今年，为进一步激励企业加大研发投入、优化研发费用加计扣除政策实施，就企业预缴享受研发费加计扣除政策，先后出台了一个财政部税务总局的联合公告，一个税务总局公告。按照以往惯例，后续的税务总局公告基本上延续财政部税务总局的联合公告的精神，细化一些内容，但这次税务总局公告则单独进行新的规定，因此，需要将两个公告对照学习。

　　一、最新规定

　　依据《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号，简称“28号公告”)第一条“关于2021年度享受研发费用加计扣除政策问题”明确规定：

　　(一)企业10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自主选择就前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　对10月份预缴申报期未选择享受优惠的，可以在2022年办理2021年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　(二)企业享受研发费用加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，由企业依据实际发生的研发费用支出，自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(前三季度)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。

　　二、既有规定

　　针对这一新政，首先需要看一下之前的规定：

　　依据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，简称“13号公告”)第二条明确规定：

　　企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　符合条件的企业可以自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(上半年)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与相关政策规定的其他资料一并留存备查。

　　企业办理第3季度或9月份预缴申报时，未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可在次年办理汇算清缴时统一享受。

　　三、政策注意点

　　对照两个政策，对于企业预缴所得税时，选择享受研发费加计扣除政策，必须重点关注异同点。

　　(一)相同点

　　1.预缴申报扣除时点相同。预缴选择享受研发费加计扣除，均在10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时。一年只能享受一次预缴扣除。

　　2.预缴未选择享受的，可以在年度所得税汇算清缴时统一享受。

　　3.自行计算扣除金额。

　　4.填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》和填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。

　　5.《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。

　　(二)不同点

　　1.适用时间不同。28号公告仅对2021年的预缴享受政策进行规定，即仅仅适用于2021年度。13号公告明确自2021年1月1日起执行，如果企业在2021年按照28号规定进行了选择，则实际就是2022年开始按照13号公告选择，并且目前没有执行期限限制。

　　2.加计费用的时段不同。2021年企业在10月份预缴享受研发费加计扣除时按照前三个季度的研发费为计算基数。按照13号公告规定，其他年度内只能按照当年上半年研发费用为计算基数。

　　3.办理方式表述有异。按照28号公告规定，采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。按照13号公告规定，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。两者的区别是，28号公告增加了“真实发生”的要求，也就是必须依据实际发生的研发费用支出才能办理。那么对于以后在执行13号公告时是否意味着不需要考虑“真实发生”呢?很显然，所得税税前扣除的基本原则之一就是需要真实发生。研发费用的归集是一个比较复杂的过程，所以2021年10月份预缴享受时更突出了“真实发生”的要求。

　　综上所述，2021年10月份企业选择预缴加计扣除研发费时，可以按照前三个季度的研发费计算，并强调“真实发生”，不得随意扩大计算范围，并且就目前的规定，目前仅仅适用于2021年10月份的预缴申报。以后年度仍按照上半年的研发费进行预缴享受加计扣除。

我国是“分灶吃饭”的财政体制，营改增之前，不论是销售不动产，还是不动产租赁，均在不动产所在地缴纳营业税。营改增之后，为平衡地方利益，仍实行就地预缴增值税的方式。具体就地预缴增值税区分以下情况：

　　一、房地产开发企业跨区域开发房地产项目。因房地产开发企业通常会跨区开发地产项目(未成立法人公司或分公司)，所以经常存在项目所在地和机构所在地不一致的情况。房地产开发企业跨区域开发房地产项目，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地主管税务机关预缴增值税。应预缴增值税=销售含税收入÷(1适用税率或征收率)×3%。适用一般计税方法的，按照适用税率9%计算;适用简易计税方法的，按照5%的征收率计算。房地产企业预收房款即应当预缴增值税。

　　二、纳税人出租与机构所在地不在同一县(市)的房地产，应当在房地产所在地预缴增值税。预缴增值税具体计算方法如下：纳税人出租房地产，适用一般计税方法，预缴增值税=销售含税收入÷(1 9%)×3%;纳税人出租房地产适用简易计税方法的，应纳税额为=销售含税收入÷(1 5%)×5%。

