编者按：不具有合理商业目的是税务机关调整民事法律关系、还原交易实质、对真实交易行为征税的主要依据之一。近年来，多地税务机关曝光为骗享税收优惠而利用关联主体拆分收入的偷税案件，相关关联主体存在的合理性被否定。本文以税务机关公布的典型案件为切入点，探析合理商业目的的界分，并为企业在经营中调整架构等方面提供税务合规建议。

　　一、多起拆分收入偷税案件曝光，空壳、人员、财务混同成主要特征

　　实践中，分子公司、同一集团企业等关联企业开展相似业务的情形十分常见，但不乏存在将收入拆分到不具有商业实质的关联主体、违规适用税收优惠政策的情况。今年4月，国家税务总局曝光了三起通过拆分经营骗享小规模纳税人税费优惠偷税案件，11月又曝光了三起拆分收入骗享税费优惠案件。在这些案件中，相关主体或因无人员、无办公场所等“空壳”特征，或因人员、财务混同等被否认存在的合理性，进而引发拆分收入、骗享税收优惠、逃避缴纳税款的认定。

　　例如在国家税务总局南宁市税务局稽查局查处的广西咕咕狗商务秘书有限公司利用关联企业拆分收入偷税案件中，涉案企业旗下有多家分公司，税务机关在检查中发现其存在“一家控多家、收入‘拆’着报”的疑点，在业务、财务和人力资源管理等方面存在多个不合理之处，例如销售人员的劳动合同、社保不定期在不同的几家关联企业间调整变动，但工作由该公司统一安排，办公地、客户、业务并无实质变化，又如同一销售人员长期归该公司同一部门主管管理，其考核、薪酬由该公司统筹，关联企业仅名义申报工资成本等等。

税务机关最终认定，该公司虚构各公司独立用人、独立核算的表象，对各公司收入进行人为拆分，先是以自身对公账户或员工个人账户收取业务款项，但不及时确认收入，而是计入预收账款，长期挂账，待客户提出开票需求时，再通过计算每家关联公司的开票金额，安排对应关联公司分别开具发票，确保单家公司开票额不超过小规模纳税人税收优惠上限，以拆分收入达到单家公司均能享受小规模纳税人增值税、小型微利企业所得税优惠政策的目的。经查，该公司通过拆分收入、多次调整人员至关联企业的方法，掩盖公司实际营收规模，违规的方法，掩享受税收优惠政策，少缴增值税、城市维护建设税、企业所得税共计118.94万元。针对其违法事实，国家税务总局南宁市税务局稽查局依法对该公司定性偷税，并追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计264.67万元。

二、如何界定是否具有合理商业目的?

　　根据《税收征收管理法》的规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入的征管。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，但出于确保国家税款足额征收的考量，税务机关在征管实践中也不可避免地涉及对应税行为性质的识别和判定，判定是否存在“以合法形式掩盖非法目的”的避税行为，确保交易行为服务于真实的经济需求，对于存在不合理商业目的逃避缴纳税款行为的，将进行调整、追缴税款等。

　　目前我国税法并未对何为“合理商业目的”作出统一界定，现有规定散见于反避税条款中，如《企业所得税法》特别纳税调整章节中规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，《企业所得税法实施条例》第一百二十条则进一步对“不具有合理商业目的”作出界定，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。反避税条款不直接适用于涉嫌逃避缴纳税款、虚开等税收违法行为，对于此类拆分收入等偷逃税款行为如何界定其是否具有合理商业目的，有观点认为参照前述规定，“不具有合理商业目的”的交易通常具有以下特征：一是交易的主要或唯一结果是减少、免除或推迟缴纳税款；二是交易形式与经济实质不符，即“形式重于实质”；三是交易安排缺乏独立的商业理由，若剔除税收因素，交易将不会发生或改变形式等。

　　回到前文案例中，税务机关从以下几个维度论证其“不具有合理商业目的”：一是人员与业务实质混同，尽管合同主体频繁变更，但销售人员实际接受同一管理、开展同一业务，不具备各关联公司独立运营的特征；二是开票行为与服务实质脱节：开票主体并非实际提供服务的主体，而是根据税收优惠额度进行人为分配；三是税收利益导向明显：若不进行拆分，企业整体收入规模将超出税收优惠门槛，拆分后每家公司均“恰好”符合优惠条件，税收规避意图显著。

　　值得讨论的是，对“不具有合理商业目的”的实质课税原则运用，需要税务机关承担举证责任，证明纳税人相关关联主体无实际经营、实施交易系为了获取不正当税收利益等，若没有充分证据证明相关交易不具有合理商业目的而径行调整，将对民事交易秩序的稳定性和当事人的合法权益构成威胁。在上文案例中，税务机关即是通过劳动合同、社保记录、薪酬支付流程、银行流水、开票记录等证据相互印证，证明涉案企业以获取不当税收利益为主要目的，缺乏合理商业实质支撑。

　　三、企业经营中如何把握“合理商业目的”?

　　基于上文案例及实践主流观点，本文从交易实质与交易定价方面提出夯实“合理商业目的”的合规建议：

　　从交易实质看，对于贸易链条中存在多个关联主体、多环节分利等情况，企业应当重视各个关联主体存在的合理性与必要性，尤其是各主体间存在税负差或某一交易主体位于“税收洼地”等情形更容易引发避税的怀疑。在交易主体设立目的上，应考虑设立关联主体的合理动机，如提高运营的灵活性、改善公司治理状况、强化风险管理等。在实质经营上，企业应确保各交易主体均有独立的资产、人员，财务独立核算，避免混同。

　　在关联交易定价上，一方面，企业应加强日常关联交易管理，在开展关联交易前，就关联交易的流程、定价政策形成合理的关联交易安排方案，充分考虑交易的实质、各方风险的承担、成本的分摊等，在具体执行过程中留存书面材料，以证明相关交易安排是遵循独立交易原则进行的，在出现涉税风险时可以较为有效地梳理业务情况自证。另一方面，要关注关联各方实际税负水平，提高关联定价的合理性，确保交易定价符合公平市场交易原则，对于存在价格偏低或偏高的，应当留存相关资料证明合理性。

　　四、小结

　　将原属于某一经营主体的业务，通过关联公司等主体进行收入的拆分、骗享税收优惠，除了极易引发偷税的问题外，因拆分主体并非真实的销售方，其对外开具发票的行为也可能引发虚开的行政及刑事风险。则企业应当提高税务合规意识，明确各交易主体设立的商业动机及合理目的，并在业务开展中发挥其应有的职能，避免出现人员混同、资金混用、业务交叉等易引发涉税风险的情形。