《新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划》一文对新债务重组准则以房抵债的会计处理和土地增值税可能的筹划方案进行了分析，并与文末言明所得税特殊性税务重组另外撰文分析，笔者拟在本文对该问题进行补充。税法有其基本的法理逻辑，一般需要保证纳税与纳税能力的统一，否者税收征管会出现较大的问题，因为，按照税法要求纳税人交税，但大部分纳税人是缺乏纳税能力的，这样的立法也是不成功的。

　　比如，目前家庭房产税已经在上海进行了试点，预计以后会在全国范围内施行，假如房产税是按照统一的比例税率，比如对家庭房产税也按照1.2%的比例，对于北京东西城动辄上千万的房产，光房产税每户每套房子一年就有十万以上，这显然超过了一般家庭的纳税能力，税收征管也会出现较大的问题，同理，对于以房抵债等非货币性资产转让或偿债来说，一般都是企业发生了重大的危机，缺乏偿债能力才出此下策，本来就经济困难，因为债务重组的原因确认了较多的债务重组收益，这时一般来说缴纳所得税也比较困难。如果税法没有做出符合客观事实的规定对税收征管也提出了较大的挑战。

　　一、案例解析(承前例)

　　新债务重组准则除科目使用的变化外，一个重大的变化是债务人的债务重组收益由旧准则的分两步(先按照公允价值转让资产，再清偿债务)变为两个步骤合二为一，即，不区分资产转让的收益和真实债务重组收益两个部分，但相关的税务处理并没有变化，这就会出现税会不一致的问题。

　　根据前文案例，债务方除房产偿债外，还支付了100万现金，会计上的债务重组收益(其他收益)金额是815万，本文为了说明债务方特殊性税务重组的问题，对原案例进行修改，假设不支付100万补价，这时会计上核算的债务重组收益是915万。

　　会计上的分录这里不再赘述，税务上，仍需要区分两个步骤，模拟旧准则的分录如下：

　　借：应付账款  2000

　　贷：固定资产清理  1085

　　贷：其他收益(营业外收入-固定资产处置利得)  815

　　贷：其他收益(营业外收入-债务重组利得)  100

　　对于本分录的结果，在税务层面，其中的815万，属于转让固定资产的利得，100万是债务清偿的利得，根据相关政策，100万元的部分，如果符合占当期应纳税所得额比例超过50%的，所得税可以适用特殊性税务重组。这里假设，公司利润微薄，当期所得税主要是债务重组收益造成的，符合要求。这时就可以将100万元的债务重组收益递延纳税，分五年平均计入当年的应纳税所得额。

　　根据财税2009年59号文：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　二、纳税申报的特殊考虑

　　在完成债务重组后要报送和申报相关资料，根据国家税务总局公告2015年第48号：

　　1.重组当事各方企业适用特殊性税务处理的应确定重组主导方，其中债务重组的主导方为债务人。

　　2.重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

　　3.企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　最后，由于最近几年会计准则和报表变动较大，但纳税申报报并无对应跟进和修改，导致纳税申报时要进行较多的调整，还原为之前的旧报表以及对应的表单。对于债务重组产生的其他收益科目，截止到目前纳税申报表目前还没有该项目，需要调整到营业外收入，适用特殊性税务重组的要填报相应的表单，由于本税收优惠属于递延纳税的优惠，首次享受时会存在税会的不一致，税务金额会小于会计金额，所得要纳税调减，后续的四期则要纳税调增，保证五年内的应纳税所得额不变。

　　三、延展阅读

　　假如是债转股也可以适用特殊性税务重组，具体规定是：

　　发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　前后两种情况的区别主要在于：非债转股要求债务重组应纳税所得额占当期应纳税所得额超过50%的可分五年缴纳所得税，但债转股无比例要求，也无硬性的纳税期限要求，转股后再转让时再缴纳所得税，股权投资计税基础按照原始债权金额计算。

　　另外，与本案例一致，债转股也需要区分两步，其中债务金额与股权公允价值的差额对应的债务重组收益，暂不缴纳所得税。由于实物偿债存在实物账面价值与公允价值的资产处置收益需要缴纳所得税，但债务方吸收投资按照股权公允价值与实收资本的差额应该记入资本公积，不缴纳所得税，但如果记到了收入则需要缴纳所得税。

近期，房地产公司财务人员频繁咨询关于转让土地使用权时需要满足达到开发投资总额25%以上条件，如何确定开发投资总额?谁来判定是否完成开发投资总额25%以上条件?

　　一、“完成开发投资总额25%”有关规定

　　为了防止炒卖地皮的行为，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合两个条件：

　　(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。

　　二、如何理解开发投资总额?

