收取违约金、赔偿金是否应当开具发票，应综合考虑收款方是否发生了相应标的流转行为，对该笔款项是否负有缴纳增值税义务，并非取决于财会人员对该笔款项的会计核算，更非取决于对税收政策法规条文的机械照搬。

　　“老师，企业收取违约金是否应当开具发票?”前不久，在一次课堂讨论中，一位听课的财务人员向笔者提问。根据其介绍，从事设计业务的甲公司按合同约定为客户乙公司交付了设计方案，乙公司却未按期支付设计费。甲公司起诉了乙公司，法院判决乙公司除了依约给付设计费外，还要支付违约金。乙公司要求甲公司对收取的违约金开具发票，否则不予支付。而甲公司认为违约金不是营业收入，不应当开具发票。双方为此争执不下。

　　实践中常会发生此类情形，即企业收取合同相对方因违约而支付的违约金，或者收取侵权主体因侵权责任而支付的赔偿金，付款方要求其必须提供发票作为支付凭证，否则拒绝支付款项。而收款方认为因违约金、赔偿金在会计核算上计入“营业外收入”科目，不应开具发票。

　　企业收取违约金、赔偿金究竟是否应当开具发票?本文就此展开分析探讨。

　　开具发票的规定

　　发票管理办法第三条明确，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

　　根据发票管理办法规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。例如，企业收购农民销售的自产农产品，农民无法自行开具发票，如果到办税服务厅或者在线申请税务机关代开发票，就会增加销售方和税务机关的工作量。这种情况下，由收购方(付款方)向农民(收款方)开具收购发票作为付款凭证。

　　增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。因此，除了特殊情形外，发票一般作为收款凭证，收款方往往因为发生了销售货物、提供服务等经营行为而负有缴纳增值税的义务。如果并非因为销售货物、提供服务等经营行为而收取的款项，收款方则没有缴纳增值税的义务，无须使用发票作为收款凭证。

　　企业收取违约金、赔偿金是否应当缴纳企业所得税

　　需要明确的是，本文探讨问题所指“企业”不包括个人独资企业和合伙企业，仅指缴纳企业所得税的公司法人等经营主体。

　　根据企业所得税法，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(个人独资企业、合伙企业除外)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业所得税是针对企业在一个纳税年度内取得的应税收入减除允许扣除的成本、费用、税金和损失等项目，依法弥补以前年度亏损后，计算得出的应纳税所得额，再乘以相应税率而确定的应纳税额。

　　按照规定，企业收取的款项如果既不是应当计入所有者权益的股东投入，又不是应当计入负债的借款、往来款，就应当属于收入。如果该笔收入既不是不征税收入又不是免税收入，就应当属于应税收入。企业收取的违约金和赔偿金不属于上述类收入，所以为应当缴纳企业所得税的应税收入。

　　企业收取违约金、赔偿金是否应当缴纳增值税

　　增值税属于流转税，其纳税义务的产生基于兼具课税对象的流转和纳税能力的产生这两个要素。

　　课税对象的流转是指货物、服务、无形资产和不动产实现了交付或消费，纳税能力的产生是收讫了款项或者依照合同约定取得索取款项的权利。增值税的计税依据为不含税销售额，为了防范纳税人以意思自治原则为由拆分销售额，进而规避法律设定的缴税义务，增值税暂行条例第六条规定，“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。增值税暂行条例实施细则第十二条规定，“价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费”。

　　据此，违约金、赔偿金的支付方往往认为，既然该款项属于税法明确规定的价外费用，收款方理应缴纳增值税并开具发票。笔者认为，这种认识值得商榷。根据税法规定，判断是否开具发票的内在逻辑应当是：收取违约金、赔偿金开不开发票，取决于收款方是否应当缴纳增值税;收款方是否缴纳增值税，取决于违约金和赔偿金是否应当并入销售额的价外费用;违约金和赔偿金是否应当并入销售额，取决于有无交易对象发生流转的事实。

　　收取违约金的案例分析

　　下面综合现实情况，结合案例进行分类探讨。

　　在发生交易对象流转的情况下，销售方收取违约金。甲公司销售一批货物给乙公司。双方约定，不含税价格为10万元，合同签订之日起10日内交货，买方收到货物之日起3日内付款，违约金为1万元。甲公司如期交货，乙公司未支付货款。甲公司诉至法院，法院判决乙公司支付货款10万元，另支付1万元违约金。由于货物已经流转，价款实现，该笔违约金属于应当并入销售额的价外费用，甲公司有义务开具增值税发票。若甲公司为增值税一般纳税人，该批货物适用税率为13%，由于1万元违约金未约定是否包含增值税，且甲公司无权另外收取一笔相应的增值税款，所以1万元违约金包含增值税。甲公司的销售额为108850元(100000+10000÷1.13=100000+8850)。若甲公司已就10万元货款开具了发票，应当将该发票收回作废，重新开具销售额为108850元的发票。若发票无法收回作废，则应开具10万元的红字发票，并重新开具销售额为108850元的发票。

　　在未发生交易对象流转的情况下，销售方收取违约金。甲公司销售一批货物给乙公司，双方约定不含税价格为10万元，合同签订之日起3个月内交货，买方收到货物之日起3日内付款，违约金为1万元。由于乙公司调整经营方向不需要该批货物，遂通知甲公司解除合同并支付了违约金。甲公司虽然收到了违约金，但未发生交易对象流转，不涉及价外费用，所以无须缴纳增值税、无须开具发票，向乙公司提供收据作为收款凭证即可。

　　在发生交易对象流转的情况下，买方收取违约金。假设交易约定如上，买卖双方履约完毕后，买方发现货物质量不符合约定标准，卖方同意支付1万元违约金。由于销售行为已经完成，交易对象已经流转，违约金相当于对之前交易价格的修正，属于销售折让。由于1万元违约金未约定是否包含增值税，且买方无权另外收取一笔相应的增值税款，1万元违约金应当包含增值税，卖方不含税的销售额应当是91150元(100000-10000÷1.13=100000-8850)。买方收到卖方支付的违约金，无须开具发票，而应当由卖方开具发票。如果卖方可以将已开具的发票收回并作废，再开具一张销售额为91150元的发票即可。如果卖方无法将已开具的发票收回并作废，应向买方开具一张销售额为8850元的红字发票。

　　在无交易对象流转的情况下，购买方收取违约金。假设交易约定如上，但卖方甲公司由于缺乏交付能力，通知买方乙公司解除合同并愿意支付1万元违约金。乙公司收取了违约金，但并未向甲公司提供任何货物、服务、无形资产和不动产，所以不应缴纳增值税，无须提供发票，开具收据作为收款凭证即可。

　　收取赔偿金的案例分析

　　A公司与B公司相邻，A公司修缮围墙，因施工不当毁坏了B公司的房产。经协商，A公司愿意向B公司支付10万元赔偿金。

　　与前述四种情形中甲乙两公司基于契约关系、以支付违约金作为承担违约责任不同，本案中A公司与B公司之间并无契约关系，而是A公司发生了侵权行为，支付赔偿金以承担侵权责任。B公司收取的赔偿金，是基于A公司实施侵权行为而承担民事责任的支付，并没有任何征税对象的流转，所以B公司无须缴纳增值税、无须开具发票，以收据作为收款凭证即可。B公司收取的赔偿金若超过其财产受损金额，将产生所得，若低于其财产受损金额，将产生净损失，最终影响企业当年度应纳税所得额。

　　综上所述，笔者认为，收取违约金、赔偿金是否应当开具发票，应综合考虑收款方是否发生了相应标的流转行为，对该笔款项是否负有缴纳增值税义务，并非取决于财会人员对该笔款项的会计核算，更非取决于对税收政策法规条文的机械照搬。另外，企业收取的违约金、赔偿金不属于不征税收入和免税收入，应当计作企业所得税应税收入。

编者按：由于现行法律对个人独资企业投资人与实际控制人责任划分，以及投资人变更后历史欠税承担等问题缺乏明确规定，实务中税务执法争议与企业合规风险频发。本文从不同维度出发剖析，明确税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产，且个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形，旨在为规范个人独资企业的税务处理提供实务指引。

　　一、引言

　　根据《个人独资企业法》第二条规定，个人独资企业是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。《民法典》第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个独企业。由此可知，个独企业为非法人组织，不具有法人资格，个独企业的投资人对个独企业的债务承担无限连带责任。具体而言，当企业面临对外债务时，首先由企业以其自身的名义和财产进行清偿。若企业财产不足以清偿债务，投资人则需动用个人其他财产来履行清偿义务。

　　在税务责任方面，根据《企业所得税法》第一条第二款及《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定，个独企业无需缴纳企业所得税，其经营所得由投资人以个人名义缴纳个人所得税。但在其他税种的纳税义务中，个独企业则作为独立的纳税人主体。在此背景下，需要明确两个关键问题：一是当登记投资人与实际控制人不一致时，税务责任如何界定;二是投资人在企业欠税后发生变更的，历史欠税应由谁承担。由于税务机关对欠税纳税人可采取扣缴存款、查封财产、行使代位权等强制措施，明晰上述责任边界，既关乎税务机关的执法合规性，也直接影响企业及投资人的税务风险管理。

　　二、税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产

　　当个独企业的投资人与实控人身份分离时，税务机关能否直接强制执行所谓“实控人”财产，是实务中的争议问题。《个人独资企业法》第二条中的“投资人”指登记投资人，即指向工商登记公示的责任主体，未涵盖未登记的“实控人”。《税收征收管理法》第四十条将强制执行对象限定为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”，而实控人因未登记为投资人，不属法定纳税义务主体。在此法律框架下，税务机关若贸然强制执行所谓“实控人”的财产，不仅缺乏明确法律依据，还可能因行政行为无据引发程序违法，面临行政行为被撤销、行政赔偿等法律风险。

　　此外，最高人民法院也有判例，不支持追加个独企业的实控人作为强制执行人。(2019)最高法执监35号执行裁定书中指出，“根据审执分离的原则，执行程序中追加被执行人应当严格依照登记的企业形式进行追加”，强调申请执行人若主张实控人担责，应在诉讼阶段而非执行阶段提出，否定了执行程序中直接追加实控人作为被执行人的合法性。因此，税务机关在执行程序中，不能擅自将个独企业“实控人”追加为执行对象进行财产强制执行。

　　尽管税务机关不能直接强制执行个独企业“实控人”财产，但当经调查发现实控人和个独企业存在大额资金往来或拆借关系时，可以通过法定民事救济途径追征税款、滞纳金及罚款。《税收征管法》第五十条为税务机关行使代位权与撤销权提供法律依据，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

　　具体而言，若个独企业欠缴税款，而实控人对个独企业拥有到期债权且个独企业怠于行使该债权导致国家税收受损时，税务机关可依据上述规定，向人民法院请求以自己的名义代位行使个独企业对实控人的债权，通过代位权诉讼追征税款;若发现实控人与个独企业存在无偿转让财产、以明显不合理低价转让财产等影响国家税收的行为，税务机关可请求人民法院撤销相关行为，通过司法程序实现税款追征。

　　三、个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形

　　个独企业投资人变更后，变更前企业所欠税款、滞纳金及罚款应由谁承担，同样是当前税收执法实务中的争议问题。由于现行法律对此缺乏明确规定，实践中需结合个独企业的有关规定区分两种情形处理：一类是直接归属于投资人个人的纳税义务，以个人所得税最为典型;另一类则是由企业作为主体承担的税负，如增值税、印花税等。这种差异直接影响欠税责任的归属与承担方式。

　　若个独企业欠缴的税款是个人所得税，那么该项个税、滞纳金、罚款属于原投资人债务，实际上不属于个独企业债务。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第三条规定，“个独企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。”这意味着该类欠税本质上属于原投资人的个人债务，与企业及新投资人无关。因此，税务机关仅能强制执行原投资人的个人财产用以补缴税款，不能强制执行新投资人的财产。此外，由于个独企业已变更为新投资人所有，不再属于原投资人财产，也不应再强制执行个独企业的财产。

　　若个独企业欠缴的税款是增值税、印花税等，那么该税款、滞纳金、罚款属于个独企业债务，其责任承担更为复杂。根据《个人独资企业法》第三十一条规定，“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿”，新投资人作为企业权利义务的承继者，需对变更前的企业债务承担连带责任。根据人民法院相关司法裁判案例，原投资人应承担补充责任。以(2022)京02民终7719号案件为例，法院认为，“个人独资企业不是法人，其民事权利义务由投资人享有和承担，个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。在个人投资企业转让的情况下，原投资人对转让之前形成的企业债务亦应当承担清偿责任。如果仅将现投资人作为个独企业债务的责任承担人，易导致原投资人为逃避债务，恶意将个独企业转让给无任何清偿能力的第三人，损害债权人的利益。”这一裁判逻辑体现了商事交易中的公平原则。新投资人接手企业时，既继承了企业资产，也应承担潜在债务风险，故需承担兜底的连带责任;原投资人作为债务发生期间的实际控制人，虽已转让企业，但基于债务形成的时间关联性，需对企业及新投资人清偿不足的部分承担补充责任。新旧投资人之间的内部约定不得对抗第三人，相关债务追偿可在对外承担责任后另行协商解决。

　　在具体执行中，税务机关应优先以企业现有财产清偿欠税，不足部分可向新投资人主张连带责任;若新投资人财产仍无法完全覆盖债务，税务机关需通过诉讼程序举证证明债务产生于原投资人经营期间且经前序执行仍未清偿，进而请求法院判定原投资人承担剩余债务的补充清偿责任。需特别注意的是，未经审判程序确认，税务机关在执行阶段不得直接追加原投资人为被执行人，确保责任认定的程序合法性。

　　四、结语

　　个人独资企业税务责任的认定，本质是法律形式与经济实质的平衡问题。对税务机关而言，需严守法定执法边界。当登记投资人与实际控制人分离时，应通过代位权、撤销权等民事救济途径追征税款，而非直接强制执行实控人财产;针对投资人变更后的欠税，需按税种性质划分责任，即个人所得税由原投资人独立承担，增值税等企业债务则先以企业财产清偿，不足部分由新投资人连带承担，原投资人负补充责任。对企业经营者及受让方而言，税务风险防控需贯穿交易全流程。投资人变更不意味着历史欠税责任免除，受让方在接手企业前，应全面核查欠税记录、账簿规范性等问题，并在转让合同中明确约定欠税责任的承担主体与分担方式，避免因未尽调查义务而承接潜在风险。对市场主体而言，挂名投资需谨慎，确需代持时应签订书面协议并明确追偿条款，实控人应避免通过挂名投资转移税负，与企业的资金往来需规范签订协议。唯有税务机关规范执法、企业合规经营，才能在保障国家税收权益的同时，维护商事交易的稳定秩序。

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。不征税收入属于跨年度事项，也是企业所得税常见风险事项。我们整理了相关知识点，一起来看看吧!

　　一、不征税收入有哪些?

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　(一)财政拨款;

　　(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　注意：不征税收入与免税收入是两个不同的概念，包括的内容也不相同。

　　二、可以作为企业所得税不征税收入的专项用途财政性资金需要满足什么条件?

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　注意：可以作为不征税收入处理的财政性资金，必须同时符合上述三个条件。

　　三、企业代扣代缴员工个人所得税，收到税务机关支付的手续费，是否可以作为不征税收入处理?

　　企业代扣代缴员工个人所得税，税务机关支付的手续费不符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号文件)第一条不征税收入的条件，企业不得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　注意：该手续费为企业应税收入，需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　四、加计抵减的增值税，是否属于不征税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)的相关规定，加计抵减的增值税，不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，不能作为不征税收入从收入总额中减除，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　五、软件企业在不征税收入方面有什么特别规定吗?

　　符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　六、接收政府划入资产，可以作为不征税收入处理吗?

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

　　注意：该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　七、不征税收入对应的支出如何处理?用于研发形成的费用或无形资产，可以进行加计扣除或摊销吗?

　　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除或摊销。

　　举例：如A公司2023年取得财政性资金300万元(符合不征税收入条件)，企业会计处理时一次性计入了当期损益，税务处理上按不征税收入进行了纳税调减。当年该笔财政性资金用于支出形成费用50万元，会计处理已计入当期损益。应注意对于该50万元支出需要填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调增。

　　注意：如2024年该笔财政性资金用于支出形成费用200万元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填报200万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)”第3列“调增金额”填报200万元。

　　八、符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，未使用完也未缴回的部分如何处理?

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：

　　如B公司在2019年3月取得财政性资金350万元(符合不征税收入条件)，2019年至2022年共发生支出330万元，2024年已满5年(60个月)，尚结余20万元且未缴回财政部门或其他拨付资金部门。

　　2024年度企业所得税汇算清缴申报时，应按规定填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》。其中应注意在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第14列“应计入本年应税收入金额”需填报20万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第9行“其中：专项用途财政性资金(填写A105040)”第3列“调增金额”需填报20万元。

　　九、不征税收入如何管理?

　　企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理。

　　注意：凡未按照财税[2011]70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

前 言

　　近几个月以来，多地税务机关密集发布通知，明确要求取得境外收入的中国居民个人依法对所获得的境外收入进行申报纳税。在众多境外收入类型中，海外证券交易收入(处置港股、美股股票的收益)尤其受到了关注。这一趋势引发了关于海外收入及资产税务合规性的广泛讨论，再次将CRS推向了公众关注的焦点。CRS(Common Reporting Standard，共同申报准则)是经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，OECD)为有效打击跨境逃避税行为而于2014年推出的一项跨境涉税信息自动交换机制。中国在2015年12月签字加入CRS，自2018年9月首次完成CRS信息交换以来，已与全球100多个国家/地区实现金融账户数据互通[1]。截至目前，CRS历经多轮信息交换，已然成为全球规模最大的跨境涉税信息自动交换机制。

　　本文将以CRS规则为切入点，深入剖析其内涵与运作机制，从海外金融账户的视角详细解读CRS的基础概念，包括其定义、目的、实施范围以及对全球税务透明化的重要意义，并进一步介绍CRS的区域规则对比和信息交换实践。在此基础上，本文将聚焦于个人海外资产，介绍个人所得税下CFC(Controlled Foreign Company，受控外国公司)规则的核心内容，探讨其在防止个人通过受控外国公司进行避税行为中的关键作用。最后，本文将进一步探讨信托与CRS信息交换的影响及规划考量，以飨读者。

　　一、海外金融账户的信息交换规则——CRS制度基础介绍

　　(一)CRS共同申报准则概述

　　CRS，全称“共同申报准则”(Common Reporting Standard)，由OECD(经济合作与发展组织)主导，规定了金融机构收集和报送外国税务居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。简单来说，它就像一个“全球税务信息交换的邮局”，参与国之间约定好，定期将彼此税务居民在本地的金融账户信息自动交换给对方国家的税务机关。

　　CRS作为国际税务合作的重要成果，截至目前，已有100多个国家和地区签署加入，包括中国香港、新加坡、瑞士等传统“财富安全港”，承诺自动、系统性地交换非本地税务居民的金融账户信息。中国作为CRS的签署国之一，近年来不断加大对税务居民境外收入的征税力度，以打击跨境逃税行为，促进税收公平。

　　(二)CRS机制下的关键因素——税务居民的判定

　　在CRS机制下，税务居民身份的判定是跨境涉税信息交换的核心环节。根据中国法律规定，中国税务居民的认定标准分为两类：一是住所标准，即因户籍、家庭或经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人;二是居住时间标准，即在中国境内无住所但一个纳税年度内累计居住满183天的个人。符合上述任一条件者，均会被认定为中国税务居民，一般均需就其全球所得(包括中国境内和境外收入)在中国履行个人所得税纳税义务。因此，被判定为中国税务居民的个人，在CRS框架下，其海外收入可能通过信息交换机制纳入中国税务监管范围，需依法完成纳税申报并缴纳相应税款。

　　(三)CRS涉及的交换信息

　　借助CRS，各国税务机关具备了通过国际信息交换渠道，获取居民个人在境外金融机构所持账户关键信息的权限。

　　这些被交换的信息内容广泛，包括账户所有者的姓名、住址、税务识别号，以及账户号、年终余额或账户净值。此外，还可能包括在一个公历年度内取得的利息、股息收入以及出售金融资产产生的收入等。个人的金融账户基本都会被申报，如存款账户、托管账户(如股票账户)、投资实体股权、债权权益、具有现金价值的保险、年金账户等。

　　CRS的信息交换覆盖面极为广泛，几乎囊括了所有类型的金融服务提供商，如银行、券商、信托公司、基金管理公司等。

　　(四)CRS信息的流转路径

　　信息的流转路径一般是：首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税务居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国(地区)进行跨境税源监管提供信息支持。具体过程如下图所示[2]：

　　二、CRS的区域规则对比与信息交换实践

　　随着全球税务信息透明化进程的加速，CRS在国际税收领域的影响力日益凸显。下文将简要介绍中国香港和新加坡的CRS规则以及全球各国的税务信息交换实践，以期为读者提供全面且深入的视角，理解CRS在不同地区和实际场景中的运作机制与深远意义。

　　(一)中国香港和新加坡的CRS规则简述

　　01、中国香港CRS简述

　　香港作为国际金融中心，拥有众多金融机构和大量跨境金融业务。为加强国际税收合作，防止跨境逃税，香港于2016年6月30日通过《2016年税务(修订)(第3号)条例》[3]，正式实施CRS。根据香港CRS的规定，金融机构有义务对客户的信息进行申报，金融机构范围涵盖银行、证券经纪商、保险公司、信托公司等各类金融机构，几乎包括了所有从事金融业务的机构类型。金融机构需对存量和增量账户进行尽职调查，识别账户持有人是否为非香港税务居民，并按年度收集非香港税务居民账户的相关信息，包括账户持有人个人身份数据(姓名、地址、税务居民国别、纳税人识别号等)以及账户财务数据(如账户余额、利息、分红、收益等)，向香港税务局报送，香港税务局再与其他CRS参与国(地区)的税务主管当局进行信息交换。

　　02、新加坡CRS简述

　　新加坡于2016年颁布了《2016所得税(国际税收遵从协定)(CRS)条例》[4]，将CRS的要求纳入新加坡的国内立法框架。新加坡CRS规则要求并授权SGFI(Singapore Financial Institutions，新加坡金融机构)制定必要的流程和系统，以从其账户持有人那里收集此类金融账户信息。金融机构需对存量和增量账户进行尽职调查，识别账户持有人是否为非新加坡税务居民。然后，SGFI将需要向新加坡国内税务局报告与其他CRS参与国(地区)的税务居民有关的财务账户信息。新加坡税务局随后将报告的信息提供给其他CRS参与国(地区)的税务主管当局。