　　三、单位转让异地持有的房产应当就地预缴增值税：

　　1、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的房地产(不含自建)，可以选择适用简易计税方法计税。扣除房地产购买原价或取得房地产时的价格后所得的总价和额外费用的余额为销售额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　2、一般纳税人转让2016年4月30日前建成的房地产，可以选择适用简易计税方法计税。取得的总价和额外费用为销售金额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　3、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的房地产(不含自建)，选择适用一般计税方法的，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人从总价和价外收入中扣除购买房地产的原价或取得房地产时定价后的余额按5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　4、一般纳税人在2016年4月30日前转让其自建房地产，选择适用一般计税方法的，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人应按取得的总价和额外费用的5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　5、一般纳税人转让2016年5月1日后取得的房地产(不含自建)时，适用一般计税方法，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人从总价和价外收入中扣除购买房地产的原价或取得房地产时定价后的余额，并按5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　6、一般纳税人在2016年5月1日后转让其自建房地产时，适用一般计税方法，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人应按取得的总价和额外费用的5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　7、小规模纳税人转让其取得的(不含自建)房地产，扣除房地产购买原价或取得房地产时的价格后的余额为销售额，按5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　8、小规模纳税人转让其自建房地产，以取得的总价和额外费用作为销售额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税。

　　应当注意：1、就地预缴不仅仅指增值税，还有随预征增值税附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，另外还包括城镇土地使用税以及房屋出租所涉及的房产税等;2、对市州范围内跨县(市、区)，有的地方税务机关规定可以统一在机构所在地统一缴纳，具体要视市州税务局的具体规定;3、纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，跨区域土地租赁也应当比照不动产租赁就地预缴增值税。

EPC总承包合同，即设计、采购、施工合同，是一种包括设计、设备采购、施工、安装和调试，直至竣工移交的总承包模式。这种操作模式主要适用于那些专业性强、技术含量高、工艺及结构较为复杂、一次性投资较大的建设项目。《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(建市规【2019】12号)第三条本办法所称工程总承包，是指承包单位按照与建设单位签订的合同，对工程设计、采购、施工或者设计、施工等阶段实行总承包，并对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责的工程建设组织实施方式。建市规【2019】12号第十二条鼓励设计单位申请取得施工资质，已取得工程设计综合资质、行业甲级资质、建筑工程专业甲级资质的单位，可以直接申请相应类别施工总承包一级资质。鼓励施工单位申请取得工程设计资质，具有一级及以上施工总承包资质的单位可以直接申请相应类别的工程设计甲级资质。完成的相应规模工程总承包业绩可以作为设计、施工业绩申报。

　　在建筑领域，对EPC工程总承包项目进行财税法风险管控，是提升从事EPC工程总承包业务的建筑企业税收安全的重要举措!

　　(一)EPC总承包合同法律风险管控：依据总承包商的资质情况选择不同的合同签约模式

　　1、EPC总承包合同的两种合同签约模式

　　根据《中华人民共和国建筑法》第二十四条的，建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位。《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(建市规【2019】12号)第十条工程总承包单位应当同时具有与工程规模相适应的工程设计资质和施工资质，或者由具有相应资质的设计单位和施工单位组成联合体。工程总承包单位应当具有相应的项目管理体系和项目管理能力、财务和风险承担能力，以及与发包工程相类似的设计、施工或者工程总承包业绩。

　　基于以上法律政策规定，EPC总承包合同依据总承包商的资质情况可以选择以下两种合同签约模式：

　　第一种合同签约模式：如果EPC总承包方具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围，则该EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同，然后EPC总承包方可以将勘察、设计、施工、设备采购与专业分包商签订专业分包合同。

　　第二种合同签约模式：如果EPC总承包方只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全，则该EPC总承包方应资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同。

