时间：2021-10-25 15:00:00

　　地点：厦门税务网站

　　嘉宾：货物和劳务税处副处长  林军

　　为更好的实现与纳税人的互动交流，厦门税务网站在线访谈栏目将结合税务政策热点和纳税人关注的问题，进行与网民的在线交流。您可以就每期的专题进行网上提问，访谈嘉宾将及时回答您的问题。访谈栏目仅作为专题性政策咨询和建议收集渠道，不受理投诉申告和具体事项的解决。如有投诉、求决类事项请到网上投诉、网上举报互动类栏目反映。

　　[主持人:]各位网友下午好，为了让大家更好的理解我局《关于积极应对新冠肺炎疫情影响助力纳税人缴费人纾困减负若干措施办事指南》，及时享受相关政策，今天我们特别邀请了货物和劳务处的林军副处长，对相关热点问题进行解答，欢迎大家积极参与。林军老师，您好。

　　[嘉宾林军:]主持人好，各位网友下午好。

　　[主持人:]我们来看一下网友的提问：小规模纳税人当期自开普通发票销售额不超过45万元，加上代开的专用发票销售额超过45万元，自开普通发票的部分能否享受免征增值税优惠?

　　[嘉宾林军:]小规模纳税人以包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产在内的所有应税行为合并计算销售额，判断是否达到45万元免税标准，其中包括开具增值税专用发票的销售额，因此所述情况不能享受免征增值税优惠。

　　[主持人:]谢谢林处解答。有网友提问：我公司是一家批发货物的小公司，属于按季申报的增值税小规模纳税人。二季度，公司销售不动产取得收入50万元(不含增值税)，销售货物取得收入13万元。公司可以享受小规模纳税人月销售额15万元以下免征增值税政策吗?

　　[嘉宾林军:]《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(2021年第5号)规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。公司合计月销售额超过15万元，但在扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元，因此，按照规定，你公司销售货物取得的销售额，可享受小规模纳税人月销售额15万元以下免征增值税政策。销售不动产取得的收入，应照章缴纳增值税。

　　[主持人:]谢谢!还有一个网友提问：我是厦门一家小型公司，属于按月申报的增值税小规模纳税人。公司预计2021年10月份销售货物将取得不含增值税销售额50万元，请问公司是否可以减按1%征收率计算缴纳增值税?

　　[嘉宾林军:]可以。根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(2021年第7号)规定，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的税收优惠政策，执行期限延长至2021年12月31日。你公司预计10月份取得不含税销售额50万元，超过月销售额15万元以下免征增值税政策的标准，不能享受免征增值税政策。但你公司10月取得的适用3%征收率的应税销售收入，可以减按1%征收率计算缴纳增值税。据此，需要缴纳的增值税为：50万元×1%=0.5万元。

　　[主持人:]好的。林处回答的很详细。这时还有一个小规模纳税人的问题：我公司是一家外地建筑公司，属于按月申报的增值税小规模纳税人，公司预计2021年10月份收到在厦门一工地的账款16万元，是否需要进行预缴申报?

　　[嘉宾林军:]按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。你公司10月份收到账款为16万元，超过15万元，需要在预缴地进行预缴。

　　[主持人:]好的。有个网友提了这样一个问题：普遍性增量留抵退税申请退税的条件是什么?

　　[嘉宾林军:]主要有五个条件：一是从2019年4月税款所属期起，连续6个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;二是纳税信用等级为A级或者B级;三是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或者虚开增值税专用发票情形的;四是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;五是自2019年4月1日起未享受即征即退或先征后返(退)政策。

　　[主持人:]谢谢。有个网友在问，听说国家今年新出台了力度更大的先进制造业留抵退税政策，请问包括那些行业?

　　[嘉宾林军:]根据《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(2021年第15号)规定，自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人，可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请全额退还增量留抵税额。先进制造业纳税人，是指在申请退税前连续12个月内(申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期)，按照《国民经济行业分类》，生产并销售“非金属矿物制品”“通用设备”“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　[主持人:]好的。这里有一个网友接着刚才那个问题在问：国家新出台的先进制造业留抵退税政策，其中主要的适用条件是一定时间内销售“非金属矿物制品”“通用设备”“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%。请问是指上述单项产品销售额占比超过50%还是上述产品的合计销售额占比超过50%?

　　[嘉宾林军:]《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(2021年第15号)规定，自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人，可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请全额退还增量留抵税额。先进制造业纳税人，是指在申请退税前连续12个月内(申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期)，按照《国民经济行业分类》，生产并销售“非金属矿物制品”“通用设备”“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　[主持人:]谢谢。有一个网友提了一个问题：《财政部 海关总署 税务总局 药监局关于罕见病药品增值税政策的通知》(财税〔2019〕24号)政策的罕见病药品清单包括那些?

　　[嘉宾林军:]《财政部 海关总署 税务总局 国家药品监督管理局关于罕见病药品增值税政策的通知》(财税〔2019〕24号)第四条规定，罕见病药品是指经国家药品监督管理部门批准注册的罕见病药品制剂及原料药。罕见病药品范围实行动态调整，由财政部、海关总署、税务总局、药监局根据变化情况适时明确。未来随着人们对罕见病的认知加深，以及对罕见病药品的加速研发和审批上市，罕见病对症药品将逐步增加。为此，国家相关部门将根据情况适时对罕见病药品实行动态调整。

　　[主持人:]好的。接下来这里有个网友提了一个代开发票的问题：什么样的自然人可以网上申请代开增值税电子普票?

　　[嘉宾林军:]不经常发生应税行为、依法不需要办理税务登记且按次缴纳增值税的自然人可以申请。

　　[主持人:]那自然人申请网上代开电子普票业务的业务范围有什么规定吗?

　　[嘉宾林军:]申请代开发票的自然人发生应税行为的地点应在厦门市，除应税项目属于增值税减免税范围、销售取得的不动产或出租不动产、应税项目涉及医疗器械、铸铁、药品、卷烟和矿产资源等需要特别前置许可、应税项目属于应征消费税或印花税、销售法律法规禁止销售的货物、劳务或服务及应税项目属于其他不予代开发票范围等特殊情形不可申请外，均可通过该网上申请代开电子普票。

　　[主持人:]这位网友还问了：自然人申请网上代开电子普票的金额、次数有什么要求?

　　[嘉宾林军:]单份销售额在500元-10万元的业务可以申请代开。新冠疫情期间为做好“无接触式”办税工作，我局将每人每月申请代开增值税普通发票次数由3次提升为10次。

　　[主持人:]好的。谢谢林处的解答。由于时间关系，今天的在线访谈到此结束!非常感谢广大网友的参与。明天，处长论坛将邀请我们企业所得税处的林云飞副处长与大家见面，有所得税方面的问题，可以明天直接向处长提问。再见。

　　[嘉宾林军:]大家再见。

企业所得税

　　时间：2021-10-26 15:00:00

　　地点：厦门税务网站

　　嘉宾：企业所得税处副处长  林云飞

　　[主持人:]各位网友下午好，为了让大家更好的理解我局《关于积极应对新冠肺炎疫情影响助力纳税人缴费人纾困减负若干措施办事指南》，及时享受相关政策，昨天我们邀请了货物和劳务税处的林军副处长与我们的网友进行了互动，今天我们邀请到的是企业所得税的林云飞副处长，欢迎大家积极参与。林处长，您好。

　　[嘉宾林云飞:]主持人好，各位网友下午好。

　　[主持人:]我们先请林处长给我们介绍一下企业所得税方面的优惠政策吧。

　　[嘉宾林云飞:]主要有两个政策。一是企业在2021年10月纳税申报期可享受前三季度研发费用加计扣除优惠。二是2022年12月31日前，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。特别提醒大家的是，这个优惠可在办理纳税申报时直接享受。

　　[主持人:]好的，接下来我们来看看网友留言吧。有网友提问：假设某企业从事制造业务，同时对外进行长期股权投资。某年转让长期投资的股权，获得投资收益，导致当年制造业业务收入占比不达标。当年度能否享受研发费用加计扣除?

　　[嘉宾林云飞:]当年度制造业业务收入占比不达标，只意味着当年度不能享受制造业研发费用加计扣除100%政策，不等于当年度不能享受研发费用加计扣除政策。刚才提到这个问题，如非负面清单行业，仍可以享受普惠性研发费用加计扣除75%政策。

　　[主持人:]好的，谢谢。还有一个网友提问：制造业委托非制造业企业研发所发生的委外研发费，能否享受新政?

　　[嘉宾林云飞:]制造业企业发生的委托研发费用，无论受托方是否制造业企业，该笔委托研发费用都是打八折计入该制造业企业的研发费用。所以，可以按规定适用新政。

　　[主持人:]这里还有一个网友问：我们企业2021年研发形成一项无形资产，但当年制造业业务收入占比不到50%，不属于制造业。以后年度如果制造业业务收入占比达标，该项无形资产在达标年度是否还能享受新政?

　　[嘉宾林云飞:]在无形资产形成当年，制造业业务收入占比是否达标，并不影响企业在后续摊销年度享受新政。就该例，在2021年度无形资产形成当年，制造业业务收入占比不达标，不能享受制造业加计扣除100%的优惠。如非负面清单行业，仍可以享受制造业加计扣除75%的优惠。如果2022年度制造业业务收入占比达标，则在2022年可以按200%的比例在税前摊销。

　　[主持人:]谢谢林处。另一个问题：跨年度的资本化项目，需要在每个年度都就发生的研发费用参与“其他相关费用”限额的计算吗?

　　[嘉宾林云飞:]为简便计算，且与辅助账样式的设计逻辑保持一致，资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。比如某资本化项目在2020、2021年均发生了研发费用，2021年形成无形资产。2020年的研发费用在当年暂不参与“其他相关费用”计算，在2021年该研发项目结束结转无形资产时，将这两年发生的研发费用统一纳入“其他相关费用”限额的计算。

　　[主持人:]这里还有一个网友在问：2021版研发支出辅助账样式简化，大幅减轻了企业的填报工作量，但反映研发支出的信息不够详细。问企业是否可以自行设计辅助账样式?

　　[嘉宾林云飞:]研发支出辅助账样式是为便于企业准确归集研发费用提供样本。如果企业对2015版研发支出辅助账样式和2021版研发支出辅助账样式都不满意，可以参照上述这两版的样式自行设计研发支出辅助账样式。但为保证企业准确归集可加计扣除的研发费用，且与《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的数据项相匹配，企业自行设计的辅助账样式，应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致。

　　[主持人:]谢谢林处解答。这里有个问题：我公司受疫情影响严重，是一家小型微利企业，请问在企业所得税上有什么优惠政策吗?

　　[嘉宾林云飞:]根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)规定，自2021年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元、但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　[主持人:]看来小微企业享受的优惠力度很大呀。网友提问：我公司受疫情影响缩减规模，年度中间符合小型微利企业条件，之前多预缴的税款如何处理?

　　[嘉宾林云飞:]根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定，原不符合小型微利企业条件的企业，在年度中间预缴企业所得税时，按本公告第三条规定判断符合小型微利企业条件的，应按照截至本期申报所属期末累计情况计算享受小型微利企业所得税减免政策。当年度此前期间因不符合小型微利企业条件而多预缴的企业所得税税款，可在以后季度应预缴的企业所得税税款中抵减。因此，之前季度多预缴的税款应在以后季度应预缴的企业所得税税款中抵减，不足抵减的在汇算清缴时按有关规定办理退税，或者抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。

　　[主持人:]最后一个问题：企业享受小型微利企业所得税优惠政策，是否受征收方式的限定?