　　(二)CRS框架下的税务信息报送与交换实践

　　根据2024年OECD发布的《Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information》[5](以下简称“Peer Review”)，截至2024年，已有111个司法管辖区的税务机关实现了金融账户信息的自动交换。2023年，全球自动交换的金融账户信息超过1.34亿条，覆盖的资产总额近12万亿欧元，这对纳税人的行为及税务机关确保税收合规的能力产生了深远影响。迄今为止，各司法管辖区通过自愿披露计划及其他离岸税收合规举措，已追缴超过1,300亿欧元的税款、利息和罚款，其中绝大多数与实施CRS规则下金融账户信息自动交换的承诺相关。此外，研究表明，同期国际金融中心持有的金融投资减少了20%，这也与CRS实施密切相关。

　　鉴于OECD在2023、2024年的《Peer Review》中，对于全球各司法管辖区的金融账户报送与交换情况披露信息过少，下文简要介绍数据较为详实的2022年《Peer Review》[6]中披露的部分国家(或地区)的金融机构账户报送与信息交换情况：

　　2021年，向中国大陆税务局报送金融账户信息的金融机构数量达到2,627个，被报送的金融账户数量达到18,994,224个，这些信息被交换至75个国家(或地区)。同时，中国已开展大量核查活动，以确保金融机构按要求进行申报，例如引入强制注册制度、与其他信息来源进行交叉核对，并对未申报的机构采取跟进措施。

　　2021年，向中国香港税务局报送金融账户信息的金融机构数量达到1,352个，被报送的金融账户数量达到21,425,735个，这些信息被交换至68个国家(或地区)。同时，香港开展了一些核查活动，以确保金融机构按照要求进行报告，例如向用于落实FATCA(Foreign Account Tax Compliance Act，美国海外账户税收合规法案)的外国金融机构名单、未进行AEOI[7]注册的行业名单中的金融机构寻求解释，并要求说明情况。

　　此外，在2021年，向新加坡税务局报送金融账户信息的金融机构数量达到6,152个，被报送的金融账户数量达到4,070,212个;向澳大利亚税务局报送金融账户信息的金融机构数量达到3,076个，被报送的金融账户数量达到6,966,261个。

　　三、个人持有海外资产的另一挑战——2018年个税法改革后的个人CFC问题

　　受控外国公司(CFC)规则作为国际反避税规则的一种，是为了打击本国税务居民(企业或个人)将全部或部分所得留存境外不汇回境内，从而不缴纳或者延期缴纳税款行为的规则。

　　2018年新修订的《中华人民共和国个人所得税法》[8](以下简称《个人所得税法》)引入了“反避税条款”，其中一项重要内容就是针对个人CFC的规定。规定在《个人所得税法》第8条：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：……(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;……税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”

　　这一条款为税务机关针对个人设立的CFC进行“穿透”征税提供了法律依据。这意味着，过去一些中国高净值人士通过在低税率国家或地区设立壳公司(例如BVI、开曼公司)持有海外资产或进行投资，以此规避中国个人所得税的模式，将面临重大挑战。这些企业通常没有或只有很少的实质性经营活动，主要利润来源于股息、利息、特许权使用费等消极所得。

　　四、信托与CRS信息交换：其影响及规划考量

　　设立信托对其税务信息交换的影响，确实是一个复杂且需要全面考量的问题，不能简单地一概而论。其税务处理效果和合规性，在很大程度上取决于多种因素的综合作用。

　　随着CRS在全球范围内的全面实施，各国税务主管当局之间的信息交换频次与深度持续增强。这意味着，无论是信托设立地、管理运营地，还是相关金融机构注册地等司法管辖区均可能深度参与国际税收信息自动交换网络。例如，传统的低税率地区如英属维尔京群岛(BVI)、开曼群岛等已接入国际税收信息自动交换网络并强化对跨境信托交易的税务信息报送。因此，信托信息在多数情况下是会被交换的。

　　然而，信托架构本身所固有的复杂多层级特性，及其在资产保护、财富传承和家族治理中的多元功能，确实为专业的税务规划提供了灵活性。在实际的信托架构搭建中，委托人与受益人之间常常借助私人信托公司、特殊目的实体(SPV)等多种类型的主体建立起复杂的关联关系。这种复杂的关联模式，在某些情况下，可能影响对信托实际控制人或经济利益归属的准确判断。但实际上，税务机关已积累了丰富的经验和技术手段，用于识别信托中的实际受益人和经济利益归属。因此，盲目依赖结构复杂性逃避税务监管容易产生税务风险。

　　需要强调的是，信托本身是一种合法的财富管理工具。在严格遵守各项法律法规的前提下，通过合理设计信托架构与条款，信托可以帮助高净值人士优化其财富的税务负担，从而达成财富传承与税务规划的双重目标。

　　值得注意的是，信托架构一般能够有效防止受控外国公司(CFC)规则的直接适用。CFC规则旨在对居民个人直接或间接控制的境外公司未分配利润进行归属征税。而信托架构的设置，可能改变境外公司股权的直接持有关系，从而在符合相关法律法规的前提下，降低或避免CFC规则带来的潜在税务风险。

　　不过，信托的税务处理，尤其是在CRS背景下，与相关方的税务居民身份密切相关。如果信托的受益人或委托人是中国税务居民，即使信托设立在海外，其分配的收益、信托明细等信息仍可能被中国税务机关识别和追踪。在此背景下，税务居民身份成为影响信托税务处理结果的关键因素，纳税人需充分重视并合理规划其信托架构与税务居民身份的匹配关系。

       ——————————

　　[1] https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/aeoi_index.html 

　　[2] https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c101249/c101690/c101691/index.html 

　　[3] 税务局 : 《2016年税务(修订)(第3号)条例》 

　　[4] Income Tax (International Tax Compliance Agreements) (Common Reporting Standard) Regulations 2016 - Singapore Statutes Online 

　　[5] Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2024 Update OECD 

　　[6] Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2022 OECD 

　　[7] CRS即AEOI(Automatic Exchange of Information，全球金融账户信息自动交换标准)框架下用于自动交换金融账户信息的核心制度与标准。 

　　[8] 中华人民共和国个人所得税法_国家税务总局

《劳动合同法》第四十四条规定，“有下列情形之一的，劳动合同终止:……(二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的……”

　　《劳动合同法实施条例》第二十一条规定，“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”

　　依据上述法律法规的规定，因退休而终止劳动合同，《劳动合同法》和《劳动合同法实施条例》分别作出了规定，上述条款在适用过程中经常产生的一个争议是，劳动者达到法定退休年龄但未开始享有基本养老保险待遇的，在该种情况下用人单位能否直接依据《劳动合同法实施条例》的规定以劳动者达到法定退休年龄为由终止劳动合同呢?

　　对于这一问题，新疆维吾尔自治区高级人民法院在【2022】新民再229号一案中就对这一问题进行了回应(该案入选人民法院案例库)：

　　案情梗概

　　2020年5月20日，马某(女)入职A公司，从事保洁工作，工作地点为B小区，工资约定为每月2,600元，双方未签订劳动合同，马某于1962年10月出生，其2020年5月20日入职A公司时已超过50周岁。马某因受伤在2020年11月23日后再未给A公司提供劳动，马某参加了城乡居民基本养老保险，但尚未领取养老待遇。2021年7月6日马某向乌鲁木齐市沙依巴克区劳动人事争议仲裁委员会申请仲裁要求：确认马某与A公司在2020年11月23日存在劳动关系，后A公司因不服该仲裁裁决书，故诉至法院。

　　裁判结果

　　法院判定A公司与马某在2020年11月23日不存在劳动关系。

　　裁判要旨

　　本案中，法院从法律法规的适用角度认为，若单独适用《中华人民共和国劳动合同法》第四十四条第二项，以劳动者是否享受基本养老保险待遇作为唯一标准来判断劳动合同是否终止，假使劳动者达到法定退休年龄，不办理退休手续，也不领取基本养老保险待遇，用人单位可能将不得不一直与该劳动者保持劳动关系，直到劳动者死亡或用人单位注销，在这些情形下对用人单位有失公平，因此根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十四条第六项关于有“法律、行政法规规定的其他情形”劳动合同终止的授权，《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条明确规定：“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”可见，上述两个规定并不冲突，而是补充与完善的关系。

       本案中，因马某未享受基本养老保险待遇，故不能直接适用《中华人民共和国劳动合同法》第四十四条第二项的规定。本案应该适用《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止”的规定，当然，从本条规定原意出发，如果因劳动者达到法定退休年龄直接赋予用人单位的劳动合同终止权，在一定程度上也会对劳动者合法权益造成损害，故对于适用《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条的审查，也应该着眼于劳动者不能享受基本养老保险待遇的原因是否与用人单位有关。

       本案中，马某并未与A公司签订劳动合同书，双方当事人缺乏建立劳动关系的意思表示，根据查明的事实，马某入职A公司之前并无固定职业，其自行参加了城乡居民基本养老保险，目前未能享受养老保险待遇的原因在于其缴费未满15年，即A公司对马某未能享受养老保险待遇并无主观上的过错，故A公司与马某之间无法认定为劳动关系。

　　通过上述案例所体现出的裁审观点可知，对于劳动者达到退休年龄但未开始享有基本养老保险待遇的，用人单位能否终止劳动合同，不应仅对劳动者年龄标准作形式审查，而应具体审查劳动者不能享受基本养老保险待遇的原因是否与用人单位有关。如果劳动者因用人单位原因不能享受基本养老保险待遇的，就不能适用《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条的规定，以劳动者享受基本养老保险待遇时为劳动合同终止的条件。

       事实上，除了上述案例之外，该问题在实务中一直存在争议，最高人民法院在《新劳动争议司法解释(一)理解与适用》一书中与上文案例持类似观点。

　　值得注意的是，在2024年2月27日正式面向社会开放的人民法院案例库中，上述案例被收入作为参考案例，由此将很可能会对后续的类案裁判起到强参照作用。因此，用人单位在处理达到退休年龄劳动者劳动合同的终止问题时，应持谨慎态度，以避免因处理不当而被认定为违法终止劳动合同。

案情背景

　　A公司成立时注册资本共计6000万，共包括B公司(占股20%)、C公司(占股10%)在内的九名股东。A公司成立前，九名股东通过案外人垫资缴足A公司6000万注册资本，并在成立后立即将注册资本转回给案外人。后C公司进入破产清算程序，名下A公司10%的股权被法院裁定归买受人D公司所有。D公司受让股权后，向上海市闵行区法院起诉要求B公司向A公司返还出资600万元。上海市闵行区法院认为只有诚信股东才能主张抽逃出资的股东返还出资，驳回了D公司的诉讼请求。D公司上诉，上海市一中院改判支持D公司的诉讼请求。案例节选自(2021)沪01民终14513号。

　　争议焦点

　　1、股东是否存在抽逃出资行为?

　　2、瑕疵股东是否有权主张抽逃出资的股东返还出资?

　　裁判要旨

　　争议焦点1：

　　股东通过第三方代垫出资并将其出资抽回的行为并未经过法定程序，属于《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(以下简称《公司法司法解释三》)第十二条第一条第(四)项规定的情形，构成抽逃出资。

　　争议焦点2：

　　即便受让的股权有瑕疵，D公司作为股东仍有权请求抽逃出资的股东B公司向A公司返还全部出资(需扣除B公司已因抽逃出资被法院执行并划扣以清偿B公司对外债务的款项金额)。

　　理由如下：第一，法律没有明确规定《公司法司法解释三》第十四条中的其他股东应限定为守约股东。从促进公司资本充实的目的看，也不应将抽逃出资股东或者受让瑕疵股权的股东排除在该法条中请求其他抽逃出资股东向公司返还出资本息的其他股东之外。对未履行出资义务或者抽逃出资的股东提起股东出资诉讼是法律赋予其他股东的权利，对该条中其他股东的资格进行限缩，与公司资本制度不符。

　　第二，全体股东都有向公司出资的义务，该出资并非股东之间的对待给付，任一股东均不得以对方未履行出资义务或者抽逃出资或者受让之股权存在瑕疵为由拒绝履行自身的出资义务。

　　第三，股东抽逃出资侵害的是公司财产权益，股东行使出资请求权属于共益权范畴。况且，从公司资本维持的角度来看，未履行出资义务或者抽逃出资的股东之间互相催缴出资，有利于公司资本充实。

　　第四，股东的出资义务具有法定性，公司资本维持是股东承担有限责任的基础，公司资本缺失显然会降低公司的履约能力和偿债能力，故不应以公司意志予以免除。

　　法律解读

　　关于抽逃出资行为的认定：

　　按期足额缴纳认缴的出资是股东的法定义务，是公司资本维持原则的基本要求，也是对其他足额出资股东和公司债权人合法权益保护的需要。股东抽逃出资不仅违反了公司资本制度，而且破坏了股东承担有限责任的公平性基础，其目的也往往是利用公司法人人格独立制度逃避债务。

　　抽逃出资承担责任的构成要件之一即是存在抽逃出资行为。就抽逃出资行为的表现形式，《公司法解释三》第十二条规定“公司成立后，公司、股东或者公司债权人以相关股东的行为符合下列情形之一且损害公司权益为由，请求认定该股东抽逃出资的，人民法院应予支持：(一)制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配；(二)通过虚构债权债务关系将其出资转出；(三)利用关联交易将出资转出；(四)其他未经法定程序将出资抽回的行为”。

　　司法实践中，出资后或完成验资后的资金流向或资金转移事实一般可通过银行流水等客观凭证予以核实，争议不大，往往争议较多的是如何认定该资金转移行为的性质，被告股东多以借款或正常交易往来等予以抗辩。法院则通常认为股东在无任何正当事由的情况下，未经公司任何决议，将其认缴的全部出资经验资后又全部转出未归还，也未支付任何利息，排除存在其他基础法律关系下应认定其抽逃出资。因此，原始股东在没有基础法律关系的情况下，例如没有借款协议、催款通知等证明债权真实的文件，可能被法院认定为构成“抽逃出资”合理怀疑。

　　另外，股东将投资款或增资款转入公司账户验资后未经法定程序将其抽回的行为，可能也会被认定为“抽逃出资”；股东提供虚假企业资产负债表、利润表和虚构购销合同，以所属公司为出票人，在金融机构办理银行承兑汇票可能被认定为抽逃出资；股东转出注册资本后，再注入资金但不能证明其系补足出资的；股权或债权受让方应支付的对价，变相由出让方公司支付，导致公司法人财产不当减少，均可能被认定为是抽逃出资。

　　抽逃出资的本质是损害公司权益，法律虽未明确何谓损害公司权益，但股东恶意违反资本维持原则，导致公司债务清偿不能当然损害了公司权益。总之，判断某一行为是否构成抽逃出资，可从是否损害公司权益这一要素，结合行为人的主观目的、过错程度、对公司造成的影响例如造成公司资本显著减少，不具有清偿债务能力等以及双方举证情况等进行综合分析，不宜将股东从公司不当获得财产的所有行为都笼统认定为抽逃出资。在是否构成抽逃出资事实争议较大，真伪不明的情况下，法院还可根据《公司法解释三》第二十条规定进行举证责任的分配，即“当事人之间对是否已履行出资义务发生争议，原告提供对股东履行出资义务产生合理怀疑证据的，被告股东应当就其已履行出资义务承担举证责任。”

　　关于抽逃出资的出资范围：

　　禁止股东“抽逃出资”中的“出资”是仅指“注册资本”还是包括由股份溢价构成的“资本公积金”，《公司法》及相关司法解释并未进行回应，理论和实践中尚有不同观点。新《公司法》第四十七条规定：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额”。该部分认缴出资额，是股东的出资义务并无争议，实践中争议较大的是溢价增资进入资本公积金部分是否属于抽逃出资中的“出资”范围。

　　一种观点认为资本公积金也属于公司资产，无正当理由转出后未予以返还的，应认定该行为属于抽逃出资行为。例如银基烯碳新材料集团股份有限公司与连云港市丽港稀土实业有限公司等公司增资纠纷案【案号：(2018)最高法民终393号】，最高人民法院认为，资本公积金不仅是企业所有者权益的组成部分，亦是公司资产的重要构成，而公司资产在很大程度上代表着公司的资信能力、偿债能力、发展能力，在保障债权人利益、保证公司正常发展、维护交易安全方面起着重要作用。公司作为企业法人，具有独立人格和独立财产，而独立财产又是独立人格的物质基础。出资股东可以按照章程规定或协议约定主张所有者权益，但其无正当理由不得随意取回出资侵害公司财产权益。最高院认为计入资本公积金的部分属于公司资产，无正当理由转出后，理应予以返还。在(2013)民提字第226号案中，最高法院认定股东实际出资大于应缴出资形成的资本溢价，性质上属于公司的资本公积金，不构成股东对公司的借款，股东以此作为借款债权而与公司以物抵债的，构成变相抽逃出资，违反了公司资本充实原则，应认定为无效。(2019)苏民终1446号案中，法院认为虽然大于注册资本的差额部分没有作为注册资本在工商部门进行登记，但公司的资本公积金亦不能随意撤回。案涉承诺书内容约定公司向股东返还大于注册资金的投资款部分，违反了公司法资本维持原则，损害了公司及其债权人的合法权益，应属无效。

　　另一种观点是认为资本公积不属于出资范围。股东出资义务仅限于计入注册资本那部分出资，而计入资本公积部分，不构成实收资本。是出资人为获得协议约定比例的股权，经与公司原股东商定的对价，是估值溢价。属于合同行为，产生的义务是合同义务，是合同当事人就所涉一定比例股权的购买价格问题，仅涉及原股东和新加入投资人的利益。该项出资非法定义务，也不涉及公司债权人保护问题，也无其他股东的连带补足义务问题。投资人可与股东约定，不溢价出资也可能获得合同约定比例的股权。更何况，计入资本公积的出资溢价，只是注册资本的准备金，股东应还没有对其完全丧失意思自治的空间，就该因出资溢价形成的资本公积，仍可决定后续是否转为注册资本、多少比例转为注册资本、何时转为注册资本等作出决议。

　　在(2020)陕民终633号案件中，二审法院认为资本公积金是由投入资本本身所引起的增值，与公司生产经营没有直接关系，是一种准资本金或者公司后备资金，属于公司资产，是企业所有者权益的组成部分，可以按照法定程序转为注册资本金，故资本公积金与公司注册资本的性质存在明显不同，不能等同于公司注册资本，公司依照法定程序作出的关于减少资本公积金的决议亦不能认定为抽逃出资。

　　还有观点认为：

　　法律应保护投入前的资本信赖，投入后的资产信赖。投入前欠缴的应计入资本公积的部分，因并非公司实有财产，一般不会影响公司外部人的判断，此时营业执照中注册资本被视为公示性的承诺，出资的仅限于注册资本即可，不必包括未实现的对股东债权；对于已缴资本公积，构成公司资产，影响外部交易人的判断，有必要以出资相同规则进行规制。

　　抽逃出资的法律责任：

　　作为侵害公司财产权的行为，其法律责任适用《民法典》第一百七十九条关于民事责任承担的规定以及新《公司法》第五十三条第二款规定：“违反前款规定的，股东应当返还抽逃的出资；给公司造成损失的，负有责任的董事、监事、高级管理人员应当与该股东承担连带赔偿责任。”除上述民事责任外，还可能面临行政责任、甚至刑事责任的承担。同时，抽逃出资往往可能伴随着职务侵占，挪用资金等违法犯罪行为。

　　至于请求股东履行出资义务的主体范围的认定，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》第十三条第一款明确了请求股东履行出资义务的主体范围，起诉股东自身是否履行出资义务，并不影响其作为主体所享有的要求其他未出资股东履行出资义务的诉权。

问题清单

　　Q1哪些人需要就境外所得在中国缴纳个人所得税?

　　Q2我已是其他国家/地区的永久居民，且长期不在境内，但仍持有中国护照，还需要就境外所得在中国纳税吗?

　　Q3中国居民的境外应税所得包含哪些?

　　Q4对于我主张的境外原有资金，如果税局问我资金的来源，我该怎么回答?

　　Q5境外账户收到亲属的无偿汇款是否产生纳税义务?

　　Q6前几年美元无风险收益率好，我在境外账户中存了美元，产生的存款利息是否产生纳税义务?

　　Q7炒美股有亏有赚，在申报境外所得时可以扣除亏损吗?

　　Q8我的特朗普币账户收入会被征税吗?

　　Q9 中国税务机关如何获知我的境外所得情况?

　　Q10 CRS信息交换有范围吗?听说只有100万美元以上的账户信息才会被交换?

　　Q11 我在开户时使用了境外身份并声称自己是其他国家/地区的税收居民，为什么账户信息还是会被交换给中国税务机关?

　　Q12 听说只要“拖过”630就没事了?

　　Q13我应该如何申报境外所得个人所得税?可否用境外资金交税?

　　Q14 如果我未主动申报应税境外所得，税务机关的追征程序是怎样的?我可能面临怎样的法律责任?

　　Q15多年前未申报的应税所得，税务机关还会向我追征吗?

　　Q16 我从境外银行购买了各种各样的理财产品，取得的收益都应该在境内纳税吗?

　　Q17我的境外保险分配给我的分红/特定年限或条件达成后的现金提取需要交税吗?

　　Q18 我是海外信托的受益人，对信托收益应在何时申报纳税?

　　Q19 对不同国家/地区而言，CRS向税务机关提供信息的范围和标准是否是统一的?

　　Q20 CRS信息统计周期和交换的时间点是什么时候?如果我年度中间将税收居民身份从A国换成B国并告知金融机构，金融机构当年度会如何识别和交换我的账户信息?

　　Q21 为什么我海外公司的账户信息也会成为税务机关向我追征税款的线索?

　　上一篇：《境外所得个人所得税追征的几个问题（一）：看这一篇还不够》https://www.shui5.cn/article/2f/2345.html（请在网页端打开）

　　四、税款征收与法律责任

　　Q12 听说只要“拖过”630就没事了?

　　“拖字诀”似乎是我们处理许多问题的习惯性选择，在经济发展迅速而法律发展滞后的情况下，拖有时也的确是解决问题的方式。历史上，由于程序的不完善和对法规执行的立场不断地变化，有些事项通过“拖”得到了最终合理的化解。

　　然而对这次的境外所得追征而言，并不尽然，因为“拖”的关键在于对趋势的判断，如果趋势不利，越拖反而带来的风险越大。理性的思维方式应当首先看清税务机关此次处理的信息来源、程序体系以及未来的发展趋势。

　　首先，我们来看趋势：个人所得税的征管会越来越严格，这点毋庸置疑，所以“拖”可能会面临更为严格的征管环境。其次，从信息和程序看，已经取得的信息和询问，即便税务机关在本年度汇算清缴期内没有采取进一步措施追征税款，未来继续跟进的可能也很大，这样就可能要面临滞纳金滚动累积、征管口径可能趋严、主观态度被认为刻意不配合导致更加对立等不利情形。此外，会否“拖”成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税从而带来处罚，会否“拖”出税务机关采取保全措施甚至强制执行措施，也都需要结合法定程序审慎评估(参见Q14)。

　　当然，如果考虑到法律的变化和追征期的影响，对有些所得的处理采取更为中性的立场，例如，对境外信托分配的所得，等待法律规定更为明确时再做处理，也并非不能接受的措施。

　　其实，简单的措施背后，应该要做的是严密的分析和讨论，这样才能做出合理的结论。合规是最核心的要求，而合理化处理方式需要在合规的基础上结合具体的问题来讨论。

　　Q13 我应该如何申报境外所得个人所得税?可否用境外资金交税?