　　(二)EPC总承包合同的税务风险管控

　　1、税务风险：按照混合销售还是兼营行为征税

　　根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内，EPC工程总承包业务适用混合销售行为的有关规定缴纳增值税。根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条的规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额(按照兼营行为处理)，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　由于国家税务总局对EPC总承包业务如何进行税务处理，没有明确的规定，因此，各地方的税务局有的认定为混合销售处理，有的认定为兼营行为处理，存在一定的纳税风险。根据前面的税法规定，笔者认为EPC总承包合同的税务风险难点如下：

　　第一，如果具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围的EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同(只签订一份合同，是税法上的一项销售行为)，则存在认定为混合销售还是认定为兼营行为的税务风险。

　　第二，只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全的EPC总承包方与资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同，合同中分包约定各个联合体的工作界面(相当于各联合体分别与业主签订合同)，分别给业主开具发票、分包结算，由牵头人代支付各联合体的款项，则一定是按照兼营行为进行税务处理，不存在税务风险。

　　2、EPC总承包合同的税务管控策略

　　为了解决EPC总承包合同税务风险问题，按照以下方法进行管控：

　　(1)通过准确的工程概算解决税务风险。

　　第一、建筑企业招投标合同报价的法律依据

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条和国家税务总局2019年第39号文件第一条的规定：“工程造价=税前工程造价×(1+9%)。其中，9%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。”

　　第二、建筑企业招投标合同中投标价的确定

　　一般计税方法的税前建筑工程报价=不含增值税的材料设备费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的人工费用+不含增值税的管理费用和规费+合理利润

　　一般计税方法的非EPC建筑工程报价=一般计税方法的税前建筑工程报价+一般计税方法的税前建筑工程报价×9%

　　第三、EPC建筑工程报价如下：

　　一是如果业主要求承包方开具13%的设备采购发票，则一般计税方法的EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×13%+不含增值税的安装费用×9%。

　　二是如果业主要求承包方开具9%的设备采购发票，则一般计税方法的EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×9%+不含增值税的安装费用×9%。

　　第四、不同工程概算下的税务管控策略：

　　一是采用以上工程概算，则采用选择前面所述的第二种合同签约模式，都按照兼营行为分别开具发票，没有税务风险。

　　二是采用以上工程概算，则采用选择前面所述的第一种合同签约模式，如果EPC总承包合同中分别约定设计费、设备采购费、安装施工费，则按照兼营行为分别开具发票，没有税务风险。如果EPC总承包合同中没有分别约定设计费、设备采购费、安装施工费，则按照混合销售开具发票，增加总承包商的增值税税负。

　　(2)巧签EPC总承包合同控制税务风险

　　第一种合同签订策略：如果具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围的EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同(只签订一份合同，是税法上的一项销售行为)，则必须在EPC合同中必须分别注明：设计费用、检测费用、建筑安装费用(含设备材料费用)，且按照(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×13%(或9%)+不含增值税的安装费用×9%，作为一般计税方法的EPC建筑工程报价，则按照兼营行为纳税!

　　第二种合同签订策略：如果EPC总承包方只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全，则一定要与资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同，合同中分包约定各个联合体的工作界面(相当于各联合体分别与业主签订合同)，分别给业主开具发票、分包结算，由牵头人代支付各联合体成员的款项。

　　[案例分析某EPC合同节税签订技巧的涉税分析]

　　(一)案情情况

　　A公司为中国境内法人企业，B公司为中国境内一家具备设计资质且有能力承建电厂的专业施工企业，A公司、B公司均为山东省企业，且均为一般纳税人。2021年7月A公司与B公司签订了《ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议》。工程总承包范围为ZJ市生活垃圾填埋气发电项目工程的全部勘测、设计、设备和材料采购，建筑安装和电网接入系统工程施工直至竣工验收的相关工作。A公司为工程发包人，B公司为工程承包方。根据《EPC总承包协议》的约定，B公司负责按ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议的约定，进行勘测设计、材料采购、设备采购、设备检验检测、建筑安装施工、材料检验检测、测试、并网安全评价、竣工投产、性能试验等所有工作，直至完成工程至正常并网发电。总合同价款(不含增值税)为1亿元，有两种合同签订方法：

　　一是B公司与A公司签订总承包合同，合同约定总价款为1亿元(不含增值税);