　　上述文件中虽然对转让房地产项目投资开发比例做出了明确规定，但是未明确开发投资总额概念，在实务操作中，让大家针对投资总额中是否包含土地成本，出现了不同的声音。

　　1、《国有土地使用权出让合同》

　　根据现在国土资源部与企业签订的《国有土地使用权出让合同》第四章土地使用权转让、出租、抵押第二十条受让人按照本合同约定已经支付全部土地使用权出让金，领取《国有土地使用证》，取得出让土地使用权后，有权将本合同项下的全部或部分土地使用权出让、出租、抵押，但首次转让剩余土地使用权时，应当经出让人认定符合下列规定条件：按照本合同约定进行投资开发，完成开发投资总额的25%以上。合同中明确为取得土地使用权后，及缴纳土地价款后，转让土地使用权的，需要满足开发投资总额的25%以上条件。

　　2、《闲置土地处置办法》第三十条规定：“已投资额、总投资额：均不含国有建设用地使用权出让价款、划拨价款和向国家缴纳的相关税费。”

　　3、国土资厅函[2002]101号《关于闲置土地处置有关问题的复函》回复：《闲置土地处置办法》(国土资源部令第5号)第二条第二款第二项中的“应投资额”是指土地使用者直接投入用于土地开发的资金总额，不包括取得土地使用权的费用，“已投资额”是指土地使用者已经投入用于土地开发建设的资金总额。

　　结论：根据上述相关文件，开发投资总额不含土地价款及相关费用，一般情况下，以项目发改委备案立项时注明投资总额确认。

　　三、谁来判定完成“开发投资总额25%”?

　　根据《不动产登记暂行条例实施细则》第三十八条申请国有建设用地使用权及房屋所有权转移登记的，应当根据不同情况，提交下列材料：

　　(一)不动产权属证书;

　　(二)买卖、互换、赠与合同;

　　(三)继承或者受遗赠的材料;

　　(四)分割、合并协议;

　　(五)人民法院或者仲裁委员会生效的法律文书;

　　(六)有批准权的人民政府或者主管部门的批准文件;

　　(七)相关税费缴纳凭证;

　　(八)其他必要材料。

　　不动产买卖合同依法应当备案的，申请人申请登记时须提交经备案的买卖合同。

　　是当地管委会认定还是需要委托第三方机构认定目前政策尚未明确，各地政策也不一致!例如：北京市需要提供审计部门出具的已投资额达到开发投资总额25%以上的合法证明。昆明市需要提供当地政府(管委会)开具的合法证明。

在增值税上，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。另据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)第四条规定，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。因此，农户将土地租赁给农业生产者，并且是用于农业生产，免征增值税;用于非农业生产，应当按照不动产租赁缴纳增值税，征收率为5%。

应当注意：农村土地使用权出租不能违反《土地管理法》第63条的规定，即第六十三条农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设;但是，符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的除外。第八十一条擅自将农民集体所有的土地的使用权出让、转让或者出租用于非农业建设的，由县级以上人民政府土地行政主管部门责令限期改正，没收违法所得，并处罚款。

在个人所得税上，根据《中华人民共和国个人所得税法》(中华人民共和国主席令第九号)第二条规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税……(七)财产租赁所得。二、根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)第六条规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围……(七)财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》(财税〔2004〕30号)第一条规定，农村税费改革试点期间，取消农业特产税、减征或免征农业税后，对个人或个体户从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，且经营项目属于农业税(包括农业特产税)、牧业税征税范围的，其取得的四业所得暂不征收个人所得税。因此，农民出租土地使用权取得收入不适用财税〔2004〕30号政策。农民转租承包土地，应按照财产租赁所得依法缴纳个人所得税。

在印花税上，《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定，下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。“财产租赁合同”包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。不包括土地租赁转让。《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字〔1988〕第225号)第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。根据上述规定，土地租赁合同不属于印花税税目税率表中的征收范围。因此，出租土地的合同不需要缴纳印花税。

近日，《税政解析与策略》群在讨论一个问题：

　　台湾自然人将其持有的在大陆申请的专利权之所有权转让给大陆公司，在大陆按科技部的技术转让范本签订合同，以该台湾自然人在大陆开立的个人账户，分5年收取专利权之所有权的转让费。

　　请问：

　　1、台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其取得的专利所有权转让所得，应该不属于个人所得税征税范围吧?

　　2、台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，其取得的专利所得权转让所得，因专利权所有权在税法上视同“动产”，看转让协议的签约地是否在中国大陆，如果不在中国大陆，应该不属于来源于中国境内的所得，其转让所得不属于个人所得税的征税范围吧?如果签约地在中国境内，其转让所得为来源于中国境内的所得，支付方应代扣代缴个人所得税吗?

　　3、该专利权为台湾自然人在中国境内申请的专利，是否不管居民个人还是非居民个人，也不管签约地，都要在中国境内征税?

　　4、收款人如果是中国境内账户，还可能认为不是中国境内所得，按不征税处理吗?