　　根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第七、八条规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　关于税款征收的货币形式，原则上应当以人民币缴库。不同于非居民企业，目前税务机关对个人税款的跨境支付可能还没有统一、成熟的操作流程。部分税务机关可能认为，如果从外汇管理角度，个人的境外资金若未经外汇登记、缺少合法的资金回境渠道，则用境外资金缴纳境内税款也存在法律上的障碍。纳税人需要在进行申报前和税务机关就此进行充分的沟通。

　　Q14 如果我未主动申报应税境外所得，税务机关的追征程序是怎样的?我可能面临怎样的法律责任?

　　通常而言，税务机关对于未申报事项会遵循循序渐进的征管流程：首先进行风险提示；若纳税人仍未申报，可能启动风险约谈、纳税辅导等程序督促其自行申报，或责令限期改正；若经上述程序后仍未履行申报义务，可能会被立案实施税务检查，或税务机关依据掌握的数据直接作出追征税款的决定或通知，后续还可能采取催缴、税收保全措施甚至强制执行。

　　通常情况下，纳税人应纳未纳税款的，税务机关除追征税款外，还可能会从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。如果构成偷逃税款，还会除以不缴少缴税款0.5—5倍的罚款。理论上，偷逃税款还可能构成逃税罪，但若及时补缴税款、滞纳金并接受处罚，除多次受到行政处罚后又偷逃税款的外，可免除刑事责任。当然，由于境外所得的税款征收在征管上是个新鲜事物，滞纳金和罚款应该都是在实践中可以与税务机关就相关事项进行充分沟通的。

　　例如，对于是否构成偷逃税款，应根据是否存在《税收征收管理法》第六十三条规定的行为方式以及是否具有主观故意来认定。一般认为，对个人而言，单纯应报未报导致的少缴税款不直接构成偷税，但若纳税人在税务机关通知申报后，仍拒绝申报或进行不实申报的，则可能面临偷逃税的认定并被处以罚款的风险。当然，结合个案中追溯期限、境外所得的信息获取程度、税务机关通知的形式与内容等具体因素，针对相关行为是否具有可罚性，实务中可能存在一定的探讨空间。

　　Q15 多年前未申报的应税所得，税务机关还会向我追征吗?

　　根据当前实践观察，税务机关针对境外所得的风险提示及检查，较普遍聚焦于三年内(少数案例为五年内)的收入情况。原因在于，根据《税收征收管理法》第五十二条的规定和一般执法口径，除对偷税、抗税、骗税不适用追征期限制外，一般适用的追征期限是3-5年。

　　值得注意的是，由于法条文义对3-5 年追征期的具体适用范围表述仅限于“计算错误等失误”，实务中对追征期限的理解和执行亦存在争议。在境外所得个人所得税追征方面，不排除纳税人也会面临追征期方面的争议，届时需结合个案事实细节及法律法规的体系性解释进行针对性的分析和抗辩。

　　五、一些常见境外收入的税务处理

　　Q16 我从境外银行购买了各种各样的理财产品，取得的收益都应该在境内纳税吗?

　　理财产品可能难以简单地类型化。例如，有的产品具有相对固定的投资回报，而有的产品价值与特定的股票/ETF市价挂钩，投资者在锚定证券价格上涨、下跌时享受浮动的盈利或固定的损失，等等。

　　我们在上一篇谈到一个很重要的概念，即中国《个人所得税法》采用的是分类所得税制，具体的征税范围是由法律列举的，因而对于任何一项境外所得，理论上需能够归属与法律列举的某一类应税所得，才需在境内缴纳个人所得税。但同时，由于交易实践纷繁复杂，法律又不可能对市场上每一种产品或交易下的收益是否属于应税所得、属于哪种应税所得作出针对性的规定，因而就任何一种特定的投资产品，都需要根据合同、收益计算和分配的具体方式来分析其背后的结构、法律关系、经济实质，进而作出税务处理的判断。

　　对于某些复杂的投资产品而言，这可能会是一项复杂而具有专业性、技术性的工作，特别是由于境内外金融监管法律制度存在差异，一些境外理财产品的法律结构可能难以按照境内类似产品去理解和解释，难以比照境内产品直接得出税务处理结论。但从另一个角度，意味着其在税与非税、如何计税方面可能存在着与税务机关深入探讨的空间，在此过程中，通过何种方式沟通、提供怎样的资料和分析，就至关重要。

　　Q17 我的境外保险分配给我的分红/特定年限或条件达成后的现金提取需要交税吗?

　　由于保险的范畴宽泛、类型复杂，在此方面同样可能存在多种不同的结论。从国内税法的角度举例来说，触发保险赔偿责任而由承保人赔付的保险赔款，对受益人来说通常具有赔偿性或补偿性，因而《个人所得税法》第四条将其作“免税”(法理上实则可能更应该认定为不属于征税范围)处理；又如，税收递延型商业养老保险在分配阶段支付的分配款，因其经济上的最终来源是未税的工资薪金，故从法理上更多按工资薪金所得定性，至于在此基础上给予的税收优惠，则是税收政策问题；再如，分红型寿险在未出险时分配的分红，在已废止的国税函[1998]546号中被界定为“其他所得”，而在2019年新《个人所得税法》废止“其他所得”而偶然所得及其他税目未明文涵盖的情况下，本着税收法定原则和前述有限列举的分类所得税制原理，至少从现有规范体系层面，可以理解为不属于应税范围。

　　需要注意的是，与理财产品类似，境外保险产品在结构、实现增值收益的投资方式及由此形成的法律关系上，同样可能与境内产品存在较大差异。

　　此外，保险收益发生纳税义务的时间可能也有待商榷，例如，多数分红寿险的分配是随着保单年限由少到多逐步分配的，是在第一次分配时就发生纳税义务，还是在累计分配超过投保金额时才发生纳税义务?遵循Q16所述的基本逻辑，保险的分配是否应税也应考察具体的保险产品究竟是通过何种交易结构和投资行为实现约定的增值和分配，从而确定是否存在应税所得及所得类型。

　　Q18 我是海外信托的受益人，对信托收益应在何时申报纳税?

　　受限于信托基础民事法律制度的发展现状，国内税法对信托的税务处理长期以来处于混沌状态，由此导致了目前对信托收益普遍不征税或不知如何征税的征管实践现状。但如上一篇所述，伴随着自然人税收征管重要性的提升，信托税制的完善必然是接下来一个阶段个人所得税制发展的重要课题。

　　理论上，基于信托财产独立的基本法律制度，我们理解对于具备合理商业目的的信托安排，原则上在信托向受益人实际分配信托收益之前，受益人不会产生纳税义务，即对国内现行税制而言，未来可以期待的是信托更多起到的税收效果应是递延纳税。境外的税法对信托的处理往往采用分类的方式，根据信托是否可撤销还是不可撤销，是否属于自益信托等做了不同规定，这就有待于未来税收制度完善，从中国税法的角度去判断和平衡

　　实践中的个案分析可能更为复杂。首先，在现阶段的税法下，境内的信托产品尚未普遍征税，境外信托分配某种程度上具备暂不纳税的实践基础。而具体的分析，则需要精析复杂的工作，除了结合信托契据等法律文件判断信托独立性基础是否成立外，更重要的是根据信托资产和分配机制，评估信托安排被反避税挑战的风险。一个简单的例子是，同样是股权信托取得的分红款，委托人以现金出资设立信托后、信托投资取得股权的，和委托人未按照公允定价将原本自持的股权转入信托结构的，享受同样的税收递延待遇是否合理，从一般反避税角度可能是值得推敲的。

　　六、关于CRS的一些补充问题

　　Q19 对不同国家/地区而言，CRS向税务机关提供信息的范围和标准是否是统一的?

　　CRS信息交换机制遵循《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，并以《多边税收征管互助公约》为上位法依据，但由于公约中的保留条款和各成员国在依据公约、协议制定国内法执行细则(例如，中国为执行公约、协定制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》)上的差异，交换信息的标准、范围和方式等在细节层面的确可能存在差异。

　　例如，在过去一段时间，新加坡当局一度不会将新加坡信托中未分配给受益人的收益信息向非居民受益人的居民国进行交换。又如，新加坡目前对绿卡居民默认的方式是暂时不做交换。再如，上一篇中提到的某些国家执行的信息交换金额门槛标准，也是类似的情况。

　　Q20 CRS信息统计周期和交换的时间点是什么时候?如果我年度中间将税收居民身份从A国换成B国并告知金融机构，金融机构当年度会如何识别和交换我的账户信息?

　　根据《协议》，金融账户涉税信息以公历年度为周期进行统计，及1月1日-12月31日，在规定层面，理论上应在公历年度终了后的九月份完成交换。虽然OECD在官方指南(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters Implementation Handbook(second edition))中指明，金融账户信息是否需要交换是根据账户持有人年度末的身份状态进行判断的，但并未直接规定题述非居民身份转换情形下的判断时点。

　　基于上述机制，如果账户持有人在7月份告知金融机构改变税收居民身份信息并提供了有效的支持性声明文件，有较大的可能当年度应向A国交换的路径不会被溯及改变，只有下一完整年度的涉税信息才不会被交换回A国。当然，这也完全取决于金融机构所在国国内法执行细则，以及账户持有人提供的信息能否实质满足金融机构依法承担的尽职调查要求。

　　Q21 为什么我海外公司的账户信息也会成为税务机关向我追征税款的线索?

　　CRS机制下，如果机构被识别为“消极非金融机构”，其名下的账户涉税信息会被直接交换到“控制人”的居民国。例如，一家由中国居民个人设立的BVI公司，其50%以上资产是股票、债券、理财产品等，50%以上的收入由这些金融资产的买卖收入或股息、利息收入构成，则这家BVI公司就可能被识别为“消极非金融机构”，而持有其25%以上表决权的中国居民个人将可能被识别为“控制人”，该BVI公司账户的涉税信息将会被交换到中国。

　　从国内税法角度，居民个人控制的机构取得的所得如未实际向个人分配，原则上不会直接触发个人所得税纳税义务，但若该机构构成受控外国公司，或通过该机构持有资产、取得收入的安排受到一般反避税的挑战，则有可能在实际分配前触发个人所得税纳税义务。自2019年新《个人所得税法》引入受控外国公司制度和个人一般反避税制度以来，实践案例尚属鲜见，但可以预见的是，这同样会是下一阶段自然人税收征管强化和完善的重要组成部分。只不过，基于反避税的纳税调整均应符合严格的条件并符合特定程序的要求，纳税人和税务机关在此过程中对于应否及如何调整均应经过专业而严谨的探讨。

　　结语

　　读者可能会发现，这一篇中大多数问题下面的回答都不是三言两语的简单答案。这是因为，随着讨论进入到细节问题或具体场景，真正的专业分析从来不是简单粗暴的，综合理论与实践、考虑多种变量和影响因素后，才可能给出全面、客观、中肯的评估和有理有据、平衡有效的应对策略。

　　境外所得个税追征的背后，是对个人全球财富和税务规划这一命题的长期性、综合性的要求，对纳税人而言原本就应是需要以专业、审慎、严谨的态度来对待的。对于文章言不能尽的更为具体的场景和问题，以及由此引发的对个人现有全球财富和税务规划的复盘、优化，仍需进行针对性的个案探讨。

编者按：近期，某企业因在建制镇所辖行政村建设养殖场未缴纳土地使用税，被税务机关要求补缴税款并缴纳相应的滞纳金，涉及金额巨大。据了解，此类争议案件在全国各地多有发生，且各地对土地使用税建制镇征税范围是否包括行政村的规定不尽相同。本文拟结合该案对土地使用税的征税范围作简要分析，供类案企业参考。

　　一、实案分享：甲企业在行政村建设养殖场被追缴土地使用税及滞纳金近千万元

　　甲企业成立于2017年，系一家集禽饲料加工、家禽生产、屠宰加工为一体的大型现代化农牧企业。为扩大经营，其于2019年在A省A市A县多个建制镇的所辖行政村建设养殖场，用以养殖家禽。2024年6月，A市税务机关要求甲企业补缴2019年度以来少缴的土地使用税及缴纳相应的滞纳金，涉案金额近千万元。

　　甲企业认为，《城镇土地使用税暂行条例》与《房产税暂行条例》均规定，建制镇属于征税范围，土地使用税和房产税对建制镇的征税范围应当一致。房产税相关解释明确，建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村，故土地使用税建制镇的征税范围也不包括所辖行政村。其虽然在A市A县多个建制镇所辖行政村建设养殖场，但养殖场均没有位于镇政府所在地的行政村，不应当缴纳土地使用税。

　　A市税务机关认为，土地使用税相关解释仅规定建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，未明确排除所辖行政村。同时结合本省规定，建制镇的征税范围为建制镇所辖行政区域，包括所辖的全部行政村，故只要甲企业在A县建制镇所辖行政村建设养殖场均应当缴纳土地使用税。

　　土地使用税征税范围中的镇政府所在地应如何确定，与房产税中的镇政府所在地是否是同一概念，省一级政府能否将建制镇所辖行政村划定为镇政府所在地?对此，有必要追本溯源，探究法律文本的原意。

　　二、建制镇征税范围的法律分析

　　《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人……应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。《房产税暂行条例》第一条规定，“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收”。据此，两税征税范围的规定完全一致。

　　《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字[1988]15号)规定，“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。……建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。……建制镇……具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定”。

　　《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]8号)规定，“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。……建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。不包括所辖的行政村”。

　　可见，两税关于建制镇的征税范围是否包括所辖行政村，规定不完全相同。对此，国家税务总局曾发布《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发[1999]44号)作出解释：

　　首先，该文指出了地方反映两税具体征税范围不一致的问题，但是在答复中却没有对此问题作出评判，没有明确指出两税具体征税范围不一致，恰恰相反，在第一条中其强调了房产税、土地使用税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，并未指出两税所称建制镇有何区别。笔者认为，此文件意在表明两税建制镇具体征税范围是一致的，均为镇政府所在地，不包括所辖行政村。具体来说：

　　从两税的立法背景来看，两税原本为一个税种。其开征可追溯至1951年8月，当时，中央人民政府政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，称为城市房地产税。1973年简化税制时，把对国内企业征收的房地产税合并到工商税中。1984年利改税和改革工商税制时，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。1986年国务院颁布《房产税暂行条例》。但由于当时1982年《宪法》没有规定实施土地使用权流转，导致土地使用税在1988年《宪法》修正案出台前，并未开征。直至1988年4月12日第七届全国人民代表大会第一次会议通过宪法修正案，将宪法第十条第四款“任何组织或者个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法转让土地”修改为“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让”。这为1988年9月27日《城镇土地使用税暂行条例》的出台扫清了制度障碍。故两税原本就是由一税而来，两税的具体征税范围应当一致。

　　从两税将征税范围扩大到建制镇的目的来看，因党的十一届三中全会以来，城镇建设有了很大发展，一方面国家为开发建设这些地区，花了大量投资，另一方面，企业应该为国家筹集资金作出贡献，加快四化建设，故将建制镇纳入两税的征税范围。同时因房屋可能坐落于农村，而房产税本身没有表述为“城镇房产税”，为了避免对农村的房产也征收房产税，财税地字[1986]8号文作出特别说明，明确房产税的建制镇具体征税范围不包括所辖的行政村。而《城镇土地使用税暂行条例》第一条就明确规定了立法目的，即为了合理利用城镇土地，制定本条例。同时在《城镇土地使用税宣传提纲》中也明确指出，为了控制乱占滥用耕地，国务院于1987年4月1日发布了《耕地占用税暂行条例》，用经济手段加强对耕地的管理。而城镇非农业土地使用中的浪费现象仍然存在。为了合理利用城镇土地，用经济手段加强对土地的控制和管理……提高土地使用效益，故国务院发布了《城镇土地使用税暂行条例》。因此土地使用税自诞生之日起，就对农村土地和城镇土地作出了明确划分，城镇土地使用税就是专门对城镇土地使用权课征的税种，其征税范围不包括农村的土地，也就没有必要在国税地字[1988]15号文中画蛇添足，将建制镇所辖行政村排除在外。

　　至于国税发[1999]44号文第二条，只是为解决实际执行中建制镇具体征税范围划定操作困难的问题，而作出的授权条款。过去，房产税建制镇的具体征税范围的划定程序没有作出明确规定，土地使用税建制镇的具体征税范围的划定程序由省一级政府直接划定即可;现在，统一房产税和土地使用税建制镇具体征税范围的划定程序，均由省一级税务机关提方案，省一级政府批准执行并报国家税务总局备案。这一条款并未改变土地使用税的征税范围，土地使用税还需在镇政府所在地这一基本范围内课征，而如前所述镇政府所在地只能包括城镇土地，不包括农村土地，换言之，划定房产税和土地使用税建制镇具体征税范围，仍需要在镇政府所在地的范围划定，不能超越和突破该范围，否则将显然违背国税地字[1988]15号文的规定。

　　三、甲企业应否缴纳土地使用税?

　　及至本案，笔者认为，甲企业在行政村建设养殖场不应当缴纳土地使用税。具体来说：

　　其一，如前述，土地使用税的建制镇具体征税范围与房产税的建制镇具体征税范围应当一致，不包括所辖行政村，故A县多个建制镇的所辖行政村不属于建制镇具体征税范围。

　　其二，从税收法定原则来看，《税收征管法》第三条规定，任何机关、单位均不得违反法律、行政法规的规定，擅自扩大税收征税范围。国税地字[1988]15号文将划定建制镇具体征税范围限定在镇政府所在地，A省政府将建制镇具体征税范围扩大到所辖全部行政村，不具备合法性。

　　其三，从立法目的来看，对于企业而言，使用地理位置好的土地，可以节省运输费用、流通费用等，有利于提高生产率，从而得到较高级差收入;使用地理位置差的土地，所得的级差收入就低。这种级差收入的高低，与企业本身经营好坏无直接关系，而是由于土地位置的好坏所形成的。因此，土地使用税的征收按大、中、小城市及县城、建制镇、工矿区四个档次制定高低不等的适用税额，目的之一即为利用经济手段加强对土地的控制和管理，调节不同地区、不同地段之间的土地级差收入。本案中，如果将建制镇所辖的全部行政村纳入土地使用税的征税范围，会导致对落后的行政村也征税的结果，不仅违背调节土地级差收入的立法目的，而且让穷困的地区和发达的地区承担同等税负，违背税收公平原则。

　　其四，从国税发[1999]44号文例外条款来看，其明确规定“建制镇具体征税范围不包括农林牧渔业用地”。本案中，退一万步讲，按照A税务机关的观点，建制镇的具体征税范围包括所辖全部行政村，但行政村的农林牧渔业用地也不属于土地使用税的征税范围。甲企业在行政村建设养殖场从事家禽养殖活动，所使用的土地属于农林牧渔业用地，也不应当缴纳土地使用税。

　　四、结语

　　近年来，土地使用税等小税种的税企争议愈发凸显，企业对小税种的合规管理切不可麻痹大意。如果因对法律理解不一致产生争议，企业应当审慎应对，探求立法本意，积极与税务机关进行沟通，依法依规陈述申辩，并及时向税务律师寻求法律救济和专业支持。

目录

　　第一篇：背景——海外收入征税，为何是现在?

　　一、淡薄的意识VS紧张的氛围

　　二、宽松的征管VS严格的征管

　　第二篇：知识——中国居民境外收入纳税的常见问题

　　一、哪些境外收入需要交税?

　　二、境内外税收政策差异——境外炒股、投资收益可以像境内一样免税吗?

　　三、在境外已经交过税了，还要在国内再交一遍吗?

　　四、长期生活在国外，税务局为什么还会要求申报中国境外所得?我该怎么办?

　　五、只有境外的高额金融账户才会被关注?

　　第三篇：实务——中国居民境外所得个人所得税申报指南

　　一、应对指南：过去没交税，现在接到税务局通知或提醒后，如何处理?

　　二、长期规划：未来的海外收入怎么办?

　　三、重要提示：请于今年6月30日前申报去年的境外收入情况

　　四、结语

　　2025年3月，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”，追缴金额从12万余元至140万余元不等。除官方公布的案例外，很多有境外所得的纳税人陆续接到税务机关的短信、电话通知或个人所得税APP提示，被提醒对2022至2024年的境外收入情况进行自查和说明，并进行相应的个人所得税申报和补缴。

　　本文结合近期国内针对中国居民境外收入征税的实务现状，从“为什么交税、交哪些税、何时交税、如何申报交税、如何应对税务通知”几个方面为中国纳税人提供境外所得税申报指引。

　　第一篇：背景——海外收入征税，为何是现在?

　　从多年前加入CRS信息交换体系，获取海外收入信息，到2024年底彭博社发文称“中国开始对超级富豪的境外投资收益进行大规模征税”，再到2025年3月，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，再到多地居民收到税务局的短信、电话，许多纳税人产生了疑惑：“对海外收入征税，为何是现在?”

　　实际上，中国对税务居民的全球所得征收个人所得税的规定一直存在。之前未引起大家重视的原因有二：淡薄的意识、宽松的征管。

　　一、淡薄的意识VS紧张的氛围

　　中国税务居民的全球收入需要向税务局缴纳税款的明确规定最早可以追溯到1980年，根据最新修订的《中华人民共和国个人所得税法》，我国居民个人从中国境内和境外取得的所得，均需缴纳个人所得税。

　　然而，境内收入交税和境外收入交税的最大区别在于，境内很多收入是由支付方代扣代缴的，换言之，到手的钱已经是交过税的钱；而境外收入大多需要主动申报。

　　根据2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》第十三条规定，“居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。”

　　许多纳税人存在“不需要代扣就无需交税、在境外交了税无需再向境内申报、我是境外人士就无需申报”等错误观念；部分纳税人知道海外收入需要申报纳税，但抱有侥幸心理，认为“境外收入税务局不知道、税务局不找我就不用申报、别人不交我也不交”等错误思想。

　　不断严格的征管环境使得过去的淡薄意识突然转变成现在的紧张氛围。

　　二、宽松的征管VS严格的征管

　　过去，我国在海外税收征管方面较为宽松，一方面是由于(1)税务局无法全面掌握中国纳税人在海外的资产情况，另一方面是由于(2)即使掌握了境外资产情况，也无充足的人力和成熟的方式分析上述信息，并快速、高效得出是否需要征税的结论。

　　针对这一问题，近年来我国不断疏通中国税务居民的海外金融账户信息获取渠道、不断增加税务征管的人力与效率。通过不断努力，严格开展海外税收征管的格局已经初步形成。

　　(一)畅通信息获取渠道——境外征税的信息来源

　　CRS(Common Reporting Standard“共同申报准则”)是由经济合作与发展组织(OECD)于2014年推出的全球金融账户涉税信息自动交换标准，旨在通过自动交换金融账户信息，增强全球税务透明度，打击跨国逃税行为，其核心流程包括金融机构尽职调查、数据采集及国家间自动交换。

　　中国自2018年起参与年度信息交换，自此，中国居民的海外金融账户涉税信息源源不断地交换回国内。截至目前，已有超过120个国家和地区加入该框架，其中包括笔者律师团队非常熟悉的新加坡、香港、新西兰、维尔京群岛、库克群岛、开曼群岛等低税率地区，其中许多地区与中国开展了信息交换合作。

　　遵照CRS规则，中国税务机关可借助信息交换机制获取居民个人在境外金融机构持有的账户关键信息，包括：账户持有人的姓名、地址、纳税人识别号、账户号码、年末余额或净值、公历年度内取得的利息、股息收入及金融资产转让所得等。这些信息一般由境外开户金融机构向所在地税务机关报送，再经由对方国家税务机关与中国税务机关进行交换。有信息报送义务的主体涵盖银行、券商、保险、信托等各类金融机构。

　　CRS的实施，使得税务机关能够更精准地探测到居民个人海外账户和金融资产持有情况，从而有效识别境外收入，为境外所得的税收管理提供了有力的信息支撑。

　　(二)不断加强人才培养及信息分析能力建设

　　近年来，各级税务部门不断加强对涉外税务人才的培养，同时借助各类信息分析系统、工具有效增强了对中国居民海外收入的信息整理、分析、处理能力。

　　现阶段，中国税务部门对海外收入征税的经验正在不断丰富，随着经验的积累、系统的升级、人才的增多，税务局的征管效率和水平将不断增强。

　　第二篇：知识——中国居民境外收入纳税的常见问题

　　一、哪些境外收入需要交税?

