题，税务机关与我方形成截然不同的认定思路，凸显了当前实务中税法与民事法律在规则适用上的边界争议。

　　(一)税务机关的认定路径：以民事履行规则推定税法纳税义务发生

　　税务机关的认定建立在民事法律规则向税法领域的直接延伸之上，其核心逻辑为：首先，案涉股东会决议合法有效，对 A 公司及全体股东具有民事约束力；其次，因决议未载明履行时间，依据《公司法》司法解释(五)的民事履行规则，A 公司负有在决议作出后一年内完成利润分配的法定义务；最后，基于该民事履行义务的推定，直接认定纳税人甲在履行期限届满时已 “取得” 应税所得，个税纳税义务相应成立。

　　该认定思路的核心问题，在于将民事法律中公司的利润分配履行义务，直接等同于税法中纳税人的所得取得事实，混淆了民事规则与税法规则的适用范畴，未结合税法的独立课税要件进行实质判断。

　　(二)我方的抗辩逻辑：未实际取得所得，税法纳税义务尚未发生

　　笔者团队紧扣税法中“实际取得所得”这一核心课税要件，从交易实质、税法规则、客观证据、法律适用边界四个维度展开全面抗辩，推翻税务机关的推定认定，还原案件的经济实质与税法适用本意：

　　1.交易实质层面：案涉多个法律关系其基础法律行为为未完成的股权转让，而非单纯的利润分配。生效民事判决已明确认定，案涉股东会决议的实质是 A 公司与股东之间的股权转让协议，利润分配、减资本质是支付股权对价的方式，双方约定以债权抵销完成对价支付。因股权未完成变更登记、法院判决未实际执行，整个股权转让交易在事实和法律上均处于未然状态，作为对价支付方式的利润分配自然无从实际履行。

　　2.税法规则层面：税法中 “取得” 所得的认定以经济利益实质转移为核心标准。依据《个人所得税法实施条例》及《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656 号)的规定，只有当股息红利实际支付、划转至纳税人可控制的账户，导致纳税人的经济利益发生现实、确定的转移时，才能认定为税法意义上的 “取得” 所得。公司账面计提应付股利仅为会计账务处理行为，并未产生实际的经济利益转移，不能触发纳税义务。

　　3.客观证据层面：多项证据相互印证，案涉分红从未实际支付。A 公司 2022-2024 年的资产负债表持续挂账 8000 余万元 “应付股利”，直接证明公司仅形成会计负债，未进行实际清偿；B 基金出具书面说明，证实其从未收到 A 公司分配的股利，更未向合伙人甲进行分配；A 公司后续作出的撤销利润分配决议的行为，从公司治理层面进一步确认，原利润分配对应的债权债务关系始终未了结，分红未实际发生。

　　4.法律适用层面：民事履行规则不能替代税法课税要件的独立判断。税法关于纳税义务发生时间的规定具有独立性和强制性，其构成要件必须依据税法自身的规范体系予以判断。《公司法》司法解释(五)的规定属于公司内部治理和民事债权债务范畴，目的是保护中小股东的民事利润分配请求权，解决的是 “公司应当何时履行分配义务” 的公司法问题，其效力不能自然延伸至税收征管领域，更不能作为推定纳税人已 “取得” 应税所得的依据。

　　三、复议审查：撤销不当税务处理决定，明确股东分红个税认定核心规则

　　上级税务机关受理本案行政复议申请后，对案件事实、法律适用进行了全面审查，最终作出撤销税务机关《税务处理决定书》的复议决定。复议机关的审查认定要点，不仅纠正了个案中的事实认定与法律适用错误，更进一步明确了股东分红个税纳税义务认定的核心规则，为同类案件的处理提供了重要的实务指引。

　　(一)法律适用错误：单独引用民事司法解释推定纳税义务发生，混淆了民事规则与税法课税要件

　　复议机关认为，税务机关仅依据《公司法》司法解释(五)关于利润分配履行期限的规定，即推定纳税人已 “取得” 所得、纳税义务已发生，属于明显的法律适用错误。该司法解释的规范对象是公司与股东之间的民事法律关系，其立法目的是保障股东的民事权利，而非确定税法上的纳税义务发生时间，不能单独作为个税征管的法律依据。税务机关在认定纳税义务时，应优先适用《个人所得税法》及实施条例等税收法律法规，而非直接援引民事司法解释。

　　(二)事实认定不清、证据不足：无充分证据证明纳税人实际取得应税所得

　　复议机关适用《个人所得税法实施条例》第二十四条关于 “扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照规定代扣代缴税款” 的规定，明确税法中纳税义务的触发以 “实际支付” 为前提，而 “支付” 包括现金支付、转账支付、有价证券支付等实际的经济利益转移形式。本案中，现有证据无法证明 A 公司已向 B 基金实际支付股息红利，亦无法证明纳税人甲因案涉利润分配决议实际取得了收入，税务机关在无充分事实依据的情况下，认定甲的个税纳税义务已发生，属于事实认定不清、证据不足。

　　复议机关的审查结论，再次确立了 “实际取得所得” 作为股东分红个税纳税义务发生时间核心判断标准的地位，厘清了民事法律规则与税法课税要件的适用边界，彰显了税法征管中 “经济实质重于形式” 的基本原则。

　　四、实务痛点：股东分红个税纳税义务认定中的常见问题梳理

　　结合本案及过往经办的同类案件，笔者团队发现，当前股东分红个人所得税征管中，因税法与民事法律规则衔接不畅、实操标准不统一，加之企业交易安排日趋复杂，在纳税义务发生时间的认定上存在诸多实务痛点，成为税务争议的高发领域，主要体现在以下四个方面：

　　1.民事规则与税法规则混同适用：部分税务机关在征管中依赖民事法律文件(如股东会决议、法院判决)，将民事层面的权利义务关系直接等同于税法层面的所得取得事实，未适用税法的独立课税要件进行实质判断，忽视了税法与民法在立法目的、规范对象上的本质差异。

　　2.会计账务处理与税法 “支付” 概念边界模糊：实务中，部分企业根据股东会决议完成利润分配的账务处理后，即便未实际支付股利，也易被认定为已触发纳税义务。税务机关与企业之间对 “账面计提应付股利是否属于税法意义上的支付” 存在认知分歧，凸显了会计核算规则与税法征管规则的衔接问题。

　　3.复合交易安排中交易实质认定困难：在股权转让与利润分配交织、债务抵销替代现金支付、非货币性资产分配等复合交易中，部分交易以 “利润分配” 为形式表述，实则为其他交易的对价结算工具。因缺乏统一的交易实质认定标准，税务机关易仅凭形式表述认定纳税义务，忽视交易的整体经济实质。

　　4.证据留存与举证责任分配不明确：在利润分配未实际执行的情形下，关于 “纳税人是否实际取得所得” 的举证责任分配，实务中尚未形成统一标准。企业因未妥善留存利润分配未实际支付的相关证据，在税务检查中易陷入举证不利的困境，进而被认定为已取得所得并需补缴税款。

　　五、规则厘清：股东分红个人所得税纳税义务发生时间的认定核心准则

　　结合本案复议审查结论及现行税收法律法规、实务操作惯例，笔者团队系统梳理出股东分红个人所得税纳税义务发生时间认定的四大核心准则，明确税法适用的核心要点，为企业及税务机关提供统一的判断指引：

　　(一)核心准则一：实际 “取得” 所得是纳税义务发生的唯一法定前提

　　根据《个人所得税法》及实施条例的规定，利息、股息、红利所得的纳税义务，以纳税人实际取得所得为法定前提。此处的 “取得” 应作税法上的实质解释，判断标准为经济利益的实质归属与现实转移，即纳税人是否已实际占有、支配股息红利所得，具体表现为股息红利已通过现金、转账、有价证券、实物等形式实际支付，或已划转至纳税人可控制的账户，纳税人对该经济利益拥有独立的支配权和处置权。仅有公司法层面的分配约定，而无实际的经济利益转移，不能认定为 “取得” 所得，纳税义务亦不发生。

　　(二)核心准则二：会计账务处理≠税法上的 “支付”，不单独触发纳税义务

　　企业根据股东会决议作出的 “计提应付股利” 账务处理，仅属于会计核算行为，其法律效果是在公司与股东之间形成会计负债，并未产生实际的经济利益转移，不属于《个人所得税法实施条例》规定的税法意义上的 “支付”。依据国税函〔1997〕656 号文的规定，公司账面计提应付股利本身不产生个税纳税义务，只有当应付股利通过实际支付、债务抵销生效等方式完成实际清偿，导致经济利益发生现实转移时，才构成税法上的 “支付”，进而触发纳税义务。

　　(三)核心准则三：民事法律规则仅为参考，不得替代税法课税要件的独立判断

　　《公司法》及其司法解释关于利润分配决议的效力、履行期限的规定，属于公司法法律范畴，其仅能作为判断股东分红个税纳税义务的参考依据，而非法定依据。税务机关在认定纳税义务时，应坚持税法规则的独立性，以税收法律法规为核心依据，结合经济实质对纳税人是否 “取得” 所得进行独立判断，不应将民事层面的利润分配履行义务，直接推定为税法层面的所得取得事实，更不得单独援引民事司法解释作为个税征管的法律依据。

　　(四)核心准则四：复合交易安排中，穿透形式表述认定交易实质

　　在股权转让与利润分配交织、债务抵销替代现金支付等复合交易组合中，应遵循 “经济实质重于形式”的税法基本原则，穿透交易的形式表述，把握交易的整体经济实质。若 “利润分配” 仅为其他交易(如股权转让)的对价结算工具，而非独立的利润分配行为，则股东分红个税纳税义务的发生时间，应与主交易的履行进度相衔接，以整个交易链条中经济利益实际转移的时点为准(如股权完成权属变更、债务抵销实际生效)。若主交易的核心环节未完成，利润分配的对价支付尚未实际履行，纳税人未取得确定的经济利益，则个税纳税义务尚未发生。

　　六、专业评述：股东分红个税征管的实践反思与合规启示

　　从本案及同类争议案件的处理来看，股东分红个税纳税义务发生时间的认定问题，不仅是税法与民事法律交叉适用的典型问题，更折射出当前税收征管与企业实务操作的衔接痛点。在企业交易安排日趋复杂、税法体系不断完善的背景下，厘清股东分红个税认定的核心规则，规范税务机关的征管行为，强化企业的税务合规意识，具有重要的现实意义。

　　从税收征管层面来看，本案的处理为税务机关提供了重要的征管反思：个税征管应坚守税法的独立性和 “经济实质重于形式” 的基本原则，避免民事规则向税法领域的过度延伸。税务机关在认定股东分红纳税义务时，应摒弃 “唯决议论”“唯账务论” 的形式判断思路，聚焦 “纳税人是否实际取得所得” 这一核心课税要件，结合交易实质、资金流向、证据材料等进行综合判断，确保税收征管的合法性与合理性。

　　从企业实务层面来看，随着税务监管的日趋严格，企业及股东在利润分配环节的税务合规管理亟待加强。股东会利润分配决议的作出，仅意味着民事权利义务关系的成立，并不当然触发税法纳税义务，企业应避免将民事规则与税法规则混同，更不应因单纯的账务处理而忽视税务合规风险。尤其在复合交易安排中，企业应准确把握交易实质，提前研判税务影响，避免因交易形式与经济实质脱节而引发税务争议。

　　此外，股东分红个税争议的高发，也凸显了专业税务法律服务在企业合规管理中的重要性。税务争议涉及税法、民法、公司法等多领域的交叉适用，专业性极强，企业在遭遇税务检查、税务处理决定时，应及时委托专业税务律师介入，通过合法的行政复议、行政诉讼等救济途径维护自身合法权益，避免因缺乏专业研判而遭受不必要的税收损失。

　　七、实操指引：企业及股东利润分配环节的税务合规与风险防控建议

　　结合本案的处理经验及股东分红个税认定的核心规则，笔者团队为企业及自然人股东在利润分配环节提供针对性的税务合规与风险防控实操指引，助力企业规避税务争议，维护合法税收权益：

　　(一)审慎区分民事决议效力与税法纳税义务，规范账务处理

　　企业应明确股东会利润分配决议的民事效力与税法纳税义务的边界，通晓决议作出、账务处理均不单独触发个税纳税义务。在根据决议进行账务处理时，应同步结合税法规定评估纳税义务发生条件，避免在利润分配未实际支付的事实，因账务处理不当引发税务机关的关注与质疑。对未实际支付的应付股利，应在财务报表中如实列示，并做好相应的台账记录。

　　(二)妥善留存证据材料，筑牢举证维权基础

　　若利润分配方案因故未能实际执行，企业及股东应全面、完整留存相关证据材料，形成闭合的证据链，以证明分红未实际支付、纳税人未实际取得所得。具体包括：各期财务报表中 “应付股利” 的挂账记录、银行资金流水、未收到分配款项的书面说明、股权变更登记办理状态、法院判决及执行情况、股东会决议变更 / 撤销文件、交易各方的沟通记录等。充分的证据材料，是企业在税务检查、税务争议解决中举证维权的核心基础。

　　(三)复杂交易安排提前规划，强化税务实质研判

　　在设计股权转让与利润分配交织、债务抵销、非货币性资产分配等复杂交易安排时，企业应在交易方案设计阶段即引入专业税务法律服务，由专业团队对交易实质进行研判，明确交易各环节的法律性质、时间节点及纳税义务触发条件，优化交易结构，避免以 “利润分配” 的形式掩盖其他交易实质，从源头降低税务争议风险。必要时，企业可就交易的税务处理申请税收事先裁定，获取明确的征管指引。

　　(四)强化税务争议应对意识，依法行使救济权利

　　企业及股东若对税务机关作出的税务处理、处罚决定有异议，切勿消极应对，应充分了解并依法行使法定救济权利。根据《税收征收管理法》的规定，纳税人对税务机关的处理决定有争议的，可依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可依法向人民法院提起行政诉讼。在税务争议应对过程中，应及时委托专业税务律师介入，由专业团队梳理案件事实、精准适用法律、有效组织证据，最大限度维护自身的合法税收权益。

　　(五)建立常态化税务合规审查机制，动态防控风险

　　企业应建立利润分配环节的常态化税务合规审查机制，定期对公司的利润分配决议、账务处理、实际支付情况进行合规审查，及时发现并纠正潜在的税务风险。同时，加强对财务人员、法务人员的税法培训，提升其对税法与民事法律规则边界的认知，避免因专业认知不足引发税务合规问题。

　　八、结语

　　股东分红个人所得税纳税义务发生时间的认定，是税法与民事法律交叉适用的典型问题，其核心判断标准始终是纳税人是否实际取得所得，股东会决议的作出、公司的会计账务处理均不能替代该实质判断。本案的成功维权，不仅为客户挽回了 300 余万元的税收损失，更在实务层面厘清了税法 “取得” 概念与民事法律 “履行期限” 的边界，明确了股东分红个税征管的核心规则。

　　在企业交易安排日趋复杂、税收征管不断精细化的背景下，税务机关应坚守税法独立性与经济实质原则，规范纳税义务认定标准；企业及股东应强化税务合规意识，准确把握民商事规则与税法规则的边界，做好证据留存与风险防控。同时，专业税务法律服务在企业税务合规管理、税务争议解决中的作用愈发凸显，借助专业团队的力量，企业能够更精准地研判税务风险、更有效地应对税务争议，实现税务合规与企业发展的良性互动。

　　作者简介

　　刘章   合伙人

　　业务领域：税务、政府监管与合规、争议解决

　　186 8352 3800

　　zhang.liu@meritsandtree.com

　　2026年1月1日起，《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)及《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称《增值税法实施条例》)正式同步施行。标志着我国第一大税种——增值税，完成了从“暂行条例”到“正式法律”的历史性跨越。此次立法在整体保持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上，对进项抵扣规则进行了系统性优化与完善，旨在进一步打通抵扣链条，降低企业税负。为确保广大纳税人准确理解并享受新政红利，特此提示以下关键变化。

　　变化一：部分用于“不属于应税交易”情形的进项可抵扣

　　依据《增值税法》第六条和《增值税法实施条例》第二十二条，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于《增值税法》第六条规定的“不属于应税交易”四种情形的，其对应的进项税额可以抵扣。