　　[嘉宾林云飞:]从2014年开始，符合规定条件的企业享受小型微利企业所得税优惠政策时，不再受企业所得税征收方式的限定，也就是说，无论企业所得税实行查账征收方式还是核定征收方式的企业，只要符合条件，均可以享受小型微利企业所得税优惠政策。

　　[主持人:]好的。谢谢林处的解答。由于时间关系，今天的在线访谈到此结束!非常感谢广大网友的参与。明天，将请到我们个人所得税处黄河副处长与大家见面，大家再见。

　　[嘉宾林云飞:]再见。

个人所得税

　　时间：2021-10-27 15:00:00

　　地点：厦门税务网站

　　嘉宾：个人所得税处副处长  黄河

　　[主持人:]各位网友下午好，近期我局公布了《关于积极应对新冠肺炎疫情影响助力纳税人缴费人纾困减负若干措施办事指南》，为了帮助纳税人缴费人充分享受税收优惠政策，今天我们邀请到的是个人所得税处的黄河副处长，为大家做详细讲解。欢迎大家积极参与。黄处长，您好!

　　[嘉宾黄河:]主持人好，各位网友下午好。

　　[主持人:]我们先请黄处长给我们介绍一下个人所得税方面的优惠政策吧。

　　[嘉宾黄河:]主要有三个方面政策。一是2022年12月31日前，对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，减半征收个人所得税。二是2021年12月31日前，对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。三是2021年12月31日前，单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　[主持人:]已经有不少网友在后台留言咨询，接下来请黄处长为大家详细解答。网友“天空之城”提问：个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，减半征收个人所得税，请问享受这个政策需要备案吗?

　　[嘉宾黄河:]个体工商户在预缴和汇算清缴所得税时均可享受减半政策，享受政策时无需进行备案，通过填写个人所得税纳税申报表和减免税事项报告表相关栏次，即可享受。对于通过自然人电子税务局扣缴客户端申报的个体工商户，税务机关将自动为其提供个人所得税经营所得申报表和减免税报告表中该项政策的预填服务。实行简易申报的定期定额个体工商户，税务机关按照减免后的税额进行税款划缴。

　　[主持人:]网友“我就是我”提问：核定征收的个体工商户可以享受减半征收个人所得税吗?

　　[嘉宾黄河:]2021年1月1日至2022年12月31日，个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受减半政策。

　　[主持人:]网友“不懂就问”提问：单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物，免征个人所得税。请问我们单位购买了防护口罩、消毒水，发给员工，是否符合这个政策规定范围?

　　[嘉宾黄河:]考虑到药品、医疗用品、防护用品种类很多，政策上难以将他们一一正列举，因此原则上，只要是与预防新冠肺炎直接相关的药品、医疗用品、防护用品物资，如口罩、护目镜、消毒液、手套、防护服等，都可以享受财税2020年第10号公告有关免税的规定。

　　[主持人:]网友“守护你”提问：个人取得政府规定标准的疫情防治临时性工作补助和奖金免征个人所得税,这部分需要做个人所得税纳税申报?

　　[嘉宾黄河:]不需要。为最大限度减轻医务人员、防疫工作者及其单位负担，对这些人员取得的临时性工作补助及奖金，单位免于办理申报，仅需将支付人员名单及金额留存备查即可。(15:34)

　　[主持人:]网友“绿叶”提问：我名下有两家个体工商户，有两处经营所得，如何享受所得税优惠政策?

　　[嘉宾黄河:]按照现行政策规定，纳税人从两处以上取得经营所得的，应当选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报。若个体工商户从两处以上取得经营所得，需在办理年度汇总纳税申报时，合并个体工商户经营所得年应纳税所得额，重新计算减免税额，多退少补。举个例子：【例】纳税人张某同时经营个体工商户A和个体工商户B，年应纳税所得额分别为80万元和50万元，那么张某在年度汇总纳税申报时，可以享受减半征收个人所得税政策的应纳税所得额为100万元。

　　[主持人:]网友“明天”提问：个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，减半征收个人所得税，具体如何计算，能否举例说一下?

　　[嘉宾黄河:][嘉宾]：可以的。减免税额=(个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额-其他政策减免税额×个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分÷经营所得应纳税所得额)×(1-50%)举例说明如下：【例1】纳税人李某经营个体工商户C，年应纳税所得额为80000元(适用税率10%，速算扣除数1500)，同时可以享受残疾人政策减免税额2000元，那么李某该项政策的减免税额=[(80000×10%-1500)-2000]×(1-50%)=2250元。【例2】纳税人吴某经营个体工商户D，年应纳税所得额为1200000元(适用税率35%，速算扣除数65500)，同时可以享受残疾人政策减免税额6000元，那么吴某该项政策的减免税额=[(1000000×35%-65500)-6000×1000000÷1200000]×(1-50%)=139750元。

　　[主持人:]好的。谢谢黄处的解答。非常感谢广大网友的参与。今天的在线访谈到此结束!明天，将请到我们社会保险费处吴毅鹏副处长、非税收入处吴明珍副处长与大家见面，诚邀大家参与，明天见!

小规模纳税人开具1%农产品增值税专票，能否按9%计算抵扣进项税额?2021年8月31日国家税务总局网站的解答是：根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)第二条、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)第二条、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第二条规定，纳税人购进农产品，对依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额;纳税人购进农产品用于生产或者委托加工13%税率货物的，按照10%的扣除率计算进项税额。 因此，你公司购进农产品，如销售农产品的小规模纳税人选择放弃享受减征增值税政策，开具3%征收率的增值税专用发票，你公司取得了小规模纳税人开具的3%征收率的增值税专用发票，即可按上述规定9%的扣除率计算抵扣进项税额。 如果取得了小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，不可按上述规定计算抵扣进项税额。

　　也就是说，按照国家税务总局答疑的口径：从小规模纳税人处购进农产品取得1%专票不得按票面金额的9%计算抵扣，只有取得3%的专票才可以。而在此之前，有很多省份的答复是：小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，可以按9%计算抵扣进项税额。

　　在笔者看来，总局的解释欠妥。当然，小规模纳税人放弃1%，是可以开具3%征收率增值税专用发票，开具专票的部分需要按照3%税率来缴税。并且针对某一客户开具3%专票的，也不影响对其他客户享受减税，开具1%的发票。但《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》( 财政部 税务总局公告2021年第7号 )规定：“截止2021年12月31日之前，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。”该优惠政策是属于税率式减免，就好比销售货物税率由17%调整到16%、13%的意思一样。并且征收率由3%调整为1%一样可以开具专票，与其他增值税减免有根本性的区别：一般来说，减免增值税项目是不可以开具增值税专用发票(粮食收储企业除外)。那么，该文件为什么不规定“增值税小规模纳税人适用3%征收率减按1%征收增值税”，明确1%为征收率?因为减按1%征收增值税就意味着享受该减免就不能开具专票。该文件暗含的意思在于：可以开具专票，相应购买方可以抵扣。相应购买农产品开具1%也可以按照规定抵扣率计算抵扣。之所以原文件中只明确了“3%”征收率，那是因为在那个时间1%征收率并未“出生”，政策制定并不能考虑未来征收率的变化，如果一味强调开具3%征收率的农产品才能计算抵扣，就显得有点过于“咬文嚼字”。当然，国家税务总局的解答连规范性文件都谈不上。

　　当遇到政策争议情况，纳税人应当如何应对?如果说本省解答与国家税务总局解答冲突的，建议纳税人务必要留好本省解答的证据。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。《税收征管法实施细则》第八十条对什么是税务机关的责任作了进一步明确：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。按照《征管法》及其《实施细则》的规定，因税务机关的责任造成的未缴少缴税款，税务机关虽然在3年内可以追征，但是不能加收滞纳金。也就是说，即便是后期税务机关发现执行政策错误，最多是补缴增值税，不存在加收滞纳金，更不存在罚款。

　　另外，对小规模纳税人原来开具的1%增值税专用发票也可以开具红字发票，重新开具3%征收率增值税专票，虽然补缴两个点的增值税，但相对9%或10%抵扣还是值得的。如果不打算开具红字发票处理，对原来1%已作进项税转出的，可以继续进行抵扣。

单体固定资产或者几项关联不大、可容易区分的固定资产作为单独的固定资产来核算，这类判断通常较为容易。但实务工作面临的情况是复杂的，对于几项联系紧密的固定资产组成的一个资产组是否应该认定为一项固定资产，实务中还颇多疑惑。

　　一、实例

　　问题：我公司准备新建一条生产线，生产线组成部分包括：外购的生产设备520万元，外包建设的生产线混凝土基础270万元、外购的发电机110万元，其中发电机是通用设备，外购的生产设备和外包建设的生产线混凝土基础都必须要依附整条生产线，那么请问账务上三者是分别确认三项固定资产还是三者合一确认一项固定资产?

　　某网友回复：我觉得应当把三项固定资产认定为一个资产组。企业会计准则上面对资产组的认定解释：资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　二、案例解析

　　实际，以上问题及网友回复混淆了两个概念，误将进行固定资产减值测试时认定的资产组与固定资产核算中的固定资产确认和计量混为一谈，两者分别归属《资产减值准则》和《固定资产准则》，以下进行详细分析：

　　通俗的讲固定资产是能够单独识别，有独立功能的，预计可使用一年以上的有形资产，包括有形动产和不动产。另外还需要考虑，独立性的松散程度，比如中央空调一般无法拆卸，通常可核算到房屋建筑物原值中，但单个挂式或柜式空调，虽然也需要安装，但是拆卸和更换的成本很低，则认定为单独的固定资产。

　　资产组是固定资产减值测试时使用的概念，基于能够产生独立现金流量，能够通过现金流量折现的方法估算出资产组的现值并与资产组账面价值相比较，测算出总体减值金额，最终的减值金额仍要分配到各单项资产中。

　　比如，某公司下设面包分厂、酒心糖分厂、饮料分厂，各个分厂就是独立的资产组，存在减值迹象的也是基于各分厂(资产组)的现金流量进行测算的，当然资产组内部包括了众多具体的资产，不能混淆概念。

　　所以针对本案例，除非三项资产不可分割，或分拆的成本很大，导致事实上分拆的可能发生很低，否则应该单独作为固定资产进行核算。相关的准则依据如下：

　　《企业会计准则第4号—固定资产(2006)》：固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　《企业会计准则第8号—资产减值》应用指南：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

　　(一)认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。

　　(二)企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。

　　三、固定资产核算细化的好处

　　固定资产核算精细化至少有如下几点好处：

　　(一)降低税务负担：

　　比如房产税的计算要求依据会计核算的房产原值(加土地成本)(从价计征的情形，如有疑问可回顾笔者关于房产税的文章)，如果房屋建筑物的核算不精细，将房屋外独立的围墙、路面、管线等都统一核算到房屋原值里，最后基于此的房产税就会比较高。

　　(二)便于核算，降低核算复杂性：

　　通常各项可区分的固定资产都有不同的使用寿命，日后需要更换或维护也不在少数，作为单独资产出现这类情况的只需要该资产处置或维护即可，如果将资产组认定为一项资产会导致核算困难。比如上例的电机，本来是一项资产，报废或转让就按照固定资产的核算方法计入营业外支出或资产处置损益;如果核算为一个整体资产，日后出现修理电机等情况将出现生产线又转入在建工程，整体停止折旧，将部分原值替换后再转入固定资产等情况，大大增加了核算复杂性。

　由于公司业务发展，需要成立一个新的公司，那么这个新公司的股东到底如何选择?是选法人公司作为股东呢，还是选自然人作为股东呢?很多人就开始纠结了。要解答这个问题，就需要了解法人公司作为股东和自然人作为股东到底有什么差别呢?今天我们仅从财税的角度来进行解析。