　　根据《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)的相关规定，需要缴纳税款的境外收入包括：

　　1. 境外综合所得

　　(1)因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　(2)中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　(3)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　(4)在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　2. 从中国境外取得的利息、股息、红利所得、境外财产租赁所得(将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得)；

　　3. 境外财产转让所得

　　(1)转让中国境外的不动产；

　　(2)转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票；

　　(3)股权以及其他权益性资产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；

　　4. 境外偶然所得等。

　　结合团队最近处理的境外申报案件，中国税务居民本轮税务应对中比较常见的境外收入有：

　　(1)境外金融账户资金利息；

　　(2)境外金融账户投资股票取得的股息；

　　(3)境外金融账户买卖股票(包括美股、港股等)取得的财产转让所得(即炒股收益)；

　　(4)出售虚拟货币取得的收益；

　　(5)投资于境外理财产品取得的收益等。

　　即使上述收益于境外取得并且在境外已经缴纳相关税款，中国税务居民也需要就这些收入在国内进行纳税申报，抵扣境外税款后将差额部分向税务局补缴。

　　二、境内外税收政策差异——境外炒股、投资收益可以像境内一样免税吗?

　　我国税务规则对中国居民的境内投资、理财收益有较多的免税政策，比如在境内炒股、在境内投资理财，满足一定条件后可以免税。许多纳税人在国内二级市场买卖股票产生收益并不需要缴纳个人所得税，持有股票超过一年还可以免除股息红利分配的所得税。上述情况并不是因为我国不针对股票转让、股息红利、投资理财征税，而是因为我国为了鼓励相关投资，免掉了投资者对上述境内收入的税款。

　　根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)，“对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。”

　　根据《财政部 国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》(财税[2008]132号)，“自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。”同时《国家税务总局关于储蓄存款利息所得征收个人所得税若干业务问题的通知》(国税发[1999]180号)第一条指出，储蓄存款利息所得是指个人直接从境内各商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社办理储蓄业务的机构以及邮政企业依法办理储蓄业务的机构取得的所得。

　　根据《财政部 国家税务总局关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)“对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。对投资者从基金分配中获得的国债利息、储蓄存款利息以及买卖股票价差收入，在国债利息收入、个人储蓄存款利息收入以及个人买卖股票差价收入未恢复征收所得税以前，暂不征收所得税。”

　　但上述税收优惠仅限境内投资，并不能类推适用境外股票(包括美股、港股)买卖、境外投资理财、存款利息获得的收益。

　　对于在境外股票市场投资产生的收益，无论当地是否要求对此类收益纳税，都需要按照中国的税法规定，确定中国个人所得税的纳税义务。而国内税法中对于股票投资的免税优惠仅针对在上证、深证转让上市公司股票的所得，转让海外市场的股票所得并不适用此项免税优惠政策。因此，就需要按规定在国内申报缴纳个人所得税。

　　笔者律师团队在处理此类案件时也发现，税务机关在提醒境外所得申报时，通常仅要求纳税人就自己的境外收益进行自查和申报，并不会替纳税人对境外收入的具体内容、纳税义务进行判断，往往需要个人自行判定并申报。

　　而针对每一项来源于不同国家的不同类型的收入，按照中国大陆税法的要求，具体是否应该交税、应该怎样交税、应该怎样计算和抵扣等问题，非专业人士对此往往并不是十分清楚，有时无论是工作人员还是纳税人个人，对此都不能准确地进行判断。在这个过程中，就需要聘请专业指导和协助报税，从而得到更为准确、具体的分析、判定和计算。

　　三、在境外已经交过税了，还要在国内再交一遍吗?

　　很多人认为我已经按照境外的税法规定完税，就不需要在国内再交一遍了。其实不然。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

　　也就是说，即使已在境外根据当地的规定完税，在国内仍然需要进行申报。但对于在境外已缴纳的税款可以进行抵免。这里需要注意，并不一定全额都可以抵免，也是需要根据中国税法的规定计算出相应的抵免限额，不超过抵免限额的部分可以予以抵免，超过部分则结转到以后年度抵免。

　　结合团队的工作经验，在抵免过程中，纳税人需要提交已在境外纳税的各项凭证，同时可能涉及材料翻译等工作，如果收入种类较为复杂，拟定专门的说明材料帮助税务局梳理情况也可以有效提升申报效率、增加申报准确度。需要注意的是，纳税凭证的获取、整理、提交、翻译均需要满足抵扣条件并且尽量清晰准确，材料提交的范围也需要重点把握，防止负面影响的出现。若境外收入较多、种类较全，建议委托专业税务人员办理。

　　四、长期生活在国外，税务局为什么还会要求申报中国境外所得?我该怎么办?

　　(一)长期生活在境外，也有可能属于中国税收居民

　　近两年，笔者律师团队也接到了很多长期居住在境外的客户案例，其在中国境内的居住时间不满183天，也同样被要求在国内申报境外所得。

　　实际上，即使长期生活在国外，并未在中国居住满183天，也仍然有可能因为户籍、家庭、经济利益关系等因素构成在中国境内的习惯性居住，从而属于在中国境内有住所的个人，被认定为拥有中国税收居民身份。

　　根据中国税法的规定，中国税收居民需要就全球所得在中国缴纳个人所得税。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号)规定，个人所得税法所称“在中国境内有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称“从中国境内和境外取得的所得”，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

　　(二)长期居住境外的人士能否申请豁免向中国税务局申报交税?

　　笔者律师团队建议，如果不在中国境内长期居住，除了需要满足境内居住少于183天的条件外，还应该聘请专业律师代为评估自己的境内身份(如户籍)、境外身份(如境外永久居民身份)、经济利益联系(如主要收入产生地)、家庭情况(如主要家庭成员居住地)情况。

　　经评估后，若纳税人可能满足非税居民身份，则可以申请取得境外居住国家或地区的税收居民身份，同时，评估两国/地区间的税收协定内容，申请在境内以非居民身份适用税收协定待遇。

　　对于税收居民的认定特别是境内外双重身份的情况，通常涉及境内外的不同税法的规定以及双边税收协定/安排的适用，而非简单地基于在国内的居住天数是否超过183天来确定，其中涉及很多细节的专业分析和判断。因此，如果考虑自己可能已经不属于中国税收居民或希望确定自己的税收居民身份以便作出未来的整体规划，建议寻求专业律师、税务师的协助和支持。

　　实践中，笔者律师团队也向很多具有多重身份并在境内外取得各种复杂收入类型的纳税人提供了税收居民身份分析、税收居民身份申请、境内外纳税义务对比、身份规划及财富传承规划等服务。

　　五、只有境外的高额金融账户才会被关注?

　　从目前的公开案例及团队操办的案例来看，通过CRS信息交换并接到税务机关提醒的纳税人的境外账户，并没有很高的金额门槛。例如，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，追缴金额从12万余元至140万余元不等，大、小金额的账户均有涉及。

　　此外，虽然境外金融机构在整理CRS信息时存在金额门槛，但CRS交换的金额起点‌主要取决于账户类型和所在国家或地区的具体规定，实践中并不一致，例如，香港作为CRS参与地区，对非居民账户的申报标准为：若账户持有人为非香港税务居民，且账户余额在申报年度最后一日超过600万港币，或在该年度内任何时间点曾超过600万港币，需进行申报。德国则规定：若账户持有人为非德国税务居民，且账户余额在申报年度最后一日超过100万欧元，或在该年度内任何时间点曾超过100万欧元，账户信息将被申报至德国联邦中央税务局(BZSt)，并交换至其税务居民所在国。

　　综上所述，CRS机制下境外金融机构的信息申报门槛虽因国家/地区及账户类型存在差异(如香港600万港币、德国100万欧元的高净值账户标准)，但从近年案例看，即使境外账户余额未达当地申报门槛，若存在交易异常、资金来源不明或与境内经济关联紧密等风险特征(如湖北追缴12万元案例)，仍可能触发税务机关通过CRS信息开展穿透式监管。对高净值人群而言，其海外资产规模通常远超申报阈值，自然成为税务机关优先关注对象；但实务中，持有中小额境外账户的纳税人近期也收到了税务局稽查的电话和信息。因此，并非只有大额资产才会被关注，只不过金额较大的账户可能会被税务机关优先关注或检查。

第三篇：实务——中国居民境外所得个人所得税申报指南

　　一、应对指南：过去没交税，现在接到税务局通知或提醒后，如何处理?

　　如果已经接到税务机关电话或短信的通知，建议自行或聘请专业人员开展以下工作：

　　1. 对境外资产和收益进行自我分析和评估。通常需要梳理在境外开立的银行账户、证券账户、购买的基金理财、保险等，同时与金融机构沟通提供相关对账单、流水、年度报告等资金证明。

　　2. 确定境外收入是否完税。如果已经在境外完税，需进一步确认完税金额并取得相关完税凭证。

　　3. 确定境内应税所得，并预估应缴税额、往期滞纳金等。在此过程中，需要对取得的境外收入按照国内税法应适用哪类所得、是否具有纳税义务、是否适用境内同类收入的税收优惠、是否涉及税收协定的优惠、境外已缴纳的税额是否可以抵免、如何抵免等专业评估和计算。

　　4. 与税务机关沟通确认申报金额，根据税务机关的要求，准备相关资料及情况说明。特别是对于收益类型或金额有分歧的情况下，需要与税务机关就具体适用的政策进行专业、有效地沟通和协商，并严谨地撰写相关说明材料，避免给以后带来税务风险。

　　5. 尽早完成纳税申报并完成缴款。

　　如果提醒或通知涉及2024年以前的收入申报情况，纳税人在缴纳税款本金的同时，可能还会被征收滞纳金(每日万分之五)、罚款或信用惩戒，但若及时主动补缴税款，或符合首次违法且及时改正，在缴清税款后，可以申请信用修复和免除罚款、惩戒。

　　未按期申报的风险后果

　　1. 滞纳金

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》，纳税人未按规定期限缴纳税款的，税务机关从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金(年化约18.25%)。

　　2. 罚款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》，对偷税行为(如伪造账簿、虚假申报等)，税务机关追缴税款、滞纳金，并处少缴税款50%以上5倍以下罚款，情节严重者可能构成逃税罪。

　　3. 信用惩戒

　　根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》(国家税务总局令第54号)，符合特定标准的纳税人将被列入失信名单，税务机关通过“信用中国”等平台公示信息，并联合相关部门实施限制出境、高消费、担任企业高管等惩戒措施。

　　若境外收入金额较多或境外收入种类较为复杂、跨越多个年度，建议第一时间寻求专业服务机构的帮助。专业人士会协助对境内外资产和收入进行全面的梳理和评估，结合纳税人的具体情况，对纳税义务及申报的细节进行详细准确的分析和判断，同时，对比税务机关掌握的数据，协助与税务机关的相关负责人员进行专业沟通。在确定收益类型、收益金额后协助纳税人计算并确定应缴税款并及时进行纳税申报。

　　二、长期规划:未来的海外收入怎么办?

　　从长远来看，对海外收入的严格征管并非阶段性举措，而是跨境税源常态化监管的开始。因此，建议有海外收入的高净值个人应尽早着手，寻求专业机构的协助，充分了解自己所持有的海外资产及可能产生的收入情况及境内外纳税义务，一方面，在专业人员的协助下，完整梳理境外身份情况、收入情况及证明材料，准确判定纳税义务；另一方面，可以考虑转变境外资产性质及纳税结构在合规框架内选择低税甚至免税资产，降低海外资产的税务负担。

　　三、重要提示：请于今年6月30日前申报去年的境外收入情况

　　许多纳税人已经接到了税务局要求其自行梳理、申报2022-2024年收入的通知。根据现行的《中华人民共和国个人所得税法》第十三条，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。也就是说，对于2024年取得的境外所得，需要在2025年6月30日前完成申报。

　　同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法(2015年修订)》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。因此，对于2022年、2023年的境外所得，如果存在未按时进行纳税申报的情况，自纳税申报期限届满(次年6月30日)将按日加征滞纳金，需要尽早完成申报，以降低滞纳金的数额。

　　申报流程

　　(一)委托专业机构申报

　　1. 评估是否可以适用双边协定

　　2. 分析收入情况

　　3. 制作分析材料

　　4. 准备抵扣材料

　　5. 计算缴税金额

　　6. 按照(三)中的申报流程完成申报

　　优势：申报准确、通过率高、节省申报人时间，在申报过程中同时帮助客户梳理第二年的申报要点并提供资产纳税法律税务建议。

　　(二)自行申报

　　可自行按照(三)中申报流程完成申报。

　　(三)境外所得的申报流程

　　1. 申报时间

　　取得所得的次年3月1日至6月30日内。

　　2. 申报方式

　　通过自然人电子税务局官网或个人所得税APP办理年度汇算，境外所得需手动录入。

　　3. 申报流程

　　线上申报流程

　　第一步：登录系统

　　通过自然人电子税务局官网或个人所得税APP进入“我要办税”-“税费申报”-“年度汇算(取得境外所得适用)”模块。

　　第二步：填报综合所得计税信息

　　(1)境内收入：系统自动预填工资薪金、劳务报酬等境内综合所得数据，可直接引用；

　　(2)境外收入：需手动填写境外综合所得(工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费)，金额需与境外完税凭证折合成人民币后的金额一致；

　　(3)费用扣除：逐项填写专项扣除(三险一金)、专项附加扣除(如子女教育、房贷利息)及其他免税收入，系统自动计算应纳税所得额。

　　第三步：填报其他项目所得计税信息

　　若存在境外经营所得、利息股息红利所得、财产租赁/转让所得等，需分别填写对应栏次。例如境外房产租金收入需填入“财产租赁所得”，并附报租赁合同及租金流水。

　　第四步：税款计算

　　系统自动生成应纳税额，自行确认，确认无误后提交申报。

　　第五步：补税或退税

　　如需补税，通过银联、支付宝等方式缴纳，退税申请提交后由税务机关审核处理。

　　线下申报流程

　　若无法通过线上渠道申报，可携带以下材料至主管税务机关办理：

　　第一步：准备纸质申报表

　　填写《个人所得税自行纳税申报表(B表)》及《境外所得个人所得税抵免明细表》(可在税务局官网下载或办税厅领取)。

　　第二步：准备收入凭证

　　境外工资薪金(劳动合同、工资单及银行流水)；股息红利(境外企业分红决议、券商对账单)；财产转让(交易合同、评估报告及资金交割凭证)。

　　第三步：准备完税证明

　　境外征税主体出具的税款所属年度完税证明、税收缴款书原件及翻译件(需加盖翻译机构公章)。

　　第四步：准备其他材料

　　居民身份证明(如护照、居住证)；境外税收居民身份声明(若涉及多国所得)；委托代理书(如需他人代办)。

　　第五步：现场提交申报并缴款

　　纳税人或代理人到主管税务机关办税服务厅领取申报表及资料清单--提交材料并填写申报表，税务人员审核后开具《税收缴款书》--纳税人凭《税收缴款书》至银行缴纳税款，或通过POS机、电子税务局完成支付--税务机关留存申报表及材料复印件，原件退还纳税人。具体流程如下图所示：

　　(四)境内外税期不一致怎么办?

　　根据中国税法的规定，个人所得税的纳税年度是每年的1月1日至12月31日，但很多国家的纳税年度并不是公历年度，比如，日本的纳税年度为每年4月1月至次年3月31日。如果取得境外所得的纳税年度与境内纳税年度不一致，根据《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)的规定，居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。特别是针对取得综合所得需要汇算清缴的情况，无论在税额的计算还是已缴税额的抵免过程中，均需要按照规定确认计税收入并进行相应的抵免。

　　四、结语

　　近年来，国内很多人申请到了海外身份，甚至已经取得了其他国家的国籍，但其生活、工作的重心仍在国内，在境外又进行了大量的投资，比如房产、股票等，也有很多人长期生活在国外，境内外都有资产和收入，随着对于境外所得征税管理的日趋严格和完善以及CRS信息交换的不断加强，居民个人境外账户、个人境外资产信息和个人基本信息等都有可能被交换给中国税务机关。

　　境外收入的纳税问题，在实际情况中往往较为复杂，特别是在涉及主要经济中心、不同的身份属性(国籍、绿卡等)与实际居住地不一致等情况时，对于所得来源地的判断、纳税身份的判定及究竟该由哪一国优先征税更不是简简单单就能确定的，往往还需要复杂的协商过程，也不排除会出现双重征税的情况。对于个人来说，除税务问题外，资产与收入的合规性来源亦可能成为需要关注的重点。

　　因此，无论是否已经接到税务机关的通知、提醒，对于境外收入的税务问题都应高度重视。随着税务监管的不断加强及国际间的协作，对境内外收入的合规申报要求必然会越来越严格和精准，切不可心存侥幸，为自己带来更大的风险。

　　当然，即使接到税务机关的提醒也不必过于恐慌，可以在第一时间寻求专业机构的帮助以最快的速度、积极的态度、专业的判断及时处理，最大限度降低额外的税款滞纳金的负担，尽早予以处理和解决。

　　对于境外有大额收益，或者可能构成境内外多重税收居民身份的高净值个人而言，面临的情况可能更为复杂，建议提前聘请专业律师、专业税务师协助确认境内外的所得税纳税义务，并根据具体情况，对税收居民身份和财产、收益进行合理规划和安排。

出口转内销，是因受多种因素影响，本应出口或者已经出口境外的产品改变销售途径，由国际市场转向国内市场，通过转内销的方式获得商品出售的新渠道。据统计，2024年我国有出口实绩的数十万家企业中，接近85%的企业同时开展内销业务，内销金额占销售总额的近75%。在出口转内销的过程中，出口企业增值税进项税额、销项税额的处理尤其值得关注。

　　一般情况下，应先补缴已退税款

　　出口转内销，涉及两项业务——出口和内销。根据现行政策规定，一般来说，企业出口货物劳务，可以适用出口退(免)税政策，退还出口货物劳务在国内已缴纳的增值税、消费税，具体涉及增值税免抵退税办法(生产企业)、免退税办法(外贸企业或其他单位)两种。在出口转内销过程中，出口企业需要先补缴已退(免)税款，再按规定进行国内市场销售的增值税处理。

　　具体来说，增值税暂行条例第二十五条规定，出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)进一步明确，已申报免抵退税的出口货物发生退运，及需改为免税或征税的，应在上述情形发生的次月，在增值税纳税申报期内，用负数申报冲减原免抵退税申报数据，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整。

　　出口企业报关离境的货物发生退运，应按规定申请开具《出口货物已补税/未退税证明》。未申报退税的，无须特别处理。已申报但尚未办理退(免)税的，出口企业应按规定撤销退(免)税申报。已办理退(免)税的，适用免抵退税方式的，出口企业在本月或次月申报免抵退税时，以负数冲减原申报数据;适用免退税方式的，出口企业应按规定补缴已退税款。发生内销时，按内销实际不含税销售额计提增值税销项税额。

　　例如，2025年1月，A外贸企业出口一批集成电路产品，适用增值税征税率、退税率均为13%，该批货物实际离岸价(FOB)折合人民币660万元，采购货物的增值税专用发票上注明的金额为500万元，其应退税额=采购货物的增值税专用发票金额×出口货物退税率=500×13%=65(万元)，A企业已按规定申报办理出口退税。2025年3月，因国外客户破产无法收货，货物退运至国内销售，内销价为620万元(含税)。这种情况，就属于已申报办理退税的出口货物发生退运，A企业需要补缴已退税款65万元;在内销时，按规定计提增值税销项税额620÷(1+13%)×13%=71.33(万元)。

　　实务中，一些特定情形的出口货物劳务，不适用增值税退(免)税和免税政策，应按规定适用增值税征税政策。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第(一)项，适用增值税征税政策的出口货物劳务具体可归纳为以下三类：一是出口已被取消出口退(免)税的货物，如出口铝材、铜材等部分钢铁产品，化学改性的动、植物或微生物油、脂等货物。二是通过提供虚假备案单证、伪造增值税退(免)税凭证等方式出口的货物，如出口企业或其他单位在申报退税时提供的备案单证(如出口合同、运输单据、报关单等)存在虚假或伪造的情况等。三是其他特殊情形，如企业因骗税被税务机关暂停退税期间的所有出口货物等。

　　根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2012年第24号)规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，出口企业或其他单位申报缴纳增值税，按内销货物缴纳增值税的统一规定执行。

　　免抵退税办法下，进项税额仍可抵扣

　　增值税免抵退税、免退税办法两种退税办法的进项税额抵扣机制截然不同。其中，在免抵退税办法下，生产企业所取得的增值税进项税额参与出口和内销业务的抵扣，在发生出口转内销时，不需要对进项税额的抵扣用途进行单独处理。

　　在免抵退税办法下，进项税额的处理涉及“抵”和“退”两个环节，其核心逻辑是通过抵减内销应纳税额和退还未抵完税额，实现出口货物的零税率。出口货物对应的进项税额优先用于抵减内销货物的销项税额，当“抵”后仍有未抵完的进项税额，按规定计算应退税额。也就是说，出口对应的进项税额准予参与内销应纳税额抵扣。