　　情景：

　　某交通运输服务企业按政府指令，在指定时段、区域提供公益性应急交通服务并收取定额行政事业性收费，企业为提供该服务购进燃料，燃料对应的进项税额可以抵扣。

　　分析：

　　该企业收取的定额行政事业性收费，属《增值税法》第六条规定的“收取行政事业性收费、政府性基金”非应税交易情形，其为提供该公益性应急交通服务购进燃料对应的进项税额，可按规定予以抵扣。

　　变化二：优化“非正常损失项目”的具体范围

　　依据《增值税法》第二十二条第三项，非正常损失项目对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。依据《增值税法实施条例》第十九条，非正常损失主要指是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。本次调整删减了非正常损失的不动产、不动产在建工程所耗用设计服务的进项抵扣限制，允许其进项抵扣；同时优化了构成不动产实体的材料和设备范围。

　　情景：

　　某公司正在开发建设一栋商业楼，因项目严重违反当地城市规划法规，被责令强制拆除，该不动产在建工程所耗用的设计服务对应的进项税额可以抵扣。

　　分析：

　　该不动产在建工程拆除形成的损失，属于因违反法律法规造成的非正常损失。依据《增值税法实施条例》第十九条第四项规定，企业核算应转出的进项税额时，仅就该不动产在建工程所耗用的购进货物及建筑服务予以核算，设计服务对应的进项税额无需作转出处理。 

　　变化三：特定服务转售可抵扣

　　依据《增值税法》第二十二条第五项规定，购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。

　　情景：

　　某酒店无自有餐饮服务，向中餐厅采购餐券并售予住店客人，该酒店对该笔餐饮采购支出对应的进项税额进行抵扣。

　　分析：

　　酒店外购餐饮服务转售给客人，属于生产经营的中间环节，非酒店自身直接消费，对应的进项税额可按规定予以抵扣。

　　变化四：无法划分的进项税额转出

　　依据《增值税法实施条例》第二十三条，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　情景：

　　某一般纳税人企业部分业务适用简易计税方法，其办公大楼产生的水电费、物业费等共同支出无法在一般计税与简易计税项目间准确划分。

　　分析：

　　该公司办公大楼产生的水电费、物业费，应按下列公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并于次年1月汇总清算。

　　变化五：长期资产按“大小”区别管理

　　依据《增值税法实施条例》第二十五条规定，根据资产原值，对混合用途长期资产的进项税额抵扣进行差别化管理。

　　小额资产：原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣。

　　大额资产：原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，后续在混合用途期间，需按调整年限逐年计算并转出不得抵扣的部分。

　　情景：

　　某公司购入一台价值580万元的生产设备，既用于应税产品的生产制造(可抵扣),也用于免税产品的生产制造(不可抵扣)。

　　分析：

　　该设备原值超500万元，其购入时进项税额全额抵扣，后续该资产发生混合用途的，应依照财政部、税务总局《长期资产进项税额抵扣暂行办法》相关规定，计算对应进项税额并作转出处理。

　　变化六：列明旅客身份信息的电子发票可抵扣

　　依据财政部、国家税务总局联合发布的2026年13号公告《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》,一般纳税人购进国内旅客运输服务，除取得增值税专用发票外，取得电子发票(铁路电子客票)、电子发票(航空运输电子客票行程单),以及列明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，可以按照规定确定进项税额从销项税额中抵扣。

　　情景：

　　某公司员工因公出差乘坐网约车，取得未注明旅客身份信息的增值税电子普通发票，对应进项税额不得抵扣。

　　分析：

　　依据规定，企业取得注明旅客身份信息的网约车增值税电子普通发票，可按照“注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票”相关规定抵扣进项税额；未注明旅客身份信息的，不得抵扣进项税额。

　　2023年6月8日，OECD发布了《加密资产申报框架及统一报告标准2023年更新》文件[1]，该文件包含两部分内容：《加密资产申报框架》(CARF)和统一报告标准更新，整体框架被称为“CRS2.0”，它是OECD主导的全球税务信息交换标准的重大升级，旨在彻底终结利用信息不对称和空壳架构隐匿资产的时代。目前，CRS2.0已进入实质性落地阶段，多国/地区明确将2026年作为关键实施窗口期，陆续完成立法转化与系统准备。

　　备受瞩目的英属维尔京群岛(BVI)、开曼群岛已于2026年1月1日起正式执行CRS2.0新规标准进行数据采集和收集，于2027年进行申报。中国香港已于2025年12月9日启动公众咨询，拟在2026年内完成修例，从2028年起开展首次CARF信息交换，并在2029年开始实施CRS2.0信息交换。新加坡则要求在2027年开始采用规定的CRS格式提交数据，从2028年起启动CRS2.0信息交换。

　　一、CRS 2.0包含了什么内容?

　　《统一报告标准》(即“CRS1.0”)旨在提升关于海外持有的金融账户的税收透明度。自CRS于2014年通过以来，超过100个司法管辖区实施了CRS，高净值人士的海外金融资产也越来越透明。而金融市场也在持续演变，催生了新的投资和支付实践。因此，经合组织与二十国集团合作，在咨询了参与司法管辖区、金融机构及其他利益相关方后，对CRS进行了首次全面审查。本次全面审查产生了两个成果：

　　(一)一个新的加密资产报告框架(CARF)

　　经合组织着力应对的一项重大发展是加密资产的出现，加密资产无需与传统金融中介机构交互，也无需任何中央管理机构完全掌握加密资产交易或持有的地点，即可进行转移和持有。

　　加密资产的发展降低了税务机关对该行业内涉税活动的可见性，增加了核实相关纳税义务是否得到适当报告的难度，这对全球税收透明度取得的成果构成逐步侵蚀的重大风险。鉴于加密资产市场的特殊性，经合组织与二十国集团合作，制定了加密资产报告框架(CARF)，这是一个专门的全球税收透明度框架，它规定以标准化方式，每年就加密资产交易的税务信息，与纳税人居民地管辖区进行自动交换。

　　CARF的主要内容如下：(1)加密资产范围；(2)负有数据收集和报告义务的实体与个人；(3)需要报告的交易类型，以及就此类交易需报告的信息内容；(4)为识别加密资产用户和控制人，并确定用于报告和交换目的相关税务管辖区的尽职调查程序。

　　(二)对统一报告标准的修订

　　与CARF并行开发的，对CRS的首次全面审查后的若干修订，旨在将新的金融资产、产品及中介机构纳入其范围，因为它们可能成为传统金融产品的替代品，同时避免与CARF中预见的报告义务重复。此外，还进行了其他修订以提升CRS下的报告效果，包括引入更详细的报告要求、加强尽职调查程序、为真正的非营利性组织的投资实体引入新的可选"非申报金融机构"类别，以及为资本出资账户创建一个新的"被豁免账户"类别。同时，在CRS评注的多个部分增加了进一步的细节，以提高CRS应用的一致性。

　　二、CRS2.0相较于CRS1.0发生了哪些主要变化?

　　(一)核心变化：从“传统金融”到“数字金融”的覆盖

　　1.资产范围扩大：纳入数字资产

　　CRS 1.0(原版)：主要覆盖传统的金融资产，如银行存款、托管账户、特定保险合约和投资实体的股权权益。

　　CRS 2.0(更新版)：将特定电子货币产品和央行数字货币(CBDCs)正式纳入申报范围。如将“存款账户”的定义进行修订，包括客户持有的指定电子货币产品和央行数字货币的账户。这意味着像某些电子钱包余额、数字人民币等资产，也需要进行CRS申报。

　　2.金融资产定义更新：覆盖间接持有的加密资产

　　CRS 1.0：对加密资产的定义较为模糊，主要针对通过传统金融机构持有的资产。

　　CRS 2.0：更新了“金融资产”的定义，明确将托管中的加密资产、衍生品以及其他间接加密资产投资纳入其中。这意味着，如果您通过传统银行或券商购买加密资产ETF或衍生品，这些信息也会被交换。

　　(二)申报机制与流程的强化

　　1.尽职调查(Due Diligence)要求更严

　　CRS 1.0：主要依赖账户持有人的自我证明(Self-Certification)。

　　CRS 2.0：强化了尽职调查程序，要求金融机构必须验证账户持有人和控制人的自我证明。同时，引入了政府验证服务的机制，允许金融机构以IT令牌或其他唯一识别标识的形式，直接向本人管辖区税务机关获得关于其身份和税务居民身份的确认，大大提高了信息的准确性。

　　2.信息报告内容更细

　　CRS 1.0：主要报告账户余额、利息、股息等。

　　CRS 2.0：要求报告更多细节，例如：对于联名账户标识，明确报告账户是否为联名账户以及联名持有人数量；对于控制人角色，不仅报告控制人是谁，还要报告其具体角色(如受托人、保护人等)；对于账户类型，需明确报告账户是“新账户”还是“既有账户”。

　　3.双重税务居民信息“全量交换”

　　CRS 1.0：如果一个人是双重税务居民，通常根据“冲突解决规则”只向一个管辖区报告。

　　CRS 2.0：要求账户持有人必须申报所有税务居民身份。这意味着，拥有双重身份的高净值人士，其账户信息将同时被交换给两个(或多个)国家的税务机关，彻底堵住了利用身份选择进行避税的空间。

　　(三)新增豁免与排除类别

　　1.新增“非申报金融机构”类别

　　CRS 2.0为真正的非营利组织(如慈善基金会)设立了一个新的、可选的“非申报金融机构”类别。如果符合条件，这些实体可以免于CRS申报，减轻了合规负担。

　　2.新增“被豁免账户”类别

　　CRS 2.0创建了一个新的“被豁免账户”类别，专门针对资本出资账户(Capital Contribution Accounts)。这主要是为了区分资本投入和实际收益，避免重复报告。

　　(四)与CARF的关系——分工与协作

　　CRS 2.0与CARF是互补关系，而非替代关系：CRS 2.0是主要针对传统金融机构(银行、券商、信托)持有的传统金融资产和部分数字资产(如中央银行数字货币CBDCs、托管加密资产)。CARF是专门针对加密资产服务提供商(如交易所、钱包服务商)进行的加密资产交易(如币币兑换、法币出入金)。

　　为减轻报告的负担，CRS与CARF之间实施有效的协作。某些资产(例如以加密形式发行的股票)同时符合CARF规定的加密资产以及CRS规定的金融资产条件，如果此类资产信息已在CARF中报告，则可以选择不按CRS报告总收入。

　　CRS 2.0的更新标志着全球税务透明化进入了“数字资产时代”，它不仅填补了旧版在数字金融领域的监管空白，还通过更严格的尽职调查和更细化的报告要求，大幅提升了全球税务信息交换的精准度和覆盖面。

　　三、对中国税务居民的影响与应对方案

　　(一)全球征税风险加剧

　　虽然中国大陆目前尚未实施CRS2.0，但已经处理技术准备阶段，预计在不久的将来会进行落地。因此对于持有海外收入的中国税务居民(通常指在中国境内有住所，或无住所但居住满183天)，CRS 2.0一旦实施意味着海外资产彻底透明化。中国实行属人兼属地的全球征税原则。只要被认定为中国税务居民，全球收入(包括海外利息、股息、资本利得、租金等)都需要在中国申报纳税。

　　如果CRS 2.0实施后，税务机关能更精准地掌握你的海外资产动态，未申报或漏报将面临补税、滞纳金(年化约18.25%)甚至罚款(0.5-5倍)的风险。对于以下行为CRS2.0会审查更加严格：(1)空壳公司：BVI/开曼的空壳公司不仅无法隐藏信息，反而可能会因为被认定为“消极非金融机构”而招致更严格的穿透审查。(2)代持：复杂的代持架构在穿透式监管下难以维系，实际受益人将被揪出。(3)小额隐匿：CRS 2.0无最低余额门槛，即使是小额账户或余额为0的账户，只要被识别为非居民，仍需申报。(4)注销账户：税务机关不仅关注当前数据，还会追溯历史交易记录。注销账户或转移资产并不能完全规避过往未申报的风险。

　　(二)如何应对与合规建议

　　面对CRS 2.0，应对策略也应从“如何藏”转向“如何合法进行申报”和资产重构上。

　　1.清理“僵尸架构”，重构合规体系

　　做减法：清理那些没有实际经营、常年不用的BVI/开曼空壳公司。在CRS 2.0时代，资产复杂度等于风险。

　　重实质：如果必须保留离岸公司，需满足“经济实质”要求，即注入真实业务、配备办公场所和员工，使其成为“积极非金融机构”，避免被穿透。

　　2.税务居民身份规划(核心策略)

　　获取其他税务居民身份：通过合法途径(如新加坡自雇EP、香港优才/高才等)成为低税地(如新加坡、香港)的税务居民。注意：仅持有护照或绿卡是不够的，必须有真实的居住痕迹(如居住天数达标、有水电费账单、当地手机号等)，证明你的“生活重心”已转移，才能被金融机构认定为非中国税务居民，从而依法不需要向中国的税务机关交换涉税信息。

　　最佳选择不贪多：当然税务居民身份的规划还要结合家庭的实际情况和需求进行，适合的身份才是最佳方案。不可盲目取得多种税务身份，在CRS2.0时代，双重税务居民身份反而会带来麻烦，涉税信息会被交换给更多司法管辖区。

　　3.善用税收协定与抵免

　　避免双重征税：中国与100多个国家签订了税收协定。对于无法改变身份的情况，应利用协定中的优惠条款(如降低股息预提税率)。

　　税收抵免：境外已缴纳的税款，凭完税证明可以在中国申报时申请抵免(不超过中国税法计算的应纳税额)，避免重复交税。

　　4.主动申报与合规管理

　　建立证据链：保留好境外收入的完税证明、交易记录、成本凭证等，以备税务机关核查。

　　利用工具：对于加密资产等新型资产，借助专业工具梳理交易记录，避免因无法提供成本凭证而被税务机关核定高额税负。

　　CRS 2.0是一场全球财富的大浪淘沙。对于高净值人士而言，未来的资产安全不再依赖于“隐匿”，而在于通过真实的税务居民身份转换和合规的顶层架构设计，在愈加透明规则下实现财富的保值与传承。

　　注：

　　[1]OECD官网，https://www.oecd.org/en/publications/international-standards-for-automatic-exchange-of-information-in-tax-matters_896d79d1-en.html，2026年3月11日。

　　作者简介

　　高慧云

       北京市京都律师事务所高级税法顾问、京都家族信托法律事务中心执行主任，对外经贸大学国际经济法学硕士，税法教授，国际信托与资产规划学会全权会员(TEP)，北京市律师协会财富管理法律专业委员会委员。

　　王帅锋

       北京市京都律师事务所律师，南开大学法律硕士，国际信托与资产规划学会注册会员(STEP Affiliate)。

　　共享单车：

       目的是租自行车还是提供运输服务？如果是提供运输服务应该有司机啊

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号)

　　三、关于一项应税交易涉及两个以上税率

　　一般纳税人发生下列情形，应当按照应税交易的主要业务适用税率：

　　(三)充换电业务中销售电力产品的同时收取的蓄电池更换、定位、维护等服务费，适用电力产品的税率。(备注：共享充电宝)

　　(四)提供交通工具租赁服务的同时收取的信息技术等服务费，适用租赁服务的税率。(备注：共享单车)

　　思考：

　　共享充电宝呢？“租”充电宝的时候，充电宝应该是有电的，应该销售电，如果仅仅给没有电的充电宝，自己还需要给充电宝充电后才用，那就是租赁服务。

　　——可以试试开具共享充电宝的发票，税率是多少!？

　　出口退税制度在增值税制度中扮演了很重要的一块角色。但是，从事过税务工作的人都知道，我国现行出口退税制度，特别是涉及到生产性资产出口“免、抵、退税”制度非常之复杂，里面涉及非常多的概念、各种转出，就是专门从事出口退税行业的人有时候都容易被绕进去，这就导致了实际征管的成本很高，而且容易出错。

　　一、基于数学方法的出口退税制度新理论构架

　　因此，我们想，在《增值税法》颁布实施后，我们是否可以去探讨重构我国增值税的出口退税的制度构架，简化我国的增值税出口退税制度，提升出口退税的征管效率，这个是一个有极大价值的问题。