　　5、该专利所有权转让收入，分五年支付，前一年台湾自然人为非居民个人，后四年为居民个人，是否存在前一年不征，后四年要征个人所得税的情况?”

　　要回答这一系列问题，就得“三看”：

　　一看人，就是判断是否为非居民个人。

　　居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。非居民个人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人。

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号)的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税;如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。

　　二看税收协定(安排)，协定(安排)优于国内税法。

　　税收协定属于国际法的范畴。双边税收协定是由缔约国双方政府谈判后达成的，经过各自国家的立法程序后生效的，因此对于缔约国政府具有法律上的约束力。当国际税收协定与国内税法不一致的时候，纳税人适用税收协定一般遵循的原则是这样的：一是税收协定优先的原则，就是说国内税收法律法规规定税率高于税收协定的，按税收协定执行;二是孰优的原则，就是说国内法规定税率低于税收协定的，按国内法执行。

　　三看所得类型，再对照税收(协定)对征税权的约定。

　　不同税收协定(安排)对不同类型的所得，确定适用不同的税收管辖权。税收管辖权有两个类别，一是收入来源地税收管辖权;另一是居民(或居住地)税收管辖权。收入来源地税收管辖权，奉行属地原则，凡是来源于征税国境内的收入都可由该国行使征税权;居民税收管辖权，奉行属人原则，凡是征税国的居民，该国均有权对其世界范围内的收入行使征税权。

　　“三看”的逻辑可以从一张思维导图展示出来。

政策了解清晰了，现在来回答群里讨论的问题了。

　　1、台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其从中国大陆取得的专利所有权转让所得，应该不属于个人所得税征税范围吧?

　　答：“一看人”，台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人。

　　“二看税收协定(安排)”，目前台湾地区与中国大陆没有签订税收安排，所以只能执行《个人所得税法》及《实施条例》。

　　“三看所得类型”，非居民个人转让专利权的所有权，属于转让无形资产，应按《个人所得税法实施条例》第三条来判断所得来源地。《个人所得税法实施条例》第三条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：……(四)转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;……

　　那么何谓“在中国境内转让其他财产取得”?是转让合同在中国境内签订?还是转让的财产位于中国境内?还是转让财产在中国境内使用?

　　根据《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》(际便函[2007]154号)在对《我国对外签订税收协定“财产收益”条款有关规定一览表》附后的“表中术语解释”作如下明确，“所谓“发生国”应理解为收益发生时的财产所在国或转让行为发生国。”

　　所以对台湾自然人向大陆转让专利权的所有权，收益发生时的财产所在国是在大陆境内，并且转让行为(专利转让是需要在科技部门办理专利权转让登记的)也是发生在大陆境内，所以应认定为”在中国境内转让其他财产取得的所得”,支付方应按规定代扣代缴个人所得税。

　　2、台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，其取得的专利所得权转让所得，因专利权所有权在税法上视同“动产”，看转让协议的签约地是否在中国大陆，如果不在中国大陆，应该不属于来源于中国境内的所得，其转让所得不属于个人所得税的征税范围吧?如果签约地在中国境内，其转让所得为来源于中国境内的所得，支付方应代扣代缴个人所得税吗?

　　答：台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号)的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税;如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　所以，即使“此前六年(自2019年(含)以后年度开始计算)的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，”，也只是免予缴纳来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，对来源于中国境内并由境内单位支付的所得是不能免予缴纳的。

　　3、该专利权为台湾自然人在中国境内申请的专利，是否不管居民个人还是非居民个人，也不管签约地，都要在中国境内征税?

　　答：收益发生时的财产所在国是在大陆境内，并且转让行为(专利转让是需要在科技部门办理专利权转让登记的)也是发生在大陆境内，所以应认定为”在中国境内转让其他财产取得的所得”,所以需要在中国境内征税。

　　4、收款人如果是中国境内账户，还可能认为不是中国境内所得，按不征税处理吗?

　　答：收款账户不是判断所得来源地的标准。

　　5、该专利所有权转让收入，分五年支付，前一年台湾自然人为非居民个人，后四年为居民个人，是否存在前一年不征，后四年要征个人所得税的情况?”

　　答：《个人所得税法实施条例》第十七条规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。分期付款只是付款的方式改变，财产转让还是按次来确定纳税义务发生时点，在财产转让的那个时点就要按规定是符合征税或免税，即使后期付款时该纳税人已不满足免予缴纳的条件，但财产转让的纳税义务发生时点是符合免予缴纳的条件，其免税的待遇不因付款方式改变而改变。

　　再来一题：

　　如果其他的条件不变，把台湾自然人改为新加坡自然人，新加坡自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其从中国境内取得的专利所有权转让所得，是否属于个人所得税征税范围吧?