　　例如，B家电生产企业为增值税一般纳税人，适用免抵退税政策，出口一批空气炸锅至美国，出口离岸价折合人民币700万元，退税率为13%。由于美国加征关税，客户取消订单，B企业决定将这批货物转为内销，含税售价565万元(增值税率13%)。当期进项税额合计为50万元，上期留抵税额为0。假设企业当月无其他业务发生。

　　出口时，由于当月无内销业务，B企业当期应纳税额=0-50=-50(万元);免抵退税额=700×13%=91(万元);因当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额=当期期末留抵税额，均为50万元，B企业当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=91-50=41(万元)。

　　出口转内销时，B企业应冲回原出口收入700万元;计算内销销项税额565÷(1+13%)×13%=65(万元);调整免抵退税额，因出口货物已转内销，免抵退税额=出口销售额×退税率=0;当期应纳税额=65-50=15(万元)。

　　免退税办法下，进货凭证可转为抵扣用途

　　与免抵退税办法相比，免退税办法的退税计算更直接，进项税额的处理仅涉及“退”，即退还其采购环节已缴纳的增值税(出口货物所含的进项税额)。适用免退税办法的外贸企业，国内购进的货物与出口货物相比，物理形态保持一致，数量对应关系清晰，在出口环节免税，并退还采购环节的已纳税额，符合出口退税零税率原则。外贸企业出口业务对应购货发票上注明的增值税额用于退税用途，不作为进项税额抵扣，但在出口转内销时，需将相应购货发票的进项税额，转入允许抵扣范围。

　　外贸企业发生出口货物转内销，取得的增值税专用发票、进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证，在取得《出口货物转内销证明》的下一个增值税纳税申报期内，将对应的进货凭证转为抵扣用途。

　　例如，C外贸企业于2025年1月购入一批货物，取得增值税专用发票注明的金额为10万元，税额为1.3万元。该货物原计划出口，但因市场变化，企业决定转为内销。货物转为内销后，C企业应在发生内销货物的当月向主管税务机关申请开具《出口货物转内销证明》，在下一个增值税纳税申报期内，将对应的进项税额1.3万元转入允许抵扣范围，作为进项税额抵扣内销业务的销项税额。

　　需要提醒的是，企业在处理出口转内销业务时，进项税额管理需关注抵扣特殊规定、单证管理、涉税处理时效性等风险。抵扣规范方面，企业需按规定申请开具《出口货物转内销证明》，并关注进项抵扣凭证是否合法、异常凭证处理是否合规等。单证管理方面，企业需关注退运相关的协议、质检报告、退运货物的报关单等单据是否真实。涉税事项处理时效性方面，企业需关注转内销证明的申请、证明对应进项税额抵扣申报等涉税事项办理是否符合政策规定的时效性要求等。

中国证券投资基金业协会公布数据显示，截至2025年4月末，存续私募证券投资基金84673只，存续规模5.51万亿元;存续私募股权投资基金30205只，存续规模10.96万亿元;存续创业投资基金25830只，存续规模3.41万亿元。为支持创业投资企业(含创投基金)发展，现行税收政策下，合伙制创业投资企业可以选择按单一投资基金核算，也可以选择按年度所得整体核算。需要提醒的是，单一投资基金核算方式仅适用于计算个人合伙人应纳税额。

　　案例介绍

　　A创业投资合伙企业(有限合伙)是一家私募股权投资基金，2020年12月21日在我国境内G省注册成立，符合《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)有关规定，并已按照规定完成备案且规范运作。

　　A合伙企业的基金管理人为资产管理有限公司C公司，合伙人为自然人投资者甲某和有限责任公司B公司。甲某实缴出资为5000万元，B公司实缴出资为5000万元。A合伙企业的合伙协议约定：C公司按照一定比例提取管理费后，以甲某和B公司的实缴出资比例确定各自的应纳税所得额。A合伙企业作为一家创业投资合伙企业，在规定时间内向其主管税务机关进行了单一投资基金核算方式的备案。

　　2022年1月，A合伙企业采取股权投资方式，直接投资于初创科技型企业H公司和初创科技型企业M公司，投资额均为1000万元，持股比例均为40%。H公司和M公司接受A合伙企业投资后，于2024年2月在境内证券交易所上市。2024年11月，A合伙企业所持H公司和M公司的股份解禁流通，A合伙企业以市场价格分别对外转让其所持H公司和M公司的股权，转让其所持股权的比例均为50%，取得转让收入分别为400万元和2500万元。2024年，H公司向A合伙企业分配股息红利100万元，C公司提取管理费和业绩报酬200万元。除上述交易事项外，A合伙企业2024年未发生其他交易。

　　政策分析

　　根据《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)规定，创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号，以下简称24号公告)规定，对于股权转让所得，单一投资基金核算的第一步，应计算单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算，股权原值和转让环节合理费用的确定方法，参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。第二步，应将一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减，抵减后的余额大于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得;余额等于零或小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。

　　对于股息红利所得，采用单一投资基金核算的创投企业以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。除前述可以扣除的成本、费用之外，单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得在核算时扣除。上述规定的单一投资基金核算方法，仅适用于计算创投企业个人合伙人的应纳税额。

　　据此，A合伙企业的法人合伙人B公司，不能适用单一投资基金核算方式，基金管理人C公司提取的管理费和业绩报酬200万元，也不得在核算时扣除。

　　实操建议

　　案例中，A合伙企业的合伙协议约定，基金管理人按照一定的比例提取管理费后，以合伙人的实缴出资比例来确定合伙人的应纳税所得额。

　　A合伙企业2024年度来源于所投资项目H公司和M公司分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入合计为100万元，自然人合伙人甲某应以其从基金股息红利所得中分得的份额=100×50%=50(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=50×20%=10(万元)，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。

　　24号公告规定，个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税，如符合《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额;当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

　　案例中，A合伙企业以合理的对价对外转让H公司和M公司股权取得的转让收入，分别为400万元和2500万元，在暂不考虑交易过程中其他合理税费的情况下，A合伙企业2024年度投资H公司和M公司取得的股权转让所得，分别为-100万元和2000万元，抵减后的余额为1900万元，确认为该基金的年度股权转让所得。

　　A合伙企业投资的H公司和M公司，符合财税[2018]55号文件规定的条件，自然人合伙人甲某可按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额。即可抵扣额=1000×50%×70%+1000×50%×70%=700(万元)，甲某应从基金年度股权转让所得中分得的份额=1900×50%=950(万元)，抵减后的余额=950-700=250(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=250×20%=50(万元)，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。如果当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

《劳动争议调解仲裁法》第二十七条第一、第四款：“劳动争议申请仲裁的时效期间为一年。仲裁时效期间从当事人知道或者应当知道其权利被侵害之日起计算。”“劳动关系存续期间因拖欠劳动报酬发生争议的，劳动者申请仲裁不受本条第一款规定的仲裁时效期间的限制；但是，劳动关系终止的，应当自劳动关系终止之日起一年内提出。”

　　“未休年休假工资报酬”究竟是否属于“劳动报酬”从而能否适用特殊仲裁时效?此问题深刻关切用人单位管理决策和劳动者权益保护，亟待厘清。目前司法实践对此莫衷一是，究其根本，源于未休年休假工资报酬的性质不明。

　　观点一：未休年休假工资报酬属于劳动报酬

　　持此观点者认为，劳动报酬即工资，指职工为用人单位提供劳动后，用人单位支付的对价。未休年休假工资报酬，是因职工在应休而未休的假日期间提供了劳动，用人单位应支付的报酬，只是报酬计算的标准较平时较高。未休年休假与加班加点类似，若加班加点中职工放弃的是休息权，未休年休假中职工放弃的也是休息权，而实践中一般都将加班费视为工资报酬的一部分。《劳动法》第四十四条对用人单位支付给职工的加班工资用的也是“工资报酬”一词，既然认定加班工资报酬属于劳动报酬，将未休年休假工资报酬认定为劳动报酬，也有助于避免概念的混乱。

　　在(2016)渝民申1134号一案中，重庆市高级人民法院认为：“根据国家统计局《关于工资总额组成的规定》第四条的规定，工资总额包括‘特殊情况下支付的工资’。该规定第十条明确‘定期休假’属于‘特殊情况下支付的工资’。带薪年休假应是定期休假的一种，相应地未休假应享受的待遇应属于工资报酬范围。同时，《职工带薪年休假条例》第五条第三款规定，‘对职工应休未休的年休假天数，单位应当按照该职工日工资收入的300%支付年休假工资报酬’，未休假应享受的待遇按该款规定也属于工资报酬。”此外，(2023)渝04民终1385号、(2016)冀民申3139号等均持类似观点。

　　观点二：未休年休假工资报酬属于福利待遇

　　“福利待遇说”认为，带薪年休假是法律对各行各业职工所做的贡献的认同，职工之所以能取得与正常工作时相同的工资收入是基于法律的强制性规定，也是单位为了自身良性发展而作出的一种福利安排(李富民，2016)。此外，根据《职工带薪年休假条例》及《企业职工带薪年休假实施办法》，年休假天数的确定，并不仅仅以职工在本单位的连续工作时间为依据，而是规定在不同用人单位的工作年限累计后确定，而履行这一法定义务的，是职工当下的用人单位。故若年休假工资报酬属于劳动报酬，则要求当下的用人单位为职工于原用人单位的工作贡献买单的逻辑何在?

　　2017年，北京市高级人民法院发布的《北京市高级人民法院 北京市劳动人事争议仲裁委员会关于审理劳动争议案件法律适用问题的解答》第十九条规定：“对劳动者应休未休的年休假天数，单位应当按照该职工日工资收入的300%支付年休假工资报酬。劳动者要求用人单位支付其未休带薪年休假工资中法定补偿(200%福利部分)诉请的仲裁时效期间应适用《劳动争议调解仲裁法》第二十七条第一款规定，即劳动争议申请仲裁的时效期间为一年。仲裁时效期间从当事人知道或者应当知道其权利被侵害之日起计算。考虑年休假可以集中、分段和跨年度安排的特点，故劳动者每年未休带薪年休假应获得年休假工资报酬的时间从第二年的12月31日起算。”然而，2024年4月30日，北京市高级人民法院发布的《北京市高级人民法院、北京市劳动人事争议仲裁委员会关于审理劳动争议案件解答(一)》则删除了有关未休年休假工资报酬诉讼时效的规定，原因不明。

　　北京市西城区人民法院2021年发布的典型案例中，法院认为：“因带薪年休假工资不属于劳动报酬”，故劳动者要求用人单位支付其未休带薪年休假工资补偿的仲裁时效期间应适用《劳动争议调解仲裁法》第一款规定。“而在(2022)鲁民申5393号一案中，法院直接明确：“未休年休假工资报酬的法律性质是劳动报酬还是福利待遇，目前在劳动立法层面尚缺失明确的规范依据，司法实践中一般认为，该项费用不是劳动者提供正常劳动后，用人单位支付给劳动者的报酬对价，而是劳动者因未依法享受法定的休息休假权利而获得的额外报酬，因而属于用人单位支付给劳动者的一种福利待遇，申请人主张上述费用属于劳动报酬理据不足。”(2016)沪01民终2832号、(2014)粤高法民申字第1456号等亦持此观点。

　　观点三：未休年休假工资报酬属于惩罚性赔偿

　　持此观点者以《职工带薪年休假条例》第五条第三款“单位确因工作需要不能安排职工休年休假的，经职工本人同意，可以不安排职工休年休假。对职工应休未休的年休假天数，单位应当按照该职工日工资收入的300%支付年休假工资报酬”为据，认为立法者希望用人单位保障劳动者带薪年休假权，因而苛用人单位以惩罚性赔偿。

　　(2020)晋民申3329号一案中，法院认为：“劳动报酬是指劳动者为用人单位提供劳动而获得的各种报酬，包括货币工资、实物报酬、社会保险三个部分，其中货币工资总额又包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴；加班加点工资、特殊情况下支付的工资。关于再审申请人所提年休假工资属于劳动报酬应当予以支付的问题，因年休假工资是基于员工应休而未休年休假时，用人单位在支付职工正常工资即劳动报酬之外，还应按照其日工资收入的200%支付的未休年休假工资报酬，该部分工资报酬并非职工提供劳动所获得的对价，系企业对职工未休年休假的一种经济补偿，因此并不属于劳动报酬的范围。”

　　笔者认为未休年休假工资报酬属于福利待遇，因而相关主张应适用一般仲裁时效。

　　第一，根据《关于工资总额组成的规定》第四条，工资总额由计时工资、计件工资、奖金、津贴补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资六部分组成，故加班加点工资是工资总额的一部分。《劳动法》第四十四条和《工资支付暂行规定》第十三条：“用人单位在劳动者完成劳动定额或规定的工作任务后，根据实际需要安排劳动者在法定标准工作时间以外工作的，应按以下标准支付工资:“(一)用人单位依法安排劳动者在日法定标准工作时间以外延长工作时间的，按照不低于劳动合同规定的劳动者本人小时工资标准的150%支付劳动者工资；(二)用人单位依法安排劳动者在休息日工作，而又不能安排补休的，按照不低于劳动合同规定的劳动者本人日或小时工资标准的200%支付劳动者工资；(三)用人单位依法安排劳动者在法定休假节日工作的，按照不低于劳动合同规定的劳动者本人日或小时工资标准的300%支付劳动者工资。”

      《对<工资支付暂行规定>有关问题的补充规定》第二条：“《规定》第十三条第(一)、(二)、(三)款规定的在符合法定标准工作时间的制度工时以外延长工作时间及安排休息日和法定休假节日工作应支付的工资，是根据加班加点的多少，以劳动合同确定的正常工作时间工资标准的一定倍数所支付的劳动报酬，即凡是安排劳动者在法定工作日延长工作时间或安排在休息日工作而又不能补休的，均应支付给劳动者不低于劳动合同规定的劳动者本人小时或日工资标准150%、200%的工资；安排在法定休假节日工作的，应另外支付给劳动者不低于劳动合同规定的劳动者本人小时或日工资标准300%的工资。”

       因此，劳动法律对加班加点的范围予以清晰界定，即仅限于在工作日、公休假日、法定节假日工作，而不包含年休假(贾迪、赵磊,2017)。因此，未休年休假工资报酬并不属于加班加点工资。

　　第二，《关于工资总额组成的规定》第十一条第二项规定：“下列各项不列入工资总额的范围：(二)有关劳动保险和职工福利方面的各项费用。”从而，将有关劳动保险和职工福利方面的各项费用排除在了工资总额的范围之外。职工福利系指行业和单位为了满足职工物质、文化生活需要，保证本系统、本行业、本单位职工及亲属的一定生活质量而提供的工资收入以外的津贴、设施和服务的社会福利项目。(关怀、林嘉等，2016)目前，我国法定福利主要包括社会保险和法定休假。(曾湘泉，2016)未休年休假工资报酬作为用人单位对劳动者不能安排年休假的补偿是基于职工福利而产生的费用不应记入工资总额的范围。

　　第三，《劳动合同法》第八十二条第一款：“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。”劳动报酬是职工提供劳动的回报，而未签订劳动合同双倍工资的基础并不在于基于职工提供的劳动而是用人单位的违法行为，故即使使用“工资”一词，也不能想当然地认为其属于劳动报酬。

　　第四，从体系解释的角度来看，《职工带薪年休假条例》第七条“对逾期不改正的，除责令该单位支付年休假工资报酬外，单位还应当按照年休假工资报酬的数额向职工加付赔偿金；对拒不支付年休假工资报酬、赔偿金的，属于公务员和参照公务员法管理的人员所在单位的，对直接负责的主管人员以及其他直接责任人员依法给予处分”，工资报酬与赔偿金系并列关系，不应将前者拆解为惩罚性赔偿金。

　　(以上第一、二、三点用以评析“观点一：未休年休假工资报酬属于劳动报酬”；第四点用以评析“观点三：未休年休假工资报酬属于惩罚性赔偿”)

开篇语

　　合伙企业作为一种以合伙协议为基础的非法人组织，可通过普通合伙人(GP)和有限合伙人(LP)的安排，实现所有权与经营权的有效分离，以较低的资本实现对合伙企业有效控制，具备充分的灵活性，并达到风险隔离的效果。故从私募基金到创业投资企业，从财富管理到员工持股计划，合伙企业均被广泛运用。

　　可以说，从合伙企业的设立、投资，到收益分配，再到投资退出、清算的整个生命周期中，税务处理相生相伴，税务处理的合规性也对合伙企业和合伙人至关重要。然而，不论是在税法理论上还是税收实践中，合伙企业的税务处理因规则模糊性、跨境适用差异及政策套利风险，长期存在争议并成为探讨的热点。为此，在本系列文章中，我们选取了合伙企业取得项目公司投资收益、取得项目公司分红收益、合伙企业份额转让、合伙企业清算四个重要环节，从税务角度出发进行探讨，以期从探讨中洞察潜在风险、增进税企共识。

　　鉴于文章的篇幅限制，本文将重点集中在实务操作中对于“先分后税”原则的讨论以及“合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题”两个部分，其他内容我们将在后续的系列文章中与读者再进行深入讨论。

　　一、 结合实务角度中的常见争议问题，讨论“先分后税”原则

　　不同于在增值税、印花税等税种上被作为独立纳税人的处理，合伙企业并非所得税的纳税主体，而是对其取得的经营所得和其他所得适用“先分后税”原则，即，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。[1]

　　在合伙企业的税务处理问题上，“先分后税”原则的适用是核心争议领域，具体表现为三个关键问题：1.“分”的实质是什么(是应纳税所得额还是单独的收入及成本划分)?2.分配比例如何确定(协议约定与法定补充规则的关系)?3.未实际分配利润时是否触发纳税义务?对这些问题的理解偏差将导致税务申报错误、政策适用失当，甚至引发税企争议。

　　1. “先分后税”原则中“分”的实质是什么?

　　结合常见的基金交易来看，在部分合伙协议(基金合同)中，可能会就合伙企业的费用承担做出单独约定，例如作为GP的管理人不承担日常经营费用，而仅由作为LP的投资人承担日常经营费用，那么在该种情况下，各合伙人对应成本的分摊比例并不相同，那么单独的成本分摊原则是否会对确认各合伙人的应纳税所得额产生不同的税务影响呢?

　　如想讨论该问题，其问题的关键是应了解针对“先分后税”原则，其分配的究竟是单独的收入及成本，还是全部收入减去成本后形成的应纳税所得额。如前文所述，“先分后税”的“分”指合伙企业将按照约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额，无论是否实际分配，均需纳税。 那么我们理解“先分后税”的对象是应纳税所得额而非收入和成本，即合伙企业应当根据所确认的全部收入和可扣除的成本、费用先计算确认形成应纳税所得额，在此基础上才能向每个合伙人进行分摊并计算缴纳所得税。因此GP与LP对费用成本的分摊，虽然潜在的影响了LP应取得的实际利润金额，但如其并不改变分配比例，则不当然的影响各合伙人应缴纳的所得税，具体举例如下：

　　假设合伙协议取得1000万元收入，约定LP承担全部费用300万元，合伙协议约定GP与LP按3:7分配;

　　● 1000万收入-300万费用=700万;

　　● 从税务角度判断各合伙人应取得的应纳税所得：

　　- GP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例30%=210万元

　　- LP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例70%=490万元

　　因此，整体来看，尽管合伙人通过合伙协议可能就收入与成本的分摊达成了一致意见，但如在合伙协议或者后续的分配决议中，未明确约定该类成本分摊会导致各合伙人的分配比例发生变化，则该种商法角度自治的约定并不能当然的调整税法规范下合伙企业应纳税所得额的计算。

　　2. “先分后税”中的“分配比例”应如何确定?

　　根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称“《规定》”)第五条[2]和《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号，以下简称“159号文”)第四条[3]规定，每个合伙人的应纳税所得额顺序按照：(1)合伙协议约定的分配比例;(2)约定不明的，当事人协商分配比例;(3)实缴出资比例;(4)按照合伙人数量平均分配的方法确定。

　　对于投资性合伙企业或者基金而言，同一个合伙企业往往有很多个合伙人共同持有，工商登记中明确了各自持有的合伙企业份额。但由于各合伙人对不同项目的投资意向不同，最终往往会再根据对不同项目的投资比例，单独就该项目的收益达成分配比例，该种分配比例往往与合伙企业份额持有比例并不一致。

　　在该种情况下，我们理解合伙企业基于投资比例做出的分配具有充分的商业合理性，应该予以尊重。与此同时，如直接适用合伙企业份额持有比例，将导致没有取得所得的合伙人承担所得税，这无疑也背离税法原理和税收公平原则。

　　针对上述问题，我们了解到部分合伙企业往往会在合伙协议的利润分配条款中先明确约定具体分配比例应以合伙企业分配决议为准;后续每次分配决议中根据各合伙人之间形成的合意来约定最终的收益分配比例;各合伙人再按照分配决议中的分配比例承担相应的所得税。但实践中部分税务机关对上述的处理仍存在质疑，仍认为应以各合伙人的实缴合伙企业份额进行分配，因此，当合伙企业对各合伙人企业的投资收益分配与其各自的实缴出资比例存在差异的情况下，建议就各合伙人的税务影响提前与其主管税务机关沟通。

　　此外，与此紧密相关的一个问题是，合伙企业能否将利润定向分配给个别合伙人?针对该问题的讨论，应从合伙企业法及税法规定，综合判断分析：

　　从《中华人民共和国合伙企业法》[4]来看，仅在第二章对普通合伙企业的相关规定中，限制普通合伙企业不得将部分利润定向分配给部分合伙人，而在第三章对有限合伙企业的相关规定中，有限合伙企业则可以通过合伙协议的约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　从税法规范层面来看，159号文第四条第二款规定：“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人”。从该规定来看，似乎在税法层面并不允许合伙企业将利润定向分配给个别合伙人。但在实践中广泛流传的非公开文件，《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2018]88号)，似乎已经纠正了159号文的说法，该文明确“(一)关于有限合伙企业是否可以将全部利润分配给部分合伙人问题的意见 合伙企业的合伙人通过合伙协议约定将合伙企业全部利润分配给其中一个合伙人，符合《中华人民共和国合伙企业法》的相关规定，对合伙人取得的所得，应按相关税法规定征收税款。”然而迄今为止，159号文相关条款并未被修订或者废止，故实践中仍有赖于同主管税务机关的沟通。

　　3. 未实际分配利润时是否触发纳税义务?