　　目前，我国增值税的出口退税制度分为如下三项：

　　1、 小规模纳税人出口免税、不退税；

　　2、 贸易型一般纳税人，出口免税、退进项税；

　　3、 生产型一般纳税人，实行免、抵、退税。即出口免税、出口货物(服务)对应的进项税抵减内销的销项税。

　　对于小规模纳税人以及贸易型一般纳税人的出口退税制度，目前非常清晰简单，没有任何问题。目前增值税出口退税制度最复杂、征管成本最高的就是生产型一般纳税人出口的免、抵、退税制度。

　　我们看到，目前我国生产型企业出口免、抵、退税计算涉及了如下复杂的过程：

　　1. 计算当期不得免征和抵扣税额

　　这部分税额是因为出口退税率低于适用税率而产生的差额，需转入成本，不能参与抵扣或退税。

　　当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率−出口货物退税率)

　　(注：若有进料加工业务，需扣除“当期不得免征和抵扣税额抵减额”)

　　2. 计算当期应纳税额

　　判断当期是需要交税，还是有留抵税额(即可能退税的金额)

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额−(当期进项税额−当期不得免征和抵扣税额)−上期留抵税额

　　结果分析：

　　若结果 > 0：说明内销销项税额大，需向税务局缴纳增值税，当期应退税额为0。

　　若结果 < 0：说明进项税额大，形成“当期期末留抵税额”，进入下一步计算退税额。

　　3. 计算当期免抵退税额(退税上限)

　　这是理论上最多能退的税额，取决于出口规模和退税率。

　　出口货物退税率

　　当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率

　　(注：若有进料加工业务，需扣除“当期免抵退税额抵减额”)

　　4. 确定当期应退税额和当期免抵税额

　　比较“当期期末留抵税额”(步骤2中的负数绝对值)与“当期免抵退税额”(步骤3的结果)，取较小者作为实际退税额。

　　情形A：当期期末留抵税额 ≤ 当期免抵退税额

　　当期应退税额 = 当期期末留抵税额

　　当期免抵税额 = 当期免抵退税额 - 当期应退税额

　　情形B：当期期末留抵税额 > 当期免抵退税额

　　当期应退税额 = 当期免抵退税额

　　当期免抵税额 = 0

　　结转下期留抵税额 = 当期期末留抵税额 - 当期应退税额

　　大家可以看到，上述一系列的计算公式非常复杂，而且，在这么复杂的计算公式中，还没有考虑进料加工业务中有保税进口材料，又需要进一步计算当期免抵退税额抵减额，这真是一环套一环，不要说一般人，就是从事出口退税的专业人士，在遇到复杂的出口退税情形时也难免陷入这些复杂的计算公式中而出错。

　　我们研究的问题是，对于这么复杂的计算公式，我们有没有办法去重新建立一套新的针对生产型企业出口退税的新理论构架，去重构我国生产型企业的出口退税制度，简化整个计算过程，从而提高征管效率呢?

　　那我们现在基于数学的思维和方法来重新看一下。我们先不要考虑那么复杂的生产型企业的出口退税情况，先构建一个简单的基本模型：

　　1、 出口货物内销征税率=退税率(征税率=Tb，退税率=Tr)

　　2、 不存在来料加工、进料加工保税进口材料问题

　　3、 暂不考虑有留抵税额情况

　　我们原先对于生产型企业的出口退税计算方式是：

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额−(当期进项税额−当期不得免征和抵扣税额)−上期留抵税额

　　此时，我们就可以把当期不得免征和抵扣税额和上期留抵税额这两项先去掉，得到：

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-当期进项税额

　　当期内销货物的销项税额=Yn

　　当期进项税额=X，其中：

　　当期内销货物对应的进项税额=Xn，当期出口货物对应的进项税额=Xe

　　很显然：X= Xn- Xe

　　我们就是从这个公式开始来计算出口退税的。此时，我们来看一下，在数学上能否在这个结构上做一个变换：

　　我们在原先我国生产型出口企业免、抵、退税计算的公式基础上，在内销增值税计算上加上一个FOB* Tb，即出口货物FOB价(已经折算汇率)*征税率，把这一项加入到内销增值税的计算中。然后，我们在右边单独计算一个出口退税，这个出口退税就是FOB* Tb(我们先假设的征税率和退税率一样)。我们计算的规则是用左边-右边。但核心是左边-右边是在哪一步去减，这个是问题的关键。

　　第一种减法：

　　我们在第一步就去左边-右边： FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)- FOB* Tb= Yn-(Xn+Xe)

　　在这种方式下，我们就得到了Y-(Xn- Xe)，这就是我们目前生产型企业免、抵、退税的计算方法。我们按这个方式来计算：

　　1、Yn-(Xn+ Xe)=M

　　此时，我们遇到了如下几种情况：

　　如果M≥0，那没有问题，在这种情况下，出口货物免税，其对应进项税Xe抵减了内销Yn这个销项税，我实际出口退税就退了Xe，这正是我们出口退税制度的初衷。

　　当M<0，这时候麻烦就出现了。因为当M<0时，这里面实际上就有两个效应在里面：

　　1、内销货物进项大于销项的留抵税额；

　　2、出口货物应退的进项税额Xe

　　我们把上面的公式整理一下：

　　Yn-(Xn- Xe)=(Yn-Xn)- Xe，其中Yn-Xn是内销货物应缴纳的增值税。

　　从原理上我们可以知道：

　　如果Yn-Xn>0，此时，出口退税就直接退|M|；

　　如果Yn-Xn<0，此时M中就既有留抵退税和出口退税，理论上应该出口退税只退Xe，Yn-Xn作为留抵税额下期抵扣。

　　但是，麻烦之处在于，我们能看到的是Yn和X，对于进项税X而言，我们是不知道Xn和Xe的，所以，我们采用了一个变通的计算方法，即我们人为创造了一个新的概念叫当期免抵退税额=FOB* Tb，实际上，这个概念就是为了在M<0的情况下去分拆出留抵税额和出口退税额的，这里的计算逻辑如下：

　　1、Yn-(Xn- Xe)=M，当期免抵退税额=FOB* Tb

　　2、当|M|<当期免抵退税额，我们模拟出Yn-Xn>0，所以我们退税额是|M|，此时你实际退的还是那个Xe，完全符合出口退税原理；

　　3、当|M|>当期免抵退税额，我们模拟出Yn-Xn<0，此时我们退税额是FOB* Tb，那内销的留抵税额就是|M|-FOB* Tb。我们知道，FOB* Tb实际上是肯定大于Xe(你出口肯定是要赚钱的，收入大于成本)。所以，我们实际退的税额FOB* Tb肯定大于Xe。但这无所谓，对于FOB* Tb-Xe我们实际是通过减少内销的留抵税额来抵消了，实际最后还是退的Xe。

　　这个计算方式没问题，但这种计算方式就非常非常的复杂。

　　第二种减法：

　　好的，那我们来换一个方法来看。根据加法的交换律和结合律，我们可以得到如下等式：

　　(FOB* Tb- FOB* Tb)+ Yn-X= (FOB* Tb+Y-X)- FOB* Tb

　　我想，这种等式的变化属于小学一年级数学，大家都能懂，也就是等式的左面和等式的右边是完全等价的。此时，我们换了一个计算规则：

　　【注】我们定义：FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)=N

　　我们原先的生产型企业免、抵、退税计算是在第一步就将左边的FOB* Tb和右边的FOB* Tb减掉计算。但这种方法的问题是在计算到M时，当M<0，他就混合到内销留抵税额和出口退税额两个因素。我们就需要引入当期免抵退税额=FOB* Tb这个人为构造的中间概念去判断，但正是这个概念，实际是目前生产型企业免、抵、退税计算复杂的原因。

　　我们现在在内销增值税计算中引入一个FOB* Tb，即出口货物价格*内销征税率，然后左右构造一个新的等式，在第一步不减，然后计算。我们看到，左边计算的是N，右边就是FOB* Tb。此时，你会惊奇的发现，出口退税变得太简单了：

　　1、当N>0时，我们直接用N-FOB* Tb，此时

　　①N-FOB* Tb>0，直接缴税，实际的退税金额就是Xe，只不过用内销销项抵了；

　　② N-FOB* Tb<0，直接退税金额就是|N-FOB* Tb|，此时实际退税也是Xe，无留抵税额；

　　2、当N≤0时，我们直接退FOB* Tb，此时内销的留抵税额就是|N|。

　　你发现，我们换了一种出口退税的计算方式，就再也不用引入那个当期免抵退税额=FOB* Tb这个实际很绕口的概念了，而且出口退税的判断的操作变得如此之简单，征管效率得到了成千上万倍的提升。

　　二、出口退税率小于内销征税率下的模型推广

　　我们上面的基本模型是假设出口货物的退税率和内销的征税率是一样的。实务中，出口退税率很多时候是小于内销征税率的。所以，我们定义一个新的变量：

　　出口退税率=Tr

　　我们重新带入上面的模型：

　　我们仍然保持左边在计算内销增值税中加入的FOB* Tb不变，仅仅是在右边将计算出口退税的Tb换成了Tr，其他的计算方法完全一样。我们把左边直接计算FOB* Tb+ Yn-(Xn+Xe)=N，此时，仍然是比较：

　　N VS FOB* Tr

　　后面的出口退税规则一模一样，就是分N>0和N<0去判断。其实从道理上你也可以看到，在出口退税率小于内销征税率的情况下，你不就是要少退一块税吗，我们把右边的出口退税换一个表达方式：

　　FOB* Tr= FOB*Tb- FOB*(Tb-Tr)

　　你把FOB*(Tb-Tr)从右边移到左边不就是你原先免、抵、退税下针对退税率和征税率不一致的处理方式吗,不就是你那个拗口的“当期不得免征和抵扣税额”吗!这里我们始终记住一点：(FOB* Tb- FOB* Tb)+ Yn-X= (FOB* Tb+Y-X)- FOB* Tb，这个公式是满足数学上基本公理的公式，左、右是等价的。所以，这就不会错。

　　这样，你就发现了另外一个简单的实际，我们来看出口退税率Tr，根据税法的规定和基本的常识，我们知道：

　　Tr∈[0 Tb] 这个区间，即出口退税率最高等于内销征税率，最低就是0，不可能为负数。所以，我们看到：

　　1、 当Tr= Tb，那就是100%出口退税；

　　2、 当Tr= 0，那就是视同内销缴纳增值税

　　所以，Tr在 [0 Tb]这个区间上的移动就定义了所有可能的出口退税的情况，这也是一个非常简洁和美妙的结构。

　　三、现行出口退税制度下相关概念的清理与统一

　　按目前的生产型企业出口免、抵、退税制度下，对增值税一般纳税人在出口退税中引入了很多容易混淆和争议的概念：

　　你说，你对于一般纳税人出口退税，搞出了零税率，关键又搞出个免税概念出来，又要进项税转出，这真是又搞出大麻烦出来了，概念肯定容易出现混乱。

　　目前一般纳税人出口退税免税有两种情况：

　　1、 生产型企业来料加工复出口，实行出口免税，但需要进项税转出；

　　2、 你在营改增后服务的出口中规定了部分服务出口零税率，部分服务出口免税，这就意味着免税服务的出口需要进项税转出。

　　好的，我们把你定义的免税+进项税转出放到我们新的计算模式下来看一下：

　　首先，我们前面定义过了，在这种情况下，上面这种计算下Tr在 [0 Tb]这个区间上已经涵盖了所有的出口退税情形。我们以来料加工复出口为例，鉴于来料加工复出口是免税，也就是退税率=征税率，只是需要做一个进项税转出，这就是说，在我们上面的计算公式中，我们左边关于“内销增值税的计算”中要加上一个Xc，这个Xc就是来料加工下，除保税材料外在出口加工区生产产生的进项税，我们可以得到免税+进项税转出如下的公式：

　　我们可以把Xc换一个写法：

　　Xc=FOB*P%* Tb，这个写法总是没有问题的，因为你要转出的进项税额我总能定义为FOB价按照一个比例乘以内销标准税率。然后，我们把Xc从左边移到右边：

　　我们就得到了FOB*Tr-FOB*P%* Tb=FOB*Tr'。此时，数学上我们可以论证到，这个新的退税率Tr'他肯定处在[0 Tr]之间，也就肯定属于[0 Tb] 这个区间。所以，我们就又得到了一个深刻的结论：

　　一般纳税人出口免税+进项税转出等价于一个出口退税率小于内销征税率的一个出口退税。

　　实际上，我们要思考一个问题，对于来料加工复出口，我们直接把境内加工环节增值税退了难道不可以吗，搞进项税转出是很麻烦的事情。此时，对于劳务的出口，你搞个免税，那也意味着要进项税转出，劳务一般哪有什么对应的进项税，这个进项税怎么转呢?

　　我们继续以来料加工复出口为例，你要搞进项税转出，我想想就头大，这里面不仅涉及加工环节的水电进项，还有设备进项，还有厂房进项，如果再叠加你来料加工有些又不出口视同内销的，你这个进项税转出，再叠加现在长期资产的进项税转出，我觉得想到这几乎都要崩溃，征管成本巨高且更容易出现税款流失。

　　所以，回到上面的概念上，正如国家统计局在做统计时，抽样统计往往比全样本统计，不仅成本低而且结果更准确，因为全样本统计误差更大。所以，你对于免税+进项税转出的概念也是一样，你聚焦于具体个体的进项税转出不仅征管成本巨大，而且税收流失风险还高。你此时实在要转进项税，干脆换个思路回到整体上，你把免税+进项税转出改成降低他们的出口退税率即Tb*P%。也就是说，比如来料加工复出口或者服务出口免税，你直接定义他的出口退税率是内销征税率的95%或者90%等，这个你整体测算一下。这样的做法，不仅大大节省征管成本，税收征收的过程具有高度确定性，你基于整体平衡的计算税收流失的风险肯定会大大降低。

　　有了这个新概念，我们就发现，在新的理论框架下，你原先在增值税一般纳税人出口退税体系中既有零税率，又有免税+进项税转出的概念就可以全部取消了，我直接就定义所有增值税一般纳税人出口不征增值税，然后直接通过定义不同的出口退税率Tr来实现我们所有的目的。这样既符合语言沟通习惯，也便于税法文件中概念的统一。

　　四、进料加工复出口的出口退税计算问题

　　对于进料加工复出口，我们实行的是增值税免、抵、退税制度。由于涉及保税进口材料的问题，所以大家看到在目前的出口退税制度下，进料加工复出口的出口退税计算更是难上加难，我们还要搞一个进料加工保税料件手册。

　　那如果用我们新的出口退税理论构架来呢，我们看到：

　　1、如果进料加工的出口货物的内销征税率和退税率是一样的

　　我们就直接用这个公式计算就可以了，后面涉及N和FOB* Tb判断一模一样。此时，我们根本就不需要什么进料加工保税料件手册。要这个干嘛呢，反正你保税材料没有进项税，我左边的内销增值税是多计算这一块的，右边出口退税也是多计算这一块的，我在最后一步N和FOB* Tb相减的时候自动就抵消了啊。这就没有你现在出口退税制度下，进料加工复出口那个连环套的公式了，自然征管效率大大提升。

　　2、如果进料加工的出口货物的退税率小于内销征税率

　　此时呢，我们把右边的“出口退税”中的Tb直接换成Tr就不够。因为，在现行出口退税制度下，进料加工复出口，如果退税率小于征税率，对于保税进口料件那部分由于本来就没税，我们不计算这一块的征税率和退税率的差异。我们定义进料加工下保税进口料件的不含税金额为B，实际上，我们要征的就是：

　　(FOB-B)*(Tb-Tr)=FOB*(Tb-Tr)-B*(Tb-Tr)

　　好了，这就很简单了，FOB*(Tb-Tr)在我们新的公式中本来就有。此时只是对B*(Tb-Tr)的处理。如果放在左边，就是增加留抵税额，放在右边就是增加出口退税。我们认为，从原理上看这一项还是放在左边更合适，这样右边就非常干净也符合基本出口退税原理，这样我们就得到了进料加工出口退税计算的新公式：

　　此时，你就需要有那个保税进口料件加工手册去登记，按照计算成本法和实际成本法结转差异。

　　这里，你可以看一下，这个B*(Tb-Tr)不就是你原先那个体系中更加拗口的“当期不得免征和抵扣税额抵减额”。此时，这些概念在我们的新体系下处理的就非常自然，概念清晰且容易理解。

　　3、对进料加工出口退税模式中避税问题的考量

　　按照我们新的理论模式，在数学上就可以清晰的看到可能存在的一种避税情形。如果那些保税的原材料，他的出口退税率等于内销征税率，但加工成产品后出口的退税率是小于征税率的，此时就会出现这样一种避税模式：

　　1、本来我这些原材料就是国内的，我先把这些原材料通过卖给贸易公司出口，按内销征税率取得出口退税；

　　2、然后再通过转口贸易形式再进口进来搞进料加工复出口

　　这样不就可以实现原来国内生产环节的原材料直接加工成产品的出口退不了的税，通过构造这样一个进料加工复出口就可以退税了吗!