　　一、选择法人公司作为股东的财税解析：

　　1、取得的分红不需要缴纳企业所得税

　　依照中华人民共和国《企业所得税法实施条例》：企业所得税是“先税后分"，即由企业先对经营所得缴纳企业所得税(一般为25%)，然后再将税后利润的一部分分配给投资者。如果投资者也是法人公司,那么该法人公司投资者对该笔股息红利收入要并入收入总额按税法计算应纳税所得额(税率一般仍为25%)。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：

　　(一)国债利息收入;

　　(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;

　　(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;

　　(四)符合条件的非营利组织的收入。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第十七条:“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入”以及第八十三条：“企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　根据该法规第二条，法人股东在收到分红的时候，是不需要缴纳企业所得税的。而且取得的分红资金还可以再用于公司的生产经营，促进企业的发展。

　　2、分红的公司不需要代扣代缴税款

　　公司年度实现了利润，给法人股东进行分红，在分红的时候不需要代扣代缴企业所得税，因此分红企业少了代扣代缴的税收风险。

　　二、选择自然人作为股东的财税解析：

　　(一)自然人股东取得的分红需要缴纳20%的个税

　　公司向股东分红，如果投资者是个人，那么该个人投资者对该笔股息红利收入应按照个人所得税法的"利息、股息红利收入"项目征收个人所得税(税率为20%，没有扣除费用)。

　　(二)分红的公司负有代扣代缴个人所得税的义务

　　公司向股东分红，如果投资者是个人，分红的公司为其代扣代缴个人所得税。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴报告表和有关资料的，税务机关有权处罚。

　　政策依据：

　　1、根据国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告(国家税务总局公告2018年第61号)规定：“第二条扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。

　　全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　第四条实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：

　　(五)利息、股息、红利所得;

　　2、根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)规定：“三、取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的纳税申报

　　纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，应当区别以下情形办理纳税申报：

　　(三)纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表(A表)》。

　　税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”

　　3、根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)规定：“第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

　　法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

　　纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

　　……

　　第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

　　总结：以上是选择法人股东与自然人股东的财税问题解析，实务当中企业可以以此为依据并结合成立公司的目的以及对公司未来的规划来进行选择。

随着大众创业、万众创新的形势不断高涨，时常出现自然人以自己拥有的专利技术所有权(以下简称专利技术)出资入股的情况，自然人以拥有的专利技术出资入股涉及增值税、印花税、个人所得税。

　　一、增值税

　　自然人以专利技术出资入股，取得股权形式的经济利益，属于销售无形资产，应按“销售无形资产-专利技术”缴纳增值税，增值税的征收率为1%。

　　自然人以专利技术出资入股合同可以按技术转让合同认定登记。如果专利技术入股合同经所在地省级科技主管部门进行认定，自然人可持技术入股合同和科技主管部门审核意见证明报主管税务机关备案，自然人以专利技术入股可免缴增值税。

　　自然人以专利技术出资入股不能享受免缴增值税的，应以缴纳的增值税为依据缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费。前述附加税费根据所在省、自治区、直辖市人民政府的规定可以在50%的税额幅度内减征。

　　主要政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第三条规定，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　二、印花税

　　专利权转让合同应按“产权转移书据”贴花。自然人以专利技术出资入股，该协议原则上属于专利权转让协议，自然人需要按“产权转移书据”贴花，并根据所在省、自治区、直辖市人民政府的规定可以在50%的税额幅度内减征。

　　主要政策依据：

　　《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》(国税地字〔1989〕34号)第一条规定，专利权转让、专利实施许可所书立的合同、书据，适用“产权转移书据”税目。

　　三、个人所得税

　　自然人以专利技术出资入股，属于以非货币性资产对外投资。可以选择在一次性缴税;一次性缴税有困难的，也可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税;或者选择适用专利技术投资入股递延纳税政策，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　主要政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

一、征收率不变，有减征优惠，但不是新的征收率。

　　“按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税”，文件里这个写法表明1.5%不是新的征收率，仅仅是减征优惠。

　　所以，分母还是老征收率，分子乘以新的减征率。

　　(一) 依3%减按2%征收

　　销售旧货、自己使用过的不得抵扣的固定资产

　　销售额=含税销售额/(1+3%)

　　增值税税额=含税销售额/(1+3%)×2%

　　(二) 依5%征收率减按1.5%计算

　　住房租赁企业向个人出租住房。

　　计算公式同上。

　　增值税税额=含税销售额/(1+5%)×1.5%

　　政策依据：财政部公告2021年第24号 财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号 关于完善住房租赁有关税收政策的公告

　　二、新的征收率

　　“减按1%征收率征收增值税”，文件里这个写法表明1%就是新的征收率。

　　所以，新征收率既在分母里除，又在分子里乘。

　　(一)依3%减按1%征收率征收

　　2020.3.1-2021.12.31，湖北省外小规模纳税人适用3%的减按1%征收率征收。

　　销售额=含税销售额/(1+1%)。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2021年第7号 财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告

　　(二)依3%减按0.5%征收率征收

　　二手车经销商销售收购的二手车。

　　销售额=含税销售额/(1+0.5%)。

　　政策依据：国家税务总局公告2020年第9号 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告

高新技术企业发生更名或与认定条件有关的合并、分立、重组等重大变化，在规定时间内须向认定机构启动重大变化报告程序;对已认定的高新技术企业有对未按期报告与认定条件有关重大变化情况，由认定机构取消其高企资格……《高新技术企业认定管理办法》(简称“《认定办法》”)、《高新技术企业认定管理工作指引》(简称“《工作指引》”)都提到了报告程序，而且是与更名及认定条件等有关的重大变化报告程序。实务当中，启动这个报告程序不仅需要向认定机构报告提交相关申报资料，还要向主管税务机关进行汇报。那么，该程序有哪些需要大家注意的地方呢。

　　哪些事项变化要向认定机构报告

　　企业经营的业务、生产技术活动发生变化，就需要向认定机构报告。按照业务、生产技术活动变化的程度大小，高新技术企业向认定机构报告的事项分为简单更名和复杂更名：

　　对于企业名称发生变化，比如企业名称改变，营业执照经营范围未发生变化的企业，其他指标符合高新技术企业认定条件的，拟提请“简单更名”，经各市、县、国家和省级高新区科技部门会同财政、税务部门审核上报。

　　对于企业发生与认定条件有关的重大变化，比如，分立、合并、重组以及经营业务发生变化等，按“复杂更名”要求办理。

　　什么时候向认定机构报告

　　需要提醒的是，高企发生更名或者与认定条件有关的重大变化的，应在变更发生3个月内提交更名申请材料至所在地市(县)、国家和省级高新区科技部门。如果，企业在提交高新技术企业认定申请材料后发生更名的，应在取得高新技术企业资格后3个月内提交更名申请材料。

　　哪些资料需要经过审计或鉴定

　　企业重大变化事项需经审计或者鉴证的，因涉及到变更当期，提交资料需涵盖变更当年及其变更前两年资料。以下为需要经过鉴证或者审计的资料：

　　①对于高新技术产品收入，需要提供近一个会计年度(变更当年)高新技术产品(服务)收入专项审计或鉴证报告;

　　②对于研究开发费用，须经具有符合《工作指引》相关条件的中介机构出具的企业近三个会计年度(变更当年及变更前两年)研究开发费用、并附研究开发活动说明材料;

　　③经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度(变更当年及变更前两年)的财务会计报告(包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书)。

　　主要产品(服务)变化要不要报告

　　高企在发生分立、合并、股权、资产收购等企业重组活动或者单纯产业升级导致主要产品(服务)变化，这些事项处理不当或者是某个环节没处理好，不仅会引发涉税问题，更会影响资格存续。

　　主要产品(服务)是指主要产品(服务)是指高新技术产品(服务)中，拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权，且收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中超过50%的产品(服务)。主要产品(服务)变化主要针对发挥核心支持作用的技术相对于申请认定时而言，是否仍然属于《国家重点支持的高新技术产品领域》(以下简称“《领域》”)规定的范围：

　　如果对主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术发生变化，企业应对照《领域》在《高新技术企业更名情况表》相应栏目中按要求重新勾选技术领域，按规定提交复杂更名(重大事项变化)材料。

　　如果对主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术发生变化后，不属于《领域》支持范围的，那么，地方科技企业应会同财政、税务主管部门及时向省高企认定管理工作协调小组办公室提请自变化发生年份起取消该企业高新技术企业资格。

　　选择适用特殊性税务处理方式需要注意什么

　　出于延缓缴税时间，节约重组成本角度，不少企业在重组中倾向选择适用特殊性税务处理。然而，特殊性税务处理也并非全然对企业有利。同时，重组过程中，重组优惠处理选择大有讲究：企业如果既符合股权(资产)划转的特殊性税务处理，又符合非货币性资产投资递延纳税政策规定，还符合股权或资产收购特殊性税务处理规定的，允许选择其中一项政策执行，但一经选择，不得改变。

　　对于符合财税〔2009〕59号第五条相关要求条件适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关按照国家税务总局公告2015年第48号要求，报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　实务中，有企业重组采用特殊税务处理被驳回的情况。因此，企业选择适用特殊性税务处理，申报时需摆出充足理由，并且应当从重组交易的方式，重组交易的实质结果，重组各方涉及的税务状况变化，重组各方涉及的财务状况变化，居民企业参与重组活动的情况，以及非居民企业参与重组活动的情况几方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的。

　　适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，还应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。

　　企业兼并法人所得税收优惠如何承继

　　高企税收优惠之一的税率优惠适用问题在企业合并问题上显得格外突出。高企之间合并主要会存在三种情况：第一种是高企兼并高企，第二种是高企兼并非高企，第三种是非高企兼并高企。这三种情况，减按征收低税率优惠能否延续，如果能又是如何延续的呢?

　　依据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定，企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受企业所得税法第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照财税〔2009〕59号第九条的规定执行;注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继;合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。

　　对于高企之间的兼并，合并后合并企业在剩余优惠年度享受企业所得税优惠政策，两家高企都应向认定机构和主管税务机关进行报告，并提交高企证书、审计报告、合并后营业执照等相关证明资料。对于第二、三种合并情况，合并后均不能享受所得税收优惠，需要按照《认定办法》重新认定。

　　案例

　　果果酱园有限公司(以下简称“果果公司”)成立于2015年，是江苏某地一家专门从事调品生产、研发、开发的生产企业，主要产品为食醋、酱油、豆瓣酱等调味品。该公司建立之初秉承传统工艺，发展绿色视频和特色农产品经济。2020年，该公司被认定为高新技术企业。为拓展调味品市场，2021年年初，该企业拟收购在长江流域春夏大豆亚区的安徽省菠萝果酱园有限公司(以下简称“菠萝果公司”)建立无公害基地，并启动产业结构调整:

　　2021年5月13日，果果公司增发股份1800万加现金支付200万元收购菠萝果公司100%股权，收购价格是2000万，签订协议当即生效。已知菠萝果公司股权计税基础为1000万元。如其他条件满足，交易双方选择特殊性税务处理。2021年7月9日完成股权变更手续。股权收购后，果果公司主要产品(服务)未发生变化。

　　请回答以下问题：问果果公司重组变更日为哪一天，该企业向认定机构提交资料截止日是什么时候;分析股权收购双方的税务处理，并指出向税务机关申报需要提交哪些资料。(不考虑所得税以外的其他税费)

　　【分析】

　　依据国家税务总局公告2015年第48号第三条规定，股权收购以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日(2021年7月9日)为重组日。同时，根据《工作指引》规定，果果企业应在变更发生3个月内(2021年10月9日之前)提交更名申请材料至所在地市(县)、国家和省级高新区科技部门。