　　“先分后税”的表述似乎容易让人陷入合伙企业完成分配后才需要缴纳所得税的误解，但事实却并非如此。159号文第三条第二款明确，“前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)”，也即，即使相关经营所得和其他所得在当年未实际分配给合伙人，也应当根据《规定》和159号文等的规定“视同”已经做出分配，并在此基础上分别计算缴纳企业所得税和个人所得税。

　　经营所得和其他所得在“先分后税”后，对于法人合伙人而言，应根据权责发生制原则在会计上相应确认投资收益，并就此并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税。对于自然人合伙人而言，除另有规定的，对取得的经营所得和其他所得应分月或者分季预缴、年度终了后3个月内汇算清缴。

　　此外，上述规则在实践中引发的另一个争议问题在于，如果合伙协议中明确约定对部分合伙人先“还本”，再进行收益分配，就还本部分，合伙人是否就不产生所得?事实上也并非如此，先“还本”、再进行收益分配的安排仅仅是商业上对本金和收益部分实现顺序约定，从税务角度而言，合伙人的合伙企业持有份额在“还本”行为下并未减少，即其未来仍可以享受合伙企业取得的投资收益，并不构成投资成本的收回，因此合伙人取得的相关所得仍应根据“先分后税”的原则确认应纳税所得额并计算缴纳所得税。

　　二、 合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题

　　对于投资型合伙企业及合伙制基金而言，处置项目公司所产生投资收益(以下简称“投资收益”)是其最典型的经营所得。在厘清合伙企业经营所得税的基本处理原则后，我们对其中的典型问题再进行探讨。需要注意的是，尽管在商业角度，项目公司所分配的股息红利也属于合伙企业的投资收益，但在所得税上，其应在“利息、股息、红利”所得的视角下进行探讨，相关内容我们也将在后续文章中进行讨论。

　　1. 自然人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对自然人合伙人而言，合伙企业处置项目公司产生的投资收益通常被认为“经营所得”，而非作为“财产转让所得”进行处理，该种认识也是基于投资型合伙企业及合伙制基金以项目投资作为主营业务，因此，将相关所得定性为“经营所得”，并适用5%-35%的税率计算缴纳个人所得税。

　　实践中也存在特殊的税收优惠政策，如果相关合伙企业符合创业投资企业的有关规定[5]，按照规定在发展和改革委员会或中国基金业协会办理完成创业投资企业(基金)的备案，并在主管税务机关完成创业投资企业税务备案，则可以选择适用“单一投资基金核算”，就分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。但需要予以提示的是，根据我们的实践经验，目前实践中因备案错误导致违规享受该税收优惠政策并不少见，合伙企业应加强自身税务合规管理，防止引发补缴税款、滞纳金甚至罚款的潜在风险。

　　2. 法人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对于法人合伙人而言，取得的相关所得均会并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税，故就其基本的税务处理而言，往往不存在争议。实务中，比较复杂的问题可能在于，在项目公司进行重组时，法人合伙人是否存在穿透适用特殊性税务处理的可能?

　　从税法规定来看，根据159号文所明确的“先分后税”原则来看，似乎会得出合伙企业属于“税收透明体”，因此应当直接考虑作为合伙人的法人企业是否适用特殊性税务处理条件的结论。在合伙企业属于“税收透明体”的前提假设下，该种推论并无问题。但事实上，在我国现行合伙企业税制下，该种前提仍需要被进一步探讨。

　　《规定》及159号文所采用的表述仅仅为“先分后税”原则，而该原则是对纳税义务人、应纳税所得额的计算等进行明确，并未直接将其定性为“税收透明体”。前述自然人合伙人通过合伙企业所取得的处置项目公司投资收益定性发生改变(即从股权转让所得变为经营所得)也进一步印证了合伙企业在我国现行税制上并非完全透明。在合伙企业并非“税收透明体”的情况下，税收优惠作为一般税务处理原则的例外应当以正向列举的方式列明，如不在列明范围内，则应适用一般税务处理原则。故基于现行合伙企业税制，在项目公司重组时，法人合伙人难以作为特殊性税务处理政策的合格适用主体。从税收实践来看，法人合伙人申请适用特殊性税务处理也通常难度较高，大部分税务机关均不认可法人合伙人穿透合伙企业适用特殊性税务处理。此外，类似的，针对自然人合伙人通过合伙企业间接向项目公司进行非货币性资产出资的，如该自然人合伙人希望穿透合伙企业，就“财产转让所得”适用五年分期递延纳税的税收优惠政策，实践中被税务机关认可的难度性也较大[6]。

3. 管理人基于合伙企业取得投资收益，而获得超额业绩报酬的处理

　　与自然人有限合伙人和法人有限合伙人不同，管理人作为投资型合伙企业或合伙基金中另一个重要的角色，其在合伙企业的份额往往较低，故本身并不以合伙企业分红取得收益。相反，在合伙企业或基金合同中，通常会约定，管理人首先按照固定金额或固定比例取得管理费，该种报酬通常以管理人管理资产的规模进行确定，不受到管理人投资经营业绩的影响;在管理费的基础上，管理人还将按照超过约定业绩目标的金额，按照一定比例取得报酬，该部分则通常被称为超额业绩报酬(即Carry interest)。针对管理人取得的管理费除了按照其取得的收入适用对应的法定税率缴纳所得税外，其主要争议焦点在于其增值税的税务处理。

　　对于固定管理费而言，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“《36号文》”)的规定，管理人提供的基金管理服务属于“金融服务”-“直接收费金融服务”的范畴[7]，通常就取得的固定管理费部分适用6%的税率计算缴纳增值税[8]。

　　但对于超额业绩报酬部分而言，其税务定性则存在两种理解。一种观点认为其属于“劳务报酬”，在实质上仍属于管理费，仍应按照提供“直接收费的金融服务”计算缴纳增值税;另一种观点则认为，超额业绩报酬属于管理人取得的投资收益，该种投资收益属于非保本收益，不属于增值税的应税范围，无需缴纳增值税。从税收实践来看，福建[9]、深圳[10]等地税务机关，均认为超额业绩报酬属于“直接收费金融服务”的范畴，应当缴纳增值税。

　　我们也倾向于认为，超额业绩报酬通常应当缴纳增值税，其原因在于超额业绩报酬产生于管理人的经营和管理成果，基本管理费和超额业绩报酬仅仅是管理人在不同情形下收取管理费计算方式差异所产生的划分，并不改变其属于“管理费”的经济实质，且《36号文》也并未对“直接收费金融服务”费用收取方式做出限制，故超额业绩报酬仍应适用“直接收费金融服务”税目计算缴纳增值税。

　　总结与建议

　　在合伙企业经营过程中，“先分后税”作为其税务处理的基本原则，准确的理解并适用对于践行税务合规管理，防范税务风险至关重要。为此，结合上述分析，我们建议企业应当关注如下事项：

　　1. 厘清商业约定与税务处理规范的差异。合伙企业因其灵活性，广泛的在商业实践中进行创新，如前述“先还本、再进行收益分配”的安排，但不论其约定如何，在税务处理上，仍应回归至税法规范进行分析。

　　2. 关注合伙协议安排的表述，减少税务争议的产生。以分配比例为例，159号文明确了四种合伙企业分配比例确定的顺序，在涉及实际投资比例与合伙协议约定比例不一致等情形时，可以考虑调整合伙协议约定表述，以符合客观收益分配情况，并减少税务争议的产生。

　　3. 对于特殊性税务处理等税收优惠的适用，与税务机关进行预先沟通。在合伙企业安排下，相关税收优惠政策的适用往往较为困难，如纳税人希望就相关交易安排适用如特殊性税务处理等税收优惠政策，建议同主管税务机关进行预先沟通，以增进税企共识及对税收政策的深入、准确理解。

　    [1] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号) （链接请在网页端打开）https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[2] 《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第五条 合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。https://www.shui5.cn/article/30/21946.html

　　[3] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号)四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[4] 《中华人民共和国合伙企业法》第二章 普通合伙企业：第三十三条第二款：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。第三章 有限合伙企业：第六十九条 有限合伙企业不得将全部利润分配给部分合伙人;但是，合伙协议另有约定的除外。https://www.shui5.cn/article/4b/56237.html

　　[5] 《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号) https://www.shui5.cn/article/fa/179356.html

　　[6] 《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税…三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。https://www.shui5.cn/article/73/77323.html

　　[7] 《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。https://www.shui5.cn/article/ce/86646.html

　　[8] 根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)符合条件的增值税一般纳税人选择适用简易计税方法的，以及小规模纳税人，则其适用3%的征收率计算缴纳增值税。https://www.shui5.cn/article/73/112876.html

　　[9] 福建省税务局《资管产品增值税热点问题解答》(2018年3月1日)(官方链接已不可查)七、超额管理费属于管理费还是投资收益?答：部分资管产品合同中，存在管理人分享超额管理费的约定。常见的情况如约定基金整体收益在超过一定比例后，管理人可在超额的回报中按一定的比例取得超额管理费。超额管理费为管理人管理资管产品而获得的浮动管理费，属于管理提供管理服务取得的全部价款之一，应该按照直接收费金融服务缴纳6%的增值税。https://www.shui5.cn/article/98/118924.html

　　[10] 参见《中国税务报》文章：《“超额业绩报酬”要不要缴纳增值税?》，官方链接：https://www.ctaxnews.com.cn/2024-01/30/content_1034402.html

近期，越来越多的中国籍个人(包括高净值人士及拥有海外资产或账户的中产阶级)收到税务机关的联系，要求就其海外收益缴纳个人所得税。针对当前这一波及面广、力度大的税务检查，我们结合近期办理的多起案件经验，在本文中，对于相关人士普遍关注的常见问题进行了梳理和解答。概括而言，我们建议相关人士展开三步行动：

　　自查和风险评估：针对性地梳理自己现有海外资产和账户情况，做到心中有数。

　　积极应对检查并与税务机关沟通：应对税务检查的大忌是消极应对或提供虚假材料、进行虚假陈述，以上均可能产生罚款甚至更为严重的刑事法律责任。

　　未来海外资产的优化和合规化：未来海外资产的持有一定是税收居民身份规划和结构性安排的结合。

　　第一篇：风险自查和评估

　　一、税务机关是如何获得我的海外收入信息的?

　　主要是通过CRS(“Common Reporting Standard”，即“共同报告标准”)进行信息交换。

　　经合组织(OECD)在2014年发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters)，包括两部分内容：一为《主管当局间协议范本(MCAA)》，主要规定各国税务机关之间如何开展金融账户涉税信息的自动交换;二为“共同报告标准”(即众所周知的CRS)，规定金融机构识别、收集和报送外国税收居民信息的相关要求和程序。

　　2015年12月，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2017年5月9日 《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》正式发布(即中国的CRS规则)。2018年9月，我国国家税务总局首次与其他国家(地区)税务主管当局交换信息。

　　根据MCAA和CRS规则，中国税收居民个人或其作为控制人的消极非金融机构，在境外金融机构的账户信息将会被交换回中国税务机关。举例而言，中国个人在海外银行开户时，银行会要求其填写税收居民的身份信息的表格。如果该个人在表格中填写属于中国的税收居民，其银行账户信息会被交换回中国税务机关。

　　二、哪些国家的金融账户信息会被交换回中国税务机关?

　　截至目前，我国已与106个国家/地区进行CRS交换：阿尔巴尼亚、安道尔、安圭拉、安提瓜和巴布达、阿根廷、阿鲁巴、澳大利亚、奥地利、阿塞拜疆、巴哈马、巴林、巴巴多斯、比利时、伯利兹、百慕大、巴西、英属维尔京群岛、文莱、保加利亚、加拿大、开曼群岛、智利、哥伦比亚、库克群岛、哥斯达黎加、克罗地亚、库拉索、塞浦路斯、捷克、丹麦、多米尼加、厄瓜多尔、爱沙尼亚、法罗群岛、芬兰、法国、德国、加纳、直布罗陀、希腊、格陵兰、格林纳达、根西岛、中国香港、匈牙利、冰岛、印度、印度尼西亚、爱尔兰、马恩岛、以色列、意大利、日本、泽西岛、哈萨克斯坦、韩国、科威特、拉脱维亚、黎巴嫩、列支敦士登、立陶宛、卢森堡、马来西亚、马尔代夫、马耳他、马绍尔群岛、毛里求斯、墨西哥、摩纳哥、蒙特塞拉特、瑙鲁、荷兰、新喀里多尼亚、新西兰、尼日利亚、挪威、阿曼、巴基斯坦、巴拿马、秘鲁、波兰、葡萄牙、卡塔尔、罗马尼亚、俄罗斯、圣基茨和尼维斯、圣卢西亚、圣文森特和格林纳丁斯、萨摩亚、圣马力诺、沙特阿拉伯、塞舌尔、新加坡、圣马丁、斯洛伐克、斯洛文尼亚、南非、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、特克斯和凯科斯群岛、阿拉伯联合酋长国、英国、乌拉圭、瓦努阿图。

　　三、哪些金融账户信息会被交换回中国税务机关?

　　常见地，中国税收居民个人或其作为控制人的控股公司(典型的消极非金融机构)开立的以下金融账户或金融资产，其相关信息会被交换回国内：

　　金融账户/资产：存款账户、托管账户、投资机构的股权或债权权益(包括私募基金份额)，有现金价值的保险合同和年金合同等。

　　相关信息：姓名、住址、税收居民辖区、纳税人识别号(中国人的身份证号)、出生日期和地点、账户号码、年末余额或账户价值、利息、股息及其他收入金额、金融资产(例如股票等)处置或回购相关的收益款项、存款利息等。

　　目前，中国税务机关重点关注的是高净值人士的海外投资收益，并以此为主要调查对象。

　　四、我在开户时填写境外税收居民身份，是否可以高枕无忧了?

　　短期来看，可能是;长远来看，未必是。原因在于：

　　在签署MCAA的诸多国家和地区中，不少国家已经被列入高风险地区。OECD对于高风险地区的定义是，“提供某些投资移民计划的国家(地区)，这些计划可改变税收居民身份，往往用于规避CRS报送”。例如，马耳他、毛里求斯、马来西亚、巴拿马、圣基茨、圣卢西亚等国家，均被列为高风险国家(地区)。

　　相应地，金融机构如遇到声明为高风险国家(地区)税收居民的账户持有人，需要要求账户持有人提供其他证明材料，以确认其税收居民身份。实践中，不同金融机构的执行标准和严格程度会有所差异。

　　实践中，我们注意到，越来越多的银行已经不再接受岛国或境外临时身份证作为税收居民身份的验证信息，或者要求客户提供境外税收居民身份证明，因此，即使拿到了境外身份，也不意味着能够以境外税收居民的身份申报。

　　未来，金融机构迫于压力将会逐步采用更为严格的CRS审查方式，这也是近几年的一个整体趋势。如果未结合实际生活与居住安排进行税收居民身份的实质性规划，即使形式上申报为境外居民，未来仍可能被识别为中国税收居民，其账户信息也将被交换回中国税务机关。

　　五、常见情形下，我的税收居民身份如何判断?

　　税收居民身份的判定是一个复杂的事实问题，需要基于国籍身份、居住意愿、主要经济和利益中心等各项事实因素的综合判断，远非仅是“一年内是否累计居住满183天”的数字计算。(详见我们的文章：《高净值人士的税务新挑战：海外投资收益征税及其影响和应对》)基于我们的实务经验及观察，以下是一些典型情形下，税收居民身份的初步判断，实际适用仍应结合个人具体情况进行更为准确的核实：

　　案例一：如果你拥有中国国籍，平时也居住在国内，则属于中国税收居民。

　　案例二：如果你拥有中国国籍和境外绿卡，平时居住在国内，则应该也是中国税收居民。

　　案例三：如果你拥有中国国籍，平时居住在国内，但是亦拥有境外护照，则应该也是中国税收居民。

　　案例四：如果你拥有中国国籍和境外绿卡，平时在境外工作和生活，则有机会争取不被认定为中国税收居民。

　　案例五：如果你拥有中国国籍和境外绿卡，平时在境外工作和生活，但在国内也有公司，需要不时回国，则要视情况分析。

　　六、我的哪些境外收入要在中国进行纳税申报?

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，如果纳税人为中国税收居民，则属于明确列举的所得类型的收入，无论是来源于哪里，均需要在境内征税。个人取得的常见境外收入及其税务处理方式如下：

　　境外炒股的投资收益(包括分红和处置收益)：应当交税。并且，根据我们的观察和经验，实践中有税务机关允许按照一定期间内扣除亏损后的处置收益缴纳个税。

　　境外信托收益、理财产品等收益：存在争议，有争取空间。

　　境外基金投资收益：视情况分析。例如，如果通过境外合伙型基金减持境外上市公司股票，且基金未缴纳过所得税，则个人投资人仍需就基金的分配所得缴税。

　　境外银行储蓄利息：存在争议，有争取空间。

　　七、我的境外公司的收入或资产会被交换吗?

　　如果高净值人士以自己控制的境外控股主体(例如，常见的BVI公司、开曼公司等)的名义取得上述收益，因相关主体为消极非金融机构，其实际控制人也需向银行进行披露，相应地，控股公司的相关银行账户信息也会按照实控人的名义被交换回国内。

　　此外，若境外控股主体设立在实际税负明显偏低的国家或地区(“境外受控公司”)，无合理经营需要，但长时间不向高净值人士做利润分配的，税务机关实际上有权根据相应的反避税规则对个人进行纳税调整(“CFC规则”)。目前，税务机关实际适用该规则进行征税的公开案例很少。但随着中国税务机关在处理海外投资收益上的经验越来越成熟，此类收益最终也会落入其检查的范围内。

第二篇：税务稽查、检查应对

　　八、税务机关能追征多久的税款?

　　根据现行的税收征管规则，税务机关对历史税款的追征期为3至5年;但如果经认定构成偷税行为，则不受此限。

　　九、我的法律责任有哪些?要缴纳罚款吗?

　　可能面临的法律责任主要包括两类：税务责任和刑事责任。

　　(一)税务责任

　　如果相关海外收益依法应在境内缴税，则需要在境内补缴税款。对于历史年度的收益，可能还会被加收每日万分之五的滞纳金。

　　在自查补税的情况下，一般而言，有机会免除税务罚款。如果税务机关认定存在偷税或其他抗税行为等的，除补缴税款、滞纳金外，还可能会产生应缴税款的0.5倍至5倍的罚款。

　　(二)刑事责任

　　对于偷税，如果纳税人按照税务机关下发的正式税务处理或处罚决定书，补缴了税款、滞纳金和罚款，则不会产生逃税罪的刑事责任，但五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　如果税务机关在检查过程中发现纳税人涉嫌虚开发票、洗钱等其他违法行为，且情节构成犯罪的，税务机关有义务将案件移送相关司法机关处理。

　　十、税务机关可能会采取哪些检查手段?

　　税务机关主要采取两类方式对纳税人的境外收入进行核查：

　　(一)自查或自我评估

　　目前，税务机关主要通过要求纳税人对海外收益的情况进行说明，也即采用所谓的纳税人“自查”或“自我评估”的方式，由纳税人进行补税。在这个过程中，建议纳税人保持与税务机关的积极沟通和讨论。一般而言，纳税人有机会在自查阶段以相对合理且风险可控的方式清理历史税务问题，但应避免在没有任何法律或事实依据的情况下，以简单粗暴地补税或其他方式解决眼前问题。

　　同时，需要注意以下几点：

　　在通知纳税人自查时，有的税务机关会直接告知纳税人就哪个年度海外收入进行补缴，而有的税务机关仅会提醒就海外收入进行自查补税。因此，相关人士需要充分了解并重点考虑所提交的资料与税务机关已掌握信息的匹配度。

　　在提交自查资料的过程中，应避免在不同年度均采用对己方有利但明显矛盾的解释逻辑。

　　进行虚假陈述和提供虚假资料是大忌。

　　由于在自查或自我评估下的补税属于纳税人的自行补税行为，不属于税务机关对历史合规风险的正式确认，理论上不意味着历史税务风险的完全解除。因此，在自查过程中，建议通过合理的固定证据、备份资料等方式，降低日后被税务机关二次查处的风险。

　　(二)正式的税务检查或稽查

　　如果税务机关在纳税人自查或自我评估的过程中或通过其他方式，发现相关人士可能存在偷税等税收违法行为，可能会正式立案稽查。原则上，自正式立案之日起90日，税务机关应做出最终处理决定。

　　十一、税务检查会牵扯出其他合规问题吗?

　　在我们处理的案例中，不少高净值人士均担心会由税务检查牵扯出其他合规问题，例如，历史时期的外汇合规问题。

　　这种担心并不是子虚乌有的。早在2016年，国家税务总局和国家外汇管理局已在京签署《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》，建立了税务总局和外汇局之间的信息共享机制，包括共享税收征管和外汇监管在内的相关数据。两部门利用共享的数据，对出口退税管理、跨境税源管理、外汇收付管理等情况进行监测、评估和预警，提高发现、查处违法违规行为的及时性和准确性。实践中，已有税务机关根据外管部门提供的税收违法信息，追缴税款的案例。对于税务机关向外管部门提供外汇合规信息的实践案例，仍有待进一步观察。

　　十二、应当怎样应对?

　　我们提出以下应对建议，并建议纳税人尽早咨询税务专业人士的意见，制定合适的税务合规方案：

　　充分评估现有海外资产和收益的税务风险，制定应对策略。包括梳理海外资产的现状，判断哪些构成国内的应税收入;结合现行政策，评估从免税收入、追征期、滞纳金、罚款等角度评估与税务机关进行沟通的可能性，以及整体的税务风险敞口，并制定应对策略。

　　理性应对，并及时调整应对策略。一般而言，与税务机关的沟通主要包括两个方面，一是案件当前的情况和进展;二是最终的处理方式与解决方案。其中，对于税务机关提出的不合理要求，纳税人应当及时提出异议申辩，同时根据税务机关的反馈，提前预判不同情形下，税务机关可能会采取的下一步措施或行动，相应调整当前的应对方式，确保整体应对的一致性与可控性。

　　视情况，做好应对税务争议的准备。在税务稽查过程中，如果与税务机关存在较大分歧，应注意在应对过程中及时准备和固定相应的证据(包括程序上和实体上的异议证据)，为可能发生的税务争议及后续行政复议或诉讼等救济程序，做好充分准备。

　　第三篇：未来海外资产的优化和合规

　　十三、如果放在境外公司或信托，买保险，是否可以不被CRS交换?

　　如前文第三个问题所述，有现金价值的保险合同以及年金合同的相关信息也会被交换回境内。同样的，不少信托机构会将委托人的信息作为信托资产实控人进行CRS申报，进而相关信息也可能会被交换回境内。但是，信息交换至境内并不等同于必须在境内纳税，两者是不同层面的问题。

　　十四、以后年度的海外收益是否也要持续在境内申报缴纳了?

　　是的。特别需要注意的是，若纳税人在此次自查后已经就相关收益缴纳个税，但后续年度继续取得的同类收益却未在境内申报纳税，可能会被税务机关据此认为具有主观偷税故意，进而触发更为严重的偷税的法律后果。

　　十五、未来的海外资产应如何持有，有什么建议?