　　答：“一看人”，新加坡自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人。

　　“二看税收协定(安排)”，新加坡共和国政府和中华人民共和国政府于二〇〇七年七月十一日签订《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，按照国际税收协定高于国内税法的原则，执行“中新协定”。

　　“三看所得类型”，非居民个人转让专利权的所有权，属于转让无形资产，无形资产在税收协定中属于“其他财产”。《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三章“六、缔约国一方居民转让本条以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”

　　所以根据“中新协定”，转让其他财产取得的收益，并不是国内税法《个人所得税法实施条例》规定在转让发生国(中国)征税，而是在转让者为其居民的缔约国(新加坡)征税。

　　结论：非居民个人无形资产(专利权)转让，没有办法直接判断是在转让发生国或是在转让者为其居民的缔约国征税。目前我国与不同国家税收协定关于“其他财产”的来源地判断是不一样的，有的协定是规定“转让发生国征税”，有的协定是规定“转让者为居民的国家征税”，需要我们对照协定(安排)针对性地分析。

根据财税[2016]36号文件附件2第一条第(十四)款规定：“一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”因此，房地产公司销售使用过的小汽车，如果属于营改增试点之前购买，或者是营改增试点之后购买，但开发的属于房地产老项目选择简易计税并且未抵扣进项税额，则属于税收法规规定的“一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”情形，可以按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。如果是在营改增试点之后购买，不属于不得抵扣的范围，不论取得时是否抵扣，销售时应当按照适用税率13%征收增值税。

　　在发票开具上，按照适用税率征收增值税，毋庸置疑可以按照适用税率开具增值税专用发票。对于按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，是否可以选择开具征收率为3%的增值税专用发票，放弃享受1%的优惠呢?《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号)第二条规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。但财税[2016]36号规定：一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行“旧货”相关增值税政策执行。而对销售旧货，现行政策即《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)规定，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。因此，房地产企业销售使用过的属于营改增试点之前购买的小汽车不能放弃1%优惠而选择开具3%增值税专用发票;销售使用过的属于营改增之后购买且属于不得抵扣且未抵扣的小汽车，可以选择放弃1%优惠，开具征收率为3%的增值税专用发票。

　问题：开专票时漏填购买方银行账号了这发票能不能用?

　　解答：

　　结论：属于不合规的发票，不得作为进项税额的抵扣凭证。

　　财税[2016]36号附件1第二十六条规定：“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。”

　　《发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”

　　《国家税务总局关于增值税发票使用与管理有关问题的通知》(国税发[1995]47号)第一条规定：“专用发票所有栏次必须如实填写。1994年我局发出《国家税务总局关于增值税专用发票使用问题的通知》(国税发明电[2005]35号)中规定：根据实际情况，专用发票的“开户银行及帐号”栏和购销双方的电话号码可以不填写。但就近期实际执行情况看，不填写上述两栏，发现问题后，难以及时与购、销方取得联系，不便于对专用发票的稽核检查。经研究，从1995年5月1日起，开具增值税专用发票必须填写购销双方的开户银行、账号和电话号码。”

　　增值税专用发票上购买方的开户银行及账号属于必填项，如果没有填写，则属于“不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的”情形，“其进项税额不得从销项税额中抵扣”。

　　同时，不符合规定的发票，包括增值税专用发票，也不得作为税前扣除凭证。

　　对于不符合规定的发票，购买方收到后发现的，应及时联系销售方换开正确的发票。

　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　从上述规定来看，接收划入资产的股东不确认企业所得税收入的前提条件：一是看协议，二是看账务处理。如果合同、协议约定作为资本金且在会计上已做实际处理的，不计入企业所得税收入总额，并且所划入资产应按公允价值确定该项资产的计税基础;如果会计处理计入损益，相应企业所得税也确认收入，当然，划入资产按照公允价值确认计税基础。那么，作为划出方的法人股东应当如何企业所得税处理?

　　法人股东将资产(现金资产除外)划给企业，应该做视同销售处理。资产的权属在不同的法人实体之间发生变更原则上来说应该征收企业所得税，这是企业(公司)所得税的一个基本规则。具体到税收政策中，企业所得税法实施条例25条及国税函〔2008〕828号文中都做了规定，因此，股东将资产划转给企业，首先应该作为视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本，同时按照公允价格确认投资资产的计税基础。另外，如果划转出去的资产是长期股权投资，那么满足财税〔2009〕59号文时，也应该可以适用于特殊性税务处理的待遇。

　　法人股东将资产捐赠给企业，会计上定性为权益性交易，企业所得税处理是一致的，不确认利得。股东在划出资产时，应该确认的是长期股权投资，而不应该是捐赠支出。如果税收上将其作为捐赠支出的来处理，那么股东除了做视同销售外，另外还得确认一个税收意义上的“营业外支出”，这个捐赠的营业外支出不属于公益性捐赠，在企业所得税上是无法抵扣的。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个投资行为来处，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。这一点需要税务总局给予明确，否则将出现税企的争议问题。

　　特例：根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。另据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)第二条规定：“条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”

　　因此，整修的电线如属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照建筑服务缴纳增值税;如不属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照修理修配劳务缴纳增值税。

问：请问城市更新项目中安置回迁给被拆迁权利人的房屋需要预缴增值税吗?