　　所以，如果为了避免这种避税情况的出现，你有两种选择模式：

　　模式一：直接取消B*(Tb-Tr)，这样就没有避税的可能，同时征管效率大大提升，根本不需要那个保税料件手册。但同时，对真正来源于海外的保税进口材料征税肯定增加了企业成本；

　　模式二：对于进料加工的保税进口料件，采用增加取得海关原产地证明的方式去区分，即对于原产地是境内的不减，只对原产地是境外的保税材料计算B*(Tb-Tr)的减项。

　　此时你可以看到，在模式二的情况下，如果你用你现在的免、抵、退税模式，在进料加工保税料件手册中还要区分原产地就更加复杂了，此时你估计要搞出一个更加绕的概念叫“当期不得免征和抵扣税额抵减额的抵减额”。但在我们的新模式下就很清晰，我直接在左边的“内销增值税计算中”增加一个原产地境外保税材料的B*(Tb-Tr)的减项，然后正常进行左、右两边的计算比较就可以了。

　　所以，到这边我们就可以开看到，基于我们新的出口退税计算理论模型，我们出口退税的征管效率会大幅度的提升。打个比方，就好比在计算机编程中，为了实现某个目的大家去编程：

　　1、一种就是按你字面意思来，一条一条写，一条套一条，写的和俄罗斯套娃一样，搞了大几十条，这的确能实现你的目的。但这种程序冗长，运行效率慢，涉及多个中间变量界定，容易出错；

　　2、另一种就是我换一个思路，引入一个中间变量，你原先写几十条的程序，我写三条就可以实现目的了，程序运行快速高效，还不会出错。你看，我们新的出口退税理论模式就属于典型的第二种只写三行的软件程序：

　　你原先的生产型企业免、抵、退税下的那一系列表格在新理论模式下可以全部取消，我只要在目前增值税申报主表中加三行就可以实现你原先用N多张表实现的全部出口退税计算：

　　1、在增值税主表的销项税栏目最后加一项：FOB*内销征税率

　　2、在增值税主表的进项税抵扣栏目的最后加一项：原产地境外的进料加工保税材料价格*(内销征税率-出口退税率)，如果退税率等于征税率，这一项为零自动取消

　　3、在当期内销增值税计算并抵扣留抵税额后增加一项应退出口退税额：FOB*出口退税率

　　只要在增值税的主申报表中增加这三行，辅之以主表一些计算判断规则(N是否大于零，然后去计算)我就可以完全实现现行生产型企业(包括服务企业)出口货物(服务)的免、抵、退税了。这种征管的效率是何其之高，而且概念简单易懂，不会出错，即使你没有接触过出口退税的人也能快速上手。

　　五、国际货运代理增值税征管难题迎刃而解

　　国际货运代理的增值税问题，自2012年上海“营改增”到现在，历经多次改革，问题还是没有得到任何解决。什么国际货运代理一代、二代免税问题，什么国内货运、代理段要征税，如何和国际货运段的代理费、运输费免税的区分问题，如何划分开票等等，很多人写了很多文章，但是你再怎么法言法语的写也解决不了。

　　我打个比方，比如你感觉头晕，总觉得脑子哪儿有问题，又是去做CT，又是去做核磁共振，脑部血管造影。又是去OECD看，去欧盟看，去英国看，去澳大利亚看，总是看不好。你肯定看不好，因为问题根本就不在你脑子里面，其实是因为你颈椎有问题，你把颈椎去中医那推拿一下不压迫神经就自然好了啊。

　　现在国际货运代理增值税免税产生的一系列问题根本不在这个政策本身，其实是你现行增值税出口退税制度有问题，这个制度不顺就导致了你目前国际货运代理增值税的征管问题不管如何改都解决不了。那如果你现在增值税出口退税制度按我们提出来的新的这种高效模型一改，自然国际货运代理增值税征管问题就解决了。怎么解决呢：

　　1、改变现行国际货运代理增值税采用免税的政策，而采用差额纳税模式。即国际货运代理企业可以按扣除支付的国际货物运输费用和国外段的其他代理费差额按6%缴纳增值税，并按差额开具增值税专用发票。这样不就既解决了国内货运段征税的问题，又解决了什么一代免税、什么二代、三代不免税问题了吗，大家都征税；

　　2、对于贸易型增值税一般纳税人免、退税制度中，将纳税人取得的国际货运代理企业开具的增值税专票中的进项税额纳入出口退税计算范围。

　　3、对于生产型企业一般纳税人，我们理论模型的计算公式不动，国际货运代理企业开增值税专票给境内生产企业，正常计算进项税抵扣。此时，你看到，我公式的右边FOB*退税率不正是和你的原则一致吗!FOB价不是海关离岸价，就是包含境内运输段的成本但不包含境外运输段的成本，我按FOB价*退税率给你计算退税，不是把国内运输段的增值税最后也退给你生产型企业了吗，完全符合我们政策的初衷。

　　六、总结

　　受我所崇拜的杨振宁大师对物理、数学研究中美与对称性追求理念的影响，我认为世界上正确的东西一定是简洁的，一定有一种对称的美。凡是你搞的那么复杂的，计算最后一团糟又不确定的，大概率是有问题的。所以，写到这儿，我突然想到了杨振宁大师在一段访谈中谈到他在发现Yang-Mills方程中的感悟：

　　对于非阿贝尔对称的数学问题，杨振宁大师在1947到1954年研究了三四次，每次都卡在U1是对易的阿贝尔对称，SU2是非对易的非阿贝尔对称，数学上算到最后就会出现大量复杂的二次、三次项，搞不下去。但在一次讨论中，杨振宁大师试图在开始的时候加一个二次项，他惊奇的发现，后面那些复杂的二次、三次项这些坏东西在后续计算中全部消掉了，得到了一个非常美妙的数学结构。

　　我们现在做的这项工作和这种发现过程有异曲同工之处!如果我们按照以前的生产型企业免、抵、退税办法计算，到最后就需要出现一堆什么免抵税退税，当期免抵税额、当期不得免征和抵扣税额、当期不得免征和抵扣税额抵减额、当期应退税额、留抵税额等等一系列复杂的东西，这些东西的界定既麻烦，一个概念套一个概念，极大的增加了计算工作量，征管成本极高且容易出错。

　　同样，如果我们在一开始的时候，在计算内销增值税的时候加上一个“当期申报出口货物FOB*内销征税率”，再同步后面增加一个“当期出口货物FOB*退税率”，就和大师的探索一样，原先那些复杂绕口的当期免抵退税额、免抵退税额抵减额、不得免征和抵扣税额、不得免税和抵扣税额抵减额等变量在我们的计算中全部都消失不见了，我们也得到了一个非常简洁、优美的新的中国增值税出口退税计算模型。

　　所以，当你在税法探究中发现，原来在社会科学的研究中一样存在自然科学中的那种对称性的美，比如当你加入了一个出口货物FOB*内销征税率变量后，你突然发现贸易型企业免、退税和生产型企业免、抵、退税本质就是一回事(我加一个出口货物FOB*内销征税率这个项，不就是把生产型企业产品先卖给自己，然后自己再按贸易型企业去免、退税，这样免、抵、退税=先内销+再退税)。

　　因此，在社会科学的研究中如果一样存在物理学、数学研究中的那种对称美和对Invariance这种不变性的追求，这将是一件非常有魅力的事情，简直妙的不得了!

　　——今年关联申报特别要注意企业所得税和增值税的联动影响

　　一、从A股上市公司藏格矿业关联交易转让定价纳税调整案说起

　　2026年3月7日，公众号Tax Horizon推送了《补税4.8亿!A股上市公司藏格矿业关联交易转让定价纳税调整案例》一文，文章谈到，“2024年4月11日，藏格矿业股份有限公司(股票代码：000408)发布了一份公告，其全资子公司格尔木藏格钾肥有限公司收到国家税务总局格尔木市税务局下发的《税务事项通知书》(格税通[2024]2号)，要求补缴2021年至2023年期间因关联交易定价偏低而少缴的税费及滞纳金共计4.8亿元。------藏格矿业是国内第二大氯化钾生产商，同时也是重要的盐湖提锂企业，该案涉及的藏格钾肥向藏格锂业销售卤水这一关联交易，虽然在集团内部被视为资源调配，但在税法上被认定为独立法人之间的应税销售行为。税务机关认定其定价明显低于市场公允价格，违反了独立交易原则，最终触发了大规模的税务调整。

　　税务机关采用了再销售价格法作为调整方法。以关联方购进商品再销售给非关联方的价格，减去可比非关联交易毛利后的金额，作为关联方之间公平成交价格。税务机关参考了藏格矿业向独立第三方销售钾肥的价格，扣减合理的费用和利润后，重新核定了其从关联方采购钾肥的公平交易价格。由于原内部采购价过低，导致藏格矿业的采购成本被低估，应纳税所得额减少。

　　藏格矿业被要求补缴因转让定价不合理而少缴纳的企业所得税、增值税、资源税及相应的滞纳金。”

　　二、为啥是今年要关注关联方交易及转让定价调整的双重影响。

　　从前面案例看到，纳税人因转让定价调整已经涉及增值税计税销售额一并进行调整了。但这样的案例见诸报端的毕竟是少数。

　　现在又到了关联申报的申报期了。依据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国总家税务局公告2016年第42号)第一条规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》

　　42号公告关联申报主要是对关联方年度内发生业务往来的，进行企业所得税年度申报的同时，要进行关联业务往来的报告。属于企业所得税的申报事项。

　　根据国家税务总局在2017年3月17日发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少应纳税收入或所得额的。原则上不作调整。

　　举例说，假定甲、乙方彼此是关联方。甲方销售给乙方的货物、提供的劳务或无形资产，正常市场价格为10000元，但是甲卖给乙方5000元，减少了应税所得5000元，直接减少了企业所得税1250元。但是乙方购进后向第三方转让，这5000元的部分会加在正常市场价格里，甲方少缴的1250元税款，会在乙方增加的1250元税款里实现。这就是总体上不减少税收收入。从第三十八条规定背后的原理看，如果甲方主管税务机关对甲方的销售价格进行调整，乙方对已纳的1250元税款要么退税，要么就会因甲方的转让定价调整而导致重复征税。对于境内关联方交易的调整，另一方进行退税的还鲜见报导。而且6号公告已经将国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法(试行)》中第九十八条明确支持的境内关联方因一方被转让定价调整的，应允许另一方做相应调整(原2号文第十一章相应调整及国际磋商第九十八条：关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家(地区)关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。)，以消除双重征税规定，6号公告中对境内关联方因转让定价调整而做相应调整的规定没有留下只言片语，对关联方因一方进行特别纳税调整而作相应调整的规定仅直接留给了跨境关联交易的相应调整。即6号公告第四十七条规定，根据我国对外签署的税收协定的有关规定，国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判,避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。因此总局6号公告指引，要求各地税务机关对实际税负相同的境内关联交易，原则上不要求调整。据笔者了解，很多地方一般对实际税负相同的境内关联方的交易定价不作特别纳税调整。这是基于企业所得税的立场。所以以前纳税人只看企业所得税业务政策的影响和本地税务机关的执行态度，基本没有考虑过转让定价调整对增值税的影响。

　　自今年新的《增值税法》开始实施，这个问题就变得非常敏感和自然。新的《增值税法》第二十条明确，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

　　《增值税法实施条例》第十八条对上述第二十条的回应是，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

　　公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。所以对关联方交易价格明显偏低，增值税的纳税调整是核定价格法，底线就是补税加滞纳金，甚至罚款。由于《增值税法实施条例》第五十三条的一般反避税的具体配套政策文件没有出台之前，增值税对交易价格调整很少能走反避税的“补税+加收利息”的做法。同时大家不要低估一般反避税的追溯调整。《征管法》对关联交易的追溯调整明确特殊情况可以追溯十年。《征管法》的这个规定对关联方交易的追溯调整在增值税政策适用上是同样有效的。

　　大家以为关联交易价格对增值税调整的影响就到此为止了。但是，自国家税务总局政策法规司2026年2月25日发布了《小微企业套享税收优惠政策问题即问即答》中“合理商业目的”税收判定标准的正负面清单后，关联交易在增值税和所得税上就不仅仅是关注交易价格本身的问题，还要进一步关注各各关联主体组织架构设立的“合理商业目的”问题。在42号公告明确的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》中有G000000报告企业信息表和G101000关联关系表。还包括有各类资产的交易表和融通资金表、关联劳务表、权益性投资表、年度关联交易财务状况分析表(企业个别报表信息、企业合并报表信息)等。不考虑跨境因素，上述报告表中仅仅是境内关联方的组织结构信息，就足以引发税务机关对各关联主体设立及彼此间交易是否明显偏离“合理商业目的”的正面清单要求的关注。税务机关会关注各主体是否符合“动机合理”(非单纯避税)、“业务真实(五独立)”、“交易公允”(按市场定价)。避免出现负面清单中指向的不具有“合理商业目的”的“主体拆分”和“合同拆分”等。

　　因此，今年纳税人在关联申报时不仅仅是要对所有关联方交易的业务定价进行全面梳理、评估。还要额外关注整个关联集团组织架构的合理性。从2026年1月1日起，今后集团内的业务往来要有企业所得税和增值税的联动考虑，更不能因为第38条规定的所得税原则上不调整就玩忽大意。并且如果关联方在集团内还是小微企业、小规模纳税人，企业所得税、增值税收入的合并及交易价格调整还会影响小微企业享受企业所得税优惠政策和增值税一般纳税人的认定和追溯补税。

　　由于关联方交易涉及纳税人的几乎所有交易，其中大量也属于增值税征收范围的业务和应税交易认定。如果还涉及集团内复杂的关联交易，尤其还涉及跨境关联交易，所得税叠加增值税一起，如何在业务功能和板块合理组合、境内外转让定价政策的制定上进行全面平衡，包括跨境服务的退免税申报、接受境外单位、个人服务和无形资产购买的增值税扣缴义务履行，就非常有专业难度了。而现实中这些关联业务非常普遍。一句话，纳税人组织结构、交易安排和定价要回归其“合理商业目的”的本来面目，各主体业务职能要清晰、业务板块要独立、交易要真实、价格要合理，每个主体架构要独立就非常重要。当然，对于集团内业务经营确实能够满足企业发展战略，能够带来管理效率提升、市场竞争力增强等实际效益，而非单纯以减少、免除或者推迟缴纳税款为唯一或主要目的组织拆分，或关联方出于市场竞争等众多经营性需要，采取非同寻常的交易定价，甚至跟独立交易定价相背离的非正常交易定价的，纳税人需要跟税务机关进行事先的全面沟通，并且需要证明安排和交易需要采取非正常的交易方法及交易价格的商业目的和理由、税收影响等。这个在国家税务总局的预约定价安排的文件中有明确指引。税务机关也会考量纳税人交易的商业目的和理由，不会仅因纳税人的特殊商业目的的结构安排及定价政策而否定其内部决策制定。但是纳税人需要提供足够的证明资料，如果需要，纳税人可以与税务机关进行事先裁定申请或预约定价安排申请等。当然这就涉及到复杂的业务安排及转让定价政策制定了。如果企业集团对该业务没有相应的专业判断和积累、理解，就需要请对新规有相当专业实务基础，对转让定价业务和增值税一般反避税应对有丰富经验和积累的专业机构进行全面评估、支持等服务了。