　　二是B公司与A公司签订总承包合同，合同中分别约定了勘测设计1000万元，材料采购和设备采购6000万元，设备检验检测500万元，建筑安装施工2000万元，材料检验检测、测试、并网安全评价等共500万元。假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况，请选择用哪一种合同签订技巧更省税。

　　(二)法律依据

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项的规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

　　第一、兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　第二、兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

　　第三、兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　(三)建筑业营改增后，节税的EPC总承包合同签订技巧

　　建筑业营改增后，必须在EPC合同中必须分别注明：设计费用、检测费用、建筑安装费用(含设备材料费用)，否则会从高适用税率，使企业缴纳更多的税收。

　　(四)本案例中的合同签订技巧及涉税分析

　　1、第一种合同签订技巧的涉税分析：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项的规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。基于此规定，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税为10000万元×9%=900(万元);

　　(2)第二种合同签订技巧的涉税分析：

　　由于合同中分别注明了各种费用额，在票据开具和会计核算时，都可以分别进行。因此，，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税如下：

　　1000×6%+(6000+2000)×9%+(500+500)×6%=60+720+60=840(万元)。

　　因此，在假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况下，第二种合同签订技巧与第一种合同签订技巧可以节约60万元的增值税。

　　(三)EPC总承包合同的财务风险管控

　　根据合同必须与企业的账务处理相匹配的原则，EPC总承包合同的财务风险管控策略如下：

　　第一，如果按照第一种合同签订模式，且合同中分别注明设计费用、设备采购费用、安装调试费用，则就设计费、设备采购费、安装调试费分别确认收入进行账务处理;

　　第二，如果按照第二种合同签订模式，只各联合体分别向业主开具发票，分别确认各自的收入进行账务处理。

“债转股”就是指企业的债权转股权，也称债务资本化，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的行为。本文将债权方对债务人的债权转为债务人的股权的财税处理分析如下：

　　一、债转股的会计处理

　　(一)债务人的会计处理。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。债务人的具体会计处理如下：

　　借：应付账款

　　贷：股本或实收资本

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(按股票公允价减去股本额)

　　营业外收入——债务重组利得(按抵债额减去股票公允价值)

　　(二)债权人的会计处理

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”;坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。由此可见债转股所得税问题，就在于其计入当期损益的收入或支出，营业外收入计算当期利润缴纳所得税费用，支出冲抵费用。债权人的具体会计处理如下：

　　借：长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　二、债转股的企业所得税处理

　　财务上，将债转股列为债务重组的一种方式。在所得税法上，债转股被视为两项业务同时发生，清偿债务和股权投资。从债务人的角度看，在清偿债务业务中一般会发生债务重组利得，按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，该笔利得属于企业所得税应税收入;在股权投资业务中，由于债务人是接受增资的一方，没有所得税上的纳税义务。但根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，企业发生债权转股权同时符合特殊性税务处理条件的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。特殊性税务处理的条件：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(3)重组交易对价中涉及股权支付金额，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。(4)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　举例：甲公司欠乙公司货款100万元(乙公司未计提坏账准备)。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债。该债务重组符合特殊性税务处理条件，并且选择特殊性税务处理。

　　甲公司会计处理：

　　借：应付账款  100

　　贷：股本  20

　　资本公积(股本溢价)  50

　　营业外收入(债务重组利得)  30

　　乙公司会计处理：

　　借：长期股权投资  70

　　营业外支出(债务重组损失)  30

　　贷：应收账款  100

　　甲公司股本溢价50万元不征所得税，债务清偿所得30万元也暂不确认，以后依法减资或清算时再计入应纳税所得，即按照税法规定其计税基础为30万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异30万元。如果预计以后不会减资也不会进行清算，则表明该暂时性差异在预计未来期间不会转回，对未来期间所得税没有影响，会计上不应确认递延所得税负债。

　　乙公司也应暂不确认股权投资损失30万元，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，形成可抵扣暂时性差异30万元，如果符合会计上递延所得税资产确认条件，则应确认为递延所得税资产。如果乙公司拟长期持有该项投资，则该暂时性差异在预计未来期间不会转回，不会对未来期间所得税产生影响，会计上不应确认递延所得税资产。