　　答：安置回迁房屋原则上不需要预缴增值税。营改增后房地产项目增值税预缴的政策规定主要在《关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，“18号公告”)中进行明确，根据18号公告第十条和第十九条的规定，满足采取预收账款方式销售的项目，在收到预收款时按照3%的预征率计算预缴增值税。城市更新项目中安置回迁的房屋一方面不属于采用预收账款方式销售的房屋，另一方面回迁房也不存在收取预收款的问题。实务中原则上在回迁房交房时按照视同销售处理的规则确定纳税义务时间申报增值税。

　　问：那城市更新项目中的回迁房需要预缴土地增值税吗?

　　答：首先，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第6号，“土增实施细则”)第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”其次，根据国税发【2006】187号文和国税函【2010】220号文的规定，回迁房在所有权转移时按照视同销售规则确认房地产转让收入。所以综合两个文件来，土地增值税预征的前提是项目竣工结算前触发纳税义务的发生了，由于回迁房的纳税义务发生时间是产权转移的时候，实务中产权转移时点均发生在项目竣工验收之后，所以回迁房并不满足预征的条件。

　　问：这样是不是意味着城市更新项目中的回迁房也不需要预缴企业所得税呢?

　　答：与增值税和土地增值税不同，企业所得税并非预缴的概念，而是在达到完工标准之前按照预计毛利的方式征收企业所得税，在达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差。与土地增值税存在略微差异的是，根据国税发【2009】31号文第七条的规定，回迁房确认收入的时点是所有权转移或者实际取得利益权利时。实务中绝大部分的房企都是按照回迁房转移的时点进行确认，但是31号文中所表述的所有权转移，或于实际取得利益权利时确认收入到底是孰早的概念还是意味着纳税选择权利本身存在较大的争议。对于城市更新项目而言，拆迁安置本质上构成一种非货币性资产交换行为，所以按照31号文的逻辑房企实际取得利益权利的时点就可能是取得被拆迁权利人土地及房屋权属成为单一权利主体的时点，那么这样回迁房确认收入的时点就可能被推前。而且一旦推前，收入确认的金额也将有所区别。所以我们建议实务中要与主管税务机关保持良好的税务沟通。

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。

　　政策依据

　　《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)

　　第三十八条对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

　　(一)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　(二)企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条(一)规定进行会计处理;否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

　　售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。

　　政策分析

　　按照准则的规定，可以将售后回购总结成以下表格：

其中，在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。

固定资产一次性扣除政策不失众望，又一次延续了，相信财务人对该项优惠政策也相当熟悉，而且基本所以企业都满足政策条件可以享受该项优惠，但是据了解，实务中真正享受该项优惠的纳税人并不多，究其原因，一是为了避免税会差异带来逐年纳税调整的麻烦;二是不知道如何通过填表享受;那么，固定资产一次性扣除到底如何填写申报表呢?一文为您说清楚!

　　01、政策依据

　　《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　《延长部分税收优惠政策执行期限的公告》的公告(国家税务总局2021年6号公告)，对《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号,以下称“54号文”)等16项税收优惠执行期限延长至2023年12月31日。

　　《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)附件，企业所得税优惠事项管理目录中明确，固定资产加速折旧和一次性扣除在季度预缴时即可享受。

　　02、执行申报

　　案例：2021年7月份购进一台电脑，价值7200元(不含允许抵扣的进项税额)，账面按照6年计提折旧，不考虑残值。若公司选择享受一次性扣除政策，则第三季度预缴时申报表如何填写?

其中：账载折旧/摊销金额=7200/6*12*2=200元

　　按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额=7200/3*12*1=200元

　　注意：本列是本表填报的难点，很多人对于“一般规定”不太了解，什么是一般规定?根据本表填报说明规定：“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”是指该资产按照税收一般规定计算的折旧、摊销金额，即该资产在不享受加速折旧、摊销政策情况下，按照税收规定的最低折旧年限以直线法计算的折旧、摊销金额。

　　其次，本表折旧额总体叫做本年累计折旧/摊销金额，但是对于本列有特殊规定，即对于享受一次性扣除的资产，“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”直接填报按照税收一般规定计算的1个月的折旧、摊销金额。仅限于享受一次性扣除的资产，其他加速折旧方法的资产若涉及本表，该列正常填写本年累计一般规定计算的折旧/摊销额。

　　据此规定，本项资产属于电子设备，税收规定的最低折旧年限为3年，注意此处的200元为一般规定计算的一个月的折旧额。而非本年累计折旧额。

　　“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”=7200元，即该项资产税法允许扣除的全部折旧额，若考虑残值，则该列=原值-残值。

　　纳税调减金额=第4列-第2列=7200-200=7000元。

　　享受加速政策优惠金额=第4列-第3列=7200-200=7000元。

　　提示：该列只起统计作用，不参与计算，说白了就是填写正确与否都不影响当期应纳税额，所以不需要过度关注，不过根据表内勾稽关系，只要前面列次填写正确，本列想出错都难，本列是统计本年度内享受资产加速折旧、摊销和一次性扣除优惠政策减免税情况。

　　到此为止，该项资产购进当季度预缴所得税时固定资产加速折旧扣除明细表就填写完成了，是不是so easy!