　　菠萝果公司股东确认所得:(2000-1000)*200/2000=100(万元)

　　菠萝果公司股东确认取得果果公司股份的计税基础：900万元(1000*90%)

　　果果公司确认取得菠萝果股权的计税基础：1000+100=1100(万元)

　　菠萝果公司所得税事项不变。

　　企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年(2021年)，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

　　重组主导方(菠萝果公司股东)申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　申报资料包括：

　　①股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况，并逐条说明股权收购的商业目的;

　　②股权收购、资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件;

　　③相关股权评估报告或其他公允价值证明;

　　④12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;

　　⑤工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;

　　⑥重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

　　⑦涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;

　　⑧重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

　　⑨按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

尽管《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》早在2017年就开始实施了，一般来说，对于非流动资产的处置或报废也不算太有难度的核算问题，但实务中出现的核算问题却不在少数。几乎所有的企业都会涉及到固定资产的处置和(或)报废，我们对此问题还是有必要再详细分析一下。

　　一、实例

　　下图为甲公司对房屋建筑物及附属设施报废的会计处理，一共分为三步：

　　1.将固定资产原值和累计折旧冲减，记入固定资产清理;

　　借：固定资产清理

　　借：累计折旧

　　贷：固定资产

　　原值和折旧转入固定资产清理

　2.将拆除费用、残料收入和增值税及附加税，记入固定资产清理：

　　借：固定资产清理

　　贷：其他应付款(拆除费用)

　　借：固定资产清理(红字)

　　贷：其他应付款(红字：残料抵减拆除费用)

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税费(计提增值税及附加税)

　　拆除费等计入固定资产清理

3.将固定资产清理净额转入资产处置损益：

　　借：资产处置损益

　　贷：固定资产清理

　　转入资产处置损益

二、对以上案例的解析

　　上例是甲公司报废固定资产的完整分录，存在以下两个问题：

　　1.明确和无争议的会计核算错误是出现了将资产处置损益与营业外收支科目的混淆;

　　2.存在争议和不同理解的问题是在固定资产清理之时是否应该计提附加税。

　　以下分别论述：

　　(一)常见问题之资产处置损益与营业外收支混用

　　《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的实施能够提供进一步的会计报表信息，在本准则实施以前，一项拟出售的资产会和其他打算持续使用的资产不加区别的进行核算、列报和披露。本准则第二章之第十一条明确谈到：企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

　　比如甲公司打算近期出售一项主要的设备，甲公司对这项设备的预期经济利益的实现方式已经发生明显变化，以前是通过使用逐步回收账面价值，现在是通过出售，一次性实现其价值，对于这样的变化，显然在本准则实施之前，报表使用者无法获取相应的信息。

　　一般来说，一项资产可能会出现三种主要的结果：

　　1.正常使用到报废或淘汰，无转让价值，只收回残值;

　　2.使用过程中就提前报废，无转让价值;

　　3.在可正常使用的阶段，未报废之前对外转让。

　　以上的前两点都不属于对外转让，也不属于42号准则规范的内容，发生损失的应该计入营业外支出;对于第三点，属于本准则规范的内容，在对外转让时应该计入资产处置损益，故甲公司报废资产的会计处理是不恰当的。

　　根据42号准则：如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：1.可立即出售;2.出售极可能发生。

　　实务中通常会出现一些从固定资产清理直接计入到资产处置损益的固定资产转让，而并未先转到持有待售的非流动资产，日常的固定资产转让一般金额不大，对企业报表的影响也不大，而且转让很快完成，转让完成与否的结点不在重要的会计报表日，属于一种简化处理，这些情况是可以接受的。

　　(二)关于固定资产清理时是否计提附加税的分析

　　固定资产清理时，是否应该在本科目计提和核算附加税的问题，笔者曾在《固定资产处置对应的附加税是否应该在清理时计提》有过一次分析，读者可对比阅读。这个问题反复出现和引起争议，这里还是有必要在深入探讨一下。

　　42号准则应用指南有以下两段文字：

　　企业初始计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整;如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。

　　出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用将不会产生。出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。

　　以上规范要求实际与其他资产减值测试的原则没有本质的区别，是基于谨慎性的考虑，防止虚增资产，所以要求资产账面价值低于可变性净值的部分计提资产减值准备，其中可变现净值的计算基础是净收益，需要扣除相关的增量成本费用。

　　有财务人员，据此凡是涉及到的增值税和附加税都在资产清理时计提，在42号文规范的情况下，实际产生纳税义务的时点与资产转入持有待售的时点通常是不同的，转入持有待售时资产初始入账价值考虑税费是基于谨慎性，基于可变现净值的概念而考虑的增量成本。

　　而日常发生较多的固定资产清理，一般清理活动和转让或报废同步发生，不存在明显的纳税义务与考虑资产减值时的时滞现象，简单说，日常转让固定资产很快完成，未专门计提减值，损失通过资产转让损益直接实现。

　　如前所述，一般企业对资产实际转让时才确认资产转让损益，并没有通过持有待售科目，这种情况，在实际清理资产时才发生纳税义务，可通过税金及附加科目计提，有专门的税金及附加科目，也没有必要使用资产处置收益科目。

　　对于通过持有待售科目的，在实际转让时，根据相关资产转让时涉及到的增值税，在转让当期，发生增值税及附加税纳税义务时，附加税也在税金及附加科目核算即可。

　　例如，甲公司打算于1年内转让其持有的一台设备，已经与客户达成意向，原值100万，已提折旧10万，净值90万，由于新一代设备的出现，本类旧型号价值下滑较大，预计售价不含增值税税50万，附加税50*13%*10%=0.65,客户自提，无其他费用。

　　即可变现净值=50-0.65=49.35万，需要计提减值准备90-49.35=40.65万元

　　借：持有待售资产  49.35

　　借：固定资产累计折旧  10

　　借：资产减值准备  40.65

　　贷：固定资产  100

　　假设最后只卖了不含税  40万

　　借：银行存款等40*(1+13%)  45.2

　　借：资产处置损益  9.35

　　贷：持有待售资产  49.35

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  5.2

　　借：税金及附加(5.2*10%)  0.52

　　贷：应交税费  0.52

　　三、总结

　　以上进行了较大篇幅的分析，下边在简要总结一下：

　　(一)资产处置损益科目的使用主要包括两种情况：

　　1.比较重要的情形下，拟转让资产计入到持有待售的非流动资产和处置组，最后实现转让后的损益计入到本科目;

　　2.日常经常发生的，不重要的非流动资产转让，直接在固定资产清理科目核算，损益结转到本科目。

　　以上两种情况的共同点是资产是对外转让了，资产有使用价值，不是报废了。

　　(二)营业外支出-固定资产报废等

　　由于各种原因，报废了，无转让价值，一般是净损失，计入营业外收支。

　　(三)附加税的核算：

　　由于有明确的税金及附加科目，不需要在固定资产清理时，将附加税核算在固定资产清理和资产处置损益等科目中，虽然会计上有处理过程中的相关税费的表述，但笔者的理解是对资产减值测试要尽可能完整的考虑潜在的损失，可能将这个理念用到了固定资产清理时的核算上并不合适。

　　最后重申一遍，在转让过程中，相关附加税有专门的科目，没理由通过固定资产清理，最后会冲减或加大资产处置损益的金额，当然前者是计入了税金及附加，后者是营业外收支或资产处置损益，对利润表的影响是一致的，只不过科目的适用不同。

关于房地产开发企业的预缴税金问题，在预售阶段和尾盘销售阶段的处理以及纳税申报地点不尽相同，这里笔者做了一个梳理，主要探讨增值税、土地增值税和企业所得税三大税种。

　　一、增值税

　　1、政策依据

　　国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)“第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”“第十九条房地产开发企业中的小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”

　　2、预缴税款的计算方法

　　(1)、一般纳税人应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　(2)、小规模纳税人应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%

需要说明的是：增值税预缴税款表中，第1列“销售额”的填报口径为含税金额。

　　3、月末纳税申报

　　(1)、一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应以当期销售额和9%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　应纳税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9%-已预缴税款

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用简易计税方法计税，按照5%的征收率缴纳。

　　应纳税额=(全部价款和价外费用)÷(1+5%)×5%-已预缴税款

　　(2)、小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

　　应纳税额=(全部价款和价外费用)÷(1+5%)×5%-已预缴税款

注：抵减税款的资料留存：房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　4、尾盘销售阶段

　　收到预收款时是否仍需要预缴?根据国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)的规定，税务机关对“预收款”的解读口径是，仅在预售阶段实行预缴，在尾盘销售阶段，按照收入的结转时点，在主管税务机关正常申报纳税即可。但由于各地税务机关执行的口径不一，建议企业遇到此类情况时，及时、充分的与税务机关做好沟通，并保留相关证据。

　　需要说明的是：通常房企会选择在项目所在地成立项目公司，作为独立核算主体。但是也有比较特殊的情况，在同一地市的项目未成立项目公司，作为跨区经营项目核算，即公司注册地与项目所在地不一致，在此情况下预售阶段和尾盘销售阶段的税款计算与上文一致，但是申报地点有所不同，总结如下：

二、土地增值税

　　1、政策依据

　　《国家税务局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)”一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题:为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”。

　　2、预缴税款的计算方法

　　土地增值税预缴税额=(预收款-应预缴增值税税款)*预征率，不同地区/不同业态的预征率不同。

　　附：陕西省土地增值税预缴税率表：

3、尾盘销售阶段

　　清算后，尾盘销售的土地增值税如何缴纳，是否还需要就预收款进行预缴?由于项目清算后，各业态的单方成本已经确认，故在申报土地增值税时，按照确认的收入，扣除相应成本、税金后，选择适用税率纳税。无需单独就预收款进行预缴。

三、企业所得税

　　1、政策依据

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)，”第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定:(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。”

　　2、预缴税款的计算方法

　　当期应预缴的企业所得税额=销售未完工产品的收入×销售未完工产品预计毛利率-实际发生的税金及附加、土地增值税

　　3、季度末纳税申报

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)，”第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

　　附：视同销售和房地产开发企业特定业务明细表

4、尾盘销售阶段

　　在此阶段，土地增值税清算已完成，不需要再填写“房地产开发企业特定业务明细表”了，那么在申报企业所得税时，直接按照当期已结转的收入与配比结转的成本，在申报表的主表中填列，与当期的各项收入、成本、费用以及税金等计算，在机构所在地缴纳企业所得税即可。

那么房开企业已经预缴的土地增值税能否在当期企业所得税前扣除?根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)”第十二条企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”实际预缴的土地增值税，可以作为企业所得税税前扣除的依据。但是账务处理上存在争议，大体分为两种情况：

　　第一，已预缴的土地增值税，计入“应交税金-土地增值税”科目的借方，填写企业所得税申报表时，在“特定业务明细表”中的“实际发生的税金及附加、土地增值税”栏，填写已缴纳税金，作为预缴企业所得税的扣除项。

　　第二，已预缴的土地增值税，计入“税金及附加”科目的借方，填写企业所得税申报表时，“特定业务明细表”中的“实际发生的税金及附加、土地增值税”栏不再填写，此时的“税金及附加”应填入企业所得税主表中，应包含在“利润总额”中，作为扣除项填报，同样可以在税前扣除。

四、总结

　　综上所述，三大税种的预缴以及申报方式汇总如下：

与其他行业的企业不同的是，房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外，还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种，即土地增值税。由于税制结构设计的区别，企业所得税属于法人税制，由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算，清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后，因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。