　　未来海外资产的持有一定是税收居民身份规划和结构性安排的结合：

　　合理规划税收居民身份：如前所述，税收居民身份实际上是基于个人生活、工作、居住等各项事实情况的综合判定，因此，应结合未来对家庭、事业发展的整体规划和安排，及高净值人士自身和主要家庭成员的国籍和永久居民身份情况，合理规划税收居民身份，方能有效避免税收居民身份不合理导致的双重征税等问题。

　　理性且长远地进行海外资产配置，关注海外资产的安全和合规：在经济下行期，海外资产配置应当更加关注安全和合规。一方面，选择稳定的配置工具无疑可有效规避风险并保护资产;另一方面，充分评估国内外的税收环境和规则，结合税务居民身份的规划，优化资产持有结构，合理安排投资地和投资类型，同样可综合平衡税负成本、提高隐性资产的占比。这些前瞻性、结构化的布局有助于实现资产的长期保值增值，确保财富传承的稳定性和连续性。

　　持续关注国内和国际税法的变化和动态：由于我国税法及相关政策在不断更新与调整，尚有诸多规则存在空白，实践的监管口径同样可能因地而异，因此，高净值人士应持续关注这些变化和动态，以便及时调整税务策略，确保税务合规。

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

　　一、企业所得税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称财税[2008]121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(二)借款费用的会计规定

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

　　第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

　　(三)在实务中应注意的事项

　　(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

　　(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

　　(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

　　(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

　　(5)按照财税[2008]121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

　　(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

　　房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

　　二、土地增值税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号，以下简称国税函[2010]220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　(二)在实务中应注意的事项

　　(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

　　(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

　　国税函[2010]220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函[2010]220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

　　比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

　　因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

　　从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

　　(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

　　但这里面还应当注意两个问题：

       一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

       二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

2025年5月23日，《中国税务报·税费政策专刊》B1版刊发了《一家高新技术企业年度汇缴实践：申报阶段，做好“表”上功夫》，文中简要介绍了汇总纳税分支机构所得税分配的相关政策。自2024年度企业所得税汇算清缴开始，跨地区经营汇总纳税的税款分摊计算方法有变化。笔者提醒，相关企业须在企业所得税预缴和年度汇算清缴时注意这一变化，以便合规进行纳税申报、税款缴纳工作。

　　主要变化

　　今年初，国家税务总局发布的《关于优化企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2025年第1号，以下简称1号公告)明确，对《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》(A109010)的表单样式及填报说明进行修订，核心变化是优化了总分机构税款分摊的计算方法，从“按预缴比例分摊”改为“先全量分摊全年应纳税款，再抵减预缴税额”(以下简称“全量调整”)。“全量调整”方法，可以更加准确地反映企业实际经营情况，优化地区间税收分配。

　　根据1号公告，《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》(A109010)共需要填写11列。“分摊比例”需根据分支机构上一年度的“营业收入”“职工薪酬”“资产总额”三个因素(权重依次为0.35、0.35、0.30)重新计算，而非沿用预缴时的比例。按照“全量调整”原则，“分支机构实际应分摊所得税额”乘以相应的“分摊比例”，计算出分支机构“实际应分摊所得税额”，减去分支机构预缴时“累计已分摊所得税额”，得出“分摊应补(退)所得税额”，再减去“民族自治地区企业所得税地方分享部分优惠金额(□免征 □减征：减征幅度__%)”得出“实际分摊应补(退)所得税额”，可以直观反映税款调整结果。

　　笔者提醒，在预缴税款阶段，就需要准确计算预缴税额，规范预缴税款管理。具体来说，若分支机构数量或经营情况变化，总机构需重新核定分配比例。年度中间，若分支机构注销，其分摊比例不再参与计算，剩余税款由总机构及其他分支机构按调整后的比例分摊。新设立的分支机构，设立当年不就地分摊缴纳企业所得税。

　　案例分析

　　甲公司是2021年注册成立的制造业企业，不属于小型微利企业。甲公司分别设立了A、B、C三个分公司。2024年甲公司全年预缴税款300万元，其中，总机构预缴税款150万元，A、B、C三个分公司按照30%、30%、40%的分摊比例，分别预缴税款45万元、45万元、60万元。2024年度，甲公司汇缴应纳税额400万元;A分公司的“营业收入”“职工薪酬”“资产总额”分别为2000万元、200万元、600万元;B分公司分别为3000万元、300万元、600万元;C分公司分别为3000万元、300万元、800万元。

　　甲公司财务人员应先确认各分公司的分摊比例。三个分公司的营业收入总额为2000+3000+3000=8000(万元)，职工薪酬总额为200+300+300=800(万元)，资产总额为600+600+800=2000(万元)。

　　A分公司分摊的比例=0.35×(2000÷8000)+0.35×(200÷800)+0.3×(600÷2000)=0.265;

　　B分公司分摊的比例=0.35×(3000÷8000)+0.35×(300÷800)+0.3×(600÷2000)=0.3525;

　　C分公司分摊的比例=0.35×(3000÷8000)+0.35×(300÷800)+0.3×(800÷2000)=0.3825。

　　2024年度总机构应纳所得税额=400×50%=200(万元)，其中100万元就地缴库，另外100万元由财政集中缴入中央国库。其他分支机构应分摊的累计税额=400×50%=200(万元)。其中，A分公司实际应分摊的所得税额=200×0.265=53(万元)，B分公司实际应分摊的所得税额=200×0.3525=70.5(万元)，C分公司实际应分摊的所得税额=200×0.3825=76.5(万元)。

　　A、B、C三个分公司分别预缴了45万元、45万元、60万元。A分公司应补所得税额=53-45=8(万元)，B分公司应补所得税额=70.5-45=25.5(万元)，C分公司应补所得税额=76.5-60=16.5(万元)。

　　在填写《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》(A109010)时，甲公司财务人员应在“本年实际应纳所得税额”下填写“4000000”，在“总机构直接管理建筑项目部预分所得税额”下填写“0”，在“总机构实际应分摊所得税额”下填写“1000000”，在“财政集中实际应分配所得税额”下填写“1000000”，在“分支机构实际应分摊所得税额”下填写“2000000”。同时，甲公司财务人员应根据实际情况，据实填写A、B、C三个分公司的“统一社会信用代码(纳税人识别号)”“机构名称”“营业收入”“职工薪酬”“资产总额”“分摊比例”“实际应分摊所得税额”“累计已分摊所得税额”“分摊应补(退)所得税额”等栏次。最终，A分公司的“实际分摊应补(退)所得税额”应填写“80000”，B分公司的“实际分摊应补(退)所得税额”应填写“255000”，C分公司的“实际分摊应补(退)所得税额”应填写“165000”。

　　风险提示

　　笔者提醒，在2025年度企业所得税预缴阶段，总机构应按照规定的分摊比例，计算各分支机构的预缴税款，及时足额缴纳，避免预缴税款计算错误或缴纳不及时，导致汇算清缴时出现多缴或少缴税款的情况。

　　实务中，总机构和分支机构可以根据实际情况，建立预缴税款台账，如详细记录预缴税款的时间、金额、所属期间等，便于在汇算清缴时进行核对。在汇算清缴时，总机构和分支机构都应及时办理补退税手续。对于应补缴的税款，要按照规定的期限和方式及时缴纳，避免逾期产生滞纳金或其他税务风险;对于应退的税款，要及时申请退税。

       附录

一家高新技术企业年度汇缴实践：申报阶段，做好“表”上功夫

　　目前，2024年度企业所得税汇算清缴已经进入倒计时。《国家税务总局关于优化企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2025年第1号)对部分申报表单及填报说明进行了调整和优化。作为高新技术企业，在汇算清缴期间的申报阶段，应密切关注一系列表单的填报。

　　如今，个人只需要在银行网点大厅的方形机器上，根据银行工作人员的辅导，按步骤操作，即可完成开户、制卡，无须前往柜台。长城信息股份有限公司(简称长城信息)便是一家生产这类方形金融机具的高新技术企业。

　　虽然目前距离2024年度企业所得税汇算清缴结束(5月31日)已不足10天，但是长城信息财务经理叶勇并不着急，而是按照既定计划对所有有关的申报表进行最后的复核、确认。叶勇告诉记者，长城信息在每年企业所得税汇算清缴前，都会邀请涉税专业服务机构，对企业的研发费用加计扣除、企业所得税纳税调整等事项进行税务审计，排查潜在风险。“相关申报表填写不准确，会影响汇算清缴质量。”叶勇说。

　　研发费用加计扣除优惠明细表

　　作为国家高新技术企业，长城信息拥有专用研发测试场地2000平方米，设立了中试实验室、环境实验室和创新实验室，建有专门的信创适配中心。截至2024年底，长城信息拥有有效专利633项，主持或参与制定标准20项，是国内首家拥有针式打印头自主知识产权的企业，也是国家技术创新示范企业、国家级工业设计中心和湖南省企业技术中心。

　　“高新技术企业可以借鉴长城信息的做法，进行工时管理、研发费用交叉验证等工作。”德勤中国税务经理赵方聪表示，高新技术企业在遇到跨部门共用资源的费用分摊时，可以引入工时管理系统，按照实际参与研发的时间占比进行精准分配;每月末，财务、研发、审计三方可以进行数据交叉验证，通过“费用发生额—辅助账记录—研发进度”的三级匹配机制，防范归集偏差。

　　赵方聪在实务中发现，部分企业在研发费用的管理中沿用了“按季归集、年末调整”的模式。这种管理模式下，易产生研发费用核算不够精细、归集不准确等合规风险，已不再适应当前监管要求。考虑到加计扣除政策允许企业在年中预缴时预先享受，以及日益趋严的精细化研发管理要求，赵方聪建议企业建立“研发项目全生命周期管理模式”，实现立项审批、工时记录、材料领用、设备折旧等关键节点的数字化留痕。

　　汇总纳税分支机构所得税分配表

　　国家税务总局常德市税务局党委委员、副局长何振华解释，原来总分机构分摊税款的计算方法为增量计算，先计算企业整体应补(退)税额，再按比例分摊至总机构和各分支机构;新的方法为全量计算，先根据分摊比例计算总分机构全年实际应纳所得税额，再计算总分机构分摊应补(退)所得税额。“新方法通过全量分摊全年税款，更精准地调整预缴错误导致的偏差。汇总纳税企业如果不存在分摊税款计算不准确的情形，新旧方法结果一致;若分摊税款计算不准确，新方法下可多退少补。”何振华说。

　　在计算分支机构分摊税款过程中，营业收入、职工薪酬、资产总额，是明确分配比例的重要基础。根据现行政策规定，总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，计算各分支机构分摊所得税款的比例;三个因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。在准备2024年度企业所得税汇算清缴时，刘美兰发现，各分支机构完成年度财务报表的时间不同，为避免部分分支机构财务数据报送延迟，导致总分机构分配比例计算出现偏差，他们与北京市、南京市、成都市、深圳市4个分支机构的财务人员建立了工作沟通群，当发现营业收入、职工薪酬、资产总额指标发生变化时，及时在群里沟通，确保企业所得税汇总纳税三个因素与财务报表数据保持一致。

　　“长城信息准确填报、及时复核三个因素的做法值得借鉴。”北京鑫税广通税务师事务所有限公司项目经理王拴拴提醒，如果分支机构的经营状况发生重大变化，如营业收入大幅增长或下降、职工人数大幅变动、资产规模发生重大调整等，总机构应及时调整分摊比例，确保分摊的公平性和准确性。为做好总分机构所得税分配工作，王拴拴建议在内部管理方面，明确总机构和分支机构在分摊、递减、补退税管理中的职责。例如，总机构负责整体的统筹和协调;分支机构负责提供准确的财务数据和相关资料，确保各项工作有序进行。

　　王拴拴表示，在汇算清缴阶段，总机构应全面核对数据、及时办理补退税、留存相关资料。具体来说，总机构的财务人员在汇算清缴前，对总分机构的财务数据、分摊比例、预缴税款等进行全面核对。根据汇算清缴的结果，及时办理补退税手续。对于应补缴的税款，应按照规定的期限和方式及时缴纳，避免逾期产生滞纳金或其他税务风险;对于应退税的，要及时申请退税。同时，企业财务人员应妥善保管与分摊、补退税相关的资料，如财务报表、分摊比例计算依据、预缴税款凭证、汇算清缴申报表等，以备税务机关检查和审计时使用。

　　企业所得税年度纳税申报主表

　　“数据是申报的基础。”叶勇表示，为防止企业财务人员更替对研发费用、财务管理的影响，长城信息建立健全财务管理制度、记账规则，通过实施发票管理办法、费用报销管理办法，明确各项业务对应的财务、税务处理方式，将各项成本准确地归集到对应的成本中心内。叶勇向记者举例说，长城信息与第三方合作，对产品进行测试、检测、认证，为避免汇算清缴时，财务人员仅看会计科目误将这类费用按照80%加计扣除，他们选择在会计科目设置中单列“研究开发支出”一级科目，下设人员人工、直接投入、折旧费用等明细科目，并明确3种研发费用统计口径(会计口径、研发费用加计扣除口径、高新技术企业口径)的差异，确保科目映射清晰、填报口径衔接顺畅。

　　“长城信息的上述处理，是高新技术企业建立‘业财税一体化’核算标准的典型做法。”基于实践发展，德勤中国税务合伙人周瑜杰建议高新技术企业，以此次申报表修订为契机，主动优化财税管理机制，将税务合规要求深度嵌入研发创新、财务核算、业务管理的全流程。通过构建精细化的财税管理机制，有效应对本次申报表变化，更为持续享受创新税收优惠筑牢管理根基。

　　具体来说，高新技术企业可以构建“双向穿透”的数据溯源机制，确保总账、辅助账和原始凭证间层层关联、可追溯。同时，可以强化跨部门数据协同，建议有条件的高新技术企业，建立研发费用月度联席会审制度，由财务部门牵头，联合研发、人事、采购等部门对费用归集的合理性进行实质性审查。企业还可考虑引入数据中台技术，将财务核算系统与研发项目管理、OA审批等系统对接，实现研发费用“发生即归集”的智能化管理。

编者按：2022年3月，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合印发《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（税总所得发[2022]25号），其中明确“对为网络直播发布者违法违规策划、帮助实施偷逃税行为的中介机构及相关人员依法严肃处理和公开曝光。”前日，央视新闻报道了一起涉及MCN机构与不法中介合谋实施的重大涉税违法案件，据新闻披露内容来看，该案涉及主体众多，税收违法手段极为典型。本文将以该案作为切入点，结合当前税收征管现状剖析现象成因，并厘清各方责任与法律后果，以飨读者。

一、央视新闻曝光一起MCN机构重大涉税违法案件

4月21日，国家税务总局报道的一起网络主播管理机构（下称MCN机构）与不法中介合谋实施的重大涉税违法案件引发社会广泛关注。据央视新闻报道，该MCN机构从空壳公司处取得虚开发票1196份，涉及价税合计金额高达2.26亿元，累计为700余名网络主播逃避缴纳个人所得税3200余万元，公司少缴各项税费合计约2100万元。涉案金额之巨引发广泛关注。

从新闻披露的细节来看，本案作案手法并不新奇，但极为典型。首先，不法中介在有税收返还政策的园区设立多家空壳企业，然后虚构空壳企业向MCN机构提供信息技术服务的业务，以此为由，MCN机构即可将主播的报酬转入空壳企业账户，空壳企业随即向MCN机构开具“信息技术服务费”发票。随后，空壳企业在扣除所谓服务费后，将剩余资金转入MCN机构员工个人账户，最终通过这些账户向网络主播支付报酬，由于主播获取的收入是私户转款，因此并未进行代扣代缴处理，以此实现偷逃主播个税的目的。

本案涉及主播、MCN机构、不法中介及名下空壳公司多个主体，新闻亦将本次案件定性为虚开发票、偷税骗补案件，各主体动因、手段及法律责任不一，值得探讨，下文将对此进行详细阐述。

二、三方主体的现实动因及法律后果

（一）主播收入性质多为劳务收入，主播偷逃个人所得税动因强烈

MCN机构的主要收入来源于其签约主播的直播收益，按照常规流程，直播平台应当先将相关收入支付给MCN机构，由MCN机构履行代扣代缴个人所得税义务后，再将税后报酬支付给主播。在实际操作中，MCN机构与主播之间通常签订的是经纪合约或合作协议，主播从MCN机构取得的收入在税务处理上被认定为劳务报酬，需要按照相关规定进行预扣预缴。

值得注意的是，劳务报酬的预扣预缴税率（20%～40%）明显高于工资薪金所得的预扣预缴税率，尽管在计算应纳税所得额时可以扣除800元（收入不超过4000元）或按80%计算（收入超过4000元），但对于收入较低的主播而言，预扣税款仍会显著影响其实际到手收入。而在年度汇算清缴时，劳务报酬需并入综合所得适用3%～45%的超额累进税率，对于高收入主播来说税负更为沉重。正是由于收入的性质及较高的税负水平，实践中催生了阴阳合同、设立个体工商户适用经营所得核定征收、拆分收入等多种避税手段，该行业逃避个人所得税的动机尤为强烈。

需要明确的是，主播作为纳税人，即便通过私人账户收款，其收入性质仍属于劳务报酬所得。即使平台未履行代扣代缴义务，主播仍有责任在汇算清缴时自行申报纳税。若未按规定申报，则构成《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为，且此类案件在实务中的抗辩余地通常较小。不过，由于《刑法》第二百零一条第四款逃税罪出罪条款的存在，此类税务风险一般较难升级为刑事责任。

（二）MCN机构转换支出性质，多抵进项无异于饮鸩止渴

新闻中仅提及MCN机构帮助主播逃税是为了吸引更多主播加盟，但实际上，MCN机构在此过程中也获得了税收上的不当利益。然而，这种所谓的“好处”实则为糖衣炮弹。

1.MCN机构帮助偷逃个税带来自身“税收利益”

从企业所得税角度来看，MCN机构原本需要主播前往税务机关代开普通发票才能实现税前列支，但由于主播通常不愿配合，导致许多支出只能以白条入账。而在这种违法操作下，MCN机构转而利用空壳企业开具的虚假发票进行列支，解决了成本扣除问题。但事实上，根据《企业所得税法》第八条及《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业发生的真实合理支出，即便没有合规发票，若能提供合同、支付记录等证明支出真实性的材料，仍有机会争取税前扣除。

在增值税层面，MCN机构将本不可抵扣的劳务报酬或劳动报酬支出，通过虚构业务转换为可抵扣的“技术服务费”，确实能在短期内降低增值税税负。但随着金税系统的不断升级，税务机关对“信息技术服务费”“咨询费”“市场推广费”等高风险发票的监管日益严格。一旦企业频繁开具此类发票，税务系统会自动比对其经营范围、人员规模及业务体量，核实其是否具备相应的经营能力。例如，若某企业仅有3名员工却申报2亿元营业收入等明显不合常理的情况，税务机关将立案稽查。一旦被税务机关查处，不仅相关进项税额不得抵扣，更可能被定性为虚开增值税专用发票，面临更为严重的法律后果。由此可见，MCN机构通过虚开发票进行税收筹划的做法实属得不偿失。

2.MCN机构法律责任及处罚结果

MCN机构在本案中主要涉及两项违法行为：首先，其未依法履行代扣代缴主播个人所得税的法定义务，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，税务机关应对该行为处以应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。值得注意的是，具体处罚幅度还需参照各省税务行政处罚裁量基准，本案中适用的广东省裁量基准规定罚款幅度为一倍以上三倍以下。其次，该机构还存在虚开发票并抵扣的行为，这一行为同时触犯了虚开发票和偷税两项规定，在想象竞合的情况下，税务机关依据择一重处原则进行处理。

惠税稽罚[2025]12号行政处罚决定书显示，税务机关对上述两项违法行为分别作出处罚：对未代扣代缴行为处以一倍罚款，对虚开发票行为以偷税定性并处以50%的罚款，两项罚款合计42,686,887.83元。

（三）偷逃税需求催生大量违法中介，滥用税收政策牟利

在现实税收征管实践中，由于企业存在虚抵进项、降低税负的强烈需求，催生了一批以“税收筹划”为幌子的违法中介机构。这些中介机构通过诱导有开票需求的企业客户，在特定产业园区内批量注册空壳公司，构建起完整的虚开发票产业链。从税收征管逻辑来看，这些空壳公司在取得收入并开具发票后，本应依法缴纳企业所得税。但若按25%的法定税率缴纳，此类空壳公司将无利可图。为此，违法中介通常会利用《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条的规定，以“账簿资料残缺不全”为由申请核定征收，在部分税收优惠园区甚至可将实际税负降至1%-2%。

除企业所得税外，增值税问题同样需要解决。在本案中，违法中介利用地方政府税收返还政策来规避增值税负担。对于增值税、企业所得税等中央与地方共享税种，部分地方政府为争夺税源，通过返还地方留存税款的方式吸引企业入驻。例如，园区企业对外开具6%税率的增值税专用发票，仅向受票方收取3.5%的开票费，同时享受地方政府3%的税收返还，最终可获得0.5%的净收益。

对于此类违法中介而言，其犯罪模式通常具有规模化、专业化的特征。由于中介机构实际控制的空壳企业数量众多，且开具发票金额特别巨大，案件性质往往较为严重，一般不会仅停留在行政处罚阶段。根据报道，本案涉案人员已被移送公安机关追究刑事责任，实践中此类案件，司法机关通常会以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

三、MCN机构的虚开抗辩核心在于是否有抵扣权益

前文在分析MCN机构的法律责任时，主要聚焦于其行政责任层面，而未深入探讨其刑事责任问题。我们认为，在司法实践中，开票方与受票方常被认定构成不同的罪名，对MCN机构是否构成虚开增值税专用发票罪的刑事责任认定，应与开票方有所切割，仍存在一定的法律适用争议和探讨空间。这种探讨空间主要源于对主观故意、客观行为等犯罪构成要件的具体认定，以及案件特殊情节的综合考量。

（一）MCN机构实际购买可抵扣服务，则享有抵扣权益

在本次税务稽查案件中，MCN机构的部分支出确系支付给自然人的劳务报酬，此类支出即便取得税务机关代开的劳务发票，依据现行增值税法规也不得抵扣进项税额。但需要特别说明的是，实务中存在另一类情形，即MCN机构获取发票的初衷并非虚抵进项，而是为弥补因交易形式与实质不符导致的抵扣障碍。例如，部分MCN机构或直播公会为规避平台对企业账户的打赏限制，通过控制员工或关联自然人账户进行打赏操作。

从税收法律关系角度分析，我们认为：虽然MCN机构基于商业运营需要采用了个人账户进行交易结算，但综合考量以下关键事实要素：其一，充值资金完全来源于MCN机构；其二，用于充值的个人账户实际控制权归属于MCN机构；其三，资金使用目的系为机构经营服务。基于此，应当认定该笔交易的应税法律关系主体实质上是MCN机构与平台方。

需要特别说明的是，若MCN机构以自身名义直接进行充值操作，按照正常交易流程，平台方应当向其开具合法有效的增值税发票。因此，从税收公平原则出发，MCN机构因该笔真实交易而应当享有的合法抵扣权益不应因其采用个人账户结算这一形式要件而丧失。这一认定既符合增值税“实质课税”的基本原则，也体现了税收中性原则的立法本意。