　　学会了购进当季的申报方法，是不是该项固定资产本年度所得税预缴申报填写一次就万事大吉了呢?下季度该项资产还需要填写本表吗?要想得出答案，需要从本表的填报规则入手。

　　本表填报原则之一：自该资产开始计提折旧、摊销起，在“享受加速政策计算的折旧摊销金额”大于“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”的折旧、摊销期间内，必须填报本表。

　　我们用数据来套用一下本规则，结合上面的案例，下季度(即第四季度)时，该项资产“享受加速政策计算的折旧摊销金额”仍然为7200元，“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”按照上述填报说明的规定，仍然为200元，则7200>200，符合填报规则，则当期必须填报本表，填报如下：

其中：账载折旧/摊销金额=7200/6*12*5=500元

　　按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额=7200/3*12*1=200元

　　享受加速政策计算的折旧/摊销金额=7200元。

　　纳税调减金额=第4列-第2列=7200-500=6700元。

　　享受加速政策优惠金额=第4列-第3列=7200-200=7000元。

　　通过上述两个季度的填报，会发现纳税调减金额在当年度逐渐减少，即税会差异会逐步缩小，到第四季度时的纳税调减金额就是全年的纳税调减金额，这样能够减少预缴与汇算的所得税差异，尽量避免多退少补的程序。

　　再问，该项资产下一年季度预缴还需要填报本表么?要回答这个问题还需要从本表的填报规则中来寻找答案。

　　本表填报规则之三：自该资产开始计提折旧、摊销起，在“享受加速政策计算的折旧摊销金额”小于“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”的折旧、摊销期间内，不填报本表。

　　仍然结合上述案例，下一年起，该项资产“享受加速政策计算的折旧摊销金额”=0，“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”仍然为200元，0<200，符合本填报规则，则不需要再填报本表。所以从下一年开始，该项固定资产季度预缴不再填报本表。但是以后年度汇算清缴仍需要逐年纳税调增(提前处置的除外)。

　　所以，其实你会发现，固定资产一次性扣除就是一个时间性差异，纳税人享受的折旧扣除的总数并没有改变，改变的就是折旧的期间，一次性扣除无非就是让你提前扣除，这个政策目的有利于促进一些企业设备的更新换代，因为采购大型设备本身资金占用就大，进行一次性扣除有助于减轻当期所得税资金占用，但是长期来看，出来混迟早要还的，前面扣的后面还要再加回去。

法院判决书能否作为合法凭证在土地增值税清算时扣除?

　　咨询对象：河南省税务局

　　留言时间：2021-10-14

　　问题内容：

　　房地产企业建造商品房，后期与施工企业因质量问题产生诉讼，经终审判决房地产企业支付施工企业建筑施工费6000万，施工企业已经注销。该6000万已经无法取得发票。

　　问：该6000万能否在土地增值税前扣除

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-10-18

　　答复内容：

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下： 一、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用。…… 二、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：……(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。…… 三、根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十条规定　土地增值税扣除项目审核的内容包括……(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。…… 四、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条规定，土地增值税的扣除项目(一)房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。…… 因此，根据文件规定，在计算土地增值税时，可扣除开发成本须提供合法有效凭证。不能提供合法有效凭证的，不予扣除。建议您参考上述文件并结合实际业务情况界定，具体事宜您可联系税务机关进一步确认。 感谢您的咨询!上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

根据《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税〔2004〕39号)规定：“对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税;……”

　　民办学校区分营利性民办学校和非营利性民办学校。根据《中华人民共和国民办教育促进法》第十九条规定，民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理。第三十八条规定，民办学校收取费用的项目和标准根据办学成本、市场需求等因素确定，向社会公示，并接受有关主管部门的监督。非营利性民办学校收费的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府制定;营利性民办学校的收费标准，实行市场调节，由学校自主决定。第四十七条规定，民办学校享受国家规定的税收优惠政策;其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。

　　因此，非营利性民办学校自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。营利性民办学校(企业办的除外)自用房产、土地应当按照规定缴纳房产税、城镇土地使用税。如果属于小规模纳税人，可以减半征收。

劳务报酬每个公司多多少少会涉及到相关的会计处理，现在还有搞不清楚兼职(临时工)的人员的工资要发票还是列表，交税是如何交的?