　　根据《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第四条第(一)7款，适用免退税办法的外贸企业以购进出口货物的增值税专用发票注明的金额为出口货物增值税退(免)税的计税依据。外贸企业购进出口货物时必须取得合格的增值税专用发票，然后对其进行正确的财务税务处理，才可以确保出口退税无忧。

　　一、谨慎选择供应商

　　采购发票由供应商开具，相关风险的源头在供应商。由于出口骗税案频发，且常伴有开票企业虚开发票然后走逃失联，税务机关在出口退税过程中，将出口货物供应商的违规行为与出口企业的退税待遇挂钩。《财政部 国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税[2013]112号，以下简称“112号文件”)第二条规定：

　　出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记，且符合下列情形之一的，自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起，在24个月内出口的适用增值税退(免)税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。

　　(一)外贸企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到200万元以上(含本数，下同)的，或使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票，连续12个月内申报退税额占该期间全部申报退税额30%以上的；

　　(二)生产企业在连续12个月内申报出口退税额达到200万元以上，且从上述供货纳税人取得的增值税专用发票税额达到200万元以上或占该期间全部进项税额30%以上的；

　　(三)外贸企业连续12个月内使用3户以上上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的；

　　(四)生产企业连续12个月内有3户以上上述供货纳税人，且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的。

　　本条所称“连续12个月内”，外贸企业自使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税的当月开始计算，生产企业自从上述供货纳税人取得的增值税专用发票认证当月开始计算。

　　112号文件第三条规定：

　　有增值税违法行为的企业或税务机关重点监管企业，出口或销售给出口企业出口的货物劳务服务，在出口环节退(免)税或销售环节征税时，除按现行规定管理外，还应实行增值税“税收(出口货物专用)缴款书”管理......。有增值税违法行为的企业或税务机关重点监管企业的名单，由国家税务总局根据实际情况进行动态管理，并通过国家税务总局网站等方式向社会公告。具体办法由国家税务总局另行制定。

　　如果供应商存在某些严重税务合规问题，出口企业轻则增加合规负担，重则丧失出口退税资格。出口企业要加强供应商选择过程中的尽职调查，尽量避免从高风险的供应商采购货物，如果实在难以避免，可以考虑通过间接采购的方式隔离风险。

　　二、确保采购发票与出口报关单内容一致

　　国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第二十三条规定：

　　纳税人报送的申报凭证，应当符合下列要求：

　　(一)出口货物报关单与申报退(免)税匹配的购进凭证上的商品名称、计量单位应当相符。同一货物的多种零部件合并报关为同一商品名称的，纳税人应当将出口货物报关单与匹配的购进凭证上不同商品名称的相关性、不同计量单位的折算标准向主管税务机关书面报告。

　　国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》)，针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第三十三条要求税务机关在审核出口退(免)税事项时，审核以下内容：

　　(八)申报的进货数据，和审核系统中与其对应的增值税专用发票、海关进口增值税(消费税)专用缴款书、消费税专用缴款书或分割单电子信息的相关内容一致。

　　(九)申报的进货数据，和审核系统中与其对应的出口货物报关单、代理出口货物证明电子信息的相关内容匹配，相关指标没有超出合理范围。

　　《工作规范》第三十五条则要求：

　　审核岗对审核系统提示疑点的免退税申报，重点审核以下内容：

　　1.出口货物报关单(包括出口货物报关单电子信息，下同)的商品名称与增值税专用发票(包括增值税专用发票电子信息，下同)的商品名称不一致的，根据出口企业申报的情况说明，判断不一致原因属于同一货物的多种零部件合并报关为同一商品或属于其他相符的情形。

　　2.出口货物报关单的计量单位及数量与增值税专用发票的计量单位及数量不一致的，根据出口企业申报的计量单位折算标准进行折算，确认属于同一货物的多种零部件合并报关为同一商品。

　　3.出口企业使用非增值税发票管理新系统开具的增值税专用发票申报退税的，需要审核增值税专用发票的商品名称、计量单位、数量与出口货物报关单相关内容相符。

　　4.出口企业使用海关进口增值税(消费税)专用缴款书、消费税专用缴款书或分割单申报退税的，核对缴款书与出口货物报关单的商品代码、商品名称、数量、计量单位相符(因海关调整税则号导致进口、出口商品代码不符的，视同相符)。

　　5.出口企业申报的出口商品代码与审核系统出口退税率文库中的商品代码不符但是与出口货物报关单的出口商品代码相符的，核对出口企业申报的《海关出口商品代码、名称、退税率调整对应表》，属于海关在出口货物的申报日期和出口日期之间调整商品代码的情形。

　　6.出口企业申报进料加工业务提供的增值税专用发票上的销货单位与加工贸易手册注明的加工单位不符的，核对增值税专用发票的销货单位与企业申报的海关书面材料内容相符。

　　审核岗对审核系统提示疑点的外贸综合服务企业申报的代办退税，参照免退税申报进行处理。

　　以上规定下，税务机关在出口退税管理过程中对于采购发票与出口报关单内容一致性要求非常严格。为满足这些要求，外贸企业普遍先出口报关，再让供应商根据出口报关单内容开具发票。这种做法本身没有问题，并且得到了主管税务机关的普遍认可。但是即便如此，如果出口量大、品类众多，外贸企业仍旧面临诸多挑战，必须借助流程标准化、自动化、智能化才能符合以上一致性要求。外贸企业必须不断完善业务和财务税务流程，并不断检查流程的有效性以确保采购发票相关的事项账实相符，账账相符，可以溯源，以满足出口退税要求。

　　三、确保发票金额合理

　　由于外贸企业退(免)税办法下，出口退税额与外贸企业购进货物的采购价格直接相关，且退税率低于征税率的情形下采购价格还会影响到出口企业的成本(请参考《增值税法》重塑出口退税(一)-免退和免抵退)，因此存在外贸企业通过虚抬采购价格从而多退税款、降低成本的可能性。为了堵塞这一漏洞，11号公告第九条第(二)9款规定，适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的，该出口业务适用增值税免税政策。

　　112号文件第五条针对上述情景进一步明确：

　　主管税务机关按照下列方法确定货物劳务服务价格是否偏高：

　　(一)按照该企业最近时期购进或出口同类货物劳务服务的平均价格确定。

　　(二)按照其他企业最近时期购进或出口同类货物劳务服务的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局统一确定并公布。

　　外贸企业如果从关联公司采购货物用于出口，定价时要充分考虑上述规定。如果从非关联企业采购货物用于出口，要主动监测采购价格变动情况，发现异常及时处理。如果确有合理原因，要妥当记录以备税务机关核查或者检查。

　　四、正确进行发票认证勾选

　　11号公告第九条第(四)款要求外贸企业针对出口货物单独核算。规定：

　　外贸企业应当单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额，若购进货物时不能确定是用于出口的，先记入出口库存账，用于其他用途时应当从出口库存账转出。

　　为了满足以上要求以及做好出口退税申报，外贸企业须从收到采购发票之时，即识别出口货物发票并对其进行相应财务税务处理。这一过程从勾选进项发票开始。相关规定见于《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》(国家税务总局公告2019年第8号)，具体如下：

　　一般纳税人取得增值税发票(包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，下同)后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。增值税发票选择确认平台的登录地址由国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局确定并公布。

　　在增值发票选择确认平台上操作时，外贸企业要根据购进货物用途勾选相应选项。勾选后的进项发票可以用于在出口退税系统中匹配出口报关单，进行出口退税申报。

　　五、收齐出口货物涉及的举证资料

　　出口企业在出口退税资料申报阶段，要保证采购发票信息与出口报关单信息相符，才能通过税务机关的审核。此后，出口企业还要留存备案资料以备税务机关核查或者检查。出口企业留存备案资料的核心目的，就是证明采购真实发生，货物真实出口销售。

　　《管理办法》第五十七条规定：

　　纳税人的出口业务，税务机关发现有下列情形之一的，按照《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号)第七条第一项规定，适用增值税征税政策。

　　(一)提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等购进凭证为虚开或者伪造。

　　(二)提供的增值税专用发票上载明的货物、服务、无形资产与供货企业实际销售的货物、服务、无形资产不符。

　　(三)提供的增值税专用发票上的金额与实际购进交易的金额不符。

　　(四)提供的增值税专用发票上的商品名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符，数量属合理损溢的除外。

　　(五)出口货物报关单上的出口日期早于申报退(免)税匹配的购进凭证上所列货物的发货时间(供货企业发货时间)或者生产企业自产货物发货时间。

　　(六)出口货物报关单上载明的出口货物与申报退(免)税匹配的购进凭证上载明的货物或者生产企业自产货物不符。

　　(七)出口货物报关单上的商品名称、数量、重量与出口运输单据载明的不符，数量、重量属合理损溢的除外。

　　(八)生产企业出口自产货物和跨境销售服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(九)供货企业销售的自产货物、服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(十)供货企业销售的外购货物、服务、无形资产，其购进业务为虚假业务。

　　为了证明采购过程中不存在以上问题，出口企业需要不断完善流程来管控采购行为各环节，保证采购行为合规进行、有效监控、资料妥当收集并留存。

　　六、总结

　　以上五项修炼主要由企业的财务部门负责，需要业务部门密切配合。出口企业要做好出口退税工作，不能只靠财务税务部门，要调动业务部门尤其是采购、物流等部门的积极性，必须打通业务和财务税务各环节，并通过流程标准化、自动化等手段，提高效率，确保效能。

　　根据《中华人民共和国企业破产法》(下称“《破产法》”)的相关规定，企业法人不能清偿到期债务，且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力的，可以依法进行破产清算。在市场竞争与经济波动的双重影响下，企业破产成为了部分经营困境主体的合法退出途径。但这一法定程序，却被少数企业及实际控制人视作逃避纳税义务的手段，企图通过破产逃避缴纳税款、滞纳金与罚款。这种将破产程序异化为逃税工具的倾向，不仅会严重侵蚀国家税收根基、扰乱市场退出秩序，更是违背了破产制度公平清理债权债务、挽救有价值企业的立法初衷。

　　事实上，随着司法审查的日趋严格和税务执法的精准穿透，以逃税为目的的破产行为，不仅难以通过司法审查，相关主体还将面临税款追缴、信用惩戒甚至刑事追责的严重后果。本文将从司法审查要点、税务追缴路径两方面，拆解破产逃税的重重法律风险。

　　一、以逃税为目的的破产申请难以通过司法审查

　　《破产法》第一条的立法目的在于规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益。企业的破产财产会按照法定顺序进行清偿，其中税款属于法定的优先债权。而法院在破产申请审查阶段，更是从法律依据和实操层面，对具有逃税意图的申请从严把关、坚决驳回。

　　从法律规定来看，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第十二条规定，人民法院审查发现债务人有隐匿、转移财产等行为，为了逃避债务而申请破产的，破产申请不予受理。最高人民法院公报发布的《规范企业破产案件审理的几个问题》中也强调，审查破产申请时，应严格把握破产原因，特别关注申请是否具备“不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力”的实质要件，而非仅凭债务人单方申请。对于债务人存在隐匿、转移财产、虚构债务或者承认不真实债务等行为，或者主要财产、账册、重要文件灭失，导致无法查明财产状况的，或者债务人及其控制人存在明显逃废债意图的，人民法院应当审慎受理，依法裁定不予受理或驳回申请。必要时可移送有关机关立案侦查。另外，部分省市法院也出台了有针对性的意见，进一步建立健全虚假破产识别机制。如河南省高级人民法院出台《关于防范和打击假借破产逃废债务的工作指引》，平顶山中院《关于防范和打击虚假破产、破产程序中虚假诉讼行为的实施意见(试行)》，东营市中院、检察院、公安局联合出台《关于防范和打击破产案件中的虚假破产、妨害清算、虚假诉讼行为的意见(试行)》等，明确法院在破产案件审理中，发现存在虚假破产情形的，应依法审慎审查，不符合破产条件的，依法驳回破产申请。这些法律规定为审查破产申请提供了指引，对于逃废税收等法定债务的申请，司法机关应从严把握，从源头上予以遏制。

　　在司法实践中，法院的审查重点直指企业破产动机，通过核查债务构成、纳税记录、资产变动、财务状况等关键信息，甄别是否存在借破产逃税的情形。在一起由广州市中级人民法院审查的某公司申请破产案件((2024)粤01破申574号)中，法院认为，依据该公司提供的企业主体身份证明材料、股东会决议、专项审计报告、股东实缴出资证明材料、税务机关税款处理决定书、税费缴纳查询材料、财产负债查询材料等证据材料，以及广州市国家税务局东区稽查局2016年10月20日出具的税务处理决定书和税务行政处罚决定书(认定某公司构成偷税，应补缴增值税1,043,941.22元、企业所得税87,765.75元及滞纳金，应缴纳罚款565,853.49元)，某公司在2014年间存在偷税行为，被税务机关追缴但尚未补缴税款并缴纳罚款，其申请破产有逃避纳税的嫌疑。因此，根据《破产法》第十二条第一款之规定，对其破产清算申请不予受理。类似的，湖北省宜都市人民法院在(2019)鄂0581破申1号案中审查发现，某医药公司因虚开发票被税务机关处以巨额补税和罚款，随后申请破产清算，该公司与股东之间存在严重的人格和财产混同，其破产申请具有逃避税收的意图，故裁定不予受理。通过对这些案例的数理分析，可以发现法院在审查此类案件时，会重点关注债务人债务构成与纳税记录、异常资产变动、财务经营状况和破产前后的可疑行为来判断申请破产的动机。

　　税务部门也已逐步实现与法院的协同监管，穿透破产程序核查涉税违法。例如成都市税务局第一稽查局依法查处四川某物流有限公司骗享增值税加计抵减税费优惠偷税案件中，该公司通过虚假填报与实际经营业务情况不符的行业类别，违规享受增值税加计抵减税费优惠，同时还存在其他少缴税款行为，共计少缴增值税、企业所得税等税费款共计177.26万元。检查中，法定代表人一再推诿、经税务部门多次督促提醒下仍整改不彻底，也未按要求补缴相应税款，并以公司已停止经营进入破产清算程序、员工离职、账簿资料丢失为由拒绝配合。第一稽查局检查组迅速与破产管理人取得联系，在将破产管理人提供的业务合同等关键资料与税务系统显示的该公司发票开具情况进行细致比对分析后，证据链清晰完整，使法定代表人不得不承认偷税罪事实。

　　这一系列案例明确释放信号，法律保护正常的企业破产利益，但对于恶意逃避税款的虚假破产申请，司法机关将从源头上坚决遏制。也提醒企业不可借虚假申报骗取税收优惠，更不可试图以破产清算逃避纳税义务。

　　二、破产程序启动后，税务机关的履职空间与路径

　　尽管司法审查日益严格，但受证据隐蔽、信息不对称等因素影响，部分具有逃税意图的破产申请仍有可能被裁定受理并进入破产程序。依据《破产法》的规定，依法执行分配或清偿方案后，破产程序终结，债权人未得到清偿的债权将不再予以清偿，除例外情况，破产企业剩余清偿责任依法免除。税收债权也属于破产债权的一类。根据破产程序的制度要求，税务机关在发出征缴、处罚通知后，不能就税款债权进行单独、提前清偿，只能以债权人的身份在破产程序中按顺序清偿。故只要破产程序合法，清偿分配就是合法的。税收债权需申报，而企业故意拖延、隐瞒应税事实，会严重影响税务部门及时申报。分配结束后，税务机关依法只能接受分配后的结果。

　　因此，一旦进入破产程序，税务机关绝不能消极等待最终的破产财产分配。虽然税收债权在破产清偿顺序中享有优先权(仅次于破产费用和共益债务)，但如前所述，若债务人财产已所剩无几或被非法转移，优先权也会无用武之地。税务部门必须积极、主动、依法履职，在破产程序框架内外寻找追缴税款的路径。对于故意通过破产来达到纳税义务的企业，及时申报、符合条件时及时追究企业及相关人员偷逃税款等刑事责任对于税务机关来说是避免丧失追索权的前提。