　　2016年以前，房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税，而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好，但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠，需要正确理解和掌握81号公告的规则。

　　01.正确理解和判断退税适用前提条件

　　81号公告第二条第(一)项提到：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照特定方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

　　土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，根据土地增值税的相关政策规定，即使是税务机关可要求清算的情况，房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性，往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损，否则就正常弥补即可，也无需启动退税程序。

　　其次是，除了要产生实质性亏损外，81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件，就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定，81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解，就是在建工程项目。而中标项目，对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市，实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例，认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项，亦或者是项目确定实施主体，又或者是土地协议出让环节，这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。

　　02.分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度

　　81号公告第二条第(一)项提到：该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。

　　针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的，81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。

　　一方面，按照土地增值税相关政策的规定，预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则，房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则，预售期的预售收入需要纳入分摊年度。

　　另一方面，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴，只是区分未完工销售收入和完工销售收入，而不再像国税发【2006】31号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定，81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。

　　事实上，税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述：“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设，案例中的项目是2016年才竣工的，按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入，完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的，这也是验证了我们的分析。

　　03.项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入

　　81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言，尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入，但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看，企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税，所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。

　　可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税，但是需要注意到的是，这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。

　　分摊示例如下表示：

案例：

　　A房地产公司成立B子公司开发某项目，为筹集资金，2017年1月，引入合作方C公司，C公司出资5亿元成为B公司的股东。为规避市场波动带来的风险，C公司与A公司签订合作协议时约定了保底收益条款，即无论B公司经营情况如何，C公司最少可以取得相当于12%的年化收益，如果B公司实际利润超过了股东投入的12%，则C公司按实际利润分配税后收益。

　　2018年9月，B公司交房结转收入和成本，利润不足12%。在分配利润时，C公司优先按投入资本金5亿元*投入时间*12%的金额分回股息，剩余部分分配给A公司。

　　问：C公司应如何纳税?

　　答：(1)增值税：根据财税〔2016〕36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》金融服务中贷款服务的规定，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。因此，C公司收取的保底利润应当按“贷款服务”缴纳增值税。

　　(2)所得税：C公司的出资不符合国家税务总局公告2013年第41号所规定的明股实债，如果单看所得税的规定，并没有收取固定或保底利润需要纳入收入的条款，因此所得税与增值税的处理存在悖论。

　　如果所得税仍按股息红利作为免税收入处理，则与增值税的处理和已开具的发票不一致;如果所得税与增值税保持一致，均按利息收入入账，同时利息支出在被投资公司税前扣除，则票据、增值税、所得税保持一致，但又不符合41号文的规定。

　　实操中建议与主管税局沟通。

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　(二)增值税税务处理

　　1、资产重组的增值税政策适用

　　目前我国针对企业重组增值税的税务法规主要由《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号公告，以下简称“13号公告”)、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(，以下简称“36号文”)构成。

　　两个文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税;

　　根据上述文件规定，适用不征收增值税的资产重组方式包括合并、分立、出售、置换等方式，并未直接列举包含“划转”，但实务中关于划转资产能否适用上述不征收增值税政策依然存在争议，争议的焦点主要在于文件中 “等”字涵盖的范围，即“等”字前适用不征收增值税政策的重组方式是否为穷尽列举。

　　此外文件规定 “将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”可以看出，划转过程中如果仅仅将实物资产划转也不能符合不征税的条件，但与该实物资产相关联的债权、负债和劳动力是否需要全部一并划转才能满足文件规定也颇具争议。

　　2、其他实务问题

　　此外，在划转业务适用不征增值税处理规定过程中，仍有些细节问题需要在划转重组前需做详尽的考量。例如：

　　①如何向主管税务机关提供实物资产及相关联的债权、负债和劳动力一并进行划转的佐证材料;

　　②资产重组涉及的被划转资产能否开具发票，如能开具发票，该如何开具;

　　③划出资产适用不征增值税规定后对应的进项税额如何处理，是否需要进项税额转出;

　　④资产重组过程中被划转的资产如为其他无形资产能否适用上述不征收增值税的相关规定;

　　(三)土地增值税税务处理

　　1、资产重组的土地增值税政策适用

　　我国现行土地增值税的重组税收政策为《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)，文件中亦未提及“划转”这种企业重组形式可以适用暂不征收土地增值税的政策，虽然部分地方税务机关(例如重庆市地方税务局)曾以地方规范性文件的形式明确“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税”，但实务中其他地区就划转房地产能否适用不征收土地增值税政策依然存在比较大的争议。值得关注的是，针对40号公告中四种划转情形第一种情形即“母—子”有偿划转，我们曾在企业所得税章节分析过，这种划转情形业务实质为母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产投资，这恰恰与21号公告第四条 “单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”的规定相契合。因此，我们认为“母—子”有偿划转情形理论上可以适用21号公告第四条暂不征土地增值税的规定，但相应地，另外三种形式的划转由于不存在与21号公告暂不征土地增值税情形相匹配的业务实质，原则上也就无法适用21号公告暂不征土地增值税的税务政策。

　　2、其他实务问题

　　(1)改制重组后再转让房产土增计税基础如何延续问题

　　相对既往文件，21号公告首次在文件中对改制重组后再转让房产的土地增值税扣除项目金额如何计算的问题进行明确，文件第六条规定：“改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”，这实际上是将转让旧房的土增税扣除项目金额计算的规则应用在了改制重组前房产土增计税基础上。

　　(2)选用土增重组暂不征土地增值税政策是否必定“节税”?

　　逻辑上，在划转资产时如果能适用暂不征土地增值税政策对企业来讲相当于递延了税款的缴纳时间，可以相对减轻企业资金压力税收负担，但事实由于土地增值税超额累进税率制度的存在，某些特殊情形下适用暂不征土地增值税政策反而会给企业带来绝对税款的损失。

　　举个例子，甲公司2019年名下有一套房产M当时市场价值为90万元，购房发票所载金额为50万元，2019年甲公司将房产M划转到了其全资子公司乙公司名下并选择适用暂不征土地增值税的重组政策，2021年乙公司又按照市场价值160万将房产M出售。

　　土增税计算金额比较(为了便于比较，计算过程不考虑相关税费及加计扣除成本)：

　　①适用暂不征土地增值税的重组政策

　　乙公司应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

　　②如不适用暂不征土地增值税的重组政策，即甲公司将房产M划转到其全资子公司乙公司名下时应视同销售并计算缴纳土地增值税：

　　甲公司应缴纳土地增值税金额：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

　　乙公司再次转让应缴纳土地增值税金额：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

　　甲、乙公司合计缴纳土地增值税金额：135,000+235,000=370,000.00元

　　从上述两种情况土地增值税金额对比可以发现，适用暂不征土地增值税的重组政策情况需要缴纳的土地增值税金额反而会比不适用暂不征土地增值税重组政策需要缴纳的土地增值税合计金额高。因此，企业在改制重组过程中应充分考量各项税务影响因素，并审慎选择适用重组政策。

　　(3) 关于21号公告中“房地产开发企业”的规定

　　21号公告第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”，这条规定实际上是既往重组政策的延续，目的为了防止房地产企业利用政策漏洞以改制重组的名义变相转让房地产进行避税。，但实务中对于“房地产开发企业”如何判定，各地税务机关执行口径也存在一定的差异。

　　(四)契税税务处理

　　资产重组的契税政策适用

　　我国现行契税的重组税收政策为《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号文”)，第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”，其中母公司与其全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“母—子”有偿划转、“母—子”无偿划转、“子—母”无偿划转三种情形，同一公司所属全资子公司之间的划转对应的是40号公告中“子—子”无偿划转情形，但这里需要注意的是，17号文强调的同一公司所属全资子公司之间划转，那么40号公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之间的划转情形理论上将无法适用免征契税的重组政策。

　　(五)印花税税务处理

　　资产重组的印花税政策适用

　　目前我国并没有专门针对印花税的重组政策，实务中，企业划转过程中可能涉及征收印花税的产权转移书据、营业账簿等应税凭证，是否需要缴纳印花税，以及缴纳印花税的计税依据如何确定，也都存在着一定的争议。

　　一种观点认为，由于在划转过程中书立的划转协议往往并不载明具体协议金额，且“资产划转协议”也未在印花税正列举的合同范围内，因此，不应将划转协议作为印花税的计税凭证。

　　另一种观点认为，资产划转协议涉中及的土地、房屋、股权等财产所有权的转移条款实质就是产权转移书据另一种表现形式，如协议中列明账面净值金额，则应当按照账面净值确定计税依据;如协议中未列明交易金额则应当按照书立协议时相应资产的市场价格确定计税依据。

　　针对上述争议，我们建议大家在实操中可以援引《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，与主管税务机关就此问题进行争取与沟通。

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　一、资产(包含股权，下同)划转的四种形式

　　目前我国关于划转的税收规范性文件最主要的两个所得税文件分别为《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称“109号文”)及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”)，其中40号公告又将资产划转限定在以下四种情形：

1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。此种情形以下简称：“母—子”有偿划转(如图1-模式一所示)。

　　2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“母—子”无偿划转(如图1-模式二所示)。

　　3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—母”无偿划转(如图1-模式三所示)。

　　4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—子”无偿划转(如图1-模式四所示)。

　　二、四种资产划转情形的财税处理

　　(一)企业所得税及会计处理

　　目前我国关于资产划转的企业所得税及会计处理，主要是围绕109号文第三条及40号公告相关规定展开。其中109号文第三条规定【1】，符合条件的划转资产业务可以选择按照规定进行特殊性税务处理，该特殊性税务处理实质是给予了划出方企业和划入方企业一个所得税“优惠政策”，即符合条件的划出方企业和划入方无需确认被划转资产所得缴纳企业所得税。而后，为了更好地落实109号文执行过程中的征管问题，总局发布了补丁文件40号公告对109号文相关口径进一步进行明确，接下来我们就40号公告中四种划转情形的财税处理分别向大家进行解析和说明。

　　注【1】109号文第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　①、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　②、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　③、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　1.“母—子”有偿划转

　　40号公告中第一条第(一)项关于“母—子”有偿划转情形有如下规定：“母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”，该规定实际上间接的打破了我们对于“划转”应为“无偿划转”的固有认知，也就是说从该规定上看，“划转”既可以是“无偿划转”也可以是“有偿划转”。而所谓的“有偿”则是在资产划出过程中取得的股权支付对价，实务中这种股权支付对价形式上既可以表现为“实收资本”，也可以表现为“资本公积”。

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上是将该种资产划转的形式等同于母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产增资。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　如果划转的形式满足109号文规定的特殊性税务处理适用条件，则母公司层面按照投资处理但无需确认划转资产的转让所得，且应按照被划转资产计税基础增加对子公司长期股权投资计税基础。子公司层面按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　但需要提醒大家的是，40号公告中所提及的“账面净值”并非会计概念上的账面净值，而是税法层面的“计税基础”概念。会计层面资产的账面净值与税法层面资产的账面净值因如下情形可能存在差异：

　　1)在划转资产计提折旧或者摊销的情况下，会计折旧或摊销与税法折旧或摊销存在差异;

　　2)存在划转资产计提减值准备的情形;

　　3)长期股权投资或者投资性房地产以公允价值模式计量而税法以历史成本计量等情形。

　　所以当划出方(母公司)划出资产的会计账面净值与计税基础存在差异时，母公司增加长期股权投资和划入方(子公司)取得资产的计税基础都应按照按被划转资产的原计税基础确定，而不是会计层面上的账面净值。这主要是出于企业所得税计税基础链条完整性的考量。(其他划转情形下存在类似问题不再赘述)