　　解答：

　　对于该问题，个人所得税方面是有明确规定的，“非独立+雇佣”是按照“工资薪金所得”计算个人所得税，“独立+非雇佣”是按照“劳务报酬所得”计算个税。但是，实务中并无严格区分。

　　对于员工因为工资而向雇佣单位提供的服务，不属于增值税应税范围，因此员工领取工资是不需要发票的。而对于“独立+非雇佣”取得劳务报酬，因为属于增值税的应税范围，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布)规定，境内向个人支付超过(500元)小额零星的，需要取得税务局代开发票作为税前扣除凭证。

　　因此，对于临时工等发放报酬的，造工资表发放的就不需要发票，要发票的一般也就不再需要工资表(当然也可以作为发票的附件)。

问题：A公司是一家设备生产销售企业，其生产设备主要用于大型石油自动化控制和电力安全监测，2020年7月，A公司与B大型国有石油集团签订设备采购合同，合同金额4700万元，约定分三次付款，即合同签订预付20%，设备安装验收完毕支付95%，结余5%验收满一年后支付。2021年10月，该设备验收完毕，达到95%支付条件，B石油集团提出以商业汇票支付3525万元，如A公司需现金支付，需要给予B石油集团2%现金折扣。A公司在市场中了解到B石油的商业汇票贴现率在5%左右，于是决定接受现金折扣，B石油按照现金折扣后的金额支付给A公司。请问A公司给予B石油集团70.5万元现金折扣能否在税前扣除?是否需要开具发票?

　　DJZ回复：根据国税函2008年875号文件规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。按照上述文件规定，A公司为了及早收回现金而提供给B石油集团债务扣除属于现金折扣，可以在税前扣除。现金折扣本质上是应收账款的时间价值，折扣部分已经全额确认了收入，且现金折扣行为是收款方向付款方做出的让步，不属于增值税应税范围，不需要开具增值税发票，A公司凭双方签章的现金折扣确认函或协议计入财务费用。

　问题：A房地产公司2021年9月份向法院申请破产，10月份法院正式受理，预计破产期间较长(可能需要几年时间)，企业在破产前有800万元税款未交，由此产生的滞纳金和罚款60万元，在企业进入破产清算程序后，税款滞纳金和罚款是否计入破产债权?法院受理破产申请后所欠税款是否计算滞纳金申报债权?

　　DJZ回复：按照问题分类回复如下：

　　(1)企业破产前产生的滞纳金计入破产债权，按照普通债权申报。根据法释2012年9号规定，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

　　(2)企业欠税在破产后产生的滞纳金不属于破产债权，不能列入债权申报。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条，下列债权不属于破产债权：(二)人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。

　　(3)无论企业破产前后欠税产生的罚款都不属于破产债权，不能列入债权申报。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条，下列债权不属于破产债权：(一)行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。

资本公积包括资本(或股本)溢价、其他资本公积。资本溢价指有限责任公司投资者交付的出资额大于按合同、协议所规定的出资比例计算的部分。股本溢价是股份有限公司发行股票的价格超出票面价格的部分。其他资本公积包括可供出售的金融资产公允价值变动、长期股权投资权益法下被投资单位净利润以外的变动。根据国税发[1997]第198号以及国税函[1998]289号文规定，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，不征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税。《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)第二条第二项规定：加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。也就是除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，依据现行政策规定计征个人所得税。如果单从字面上理解，有限责任公司资本溢价属于除股票溢价发行外的其他资本公积，所以，对于有限责任公司资本溢价所形成的资本公积转增资本应当缴纳个人所得税。但本人不赞同这种观点，理由是：

首先，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。这里是不征收个人所得税，而不是免征个人所得税。通俗的说，就是股份制企业用资本公积金转增股本，不属于个人所得税的征税项目。那么有限责任公司用资本溢价所形成的资本公积金转增资本，属于个人所得税的征税项目了吗?那这两者有什么本质的区别吗?显然是没有。二者都是用投资者投入超过股本(注册资本)的金额转增股本(注册资本)，如需纳税，纳税义务人和征税对象也应该一致。既然法规明确规定了股票溢价收入转增股本不属于个人所得税应税所得，那么资本溢价收入转增注册资本，也不应该算作个人所得税应税所得，否则对于同类性质的所得，有两种不同的定性及税务处理，违反了税收公平主义和实质课税原则。