　　路径一：破产程序中的权利主张

　　1、全面、及时申报税收债权：《国家税务总局、最高人民法院关于企业破产程序涉税问题处理的联合公告》为税务机关在破产程序中履职提供了明确指引。其中第三条规定：“企业破产申请受理前的涉税费违法行为，税务机关应当在债权申报期限届满前作出行政处理、处罚决定，并申报债权；债权申报期限届满后作出行政处理、处罚决定的，原则上应当在债权人会议第一次表决破产财产分配方案、重整计划草案、和解协议草案前补充申报债权。” 这明确了税务机关就历史涉税违法行为作出处理处罚并申报债权的时限要求，是其参与破产程序、主张税收债权的直接依据。申报时应附上税务处理决定书、处罚决定书等法律文书，确保债权得到确认。

　　2、深度参与债权人会议与监督：作为重要的优先债权人，税务机关应派员参加债权人会议，认真审议管理人工作报告、破产财产变价方案、分配方案、重整计划草案等重大事项，充分行使表决权。对于管理人处置资产(尤其是低价处置)、承认或否定某项债权、追收财产等行为进行有效监督，防止债务人财产不当减损，维护税收债权在内的全体债权人利益。对于重整计划中税收债权的清偿安排，应重点关注其公平性与可行性。税务局会根据其债权性质(如税款、滞纳金、罚款)在相应的债权组(如税收债权组)中行使表决权。例如，在莆田市的一起案例中，税务局首次以债权人身份参与破产和解，并对和解协议草案的磋商和修订积极行使表决权，以和解监督人的身份联合法院监管企业经营，确保税款能如期收回1。

　　3、依法行使撤销权： 若发现债务人在法院受理破产申请前一年内，存在《破产法》第三十一条、三十二条规定的可撤销行为(如无偿转让财产、以明显不合理价格交易、对没有财产担保的债务提供财产担保、对未到期债务提前清偿、对个别债权人进行偏袒清偿)，税务机关可督促管理人行使撤销权，追回被不当处置的财产。若管理人无正当理由拒绝行使，税务机关充分运用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条赋予的专属撤销权，或有权依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》第十三条，代表全体债权人提起撤销权诉讼。

　　4、追究股东及责任人员连带责任： 若在破产程序中发现公司与股东人格严重混同(如财产、财务、业务、人员等混同)，税务机关可依据《中华人民共和国公司法》第二十三条关于“公司法人人格否认”的制度，刺破公司面纱，并在严重混同情形下提起法人人格否认之诉，要求股东或相关责任人承担连带责任(团队将后续进一步进行解读，本文暂不赘述)。

　　5、债务人不配合的处理：首先，允许管理人代为办理涉税事宜。根据破产程序相关实践，管理人可以在特定情况下以企业名义处理税费事项，并可使用管理人印章代替债务人的公章，以确保破产程序的顺利推进。其次，可依法追究相关当事人的法律责任。若企业拒不配合管理人移交资料，甚至转移资产、扩大债务，其行为可能构成对破产程序的妨碍。管理人或相关方可向人民法院申请追究相关人员的法律责任。例如，在湖南省湘潭市雨湖区人民法院审理的湖南某公司破产案中，债务人一直拖延移交公司财产、印章和账簿等资料，合议庭作出限期移交的裁定后，仍未配合，最终法院依法对债务人作出罚款决定书，要求债务人限期缴纳罚款2。同样，在成都市双流区人民法院审理的某运输公司破产案件中，因法定代表人杭某拒不配合移交资料且态度恶劣，导致公司财产状况无法查明，法院依法对其作出罚款5万元的决定，并因其拒不履行生效法律文书而处以司法拘留3。此外，根据《税收征收法》第四十四条，欠缴税款的纳税人或其法定代表人未结清税款、滞纳金又不提供担保的，税务机关可通知出入境管理机关阻止其出境，相关案例亦在重庆、北京等地税务实践中有所体现。最后，相关行为可能严重影响企业的纳税信用等级。依据《纳税缴费信用管理办法》第十八条，存在逃避追缴欠税、偷税(逃避缴纳税款)金额达10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上等情形的经营主体，将被直接判定为D级纳税信用等级，并承担相应的信用惩戒后果，如未来融资、开票、招投标等业务受阻、无法自由开具增值税专用发票、无法参与政府采购、工程招投标等重要经济活动、贷款困难，同时面临税务机关的重点监控。

　　路径二：刑事责任的追究

　　督促、撤销、罚款等实际执行效果对破产程序的推动作用依旧有限，传统民事强制措施对于逃废债企业在破产程序下难以发挥强大作用。对于涉嫌构成逃税罪的行为，进入破产程序并不意味着刑事责任的豁免。追究相关责任人员的刑事责任，是震慑逃税犯罪、维护国家税务严肃性的刚性手段，有时也能为追回税款提供刑事侦查层面的助力。根据《刑法》及《税收征收管理法》，破产企业及相关人员涉及的涉税刑事犯罪主要包括三类：

　　1、逃税罪：《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大 (税额十万) 并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大(税额五十万)并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　2、妨害清算罪：《刑法》第一百六十二条规定，公司、企业进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚伪记载或者在未清偿债务前分配公司、企业财产，严重损害债权人或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　3、危害税收征管罪：《刑法》第二百零三条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。《税收征收管理法》(下称“《征管法》”)第六十五条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　《征管法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条(偷税)、第六十五条(逃避追缴欠税)、第六十六条(骗取出口退税)、第六十七条(抗税)、第七十一条(非法印制发票)规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。值得注意的是，《中华人民共和国刑法修正案(七)》对《刑法》第二百零一条进行了修正并在“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”构成逃税罪的基础下增加了一次可以免于刑事处罚的机会。条件是经税务机关下达通知后，补缴税款、滞纳金，已受行政处罚且五年内无因逃缴受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚的记录。通常情况下，企业初次出现该条规定的逃税行为，若按按时履行税务机关的追缴通知与处罚通知，则属于按照税务行政处罚进行了处理，不予追究逃税罪责任。若企业不履行，则该阻却事由失效，税务部门依法应履行追究、移送公安的法定义务。

　　然而，企业处于清算序中，财产由管理人接管，客观上无法随时补缴。那么，企业是否能以破产程序的特殊性为由，主张因客观履行不能而法定免责?对此，司法实践中普遍认定，在破产状态下，该免责条件因破产状态无法成就，并不意味着相关责任人员的刑事追责风险消除。例如(2021)闽01刑终280号中，某公司法定代表人兼董事长李某偷逃税款450万元并占当年度应纳税额100%。其在收到税务局通知后未补缴税款、未缴纳滞纳金，辩称公司正在清算破产，已负债累累，无力清缴税款，其认罪悔罪态度较好，请求减轻处罚。二审裁判，某公司采取隐瞒手段不进行纳税申报，数额巨大，李某作为直接负责的主管人员，应以逃税罪追究其刑事责任，其减轻处罚并适用缓刑的请求缺乏依据，不予采纳。

       可以看出，破产状态不构成免责事由，法院认定是否应以逃税罪追究性质责任仅以构成要件为依据。相似的，法院在(2016)浙0304刑初51号中表明，《刑法》第二百零一条第一款规定的逃税罪构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。即使公司宣告破产，但税务部门的拟处罚决定亦通过公告方式告知，客观上公司至今亦未补缴税款、缴纳滞纳金、受行政处罚。在此情况下应追究被告刑事责任。(2021)鄂0202刑初33号判决书中，法院认为，被告单位康某公司采取隐瞒销售收入、不申报销项税的手段，逃避缴纳税款，数额巨大且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃税罪。被告人祝某军作为被告单位的法定代表人，应对被告单位的犯罪行为承担相应的刑事责任。

　　据此分析，相关责任人员的刑事风险并不会因企业破产而消除，反而可能因利用破产程序的故意、拖延不履行而加剧。

　　三、结语

　　综上所述，破产程序是市场主体依法退出的合法机制，但绝非逃避纳税义务的“避风港”。随着司法审查与税务执法的协同强化，以破逃税的企图将面临愈发严格的审查与追责。从源头上的破产申请审查，到破产程序中的税收债权积极主张，再到必要时对相关责任人员民事、刑事责任的并行追究，一套多层次、全流程的防线正在不断完善。企业及其控制人唯有诚信经营、依法纳税，在陷入困境时积极寻求合法合规的解决途径，方能避免因恶意逃税而承担更为严重的法律后果。

　　注：实习生李蔚嘉对本文亦有突出贡献

　　注释：

　　1. 福建法治报，‘莆田市首次税务局以债权人身份参与破产和解’。

　　2. 湘潭市雨湖区人民法院：《全省首例!法院依法作出要求债务人限期移交财务账册等重要资料裁定书》，载湘潭市雨湖区人民法院官网。

　　3. 成都市双流区人民法院，《“执破融合”重拳出击!法定代表人拒不配合破产清算!拘!》，载成都市双流区人民法院官网。

　　来源简介

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　　导语

　　高净值人士家庭资产的全球化配置已成主流趋势，而跨境税务规划则是资产持有架构搭建的核心所在。我们推出「高净值人士全球税务指南」专题，解读主要国家、地区或法域的税制精要，研悉全球税收监管的趋势变化，为高净值人士的资产配置策略提供决策指引。

　　引言

　　众多内地高净值人士已通过输入人才计划赴港工作，其税务居民身份归属的认定，会决定该等人士应向何地主管当局履行何种纳税义务。内地和香港对税务居民的认定标准不同，赴港人士可能被认定为双方税务居民，面临双重申报义务与税务协调风险。此时，需要通过《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(“《全面性安排》”)规定的加比规则确定最终税务居民身份归属，以适用税收抵免机制，避免双重征税。

　　案例

　　案例一：A先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请赴香港工作，受雇于香港公司。他在香港持有或租住物业，其配偶及子女与他一同来港居住，子女在香港上学。A先生大部分时间在香港居住及生活，偶尔会回内地探亲或旅游，他在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据《全面性安排》A先生同时为香港及内地双方居民，在此情况下该怎样判定他的居民身份?

　　分析：A先生的居民身份，须按《全面性安排》下的加比规则确定。在应用加比规则解决A先生双重居民身份的问题时，需考虑他在香港的住所是否具有永久性质、在内地是否保留永久性住所等情形。一般而言，如A先生在香港的住所具有永久性质，且在内地没有永久性住所，则他在《全面性安排》下会被视为香港居民。相反，如A先生在内地保留永久性住所，且在香港的住所不具有永久性质，则他在《全面性安排》下会被视为内地居民。

　　案例二：B先生持有内地户籍，其情况与案例一所述的A先生相似，但由于他的香港雇主在内地有业务，B先生需要经常到内地工作。B先生在某一课税年度内在香港逗留超过180天，而且周末时间大多在香港度过。在此情况下，在应用加比规则解决双重居民身份的问题时会有不同吗?

　　分析：B先生同时为香港及内地双方居民，在应用加比规则时，B先生因工作等原因需要经常在内地停留，他在内地保留永久性住所的可能性更大。相比香港，B先生与内地的个人和经济关系更为密切的可能性也更大，因此他在《全面性安排》下被视为内地居民的可能性更大。

　　案例三：C先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请赴香港工作，受雇于香港公司，他在香港持有或租住物业。C先生星期一至星期五在香港工作，周末则返回内地。C先生的配偶及子女仍留在内地居住，子女在内地上学。C先生在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据《全面性安排》C先生同时为香港及内地双方居民，在此情况下该怎样判定他的居民身份?

　　分析：在应用加比规则解决C先生双重居民身份的问题时，考虑到C先生此前在内地工作生活，受雇于香港公司后，配偶及子女仍留在内地，C先生在内地应有永久性住所，但他在香港的住所是否具有永久性质需要结合实际事实及情况进一步研判。如果C先生在香港的住所不具有永久性质，则他在《全面性安排》下会被视为内地居民。

　　一、赴港人士面临双重居民身份冲突的原因

　　赴港人士面临双重税务居民身份冲突的原因在于，内地与香港对税务居民认定的标准不同。

　　(一)内地税务居民的认定规则

　　我国《个人所得税法》将符合以下情形之一的个人认定为税务居民：

　　●在中国境内有住所;或者

　　●在中国境内无住所，但一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天。

　　这里所称“在中国境内有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。同时，内地的纳税年度，指自1月1日起至12月31日止。

　　若被认定为内地的税务居民，我国《个人所得税法》对其采用的是全球所得征税原则，即居民个人从中国境内和境外取得的所得均须缴纳个人所得税。

　　(二)香港税务居民的认定规则

　　香港《税务条例》将符合以下情形之一的个人认定为税务居民：

　　●通常居于香港;或者

　　●在某课税年度内，在香港一次或多次逗留总共超过180日;或者

　　●在2个连续课税年度(其中一年属有关课税年度)内，在香港一次或多次逗留总共超过300日。

　　“通常居于香港”的具体界定，在香港法例中没有规定，而是通过香港税务局常见问题回答的形式进行明确：一般而言，若个人在香港保留一永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，他会被视为通常居住于香港。其他会被考虑的因素包括，他在港逗留天数、在港是否有一个固定居所、在外地是否拥有物业作居住用途、他主要在香港还是在外地居住。同时，香港的课税年度也与内地的纳税年度不同，指自4月1日起至次年3月31日止。

　　香港《税务条例》采用地域来源征税原则，无论纳税人是否具有香港税务居民身份，均需就其于香港产生或得自香港的所得缴税。被认定为香港税务居民的个人，需向香港税务局申请香港税收居民身份证明，从而适用《全面性安排》，以实现两地税务抵免规则的适用。

　　二、使用加比规则确定最终居民身份归属

　　加比规则(Tie-breaker Rule)，是指国际税法中用于解决个人双重税收居民身份冲突的判断机制。《全面性安排》规定了以下规则用于认定最终税务居民的身份归属，此即加比规则在内地与香港税收安排中的具体呈现：

　　●永久性住所：应认为是其有永久性住所所在一方的税务居民;

　　●重要利益中心：如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民;

　　●习惯性居处：如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民;

　　●主管当局协商：如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

　　以上规则依次用于判断相关人士的税务居民身份，须从第一步开始，不可跳跃使用。而且，一旦某一规则已经能得出结论，后续规则不再适用。

　　三、结语

　　对于内地赴港人士而言，税务居民身份的认定是进行跨境税务规划的基础，也是适用内地与香港之间避免双重征税安排的前提。这项工作在实务中具有较强的专业性和复杂性，需要根据个人具体情况的变化不定期评估，才能得出准确结论，难以毕其功于一役。

　　参考文献：

　　[1]案例一、二、三来源于香港税务局关于《全面性安排》的常见问题17、19、20，2026年2月23日最后访问。

　　作者简介

　　周之翔   北京德恒律师事务所   合伙人

　　zhouzhixiang@dehenglaw.com

　　周之翔，德恒上海办公室业务合伙人，曾在金融资管领域从业10年，长期从事特殊机遇/不良资产投资和处置工作，完成近百个投资并购(含跨境投资)、税务筹划、债务重组、资产处置、刑民交叉等类型的项目，在金融、法律、税务领域积累了丰富经验，能够为客户提供综合性服务。

　　Email：zhouzhixiang@dehenglaw.com

　　张莹颖  北京德恒(上海)律师事务所  律 师

　　sh_zhangyy@dehenglaw.com

　　编者按：在《新出口退(免)税规则下，单证备案不合规的法律后果》一文中，我们结合新规，对单证备案相关问题进行了分析。本文拟结合两高涉税司法解释、增值税法实施条例及企业所得税纳税申报规则，对“假自营、真代理”相关规定追本溯源，分析新规下，对其产生的影响，以供读者参考。

　　一、“假自营、真代理”的历史由来

　　改革开放前，我国实行高度集中统一的对外贸易体制，国家集外贸经营与管理职能于一体，实行统负盈亏管理模式。彼时，出口业务几乎仅由国家级外贸总公司独家开展，且尚未形成稳定、系统的出口退税政策体系。