　　2.“母—子”无偿划转

　　与母子公司之间的有偿划转不同的是，40号公告中第一条第(二)项关于“母—子”无偿划转的情形规定，因母公司没有获得股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。

　　(1)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(2)会计处理争议

　　按照109号文和40号公告关于资产或股权划转适用特殊性税务处理的条件和要求，即划出方企业和划入方企业均未会计上确认损益。这导致征管实践中各地税务机关认为，按照40号公告的要求划转双方在会计上针对“母—子”无偿划转的情形应该严格按照公告中所表述的进行会计处理，由此产生了比较大的争议。争议的焦点主要围绕在以下几个方面：

　　1)企业是否必须严格遵从国家税务总局而非财政部的规范性文件作出的会计处理规定?40号公告公告包括其特殊性税务处理报送资料实际上强调的都是划转双方在划转交易上不能确认会计损益，而且按照109号文和40公告对划转适用特殊性税务处理所要求100%全资持股关系的这个前提，在会计处理上按照会计准则的要求进行处理也无需确认会计损益。

　　2)母公司无偿划出资产是否也应计入长期股权投资进行会计处理?因为按照财政部会计准则的相关规定，这实质上属于一种权益性交易。

　　3)母公司会计账面不存在足额的实收资本或资本公积可供冲减时，母公司账务该如何处理。

　　(3)特殊性税务处理规则

　　按照109号文和40号公告所确立的规则，母子公司之间做无偿划转在特殊性税务处理上，母公司无需确认资产转让所得;子公司按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　这个规则看似同样可以享受到企业所得税的税收优惠，但是却会出现母公司在划转后对子公司的计税基础如何确认进而影响后期子公司股权转让的税收问题。对于母子公司的有偿划转，40号公告规定母公司可以按照划转资产的计税基础增加对子公司长期股权投资的计税基础。但是对于母子公司之间的无偿划转，40号公告规定母公司要减少实收资本或资本公积，子公司做投资处理增加实收资本或资本公积，这样的规定就导致了母子公司之间在权益性交易的处理上出现了错配。一个非常核心的问题，一方面是母公司减少实收资本或资本公积减的是谁的资?很明显只能是母公司的股东的投资，对于母公司的股东而言，自己的子公司将资产划转到孙公司里，并没有出现投资价值的减少，怎么能对应到减资呢?另外一个方面，接受划转资产的子公司做投资处理，那么对应到另外一面划转资产的母公司自然应该按照增资处理，整个业务链条的逻辑才能协调。40号公告似乎没有仔细考量这个问题，所以这会引发出两个层面的税务问题：

一是，(如图2所示)假设母公司A对子公司A1的长期股权投资的计税基础是100万，母公司将持有的子公司A2的股权(计税基础300万，公允价值1000万)划转给A1。如果母子公司是按照有偿划转的模式，那么A划转后对A1的长期股权投资计税基础是400万(100万+300万)，A后期转让A1可以扣除的股权计税基础就是400万。但是如果是走无偿划转的模式，按照目前40号公告的政策没有规定A可以增加对A1的长期股权投资的计税基础，这样就会导致A后期转让A1时可以扣除的股权计税基础如何确定成为了问题。是按照100万确认还是按照400万确认?如果只能按照100万扣除，那么消失掉的300万的计税基础会极大影响母公司的转让税负。

　　二是，按照40号公告所规定的形式，母公司要冲减实收资本或资本公积，那么冲减的就只能是股东的实收资本或资本公积。那么未来股东减资或撤资的时候，按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，“34号公告”)的规定，投资企业从被投资企业撤资或减资的，需要先冲减初始投资视为投资收回。那按照40号公告的处理规则，母公司的股东未来减资或撤资的时候，能够冲减的初始投资是多少?是原始投资还是按照40号公告冲减了300万后的金额?这是一个值得大家关注和思考的问题。

　　我们认为母子公司之间的无偿划转和有偿划转情形只是在形式上存在是否取得股权支付对价的问题。一方面是从财政部会计准则的角度来看，母公司无偿划转给全资子公司的资产就构成权益性交易，母公司需要增加对子公司的长期股权投资成本，子公司增加资本公积，该处理不会确认会计损益;另一方面无论是否取得额外的股权支付对价，母公司在划转前后实际上都享有子公司100%的股东权益。那么在该划转情形下母公司理论上应与“母—子”有偿划转情形中母公司享有同等的税收待遇。因此，在“母—子”无偿划转情形确定划转后子公司股权计税基础时，我们建议母公司应积极与主管税务机关沟通，并争取按照被划转资产计税基础增加子公司长期股权投资计税基础。

　　3.“子—母”无偿划转

　　40号公告中第一条第(三)项关于“子—母”无偿划转情形有如下规定：“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上就是子公司以划转资产的形式对母公司进行减资，且该减资无需按照34号公告规定的撤回或减少投资的所得税处理方式确认所得或者损失。

　　这里需要提醒各位的是，此种划转情形原文虽然提及母公司按收回投资处理，或按接收投资处理，但实务中极少见到母公司按接收投资处理的案例，主要原因是该种划转情形业务实质与减资的业务实质更加吻合，且按接收投资处理会产生母子公司交叉持股的现象，进而产生系列公司管理问题。另原文表述子公司只能按冲减实收资本处理并未将资本公积囊括进来，那是不是意味着该种划转情形子公司需要在工商层面通过减资程序来实现?我们理解按照40号公告的立法原意，包括从母公司向子公司无偿划转的场景来看，该模式下子公司冲减资本公积也应属于适用范围。一方面是因为实务中企业走减资程序非常麻烦，另一方面也要考量企业的实收资本够不够冲减的问题。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资—子公司

　　②子公司

　　借：实收资本

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按收回投资处理，取得资产的计税基础按照按被划转资产的原计税基础确定，且按照被划转资产计税基础调减子公司长期股权投资计税基础;子公司按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得。

　　但是，实务中按照该种方式处理可能会存在把长期股权投资计税基础及实收资本冲减成负数的特殊情形。例如母公司出资5000万成立子公司，子公司经过多年良好运营使得净资产增长到6亿元，现子公司拟将账面净值1.5个亿的固定资产划转给母公司，如果按照上述处理方式将会出现母公司的长期股权投资计税基础为-1亿元，子公司的实收资本为-1亿元的特殊情况。那么实务中出现这种情况，企业还能否适用划转的特殊性税务处理政策，以及如何将该种情况转化为正常划转的情形，都是企业需要考量的问题。

　　4.“子—子”无偿划转

　　40号公告中第一条第(四)项关于“子—子”无偿划转情形有如下规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

　　(1)业务实质

　　尽管从形式上来看全资子公司向全资子公司进行资产无偿划转在不改变股权结构的情况下相较于单纯的母子公司结构下的资产划转会显得比较复杂，但是实质仍然可以分解为两步交易步骤。即：第一步，资产划出的子公司视为以划转资产向母公司进行减资分配;第二步，母公司取得划转资产后以该资产向划入资产的子公司进行增资。(如图3所示)

通过拆解，实际上就将“子—子”无偿划转的模式拆分为40号公告所规定的“子—母”无偿划转+“母—子”有偿划转的结合。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司A1

　　贷：长期股权投资—子公司A2

　　②子公司A1

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　③子公司A2

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按照子公司A1划出股权或资产的原计税基础减少对子公司A1长期股权投资的计税基础，并相应增加对子公司A2长期股权投资的计税基础;子公司A1按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得;子公司A2按接收投资处理，且取得资产的计税基础按照按被子公司A1划转资产的原计税基础确定。

还本销售是企业销售货物后，在一定期限内将全部或部分销货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。

　　一、还本销售的会计处理。还本销售方式下，对于收入确认与成本结转同正常销售货物一样进行账务处理。区别在于对于以后还本支出的会计处理处理：还本销售的目的若是为了融资，则要通过财务费用科目核算;若是为了促销，则要通过销售费用科目核算;若是融资和促销兼而有之，那就要依据实际情况，分别通过财务费用科目和销售费用科目核算。对于还本支出，要分摊在销售和支付还本款期间，按年或月计提并计入相关费用科目。计提时借记财务费用或销售费用科目，贷记其他应付款科目;支付还本金时，借记其他应付款科目，贷记银行存款、库存现金等科目。具体账务处理如下：

　　1.实现销售收入时：

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　2.结转销售成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　3.预提还本支出：

　　借：销售费用/财务费用等

　　贷：其他应付款——还本支出

　　4.到期支付还本额：

　　借：其他应付款——还本支出

　　贷：银行存款

　　在企业会计核算实务中，采用还本销售方式销售商品时可能促销或筹资两种目的兼而有之，此时，应如何将还本支出合理地分摊于不同的承担对象，还需要会计人员的职业判断。

　　二、还本销售的增值税处理。还本销售方式与正常销售货物一样计算缴纳增值税。争议的焦点在于“返本”或者说退回的收入是否应当从当期销售额中冲减?根据国家税务总局关于《增值税若干具体问题的规定》的通知(国税发〔1993〕154号)规定，纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。

　　三、还本销售的企业所得税处理。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施细则》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。第三十三条规定，企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。基于此规定，还本支出是与企业的经营业务有关，是可以在企业所地税进行扣除。但对于还本销售或还本劳务在若干年后还本的，还本支出可以在实际发生支出的年度税前扣除。有些企业在还本之前每年按一定比例计提的还本支出计入营业费用或财务费用，在年底汇算清缴时应调增应纳税所得额。

一、联营的类型

　　联营是指企业法人之间或企业法人与事业单位法人之间通过协议或者章程而进行经济联合的组织形式，当事人以此达成的协议称为联营合同。联营可分为以下三种类型：

　　1、法人型联营。指企业法人之间或企业法人与事业单位法人之间以财物、资金、技术等出资并组成新的经济实体，在具备法人条件，能独立承担民事责任时，经工商行政管理机关核准登记，取得法人资格。

　　2、合伙型联营。指企业法人之间或企业法人与事业单位法人之间共同出资、共同经营，但不具备法人条件，联营各方以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。如果依照法律规定或者协议约定负连带责任的，则承担连带责任。

　　3、合同型联营。指企业法人之间或企业法人与事业单位法人之间按照协议约定相互协作但各自独立经营，联营各方的权利义务由联营协议加以约定，各自独立承担民事责任。

　　二、《民法典》实施后的联营合同纠纷相关规定

　　1、法律规定。《民法通则》在“法人”一章中，第四节专门对联营进行了详细规定，划分了联营的三种类型。《民法典》实施后，鉴于我国《合同法》《公司法》已经非常成熟，删除了《民法通则》关于联营的相关规定，现实施的《民法典》中，已经没有了“联营”这一概念。

　　2、司法解释规定。《民法典》实施前，联营合同纠纷适用《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》(法(经)发〔1990〕27号)的相关规定，《民法典》实施后，《最高人民法院关于废止部分司法解释及相关规范性文件的决定》(法释〔2020〕16号)决定自2021年1月1日起，废止《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》，也就是说，对于联营合同纠纷相关案件，现暂无司法解释进行规定。

　　3、民事案由规定。与《民法典》同步修改的《最高人民法院民事案件案由适用要点与请求权规范指引》(第二版)中，仍保留了联营合同纠纷的民事案由，说明法院认为联营合同可以继续具有法律效力，应根据《公司法》《民法典》《合伙企业法》等相关规定进行审理。

　　三、《民法典》实施后的联营合同纠纷的法律适用

　　1、三种类型联营的法律适用。根据《最高人民法院民事案件案由适用要点与请求权规范指引》(第二版)的解析，三种类型联营分别适用以下法律进行审理及确定案由：

　　(1)法人型联营。此种类型纠纷，成立符合《公司法》条件的联营体的，联营方之间发生纠纷的，实体法也适用《公司法》规定，确定案由时可以适用“联营合同纠纷”案由，也可以适用第二级案由“与公司有关的纠纷”项下的案由。成立非公司法人联营体的，适用“联营合同纠纷”第三级案由。