其次，股份制企业应当包括有限责任公司?根据《股份制企业试点办法》(1992年5月15日发布实施)第三项规定：“股份制企业的组织形式股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。虽然我国《公司法》出台并不断修订更新，对有限、股份公司也做出了明确界定，并不再使用股份制企业的概念。”作为历史遗留产物，原法规约定的股份制企业与现行法律框架下的有限责任公司和股份有限公司的概念是否相同或者存异，已没有太大意义。而重要的是，从1998年时点来看，虽然当时公司法已经明确约定有限、股份公司，但国税总局的文件继续使用了“股份制企业”的概念，从其立法精神出发，股份制企业应宽泛地理解为有限责任公司和股份有限公司。也就是说，有限责任公司、股份有限公司以股票发行溢价形成的资本公积转增股本时，个人股东无需缴纳个人所得税。

其三，参照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条第二款规定：被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。根据上述规定，在企业所得税层面，资本溢价和股票溢价在转增资本时，都不作为投资方的股息、红利所得。换一句话说，就是投资人是企业的，资本溢价转增资本，就不属于股息、红利。那投资人是个人的，资本溢价转增资本，就属于股息、红利吗?假如说是，那这种说法，无论是于法于理，还是逻辑上，都很难自圆其说。

其四、“利息、股息、红利所得”为“个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得”，那么资本公积转增股本(或资本)是否征收个人所得税，主要应判断该资本公积是否具有“利息、股息、红利”所得的性质。结论是很明显的，无论是股份制企业还是非股份制企业，只要是溢价形成的资本公积，均不属于税后利润性质，而应是资本性质，不属于个人所得税的征税范围，无需缴纳个人所得税。

张三于三年前以房地产投资入股，房产评估价500万，扣除购买价和税费计算应交财产转让个人所得税100万元，办了分期缴纳个人所得税手续，分5年缴纳，每年缴纳20万元。在入股后的第三年，张三将持有的股份全部转让给李四，股权转让价400万元。因为股权转让价低于初始投资成本(500万元)没有所得，因此张三转让股权不用缴纳个人所得税。但对之前投资入股尚未履行的个人所得税是否继续履行呢?

　　财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。虽然个人以非货币性资产投资和后期的股权转让均属于“财产转让所得”范畴，但不属于同一宗交易，并且不属于同一“财产”，虽然股权转让所得小于0，但不能抵减以前投资入股环节的所得。因此，对股权转让之前未履行完毕的个人所得税缴纳义务的，应当在股权转让时一次性履行完毕。

　　特例：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)的规定，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，个人可选择分期缴纳个人所得税;也可选择适用递延纳税优惠：经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。即将两次“财产转让所得”合并计算个人所得税。

　一、在会计方面，对企业一次性收取一年的服务费，不论是否给对方开具发票，根据企业会计准则(包括新收入准则或小企业会计准则)规定，对于服务期间的收入，应按照权责发生制原则，分期确认会计收入。

　　二、在增值税方面，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天。

　　因此，如果预收一年服务费先开具了发票，则在发票开具的当天就产生了增值税纳税义务，需要按照税法规定在次月15日前申报并缴纳增值税。如果预收服务费并且也未先开具发票，则不发生增值税纳税义务。

　　三、在企业所得税方面，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量;2.交易的完工进度能够可靠地确定：3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。(二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量;2.已提供劳务占劳务总量的比例;3.发生成本占总成本的比例。

　　根据上述规定，企业所得税方面也就是说对于服务期间的服务费收入，应分期确认应税收入，而不是在开具发票或收款的当年一次性确认应税收入。

问：为员工缴纳的补充养老保险费，可否按照规定限额税前扣除?

　　解答：

　　《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定，“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。”

　　说明：

　　1.实缴缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费，超过比例的部分不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增;如果缴纳补充养老保险费和补充医疗保险费的人不是全体员工，而仅仅是部分人员缴纳，则全部缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费不能税前扣除，应做应纳税所得额的调增。

　　2.财税[2009]27号强调补充保险的参保人员为“全体员工”，因此很容易在“全体员工”的理解和处理上出现问题。补充保险不属于强制性保险，属于企业和职工自愿参保，补充保险具有福利性质，企业可能基于人力资源管理需要而将补充保险作为一种奖励或年功薪酬，职工因补充保险需要自身也有支出而选择不参加，因此实务中很难做到企业员工100%参保。

　　全国各地税务机关对于“全体员工”把握尺度不一致，有的规定了一个比例，只要大多数员工办理了补充保险就可以，有的只要社保部门同意了企业的补充保险制度就认可。《国家税务总局稽查局关于2015年度重点税源企业随机抽查工作的指导意见》：对于企业为员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，如企业制定的相关方案或制度针对全体员工，而部分员工自愿不加入的，可视为财税[2009]27号中的“全体员工”，不予调整。但是需要注意该文不属于规范性文件，企业不能直接参照执行。企业应与主管税务机关就“全体员工”做好沟通，争取做到不是100%的情况下能税前扣除，否则自行纳税调整。

　　3.对于不是100%情况下可以税前扣除的，需要注意扣除限制比例5%对应的工资是参保人员的工资，而不是全体人员的工资总额。