（二）MCN机构接受虚开发票并非为骗抵税款目的

当MCN机构作为应税行为的实际实施主体，且存在真实经营支出时，其享有的增值税抵扣权益具有法定正当性。根据增值税“以票控税、凭票抵扣”的制度设计，发票仅是交易实质的形式证明，而非抵扣权益的实质来源。在此情形下，接受虚开发票的行为本质上属于对交易形式要件不足的技术性补救，MCN机构并非为多抵税款，而是为了实现实际享有的抵扣权益，并无骗抵税款目的。

（三）MCN机构接受虚开发票未造成税款损失结果

实践中，受票方取得的上游发票主要存在两种典型模式，其一是基于上游企业真实经营产生的富余票，其二则是本案涉及的财政返还模式。需要特别阐明的是，这两种模式下开票方在开具发票时均已依法完成全额纳税申报，从国家税收征管层面而言，并未造成税款流失的实质损害结果。

针对财政返还模式的特殊性，部分司法机关将财政返还金额直接等同于税款损失的观点值得商榷。从法律关系的本质属性进行区分，首先，在税收征管法律关系中，纳税人基于应税行为履行纳税义务，其所缴纳的税款已依法转化为国家财政收入，并全额纳入国库管理。而在财政支出法律关系中，地方政府通过预算审批程序以财政返还、奖补等形式向企业拨付资金，这属于行政给付行为。因此，虽然财政返还资金的来源与税收收入存在关联，但两者已分属不同性质的法律关系。将财政返还金额简单等同于税款损失的观点，混淆了两种法律关系的本质区别，因此在财政返还模式下，由于基础税款已全额入库，本质上并未造成国家税收利益的实质减损。

四、小结

当前，针对长期存在的核定征收与税收返还政策滥用问题，国家已启动系统性清理整顿。根据已生效的《公平竞争审查条例》及其实施办法的规定，未经法定授权，严禁通过先征后返、即征即退等变相方式对特定经营者实施税收返还，地方政府选择性、差异化的财政奖励或补贴行为也将受到严格限制。这一系列制度性约束意味着，以往严重依赖税收优惠的操作模式已难以为继，违法中介赖以生存的政策套利空间正在被逐步封堵。对MCN机构而言，虽然可能面临行政处罚，但在是否构成虚开犯罪的问题上仍存在抗辩空间。建议存在类似情形的企业及时聘请专业税务律师介入，通过法律途径维护自身合法权益，同时严格防范风险升级。

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险？本文针对上列实务问题作出税法分析。

01 实案分享

2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业（私募股权投资）的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

本案有三个方面值得探讨：

其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

02 合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报？李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理？针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

 财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

03 合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚？回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；　（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

04 合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》（京财税[2011]625号）规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更；对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

05 合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任？

按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后３０日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，未按办法规定完成备案程序的创业投资企业，不享受政策扶持。同时，我国西部大开发优惠政策中的《西部地区鼓励类产业目录》将“创业投资”纳入其中，规定符合条件的企业可以享受按15%税率征收企业所得税的税收优惠。近期，某省内的多家创业投资公司被税局要求自查补税，理由均是在未备案的情况下享受了西部大开发15%税率优惠，有些公司甚至被要求向前追溯调整多年，涉及税款金额巨大，难以承受。当创业投资企业未完成备案程序时，是否可以享受西部地区鼓励类产业税收优惠政策呢？本文将结合案例对该问题进行分析。

01案例分享

西南地区某省A市H投资公司（以下简称“H公司”）成立于2013年，公司主要经营范围包括：创业投资（限投资未上市企业）；以自有资金从事投资活动；自有资金投资的资产管理服务。2018年A市发展和改革委员会出具《关于H投资公司相关主营业务属于国家鼓励类产业的确认书》（以下简称《确认书》），确认H投资公司从2017年1月1日起从事的相关主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》国家鼓励类产业。《确认书》附件中载明H公司符合的鼓励类产业有关业务范围为“创业投资业务”。之后，根据西部大开发战略关于“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠政策（以下简称“西部大开发税收优惠”），H公司按照优惠税率进行了企业所得税纳税申报并持续至今。

2025年4月，H公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认为H公司不符合享受西部大开发税收优惠政策条件，要求H公司对之前已享受优惠政策的所有年度进行自查，补缴相应税款和滞纳金。《税务事项通知书》载明的理由是根据《创业投资企业管理暂行办法》的有关规定，国家对创投企业实行备案管理，完成备案程序的创投企业，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持；由于H公司没有进行过备案，不能享受创投企业有关扶持政策。

本案的关键问题在于H公司是否符合申报享受西部大开发税收优惠的条件，以及H公司未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案是否会产生取消西部大开发税收优惠资格的影响。

02 创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件和程序

（一）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件

《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）规定，“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（2020年第23号公告）将该优惠政策的适用时间延续至2030年12月31日。

根据财税[2011]58号的规定，企业同时满足以下三个条件可以享受该税收优惠政策：

一是设立在西部地区或比照执行政策地区。

二是以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务。由于财税[2011]58号颁布时国家尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》，因而国家税务总局在2012年发布《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号公告），规定在国家尚未出台《西部地区鼓励类产业目录》以前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。2014年国家发改委发布《西部地区鼓励类产业目录》后，按此目录范围执行。2020年和2025年，国家发改委两次修订了《西部地区鼓励类产业目录》。

三是在2020年12月31日之前，企业当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上；在2021年1月1日之后，企业当年度主营业务收入占企业收入总额60％以上。

根据上列规定，在引入案例中，H公司登记设立地和实际经营管理所在地均在西部税收优惠地区，主要从事创业投资业务，经当地发改部门确认属于《西部地区鼓励类产业目录》下《产业结构调整指导目录（2011年版）》中“鼓励类”第三十项“金融服务业”第11款“创业投资”，自2017年以来H公司各年的创业投资业务收入占比也达到了企业收入总额的70%以上。因此，H公司符合适用西部大开发优惠政策的法定条件。

（二）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的程序

西部大开发税收优惠政策实施以来，申报享受该政策的程序发生了多次变化，主要可以分为以下三个阶段：

2011年至2015年：第一年审批，以后各年度备案

国家税务总局2012年第12号公告第二条规定，“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。”据此规定，企业享受西部大开发税收优惠政策的，需要在首次享受优惠政策的年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料，主管税务机关审核确认后，可以享受该政策。之后各年度则无需审批，只需备案审查。

2015年至2016年：各年度备案、留存备查资料

2015年8月，国家税务总局发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确取消西部大开发税收优惠等22项税务非行政许可审批事项的审批要求，税务机关不得以任何形式保留或者变相审批。

2015年11月，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（2015年第76号公告）。按照该公告的规定，西部大开发税收优惠政策属于减低税率政策，企业应自行判断是否符合税收优惠政策条件，符合条件的，企业应当在每年汇算清缴期届满前提交备案材料，并留存备查资料。税务机关不再履行审批程序，而是进行形式审查。企业提交的备案材料符合规定形式，填报内容完整，附送资料齐全的，税务机关应当受理。公告后附的《企业所得税优惠事项备案管理目录》列明的西部大开发税收优惠政策企业需留存备查的资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明以及省税务机关规定的其他资料。

2017年至今：企业自行判别、申报享受、相关资料留存备查

2017年，企业办理所得税优惠的程序进一步简化。2018年4月，国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告 2018 年第23号)。新办法彻底取消了备案制，将优惠政策的适用改为了企业自行判别、直接申报享受、留存备查资料，适用的税款所属期为2017年及以后年度。

按照这一新规，企业享受西部大开发所得税优惠政策时，不需要再向税务机关进行备案，而是直接申报享受即可，同时要按照公告后附的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》留存备查资料，包括（1）主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；（2）符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明。

03西部大开发税收优惠不是与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策

（一）创投企业备案并非强制性事项，不属于行政许可范畴

《创业投资企业管理暂行办法》的法律性质属于部门规章，其第三条规定国家对创投企业实行备案管理。创投企业需要按照程序向发改委或证监会进行备案，未完成备案程序的创投企业，不受创投企业管理部门的监管，不享受政策扶持。依照《行政许可法》的规定，部门规章无权设定行政许可。因此，创投企业进行备案属于自愿行为，而非限制市场准入，未备案的企业仍可正常开展创业投资活动，即创投企业的备案，并不构成对企业创业投资活动的限制或准许，不会影响企业开展创业投资业务并取得收入。

就本案而言，H公司以创业投资业务作为主营业务，不论其是否备案，不会影响对其主营业务属于西部地区鼓励类产业的判定，也不会影响其创业投资业务占收入总额的比例。因此，即使未备案，H公司也可享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。

（二）创投企业规定的政策扶持范围不包括西部地区大开发税收优惠政策

《管理办法》规定完成备案程序的创投企业可以享受的政策扶持包括：1）获取政府引导基金的支持；2）享受税收优惠；3）提供多种投资退出渠道。同时还规定，税收优惠的具体办法由国务院财税部门会同有关部门制定。

《管理办法》制定以来，财政部、税务总局陆续制定的针对符合备案管理、投资运作等要求的创投企业可享受的定向税收优惠主要包括以下几类：

根据上述规定，创投企业需要完成备案程序后才能享受的企业所得税优惠政策仅为“按投资额70%抵扣应纳税所得额”，只有所得税抵扣政策和特定合伙人适用20%税率才是与创投企业备案制相挂钩的税收优惠政策。实际上，我们可以从国务院和国家发改委的诸多文件和备案工作开展情况印证这一结论。

例如，《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发[2016]53号)中关于创投企业税收优惠政策的表述为“进一步完善创业投资企业投资抵扣税收优惠政策”。

又如，国家发改委每年发布的备案创业投资企业年检工作通知中，均把所得税抵扣优惠政策作为备案年检的重要内容之一，也表明了与备案制相挂钩的优惠政策只有所得税抵扣政策。笔者以引入案例所涉及的2018年的国家发改委文件为例予以呈现。2018年7月14日，国家发展改革委办公厅发布《关于开展2018年备案创业投资企业年检工作的通知》。其中第一条规定，“各省级（含副省级）创业投资企业备案管理部门应当在8月15日前，完成对备案创业投资企业及其管理顾问机构的年度检查，并为年度检查合格创业投资企业出具证明文件，以确保其能够及时享受应纳税所得额抵扣、豁免国有创业投资机构或国有创业投资引导基金国有股转持义务等优惠政策。”

04 税务机关以未备案为由否定创投企业税收优惠资格存在的问题

综合上述分析，笔者认为，创投企业未在发改委办理备案，其不能享受的企业所得税税收优惠是所得税抵扣优惠。创投企业符合西部大开发税收优惠政策的适用条件，并依照法定程序办理该优惠的，即可享受该优惠政策，无需以备案为前提。在引入案例中，税务机关以H公司没有备案为由否定H公司享受西部大开发税收优惠政策做法明显不妥，存在以下执法错误。

第一，对《创业投资管理暂行办法》进行了不当地扩大解释。税务机关以《管理办法》第三条的规定为依据，认为未完成备案程序的创投企业，不享受政策扶持，因此，H公司不能享受西部大开发企业所得税税收优惠。但《管理办法》规定的税收优惠并未包含西部大开发税收优惠，税务机关直接认为创投企业享受税收优惠均要满足备案要求，实际上扩大了《管理办法》的适用范围，违背了依法行政的基本原则。

如果按照税务机关的理解方法，那么实际上就会出现不当地限制了西部大开发税收优惠政策的适用对象。以创投企业申请备案需满足的条件为例，其中之一为“实收资本不低于3000万元人民币”，创投企业不能达到该条件则无法完成备案。但《西部地区鼓励类产业目录》仅规定“创业投资”属于鼓励类产业范围，未对企业的规模、资本等各方面提出要求。要求创投企业备案后才可享受西部地区大开发税收优惠不仅在程序上增加了企业负担，同时还剥夺了不满足备案条件的创投企业享受西部大开发税收优惠的资格。显然，税务机关是不能任意做出这种没有根据的线索，明显超出了《管理办法》制定主体的规则制定本意。

第二，违反信赖利益保护原则。H公司从2018年取得发改委出具的《确认书》之后，每年向税务机关进行企业所得税纳税申报，并依法享受15%的优惠税率。在此期间，企业未进行创业投资企业备案的客观状态持续存在且未受质疑，税务机关在历年税务检查及申报受理过程中，从未以任何形式对该税收优惠的适用性提出异议，亦未要求企业补充材料或作出风险提示。企业基于对《确认书》及税务机关历年默示认可的信任，持续在西部地区开展生产经营活动，并制定相应的经营策略。至2025年，税务机关提出企业不符合优惠适用条件，要求追溯更正过往纳税申报并补缴税款及滞纳金，该行政行为明显违背信赖利益保护原则，也会对企业的经营活动产生巨大不利影响。

第三，有损营商环境和市场信心。税务机关追溯调整的做法在一定程度上会破坏互信合作的良性征纳关系与税收政策的可预期性。企业基于发改委《确认书》连续多年享受税收优惠，税务机关在此期间未提出异议。而时隔多年后税务机关单方推翻既往的征管结果，执法标准前后矛盾，不利于平等和谐征纳关系的构建。同时也会影响企业对税收政策预期的判断，当市场主体难以对税收优惠的长期效力形成稳定预期时，将会抑制其在西部地区的长期投资意愿，与当前“稳投资、促增长”的经济政策导向相悖。

此外，税务机关向前追溯调整的做法也加重了企业的财务负担。在民营经济复苏动能尚需提振的当下，税务机关追溯企业多年税收优惠的做法不仅会大大增加企业的税收负担，影响企业当下及未来的经营发展，还极易加剧企业经营焦虑，迫使企业缩减生产规模或转移投资，削弱地方经济增长内生动力。

结语

近年来，企业享受税收优惠政策面临严峻的合规考验。2025年全国税务稽查工作会议要求各级税务稽查部门要持续发挥打击震慑作用，依法精准打击涉税违法。去年新出台的两高涉税司法解释也将骗取税收优惠作为逃税犯罪严厉追责。企业在享受各类税收优惠政策时应当切实做到正确判别、合规申报。当与税务机关就税收优惠政策适用产生争议时，要积极配合，审慎应对，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：个体工商户是民营经济组织的重要组成部分，在促进经济发展、带动就业、稳固民生、方便群众生活等方面发挥着独特的作用。近日，十四届全人常第十五次会议表决通过的《民营经济促进法》将有助于个体工商户持续、健康、高质量发展。可以预见，个体工商户将大有可为。然而，我们也观察到，近期，再生资源、医药、网络文娱等行业爆发了多起个体工商户偷税、虚开案件，牵连下游企业。这一组织体被“有心之人”滥用，成为“税收筹划”的工具。基于此，本文拟从个体工商户偷税、虚开案例切入，分析个体工商户被滥用的成因，提示相应的税务风险。

一、税案观察：个体工商户偷税、虚开发票案件频发

（一）再生资源行业：中间商设立多个回收站偷税、虚开

国家税务总局税案通报，中间商盛某从全国各地购买废纸后销售给某纸业公司，某纸业公司要求开具发票，盛某为规避以其名下的荣峰回收站开具发票需缴纳较高税款，借用他人身份证设立85家个体工商户，将本该是荣峰回收站的经营收入拆分成85家个体工商户的收入，利用小规模纳税人增值税减免政策，少缴增值税、个人所得税等税费215.84万元。税务机关对荣峰回收站及盛某追缴税费款、加收滞纳金并处罚款，共计339.74万元。此外，案涉期间，荣峰回收站仅向某纸业公司开具普通发票300余万元，85家个体工商户共向某纸业公司开具普通发票1.11亿元，税务机关对盛某及85家个体工商户涉嫌虚开发票有关线索移送公安机关进一步侦查。

（二）医药行业：医药代表设立个体工商户偷税、虚开

南京市税务局稽查局处罚文书显示，医药代表张某于2018年1月1日至2023年9月30日期间为药厂提供药品推广服务，为隐匿从药厂取得的应归属于本人的经营所得，通过借用他人身份成立34家个体工商户及个独企业，并实际控制上述34家单位向药厂开具发票，分解收取药厂支付的款项合计3.6余亿元。税务机关认定张某构成虚假纳税申报的偷税，处以张某少缴个税1倍罚款1.12余亿元。

（三）网络文娱行业：主播利用个体工商户转换收入性质偷税

国家税务总局税案通报，网络主播乐某分别担任法定代表人、股东的两家公司与乐某的亲属或助理成立的个体工商户之间虚构业务往来，个体工商户在两年多的时间内为两家公司虚开发票1000万元，并在收取两家公司的走账资金后转入乐某的个人银行账户，资金最终用于乐某个人消费。税务机关认定，乐某将个人取得的劳务报酬所得转换为个体工商户经营所得以偷逃税款，构成偷税，并依法追缴乐某少缴税费款、加收滞纳金并处罚款。

（四）小结

以上三个典型案例反映了个体工商户被滥用的共性，即“有心之人”将个体工商户异化为“税收筹划”的工具，通过虚开发票拆分收入、转换收入性质等手段，达到少缴税款的目的。此种行为不仅扰乱了税收经济秩序、破坏了公平的营商环境，更违背了国家鼓励、支持个体工商户发展的初衷。

二、个体工商户异化为“税收筹划”工具的原因

如前述，国家高度重视个体工商户的发展，多次强调要出台、延续、优化、完善并落实好减税降费政策。具体来说：

1、增值税减免政策

根据现行增值税相关政策，年应征增值税销售额500万元及以下，会计核算不健全、不能按规定报送税务资料的纳税人可以登记为小规模纳税人。因个体工商户是由自然人个人或家庭经营的经济组织体，通常情况下，不具有会计核算能力，无法提供税务资料，故个体工商户可以登记为小规模纳税人，享受月销售额在10万元及以下（季度销售额在30万元及以下）的免征增值税政策、减按1%征收率缴纳增值税的税收政策。举例而言，个体工商户选择按照季度纳税，季度销售额为30万元，无需缴纳增值税，如果季度销售额为31万元，需要缴纳3100元（31万×1%）的增值税。

2、个人所得税减免政策和核定征收方式

个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人，以每一纳税年度的收入总额、减去成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，按照“经营所得”税目、超额累进税率5%-35%缴纳个人所得税。对年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税。举例而言，如果李某经营个体工商户，年应纳税所得额为8万元，李某需要缴纳3250元[(8万元×10%-1500)×50%] 的个人所得税。需要指出的是，此种方式适用于查账征收的个体工商户。相应地，对一些达不到建账标准的个体工商户或其他原因难以准确确定个体工商户应纳税额时，可以采用核定征收的方式。

进一步地，核定征收具体包括以下四种方式，即定期定额（定额定率）、核定应税所得率、核定应纳税所得额、核定征收率，其中定期定额方式主要适用于达不到建账标准的个体工商户。此外，核定征收方式下，个体工商户仍可以享受前述减半征收个人所得税的优惠政策。从实务来看，个体工商户采用核定征收方式相较于查账征收方式缴纳的个人所得税更少。

实务中，“有心之人”就利用国家给予的税收优惠政策，通过设立多个个体工商户将销售额拆分，使得单个个体工商户年应征增值税销售额达不到500万元，甚至月销售额达不到10万元，以达到不缴、少缴增值税的目的，同时，通过故意达不到建账标准、使得税务机关难以查账、入驻有核定政策的园区等方式，以达到少缴个人所得税的目的。

回到前述案例，再生资源行业的中间商盛某主要滥用增值税减免政策，将单个个体工商户的销售额控制在500万元以内，适用减按1%征收率对外开具发票，以降低增值税税负。医药行业的医药代表张某和网络文娱行业的乐某主要滥用个人所得税的核定征收方式降低个人所得税税负。

三、相关主体面临哪些税务风险？

（一）个体工商户：补缴税费、缴纳滞纳金、罚款，涉嫌虚开犯罪的风险

滥用个体工商户的税收政策的自然人B，将本应该由个体工商户A缴纳的增值税拆分为多个个体工商户缴纳，导致个体工商户A少缴增值税，个体工商户A面临构成偷税的风险，需要补缴增值税、城建税及附加、缴纳相应的滞纳金和少缴增值税、城建税0.5-5倍的罚款。进一步地，自然人B设立的多个个体工商户与下游企业没有实际业务，向下游企业开具发票，属于虚开发票行为，多个个体工商户面临被处以最高50万元罚款的风险，自然人B面临虚开犯罪的刑事风险，如自然人B操纵个体工商户虚开的是增值税专用发票，虚开的税款数额超过500万元的，可能面临十年以上有期徒刑甚至无期徒刑的风险。

此外，对于自然人B而言，其作为个体工商户A的业主，系个人所得税的纳税义务人，通过拆分收入、滥用核定征收方式，将收入额降低，适用更低的税率或征收率，导致少缴个人所得税，面临构成偷税的风险，需要补缴个人所得税、缴纳相应的滞纳金和少缴个人所得税0.5-5倍的罚款。特别地，对于网络文娱人员来说，其应当按照“工资薪金所得”“劳务报酬所得”税目缴纳个人所得税，通过个体工商户将“工资薪金所得”“劳务报酬所得”转化为“经营所得”，再利用核定征收，同样导致少缴个人所得税，面临补缴个人所得税、缴纳滞纳金、罚款的风险。

需要提醒的是，如果在税务机关依法下达追缴通知后，未在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，还可能面临逃税罪的刑事风险。

（二）个体工商户的下游企业：补缴税费、缴纳滞纳金、罚款，涉嫌虚开犯罪的风险

作为个体工商户的下游企业，接受自然人B设立的多个个体工商户虚开的增值税发票，如果接受虚开专票，根据现行《增值税暂行条例》第九条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条之规定，不能作为抵扣增值税进项税额和扣除企业所得税成本的合法凭证，需要作进项税额转出，面临补缴增值税、城建税及附加、企业所得税、缴纳相应滞纳金的风险。即便下游企业接受虚开普票，也面临补缴企业所得税和缴纳相应滞纳金的风险。

特别地，如果税务机关有证据证明下游企业明知自然人B通过设立多个个体工商户与之交易，并接受多个个体工商户虚开的发票，还可能面临构成偷税被处以罚款的风险，甚至被认定系自然人B虚开犯罪的共犯，面临虚开犯罪的刑事风险。

四、结语

从目前税收监管趋势来看，税务机关对通过个体工商户拆分收入、转换收入性质、虚开发票等违规适用税收优惠政策的行为持续保持高压打击态势。今年以来，国家税务总局曝光多起利用此种方式偷逃税款的案例，对于行为人来说，在税收行政层面，行为人偷税的主观意图明显，很难有抗辩的空间；在刑事层面，如果能够依法补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，可避免被追究逃税罪的刑事责任，如果涉嫌构成虚开犯罪的，可以在未造成骗抵税款损失、没有骗抵税款目的等方面作出抗辩。对于下游企业来说，抗辩空间较大，可以向税务机关主张没有接受虚开的故意、不应移送公安，不构成偷税，所得税税前扣除，所得税核定征收，善意取得虚开发票、不缴纳增值税滞纳金等观点。