　　1978年至1994年期间，在改革开放政策的指引下，我国对原有外贸体制实施重大改革。一方面，逐步下放外贸经营权，明确赋予部分生产企业自营进出口资格，但从整体来看，外贸经营权仍属于稀缺资源，实行严格的审批管理；另一方面，为鼓励出口贸易发展，自1985年4月起，国家正式明确对出口产品实行退税政策，我国进出口税收制度就此正式确立。在此背景下，因外贸经营权实行审批制，大量不具备外贸经营权的企业无法直接开展出口业务，而少数拥有外贸经营权的出口企业，利用其资质优势，变相出租、出借外贸经营权，对出口业务的真实性未尽审核把关义务，为不法分子实施虚假出口、伪造单证、骗取出口退税等违法行为提供了可乘之机，导致国家税款严重流失，湖北咸宁“4·20”骗取出口退税案等系列案件随之爆发。

　　基于上述问题，国家税务总局与外经贸部(现更名为商务部)联合发布《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》(国税发〔1992〕156号)，结合实践中的违规操作模式，正式明确“四自、三不见”这一违规行为的具体内涵，即出口企业违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关以及出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行交易。同时，明确规定此类交易一律不予退税。

　　1994年，《对外贸易法》实施，正式确立外贸经营权审批制，这一制度进一步固化了外贸经营权的稀缺性，经营权仍集中在少数专业外贸企业，诸多生产企业无法直接从事进出口业务。为开展出口业务，实务中普遍形成借权经营、挂靠经营、“四自、三不见”买单出口等变通模式，成为骗取出口退税的重要诱因。

　　为有效遏制骗取出口退税风险，规范出口贸易秩序，国家自1997年起连续出台多项监管文件，强化出口退税监管力度。《财政部、国家税务总局关于出口货物税收若干问题的补充通知》(财税字〔1997〕14号，已失效)明确，挂靠、借权出口的货物不予退税；《国家税务总局、对外经济贸易合作部关于规范出口贸易和退税程序防范打击骗取出口退税行为的通知》(国税发〔1998〕84号)《国家税务总局关于进一步加强出口货物税收管理严防骗税案件发生的通知》(国税发〔1999〕228号)严厉禁止“四自、三不见”买单业务，对违规企业停止半年以上的退税权；《对外贸易经济合作部和国家税务总局关于重申规范进出口企业经营行为，严禁各种借权经营和挂靠经营的通知》(外经贸发展发〔2000〕450号)、《对外贸易经济合作部、国家税务总局关于发布<关于对骗取出口退税企业给予行政处罚的暂行规定>的通知》(外经贸发展发〔2000〕513号)、《对外贸易经济合作部、国家税务总局关于进一步加强税贸协作坚持打击骗取出口退税和加快出口退税进度“两手抓”的通知》(外经贸计财发〔2001〕356号)多次重申严禁借权经营、挂靠经营、“四自、三不见”买单出口等违规行为，强化监管震慑。此外，在刑法领域，最高法出台骗取出口退税司法解释(法释〔2002〕30号，已失效)，将具有外贸经营权的企业以“四自、三不见”方式放任他人骗取出口退税的行为，纳入骗取出口退税罪的刑事打击范围，加大对骗税违法行为的惩处力度。

　　2004年，修订后的《对外贸易法》正式实施，外贸经营权由审批制改为备案登记制，各类市场主体依法办理备案即可从事进出口业务。这一改革压缩了企业采用“四自、三不见”买单出口、借权、挂靠出口等行为的生存空间。但实践中仍有部分企业沿用过往违规模式，针对这一问题，2006年，国家税务总局、商务部总结过往经验，发布《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)，在“四自、三不见”等违规出口行为的基础上，对实践中长期存在的“以自营名义出口、实质由他人操控、不承担风险、未实质参与经营”行为作出系统性列举与规制，明确此类业务不得办理出口退(免)税，至此，“假自营、真代理”这一违规出口模式，以制度化、规范化的形式予以明确界定和规制。

　　二、新规下，“假自营、真代理”有何变化?

　　(一)“假自营、真代理”的表现形式仅发生细微变化

　　2012年，财政部、国家税务总局对出口货物劳务相关税收政策予以系统性梳理整合，发布《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39 号，已失效)，该文件将财税〔2006〕24号文相关规定纳入整合范畴。2026年1月，财政部、税务总局发布《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部、税务总局公告2026年第11号)。该公告基本平移了原有“假自营、真代理”相关规定，仅作出两处细微调整，相关调整与实践中收汇核销单取消、海关通关业务电子化的实际情形相衔接、相契合。

　　(二)关于“假自营、真代理”的其他规定及其影响

　　1、两高涉税司法解释删除“四自三不见”放任条款，骗税回归共犯理论

　　针对实践中的新情况、新变化，2024年最高法、最高检出台两高涉税司法解释，其中第七条对骗取出口退税罪的客观行为要件予以重塑，并删除法释〔2002〕30号第六条关于“四自、三不见”的专门条款。过去，司法实践中，对于因采取“四自、三不见”方式经营而卷入骗取出口退税案件的出口企业，司法机关往往结合该企业从事外贸行业的时长、是否应当知晓“四自、三不见”属于违规经营模式等客观要素，推定其具有放任他人实施骗税行为的主观故意，不采纳出口企业提出的被他人欺骗、不具有骗税主观故意等抗辩理由，导致部分仅存在过失的出口企业被不当追责。

　　现在，两高涉税司法解释删除了“四自、三不见”条款的同时，新增第十九条共犯条款，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”。这意味着，采用“假自营、真代理”违规模式开展出口业务的出口企业，是否构成骗取出口退税罪，需要从共同犯罪理论分析判定。具体来说，从客观方面来看，需要判定出口企业是否实施了虚开发票、资金回流、伪造报关单等帮助骗税行为；从主观方面来看，需要判定出口企业是否明知实际出口方实施骗税。换言之，若出口企业仅采用“假自营、真代理”违规业务模式开展经营，不必然构成骗取出口退税罪。

　　2、企业所得税申报管理规定对所得税应税主体予以明确

　　2025年7月，国家税务总局发布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号)，其中第六条规定，“生产销售企业出口货物，应就其出口货物取得的收入依法计算并申报缴纳企业所得税。其中，企业通过自营方式出口货物的，应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入；企业通过委托方式出口货物的，应申报其委托出口本企业货物对应的收入”。第七条规定，“以代理，包括以市场采购贸易、外贸综合服务等方式代理出口货物的企业，在预缴申报时应同步报送实际委托出口方基础信息和出口金额情况(附件2)。企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。实际委托出口方是指出口货物的实际生产销售单位”。这意味着，一般情形下，委托出口方系出口货物收入的企业所得税纳税义务人，代理出口方仅就其取得的代理收入履行纳税义务，例外情形下，若代理出口方未按规定报送委托方相关出口信息，则需承担出口货物收入对应的企业所得税纳税义务。

　　过去，实践中，对采用“假自营、真代理”模式开展业务的出口企业，部分税务机关因名义出口企业无法提供成本凭证而对其企业所得税采取核定征收，亦有税务机关依据实质课税原则认定名义出口企业并非纳税义务人、不予征收企业所得税。而新规下，对名义出口企业的税务合规要求更为明确，若名义出口企业未如实填报实际委托出口方信息，将直接被认定为自营出口模式，需要按自营出口的规定申报缴纳对应出口收入的企业所得税，过往实践中的争议处理模式将被统一规范。

　　3、增值税法实施条例强化委托代理责任

　　2026年1月1日，《增值税法实施条例》正式施行。其中，第四十八条第二款规定，“纳税人以委托方式出口货物的，应当按照国务院税务主管部门的规定办理委托代理出口手续，由委托方按规定申报办理出口退(免)税、免征增值税或者缴纳增值税；未办理委托代理出口手续的，由出口货物的发货人按规定申报缴纳增值税”。这意味着，委托企业按照规定办理委托手续，享受出口退(免)税政策，若未办理，由发货人申报缴纳增值税，产生视同内销的法律后果，从行政法规层面进一步封堵“假自营、真代理”模式的生存空间。从本质来看，“假自营、真代理”是以自营外观掩盖委托出口实质、不依法办理委托代理出口手续的违规经营模式，在新规下，未依规履行委托代理出口手续且名义出口企业为发货人的，对应出口货物直接适用增值税征税政策，强化对违规出口模式的规制与责任追溯。

　　三、结语

　　新规对“假自营、真代理”的规制呈现出“精准化、全链条”的特点，既明确了违规与犯罪的边界，也强化了企业合规责任。对采用“假自营、真代理”模式开展经营的，追回已退(免)税款，同时对出口业务适用增值税征税政策。若情节严重的，税务机关可在一定期限内停止为出口企业办理出口退税；若构成骗取出口退税的，税务机关将处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款，并经省级以上税务机关批准，停止出口企业的出口退税权，达到立案标准的，将面临被追究骗税出口退税罪刑事责任。在此背景下，过去采用“假自营、真代理”业务模式开展经营的企业，应当转变业务模式，严格区分自营与代理业务边界，防范前述税务风险；对过往业务，及时寻求专业力量予以妥善解决，避免税务风险扩大化。

　　2026年1月1日，《增值税法》及其实施条例正式施行，与之配套的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(2026年第2号，以下简称“2号公告”)同步生效。这份文件对增值税一般纳税人的登记管理规则进行了重要调整，其中最核心的变化是严格追溯机制——当纳税人因稽查补税、自查调整等原因导致历史销售额超标时，一般纳税人资格将追溯至超标发生的所属期，而非登记办理之日。这一变化彻底改变了以往“发现超标后从下个月起登记”的宽松处理模式，显著提高了税收违法成本，也对企业税务合规管理提出了更高要求。本文将从实务角度，系统解析新规的核心规则、典型场景处理、进项抵扣要点以及风险防控策略，帮助企业和财务人员准确把握新政，规避潜在风险。

　　01 新规核心变化：从“事后登记”到“历史追溯”

　　1.1 旧规则的局限

　　在2026年以前，增值税一般纳税人登记主要依据《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)。按照旧规，纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准(通常为500万元)的，应当在超标月份的所属申报期结束后15日内办理登记手续，登记生效日一般为办理登记后的次月1日。这种规则下，如果纳税人隐匿收入导致当时未超标，若干年后被稽查发现，只需按发现时的身份补税(小规模纳税人按征收率补缴)，而无需追溯调整历史纳税义务，违法成本相对较低。

　　1.2 新规的核心变革

　　2号公告彻底改变了这一逻辑。新规的核心在于：将查补销售额、自查调整销售额等还原到其实际发生的所属期，重新计算连续12个月(或4个季度)的累计销售额；一旦发现纳税人实际早已超标，则一般纳税人资格生效日追溯至超标发生的所属期首日。纳税人必须在收到处理决定或自查确认后10个工作日内办理追溯登记，并从追溯生效日起按一般纳税人身份重新计算应纳税额。这一变化意味着，隐匿收入不仅需要补缴原本的税款，还可能因为身份转换导致税负大幅增加，同时面临滞纳金和罚款。新规显著提升了税收违法的经济成本，倒逼纳税人必须规范日常申报。

　　02 一般纳税人资格何时生效?——销售额超标所属期决定一切

　　2.1 核心规则：生效日取决于“超标所属期”

　　新规下，一般纳税人资格的生效日不取决于办理登记的日期，而取决于“将查补销售额还原到历史所属期后，重新计算得出超标的具体月份”。这个月份的首日，就是追溯生效日。

　　2.2 步骤分解与示例

　　为了帮助理解，我们通过一个典型案例来演示操作流程：

　　案例背景：某批发企业B，原为按季申报的小规模纳税人。2027年5月，税务机关对其2026年度纳税情况进行稽查，发现B企业在2026年10月有一笔隐匿销售收入200万元(纳税义务发生时间确认为2026年10月)。B企业2025年第四季度至2026年第三季度的销售额原为300万元。

　　步骤1：还原销售额

　　将200万元计入2026年10月所属期。重新计算2025年第四季度至2026年第三季度(4个季度)的销售额，原为300万元，加上2026年第四季度(仅10月)的200万元，使得2026年10月这个时点的连续4个季度销售额达到500万元(300+200)，刚好超过500万元标准。

　　步骤2：判定超标时点

　　由于在2026年10月所属期，连续4个季度销售额超过了500万元，因此B企业在2026年10月1日就已经达到了一般纳税人标准。根据新规，其一般纳税人资格生效日应追溯至2026年10月1日。

　　步骤3：办理追溯登记

　　B企业应在收到《税务处理决定书》后10个工作日内，向主管税务机关办理一般纳税人追溯登记。如果未按期办理，自规定期限结束后5个工作日起，税务机关将直接按一般纳税人管理，并可能进行处罚。

　　步骤4：重新计算应纳税额

　　B企业需要对2026年10月这笔200万元收入，按一般纳税人适用税率(假设为13%)计算销项税额26万元(200万×13%)，并可以抵扣该笔收入对应且合规的进项税额。而如果按发现时的小规模纳税人身份补税，仅需按1%征收率补缴2万元(200万×1%)。两者相差24万元，还不包括后续可能产生的滞纳金。

　　特别提醒：对于按季申报的小规模纳税人，如果因补缴导致季度内销售额超标，需要将季度销售额按月拆分，以确定超标的具体月份。例如，某季度总销售额600万元，但其中1月200万元、2月200万元、3月200万元，则需看连续12个月的滚动销售额在哪个月首次超过500万元。

　　03 两大典型场景处理详解

　　在实际操作中，纳税人可能因为自查调整或税务稽查，发现历史销售额需要调整。根据调整年份的不同，处理规则略有区别。

　　场景一：调整2025年及以前年度销售额(适用过渡期条款)

　　政策依据：2号公告第十一条规定，如果因调整销售额导致超标发生在2025年及以前年度，但纳税人是在2026年1月1日以后才发现的，则一般纳税人资格生效之日不得早于2026年1月1日。这是为了避免对2025年及以前已完结的纳税年度进行过于复杂的追溯调整。

　　案例：C企业在2026年7月进行内部自查时发现，因会计差错导致2025年第三季度少计收入400万元。重新计算后，C企业在2025年第三季度就已经超标。

　　处理步骤：

　　1. 生效日确定：虽然超标发生在2025年，但由于是2025年及以前的所属期，生效日不得早于2026年1月1日。因此，C企业的一般纳税人资格生效日为2026年1月1日。

　　2. 办理登记：C企业应在2026年7月确认后10个工作日内办理一般纳税人登记。

　　3. 更正申报：从2026年1月1日起，C企业应按一般纳税人身份进行申报。对于2026年1月至6月已按小规模纳税人申报的期间，需要逐期进行更正申报，补缴一般纳税人与小规模纳税人之间的税款差额。同时，2026年1月1日以后取得的合规增值税专用发票，可以用于抵扣。

　　4. 2025年及以前的处理：2025年第三季度补缴的收入，仍按小规模纳税人征收率补税(因为生效日不早于2026年)，但该笔收入不涉及身份转换。

　　场景二：调整2026年及以后年度销售额(严格追溯生效)

　　政策依据：对于调整2026年及以后年度的销售额，适用严格追溯规则。生效之日追溯至超标所属期首日。

　　案例：D公司为按月申报的小规模纳税人。2027年3月，D公司自行发现2026年11月的增值税申报有误，补报收入180万元。还原计算后，导致其在2026年11月连续12个月销售额超标。

　　处理步骤：

　　1. 生效日确定：追溯至超标发生的所属期首日，即2026年11月1日。

　　2. 办理登记：D公司应在2027年3月更正后10个工作日内办理追溯登记。

　　3. 更正申报：对2026年11月至2027年2月期间(共4个月)已按小规模纳税人申报的税款，需逐期更正为一般纳税人申报，重新计算应纳税额。如果因更正导致应补缴税款，还需从税款法定缴纳期限的次日起加收滞纳金。

　　04 进项税额抵扣实操要点

　　4.1 一般纳税人生效后可抵扣的进项范围

　　新规明确：一般纳税人生效之日起，已取得但此前未确认用途的增值税扣税凭证(如增值税专用发票、海关进口缴款书等)，可进行抵扣用途确认。这一规定体现了“先抵扣后调整”的原则，也为纳税人提供了补救机会。

　　4.2 举例说明

　　延续前文B企业的例子，其生效日为2026年10月1日。那么，B企业在2026年10月1日之后取得的、属于2026年10月及以后业务发生的合规增值税专用发票，即使之前未勾选抵扣，现在也可以按规定进行勾选，用于抵扣其一般纳税人期间的销项税额。