　　(2)合伙型联营。对于申请登记并领取营业执照的合伙型联营，联营方之间发生纠纷的，实体法适用《合伙企业法》，确定案由时可以适用“联营合同纠纷”案由，也可以适用“合伙企业纠纷”案由。没有登记的，实体法不能适用《合伙企业法》，确定案由时应适用“联营合同纠纷”案由。

　　(3)合同型联营。此种类型纠纷按照合同基础法律关系确定案由即可。

　　2、司法审理现状。通过中国裁判文书网检索发现，现人民法院处理联营合同纠纷的相关案件基本已经按照《公司法》《合同法》等相关规定进行处理，同时检索到有的案例直接适用了《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的规定(如：长沙市岳麓区人民法院(2021)湘0104民初7315号民事判决书，在判决适用法条时直接适用了《民法典》及《最高人民法院关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》第四条规定的规定)，也就是说，部分法院在审理联营合同纠纷案件时，仍会参考《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的规定。

　　四、小结

　　《民法典》施行后，已经没有了“联营”这一概念，但联营合同仍实际存在，鉴于我国《公司法》《民法典》《合伙企业法》等法律日渐完善，对于联营合同纠纷的案件，可以直接适用上述法律进行审理。另一方面，在没有新出台司法解释的情况下，许多法院进行裁判时仍会参考《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的相关规定。

在国家提出“房住不炒”的大前提下，想实现房价大涨的可能几乎微乎其微，而作为未来多年的中长期投资，房产投资还是不错的选择。众多企业也瞄准这一方向的投资，根据自身的资金计划选择黄金地段的房产进行投资，旨在房产投资领域实现一定的可观回报。

　　会计学上就有一个“投资性房地产”的概念，本文将从初始计量与确认方式展开梳理叙述。

　　一、自行建造方式取得投资性房地产

　　1.确认条件

　　只有在自行建造活动完成的同时开始对外出租或者用于资本增值，才能在初始计量时确认为投资性房地产。

　　2.会计处理(实际成本)

【注意】

　　①成本模式下，“投资性房地产”没有明细科目;公允价值模式下，“投资性房地产”有“成本”、“公允价值变动”明细科目;

　　②自行建造投资性房地产实际成本=土地开发费用+建筑成本+安装成本+应予以资本化的借款费用+支付的其他费用+分摊的简介费用等。

　　二、外购方式取得投资性房地产

　　1.确认条件

　　只有在购入的同时开始对外出租或者用于资本增值，才能在初始计量时确认为投资性房地产。

　　2.会计处理(实际成本)

【注意】

　　①成本模式下，“投资性房地产”没有明细科目;公允价值模式下，“投资性房地产”有“成本”、“公允价值变动”明细科目;

　　②外购投资性房地产实际成本=购买价款+相关税费+可直接归属于该资产的其他支出;

　　③企业购入房地产，自用一段时间后再改为出租或者用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或者无形资产，自租赁开始日或者用于资本增值之日起，再从固定资产或者无形资产转换为投资性房地产。

前言

　　合作建房(本编所讨论的“合作建房”为狭义的“合作建房”，即一方出地，一方出资金，土地使用权变更为合作方共有，并后续开发联合报建)合作建房，是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。

　　但由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件并未对“合作建房”的规定细化，仅对“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税”作出明确规定，，所以实务中对合作建房土地增值税的处理仍然存在多种执行口径，接下来我们就结合案例来看看合作建房的土地增值税处理的几种常见观点。

　　案例背景

　　八戒公司(房企)与悟空公司(房企)签订合作建房协议，共同开发西游房地产项目，悟空公司主要出资金实施项目建设，八戒公司(房企)则将其所有的土地使用权投入该项目，双方不成立合营公司，建成后八戒公司分得30%的房产，悟空公司分得其余房产，全部用于销售。假设八戒公司土取得地成本为20000万元(公允价值50000万元)，占地面积5万方，其中八戒公司分得房产占地2万方，西游房地产项目拟修建总建筑面积15万方，分房时的平均销售单价为1万元/平方米。

　　土增税处理观点一

　　“以物易物”

　　对于出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权的，应该确认视同土地增值税的销售收入。即八戒公司出地环节应确认视同销售收入=50000*(5-2)/5=30000(万元)。销售环节，八戒公司以实际销售收入确认收入，原分回房屋的入账价值(按照换出资产公允价值+相关税费)为房屋取得成本，按转让旧房屋及建筑物计算征收土地增值税。

　　对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)的，应分别确认收入，同时确认取得土地使用权所支付金额。即悟空公司土增清算时，应确认转让房地产所取得的收入=45000(150000*1*30%)万元的换出房产的视同销售收入+销售环节正常确认收入，取得土地使用权所支付金额=150000*1*30%=45000万元，房地产开发成本=剩余70%房产对应的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《广东省广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（续二）的通知》（穗地税函〔2010〕170号）。

　　土增税处理观点二

　　对于出地方，出地环节不视同销售，暂免征收土地增值税;再销售环节，以实际销售收入确认收入，并将合作建房时转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=4.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=20000*2/5=8000(万元)，房地产开发成本=20000*3/5=12000(万元)，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　对于出资方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建设成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建设成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建设成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发[2011]221号）(已被废止)、《济南市土地增值税清算工作指南(试行)》。

　　土增税处理观点三

　　对于出地方，在土地变更共有环节，免征土地增值税;分房环节，不征收增值税;再销售环节，将分回房产再转让属于转让旧房，适用旧房转让相关土地增值税规定。即八戒公司出地环节无需缴纳土地增值税，销售环节按照旧房转让的规定计算缴纳增值税。

　　对于出资金方，分房环节不视同销售，免征土地增值税，将分出房产对应的建筑安装成本转为土地使用权取得成本;销售环节正常确认收入，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。即悟空公司分房环节免征土地增值税;销售环节应确认转让房地产所取得的收入=10.5万方房产的实际销售收入，取得土地使用权所支付金额=4.5万方房产的建筑安装成本，房地产开发成本=10.5万方房产的建筑安装成本，按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。

　　与此观点一致的地方性文件是2019年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　土增税处理观点四

　　出地环节，不征收土地增值税;项目建成后进行房产分割、分别初始确认不征收增值税;销售环节，非房开企业分得房产属于旧房，房开企业分得房产属于开发产品。房地产企业合作建房，以项目整体为清算对象归集扣除项目、计算单位面积成本，依据各方对外转让开发产品收入计算缴纳土地增值税。

　　即八戒公司出地环节、悟空公司分房环节都无需缴纳土地增值税，销售环节都按销售开发产品的相关规定交纳土地增值税。按照西游项目整体的取得土地使用权所支付金额(八戒公司支付的土地成本20000万元)、房地产开发成本(悟空公司的建设成本)，并加计20%计算单位面积成本。

　　与此观点一致的地方性文件是2021年度重庆税务局出版的《财产行为税管理手册》。

　　小必总结

　　小必认为观点一的做法正常征税，不符合48号文的精神，而观点二三四存在都具有一定的合理性，也没有违背48号文的精神。而观点四使得房开企业合作建房双方扣除成本统一，相对二三观点更体现税收公平原则。

　　看到土地增值税目前存在的上述观点，可见全国各地对房产的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。土增有规定的情况下都有如此多处理方式，在增值税(营业税有相应规定，但是否可以沿用处理方式未有文件规定)和企业所得税上并没有单独就“合作建房”作出规定，增值税和企业所得税的处理又该如何呢?

　　小必提醒

　　小必提醒重庆市2021年最新的执行口径，房开企业与非房开企业合作建房，以房开企业为清算主体，归集成本包括非房开企业发生的土地成本、以及在联建协议明确的房地产开发成本费用，而非房开企业分得房产属于旧房(分房自用不征土地增值税)，则可将成本尽量归集到房开企业分得房产。

小微企业的人数怎么计算呢?残保金要享受税收优惠，人数怎么计算呢?还有工会经费的、研发人员……;公司接受有劳务派遣人员，是应该属于用工方还是派遣方，这些您都清楚吗?

　　会计准则：

　　《企业会计准则》中对于职工的定义：是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

　　未与企业订立劳动合同或未由其正式任命中，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过劳动中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

　　企业所得税：

　　从业人数：是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和;计算方法是按全年季度平均数来计算。即，先求季度平均数，再求全年平均数;

　　季度平均数=(季初+季末)/2

　　年度平均数=四个季度平均数之和/4

　　残疾人就业保障金：

　　“用人单位在职人数”是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员，包括季节性用工和劳务派遣用工，如果劳务派遣用工是属于残疾人的，用工单位与派遣单位是可以协商确定该残疾人归属。其计算方法，一般采用全年简单算术平均数也有采用全年月平均数，即：全年简单算术平均数=12个月的人数之和/12

　　或：月平均数=(月初+月末)/2

　　年平均数=全年月平均数之和/12

　　工会经费：

　　基层工会组织的经费收入由个人缴纳的会费收入和建立工会组织的单位按全部职工工资总额2%向工会拨缴的经费收入的留在部分构成;此处的全部职工是指在中国境内的企业、事业单位、机关中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者(此处可理解为《企业会计准则》中的职工含义)。

　　劳动派遣人员的工会经费由哪方来交，这个需要结合业务处理的不同来判断，如果将相关费用直接支付给派遣方，其不属于应付职工薪酬的范围，不计算工会经费;如果是直接支付给派遣人员的，属于工资或福利费，则要作为工会经费的计算基数。

　　高新技术企业认定：

　　涉及到科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动以及专门从事上述活动和管理和提供直接技术服务的，包含在职、兼职和临聘人员，但兼职和临聘人员必须累计在企业工作183天以上，在职人员的判断是通过是否签订了劳动合同或缴纳社会保险来鉴别的。计算方法是按照全年月平均数计算。

　　月平均数=(月初+月末)/2

　　年平均数=全年月平均数之和/12

　　研发费用加计扣除的中人工费用：

　　企业进行研发费用加计扣除时涉及到的人员统计的是直接从事研发活动的人员，包括研究人员、技术人员、辅助人员，外聘研发人员是与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员和辅助人员。此处并没有工作时长的限制。

　　以上是企业在进行税费种申报时经常遇到的容易混淆的关于“人数”的范围鉴定，在进行税费种相关业务申报或计算时，要严格依据其对应的规范来处理。还有其他涉及到的“人数”范围和计算的税费吗?可以留言了解。

　　参考文件：

　　《企业所得税法》及《企业所得税实施条例》

　　《财政部 国家税务总局 中国残疾人联合会关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(财税[2015]72号)

　　《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》(财政部公告2019年第98号)

　　《工会法》

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)

　　《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)

　　《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2016]195号)

增值税期末留抵税额，指的是一般纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，结转下期继续抵扣的进项税额。自2019年4月1日起试行增值税期末留抵退税制度以来，这项政策由于涉及的内容较为复杂，一直是实务中的重难点，在执行中容易产生偏差，削弱政策的减负效应。本文围绕该政策的适用范围、适用条件、计算方式等梳理执行要点。

　　一、适用范围

　　由于新冠肺炎疫情防控重点保障物资生产企业留抵退税政策已到期失效，本文仅对一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策进行分析。

　　(一)一般性行业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)(以下简称“第39号公告”)规定，自2019年4月1日起，符合条件的一般性行业纳税人可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　(二)先进制造业留抵退税

　　根据《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)(以下简称“第84号公告”)规定，自2019年6月1日起，符合条件的部分先进制造业纳税人可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。这里的部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　根据《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第15号)(以下简称“第15号公告”)规定，自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。该政策在第84号公告的基础上，将生产并销售“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人纳入先进制造业留抵退税政策的适用范围。

　　在判断纳税人是否符合先进制造业留抵退税政策的适用范围时，需要把握三点：

　　一是行业判断的标准。不是直接按照纳税人登记的行业，而是根据相关业务的销售额占比判断。

　　二是销售额比重的计算区间。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定;经营期不满3个月的，需要待实际经营满3个月后再计算确定。

　　三是销售额占比的标准。相关业务销售额比重必须超过50%，比重恰好等于50%的纳税人不得按先进制造业政策申请增量留抵退税。

　　二、适用条件

　　对于一般性行业留抵退税，需要同时满足五个条件：一是自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;二是纳税信用等级为A级或者B级;三是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;四是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　对于先进制造业留抵退税，没有连续六个月增量留抵税额均大于零且第六个月不低于50万元的条件，只要求申请退税的当期增量留抵税额大于零，其他条件与一般性行业留抵退税相同。

　　实务中判断纳税人是否符合享受条件需要注意以下四点：

　　(一)正确理解“增量留抵税额”

　　一般性行业留抵退税政策和先进制造业留抵退税政策中可以申请退还的增量留抵税额，均是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。对于2019年4月1日以后新设立的纳税人(包括2019年4月1日后新登记的一般纳税人)，默认其2019年3月底的留抵税额为零，因此其当期的期末留抵税额即为增量留抵税额。比如，纳税人自2021年8月1日起登记为增值税一般纳税人，所属期8月的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》上的期末留抵税额为100元，则该纳税人当期的增量留抵税额为100元。

　　(二)正确理解“连续六个月”

　　一是“滚动计算，期期均算”。比如，2019年4—9月税款所属期是一个连续期间，期间内每个月的增量留抵税额均要大于零，若2019年6月的增量留抵税额等于零，则自6月终止计算，需要从2019年7月税款所属期重新计算“连续六个月”。

　　二是“不得重复，一年最多两次”。纳税人取得退还的留抵税额后，若想再次申请留抵退税，需要重新判断是否符合条件，即此前已申请退税的“连续六个月”，不能再次作为判断期间参与计算。比如，纳税人2020年1—6月税款所属期符合条件并办理退税后，下一个“连续六个月”的计算期间应从2020年7月税款所属期开始。换句话说，纳税人在一个会计年度中，最多只能申请两次退税。

　　(三)正确适用“纳税信用等级”

　　一是纳税信用等级为M级、C级、D级的纳税人均不符合条件。二是根据纳税人申请留抵退税当期的纳税信用等级判断是否符合规定条件，即以纳税人向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》时的纳税信用等级确定。如果在申请时符合条件，但退税后纳税信用等级被调整的，不需要追缴已退的税款。

　　(四)正确判定“未享受即征即退”

　　如纳税人在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，于4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的情形，可以按规定申请退还留抵税额。需要注意的是，纳税人按照第39号公告、第84号公告和第15号公告规定取得增值税留抵税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　三、计算方式

　　一般性行业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%.先进制造业留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例，没有60%的比例限制。上述公式中进项构成比例的计算口径相同，均为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。在计算时，应注意以下要点：

　　(一)进项构成比例计算起点始终为2019年4月

　　不论纳税人何时申请留抵退税，进项构成比例计算周期的起点只能是2019年4月。如纳税人在2021年7月税款所属期申请留抵退税，进项构成比例计算期间为2019年4月税款所属期至2021年6月税款所属期。

　　(二)进项构成比例的分子不能随意扩围

　　进项构成比例的分子，仅指增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额。其他扣除凭证不在范围内，如收费公路通行费增值税电子普通发票、购进国内旅客运输服务取得的非专票抵扣凭证(电子普通发票，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票)、农产品收购发票或销售发票等。

　　(三)进项税额转出不影响进项构成比例

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)，在计算允许退还的增量留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无须从已抵扣的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

　　(四)一次性转入的待抵扣不动产进项税额

　　对纳税人前期待抵扣的不动产进项税额，在2019年4月1日后可以一次性转入，在转入当期，这部分进项税额视同取得专用发票的进项税额，参与进项构成比例的计算。在当期形成留抵税额的，可用于计算增量留抵税额。

　　(五)加计抵减额不参与留抵退税的计算

　　生产、生活性服务业纳税人按规定计提的加计抵减额，直接抵减增值税的应纳税额，不属于增值税抵扣链条的范畴，所以加计抵减的期末余额不能比照留抵税额申请退还。另外，加计抵减额是按照纳税人当期可抵扣的进项税额计提的，留抵税额的来源同样是当期可抵扣的进项税额，纳税人申请留抵退税只是提前使用了留抵税额，其在退税后按规定申报进项转出，调减期末留抵税额，相当于进项税额已经使用，而不是因为不能抵扣而转出，因此同时享受了加计抵减政策和申请留抵退税的纳税人，不需要因为取得了留抵退税而调减加计抵减期末余额。

　　四、操作关键点

　　1.征期内完成申报后方可申请。纳税人应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》。

　　2.和出口退税的衔接。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，可以在同一申报期内，既申报免抵退税又申请办理留抵退税。税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，再办理留抵退税。纳税人适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

　　3.暂停和终止操作。税务机关在办理留抵退税期间，发现符合留抵退税条件的纳税人存在以下情形，暂停为其办理留抵退税：存在增值税涉税风险疑点的;被税务稽查立案且未结案的;增值税申报比对异常未处理的;取得增值税异常扣税凭证未处理的;国家税务总局规定的其他情形。如果增值税涉税风险疑点等情形已排除，且相关事项处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，税务机关继续为其办理留抵退税;纳税人不再符合留抵退税条件的，不予留抵退税。

　　需要注意的是，税务机关对增值税涉税风险疑点进行排查时，发现纳税人涉嫌骗取出口退税、虚开增值税专用发票等增值税重大税收违法行为的，终止为其办理留抵退税。税务机关对纳税人涉嫌增值税重大税收违法行为核查处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，可按规定重新申请办理留抵退税。

　　4.纳税人收到退税的当月，应将退税额从可抵扣税额中转出。即在收到退税次月的申报期内，将收到的税额填报《增值税及税费附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的“二、进项税额转出额”第22行“上期留抵税额退税”对应的“税额”栏。

　　五、对其他税(费)种的影响

　　(一)留抵退税额允许从“一税两附加”计税依据中扣除

　　纳税人实际缴纳的增值税税额是城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据，根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)规定，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　(二)退税收入不属于企业所得税收入

　　由于增值税增量留抵退税属于对可结转抵扣的进项税额的退还，不涉及收入确认，不属于企业所得税征收范围。企业在收到增值税增量留抵退税款后，冲减应交税费——应交增值税(进项税额)，不需要确认收入。

　金九银十，当前正是住房租赁市场的交易旺季。国家税务总局湖南省税务局12366纳税服务热线数据显示，近期纳税人十分关注个人出租住房的涉税问题。咨询主要集中在个人出租住房需要缴纳哪些税费、能否代开增值税专用发票等方面。

　　个人出租住房，要缴哪些税费

　　整体来讲，个人出租住房涉及增值税，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加(以下简称“附加税费”)，房产税，城镇土地使用税，印花税以及个人所得税。其中，根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号，以下简称“24号文件”)规定，对个人出租住房签订的租赁合同，免征印花税;对个人出租住房，不区分用途，免征城镇土地使用税。

　　个人出租住房涉及的其他6种税费，需要分情况具体讨论。

　　增值税方面。一般情况下，个人出租住房，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2规定，按照5%的征收率减按1.5%计算、缴纳增值税。实务中，房东如果采取一次性收取租金形式出租不动产，根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号，以下简称“5号公告”)第四条规定，取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　附加税费方面。由于个人出租住房不涉及消费税，附加税费以纳税人实际缴纳的增值税税额为计税依据。增值税免征的，附加税费也免于征收。

　　对于需要缴纳增值税的情况，根据《增值税暂行条例实施细则》第二十九条、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第3条、《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第四条等规定，自然人(即其他个人)可以适用《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号，以下简称“13号文件”)规定的增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征优惠政策，各省(自治区、直辖市)人民政府制发的落实文件中作出特殊规定的除外。13号文件指出，2019年1月1日～2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征附加税费。笔者提醒，纳税人需要根据所在省(区、市)具体规定，明确附加税费具体的减免优惠。

　　此外，教育费附加、地方教育附加方面，根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税〔2016〕12号)规定，如果月租金不超过10万元，予以免征。

　　房产税方面。根据24号文件规定，对个人出租住房，不区分用途，按4%的税率征收房产税。同时，根据13号文件规定，在2019年1月1日～2021年12月31日期间，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征房产税。以湖南省为例，纳税人可以减按50%缴纳房产税，那么纳税人房产税的实际税负为2%。

　　需要说明的是，根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号，以下简称“43号文件”)规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　个人所得税方面。24号文件第二条明确，对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。同样需要说明的是，根据43号文件规定，个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税。

　　根据《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕639号，以下简称“639号文件”)规定，个人将承租房屋转租取得的租金收入，属于个人所得税应税所得，应按“财产租赁所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　在计算财产租赁所得时，纳税人可依次扣减财产租赁过程中缴纳的税费、向出租方支付的租金、由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用以及税法规定的费用扣除标准。根据个人所得税法规定，财产租赁所得费用扣除标准为，每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用。

　　根据咨询热点，笔者提示，修缮费用每月最高可扣除800元，不足800元的按实际修缮费用扣除，超过800元一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。

　　实际案例：出租住房如何缴税

　　举例说明，2021年2月底，A先生将一套位于长沙市雨花区的住房出租给C女士，租期半年(2021年3月1日～2021年8月31日)，合同约定采取租金一次性付清的方式，共计收取租金9000元。因房屋门窗损坏，3月，A先生支付了300元修缮费用，支付凭证齐全。那么，对于该笔租金收入，A先生应如何缴纳税款?已知湖南省按照50%幅度减征房产税、附加税费等。

　　该案例中，A先生收取半年租金共计9000元，分摊后的月租金收入为1500元，未超过15万元，根据5号公告规定，可免缴增值税，进而免缴附加税费。同时，根据24号文件规定，A先生还可享受免缴印花税及城镇土地使用税优惠。因此，A先生出租住房，只要缴纳房产税和个人所得税。

　　房产税方面，因A先生免缴增值税，在确定房产税计税依据时，租金收入不扣减增值税税额，即每月应缴纳房产税：9000÷6×4%×50%=30(元)。

　　个人所得税方面，免征增值税的，确定计税依据时，租金收入也不扣减增值税额。

　　由于一次性收取房租，A先生应于收取房租的次月一次性申报缴纳个人所得税：(9000-180-300)×(1-20%)×10%=681.6(元)。

　　能否代开增值税专用发票

　　湖南12366热线咨询数据显示，一些纳税人关心能否代开增值税专用发票。该问题主要集中在承租方为增值税一般纳税人，承租方需要取得增值税专用发票用于进项税额抵扣的情形。

　　根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函〔2016〕145号)规定，其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向不动产所在地主管税务机关申请代开增值税专用发票。

　　根据现行规定，个人出租不动产代开发票仅需填报3份《代开增值税发票缴纳税款申报单》，同时提交载有租金等内容的房屋租赁合同、纳税人身份证原件查验(信息核实无误后合同及证件资料及时退还)，即可办理个人不动产租赁发票代开业务。