　　4.3 核心启示：从小规模时期就要规范取得和保管进项凭证

　　这一规则强调了从小规模时期就规范取得和保管进项凭证的重要性。许多小规模纳税人认为自己不需要抵扣，因此不向供应商索取专票，或者即使取得了专票也不妥善保管。在新规下，这种做法可能造成巨大损失——一旦未来因某种原因被追溯为一般纳税人，这些本可抵扣的进项将无法追溯，企业将承担更高的税负。

　　因此，无论当前是否为小规模纳税人，都建议企业在采购时尽可能索取合规的增值税专用发票，并建立发票台账妥善保管，为未来可能的身份转换预留进项抵扣空间。

　　05 滞纳金与处罚风险量化示例

　　5.1 滞纳金的计算

　　根据《税收征收管理法》第三十二条，纳税人未按规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　案例：企业E因稽查查补2026年8月收入100万元(适用税率13%)，需补增值税13万元。该税款法定的缴纳期限为2026年9月15日。如果企业在2027年1月16日才缴清税款，则滞纳天数从2026年9月16日起算至2027年1月16日，共123天。

　　· 滞纳金 = 130,000元 × 0.05% × 123天 = 7,995元

　　5.2 罚款的风险

　　如果隐匿收入被定性为偷税，税务机关可依据《税收征收管理法》第六十三条，处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。本例中，不缴税款13万元，罚款范围在6.5万元至65万元之间。

　　5.3 主动自查的减免可能

　　如果企业主动进行自查，发现错误并及时补缴税款和滞纳金，通常可以争取从轻或免除罚款。新规鼓励纳税人自我纠正，降低合规成本。

　　06 对企业及财务人员的关键提示

　　6.1 彻底摒弃侥幸心理

　　新规下，“秋后算账”的成本极高。隐匿收入不仅需要补缴原本的税款，还可能因为身份追溯导致税负大幅增加，同时面临滞纳金和罚款。财务人员必须清醒认识到，任何隐匿收入的行为都可能在未来引爆一颗高额税负的“炸弹”。

　　6.2 建立动态监控机制

　　企业应当建立常态化的销售额监控机制，每月(或每季)滚动计算连续12个月(或4个季度)的应税销售额。一旦接近500万元标准(例如超过400万元)，立即启动预案：

　　· 评估是否自愿登记为一般纳税人(如果预计即将超标，主动登记可以避免后续追溯的被动)。

　　· 规划业务安排和合同签订，避免在临界点附近出现突发性大额收入。

　　· 提前与供应商沟通，确保后续能取得合规的专用发票。

　　6.3 全周期规范凭证管理

　　无论当前是否为小规模纳税人，对于所有采购，都应尽可能索取合规的增值税专用发票，并建立发票台账，妥善保管。这不仅是为了应对可能的追溯，也是企业规范管理的必然要求。

　　6.4 主动进行税务健康检查

　　在2026年新政过渡期，建议企业对2023年以来的业务与申报进行全面自查，重点关注是否存在隐匿收入、滞后确认收入等情况。主动发现问题并在税务机关发现前处理，可以最大程度降低风险与成本。对于发现的错误，应及时更正申报，补缴税款，争取免除罚款。

　　6.5 加强业务前端管控

　　税务合规不仅是财务部门的责任，更需要业务部门的配合。企业应当将税务风控嵌入业务流程：

　　· 合同管理：合同中明确交易金额是否含税、发票开具要求等。

　　· 客户与供应商资质审核：尽量与一般纳税人合作，确保进项可以抵扣。

　　· 未开票收入确认流程：确保所有应税收入(包括未开票收入)及时申报。

　　07 结 语

　　2026年增值税一般纳税人登记新规，标志着税收监管从事后纠正式向全周期追溯式管理转变。这一变化体现了税收治理现代化的方向——通过严格追溯机制，压缩偷逃税空间，维护税收公平。对于企业而言，这既是挑战也是机遇。挑战在于，税务违规的成本大幅上升；机遇在于，规范经营的企业将在公平的市场环境中获得更大发展空间。

　　面对新规，企业唯有将税务合规深度嵌入业务流程，实现业、财、税一体化管理，方能行稳致远。财务人员也需与时俱进，从传统的核算型向管理型、风控型转变，成为企业合规经营的守护者。

　　近期，税务总局制发了《国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告》(国家税务总局公告2026年第3号)，进一步明确土地增值税征管口径。今天，申税小微就带大家一起来看看新规要点!

　　变化1：预征申报的起止时间，精准锁定→

　　【起始时间】以两个时间点较早者为准：

　　①房地产开发项目首张预售许可证书(或现售备案证书)的发证当日

　　②取得预(销)售收入时间早于发证时间的，为取得首笔预(销)售收入当日

　　【截止时间】自税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

　　变化2：预征的计税依据，统一口径→

　　房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的

　　【新】预征土地增值税的计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　【旧】土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目，适用增值税一般计税方法，项目中的普通标准住宅，当地确定的土地增值税预征率为1.5%，某属期内取得预收款含税54500万元。

　　计征依据=54500万元÷(1+9%)=50000万元。

　　预征土地增值税=50000万元×1.5%=750万元。

　　变化3：清算销售收入与面积，明确截止时间→

　　纳税人办理土地增值税清算申报时，确认销售收入、销售面积的截止时间为税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目，在达到清算条件后，甲公司于2026年4月15日向主管税务机关提交清算申报资料，主管税务机关于4月20日受理，则该房地产开发项目清算时确认销售收入、销售面积的截止时间为2026年3月31日。

　　变化4：规划范围外支出，土地出让合同是关键→

　　纳税人取得出让土地时，与县级以上人民政府或其相关部门在土地出让合同或其补充协议中约定，在房地产开发项目规划范围外为政府建设公共设施的，实际发生的支出计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

　　变化5：印花税与地方教育附加，税费明确可扣→

　　印花税：纳税人因转让房地产缴纳的印花税，在申报土地增值税时计入“与转让房地产有关的税金”扣除。

　　地方教育附加：因转让房地产缴纳的地方教育附加，视同税金予以扣除。

　　变化6：尾盘销售，申报有章法→

　　【申报周期】按季申报。

　　【收入归集】预征申报税款所属期终了之日后至出具清算审核结论期间转让房地产所取得的收入，在税务机关出具清算审核结论后的首个纳税申报期内统一申报。

　　【扣除计算】纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，各类型房地产单位建筑面积扣除项目金额不包括清算时与转让房地产有关的税金，尾盘销售发生的与转让房地产有关的税金据实扣除。

　　各类型房地产单位建筑面积扣除项目金额=税务机关审核确定相应类型房地产的扣除项目金额合计(不包括清算时与转让房地产有关的税金)÷相应类型房地产的可售建筑面积。

　　尾盘项目扣除金额=(本期已销尾盘面积x单位建筑面积扣除项目金额)+本期实际发生的金额。

　　【举例说明】甲公司的某地房地产开发项目全部为普通标准住宅，主管税务机关出具的清算审核结论确认的普通标准住宅扣除项目金额合计273000万元(其中与转让房地产有关的税金3000万元)，普通标准住宅可售建筑面积90000平方米，则单位建筑面积扣除项目金额=270000万元÷90000平方米=3万元/平方米；甲公司在清算审核后的某个属期销售尾盘9000平方米，发生与转让房地产有关的税金200万元，则与此相对应的扣除项目金额=9000平方米×3万元/平方米+200万元=27200万元。

　　【免税优惠】普通标准住宅当期增值额未超过扣除项目金额20%的，可申报享受土地增值税有关免税政策。

　　新旧衔接:本公告自2026年1月1日起施行，此前尚未出具清算受理通知书的项目按照本公告执行，已出具清算受理通知书的项目仍按原规定执行，不再调整。

　　Tips

　　房地产开发企业开发新的房地产开发项目时，应向税务机关报告土地增值税项目信息。报告后生成土地增值税项目编号，用于纳税人后续土地增值税预缴、清算、尾盘等申报哦~

　　路径一

　　登录电子税务局，点击【我要办税】-【综合信息报告】-【税源信息报告】-【土地增值税项目报告】。

　　路径二

　　登录电子税务局，点击【我要办税】-【税费申报及缴纳】-【财产和行为税申报】-【财产和行为税税源采集及合并申报】，点击【填表式申报】，选择“土地增值税”，点击【新增税源】，点击【新增项目报告】进入。

　　来源：上海税务 2026年3月18日

　　供稿：李佳健 制作：赵丽云

　　摘要

　　2026年1月1日《增值税法》正式施行。随后，财政部、税务总局发布《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称“10号文”)，其中部分内容对融资租赁行业的差额征税政策作出重大调整。这一调整保留了核心优惠政策，但改变了融资租赁业务的开票规则，给行业带来巨大的冲击。本文梳理政策变化，分析其对实务的影响，并从法务视角提出应对建议。

　　一、10号文核心条款摘录

　　根据10号公告第四条第三项规定：

　　“经国务院行业主管部门批准(含备案)从事融资租赁业务的纳税人，提供融资租赁服务，支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税，允许从含税销售额中扣除。”

　　同时，第四条第十二项明确规定：

　　“纳税人按照第四条第二项至第八项规定从含税销售额中扣除相关价款的……适用第四条第二、三、四、六项规定，从含税销售额中扣除的相关价款，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”

　　这意味着融资租赁业务的差额纳税政策得以保留，但利息扣除部分不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

　　与旧政策(财税〔2016〕36号)文相比，10号文的核心变化在于首次明确限制“利息扣除部分不得开具增值税专用发票”，终结了行业长期“全额开票、差额纳税”的实务操作模式。

　　该政策执行时间为2026年1月1日至2027年12月31日。

　　二、对租赁模式的冲击

　　本次政策调整虽保留了差额征税优惠，然而通过开票规则与差额扣除的强绑定，改变了融资租赁业务长期以来“全额开票，差额纳税”的操作传统模式，冲击了融资租赁业务的盈利能力及模式。

　　(一)开票规则改变

　　按照10号文要求，利息扣除部分开普票，其余部分开13%专票。这意味着，如果出租人需要按差额纳税，同一个承租人将从以前拿到租金全额13%的专票，变成收到的专票和不可抵扣普票的组合发票，承租人可抵扣的进项因此减少，且具体抵扣比例可能每月随出租人利息分摊结果而波动。

　　(二)资金池：利息分摊的难题

　　融资租赁公司普遍采用整体“资金池”模式开展融资租赁业务，所有借款利息、债券利息汇集到一个可扣除的“利息池”中。在旧模式下，融资租赁公司无需将利息成本精准分摊至具体客户或项目。但新规要求扣除金额与开票金额精准匹配，企业需按资金占用比例等规则将整体利息分摊至各融资租赁项目，分摊结果直接作为开票和申报的核心依据。这要求融资租赁企业放弃模糊核算，单项目、单客户的利息分摊成为合规前提，原有'资金池'统一管理、不区分具体项目成本分摊的管理模式已难以满足合规要求。

　　(三)存量合同履行面临条款冲突

　　对于存量的融资租赁合同，若合同明确约定或长期实际执行“出租人按租金全额开13%专票”。新规下可能导致出租人履约两难，如果单方按新规要求改变开票模式，则违反合同约定，需向承租人承担违约责任，且承租人因进项抵扣减少极易引发合同纠纷或租金拖欠。

　　若继续按原模式开票，出租人则无法将利息成本从含税销售额中扣除，使融资租赁企业税务成本增加。

　　(四)核心商业信息泄露

　　即使融资租赁公司内部管理完善，能合理核算和分摊利息费用，“对扣除部分(利息等)不得开具专票”的要求，相当于将企业的融资成本(利息金额)直接披露给承租人。承租人可通过发票金额反向推算出租人的资金成本与利润空间，导致企业在后续业务谈判、租金定价中丧失主动权。这一商业信息的外泄，可能削弱行业整体的定价能力。

　　三、法务应对建议

　　面对上述困局，企业亟需尽快部署风险防控措施。从法务视角处罚，建议采取以下行动：

　　(一)坚定守住合规底线

　　建立单项目、单客户资金占用台账，明确利息分摊的统一规则(如资金占用比例法)，并将分摊规则形成企业书面制度，作为税务核查与纠纷举证的核心依据；

　　严格遵循10号文的开票要求，避免因开票不合规被认定为虚开增值税专用发票，引发行政甚至刑事风险；

　　同步梳理内部税务、法务、业务部门的协作流程，实现 “租金收取 - 利息分摊 - 开票申报 - 凭证归档” 的全流程闭环，确保每一步操作均有制度依据、每一笔数据均能追溯核查。

　　(二)存量合同、新签合同分治处理

　　1. 存量合同：分类管理、主动沟通。

　　立即开展全量合同梳理，逐一评估政策调整对合同履行的影响，测算税负成本与违约责任风险；主动与承租人开展协商，争取通过补充协议形式变更发票条款，或结合实际情况对租金金额进行合理调整，化解承租人进项抵扣损失的争议，避免纠纷升级。

　　2. 新签合同：嵌入税务风险条款

　　重构租赁合同开票相关条款，并建议在租赁合同模板中增加如下条款：

　　“如因国家税收法律法规或政策调整，导致出租人开具的增值税专用发票类型、税率或可抵扣金额发生变化，双方应友好协商调整租金或处理发票事宜，出租人不因此承担违约责任。”

　　该条款的法理基础是“情势变更”原则，能在未来发生纠纷时作为风险隔离的依据。司法实践中，法院对格式条款的解释倾向于作出不利于提供方的解释，因此建议在签署合同时，就该条款与客户进行明确沟通并留存书面记录，避免被认定为“未协商的格式条款”。

　　(三)固定证据链以备纠纷升级

　　固定证据链的核心目的，是为可能发生的与合同相对方的纠纷做好准备——无论是承租人因进项抵扣减少而提起的违约索赔，还是双方对租金调整协商不成引发的诉讼。建议围绕以下维度构建证据链：

　　1. 利息分摊方法的书面固化

　　阐明所选方法(如按本金余额占比、融资租赁收入占比等)的商业合理性、一贯性原则及符合会计准则的依据

　　按月生成利息分摊计算底稿，保留完整的计算过程和数据来源

　　保存借款合同、利息发票、银行付款凭证等原始资料，作为利息支出的真实凭证

　　2. 与客户沟通过程的完整留痕

　　对政策变化告知、补充协议协商等过程，尽量采用书面形式(邮件、盖章函件)或留存微信/短信记录

　　如客户口头同意某种处理方式，事后请其以邮件或书面形式确认

　　记录每次沟通的时间、人员、核心内容，形成沟通档案

　　3. 内部决策与操作记录

　　保留公司内部关于政策应对的会议纪要、决策文件

　　留存财务系统操作日志、开票记录，证明企业已建立并执行了相对规范的操作流程

　　上述证据材料在诉讼中的价值在于：当承租人主张出租人单方改变开票模式构成违约时，出租人可以提交证据证明：①政策变化是不可预见的客观事实，继续按原合同履行(要求全额开具13%专票)对出租人显失公平；②企业已采取合理方式分摊利息、保留底稿，尽到了合理注意义务；③曾就政策变化与客户沟通协商，但未达成一致。这些证据有助于企业在面对后续履约争议时，法院认定企业不存在违约故意，或在损失计算时作出有利于企业的裁量。

　　结语

　　税收是国家引导行业规范发展的重要调控手段，在政策口径进一步明确之前，企业更应回归经营本质，在合规前提下主动创新，持续探索适配自身发展的运营模式与盈利路径，而非过度依赖政策红利。唯有立足主业、强化风控、坚持创新，才能在市场变化与制度完善中行稳致远。

　　作者简介

　　范莉莉

　　天达共和合伙人

　　大湾区办公室

　　fanlili@east-concord.com

　　+86 20 2282 9268

　　范莉莉律师在跨境法律、合规与内控、审计及财税等方面拥有20余年的经验。

　　周晓伦

　　天达共和律师

　　大湾区办公室

　　周晓伦律师取得广东外语外贸大学法学学士、经济学学士以及美国南加州大学法学硕士学位。