白酒中含有大量酒精，过度饮用白酒会导致人体摄入过量酒精，损害人体重要器官如肝脏、心脏、肾脏等的功能，危害国民身心健康，还会诱发交通事故、犯罪和失业等社会问题。因此，国家一直严格管理白酒生产与流通。同时，为了限制白酒消费、保证国民健康与安全，我国于1994年开始对白酒征收消费税。1994年1月1日起施行的《消费税暂行条例》规定，对在中国境内生产、委托加工和进口粮食白酒与薯类白酒的单位和个人，分别征收25%和15%的从价消费税。

　　迄今为止，为更好发挥白酒消费税限制白酒消费的作用，我国不但对白酒消费税制度进行改革，而且加强对白酒消费税的管理。一方面，不断提升白酒消费税税负。2001年，加征白酒从量消费税，不再允许抵扣企业外购的用于连续生产白酒的已税商品的已缴消费税;2008年，将从量消费税纳入委托加工白酒的组成计税价格计算公式中，提高委托加工白酒的组成计税价格。另一方面，逐步加强白酒消费税管理。比如2009年制定《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》。但我国白酒消费税税制仍存在不足(黄洪等，2016)，征管实践中普遍存在企业利用税制设置漏洞规避纳税义务的现象(韩仁月等，2017)，导致白酒生产企业消费税实际税负率明显低于法定税率(危素玉，2018)，白酒消费税税基受到严重侵蚀，大大削弱了白酒消费税的职能与作用。

　　当下正值开启全面建设社会主义现代化国家新征程之际，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出“把保障人民健康放在优先发展的战略位置”，并把“开展控烟限酒行动”作为全面推进健康中国建设的重要手段。如何改革白酒消费税以更好限制白酒消费、推进健康中国建设，值得进一步探讨。

　　一、我国现行白酒消费税存在的主要问题

　　我国现行白酒消费税政策规定，在生产环节对白酒征收20%的从价消费税，在此基础上再按0.5元/500克(或0.5元/500毫升)的从量税率计征消费税，税收收入归属中央。白酒消费税设立的初衷是限制白酒消费、保证国民健康安全。然而，因白酒消费税在生产环节征收，白酒生产企业避税空间较大，导致白酒消费税实际税负率远低于法定税率。虽然国家采取了一定的反避税措施，但白酒消费税的实际税负率仍然低于法定税率。再加上我国消费税的无差别税率设置等因素，白酒消费税的调控职能受到影响。

　　(一)白酒消费税征收环节过前且单一，企业避税空间较大，导致实际税负率明显低于法定税率

　　自1994年白酒消费税开征以来，国家对白酒消费税税率共进行了两次调整。一是2001年将白酒消费税税率从比例税率调整为复合税率。税率调整后，粮食白酒和薯类白酒在原比例税率的基础上，再征收0.5元/500克的定额税率。二是2006年将粮食白酒和薯类白酒的比例税率统一调整为20%。然而，因白酒消费税只在生产环节征收，在之后的批发、零售等环节中，不再征收，白酒生产企业很容易通过设立关联销售企业的手段进行避税，导致白酒生产企业的消费税实际税负率明显低于法定税率，限制了白酒消费税调控职能与作用的发挥。比如：2001年，白酒制造A股上市公司中销售收入较高的泸州老窖股份有限公司的消费税实际税负率为12.52%，不到法定税率的一半，而宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率仅为7.65%，大约只有法定税率的三分之一。显然，两家白酒生产企业的消费税实际税负率均明显低于当年的白酒消费税法定税率。

　　(二)反避税措施未能完全消除企业避税空间，企业消费税实际税负率仍明显低于法定税率

　　为加强白酒消费税税基管理，我国出台了一系列反避税措施，一定程度上解决了白酒消费税征收环节过前且单一带来的白酒生产企业避税问题，但并未能完全消除企业避税空间。从税收征管实践看，白酒消费税实际税负率提升不足，仍明显低于法定税率。

　　针对白酒生产企业通过关联交易手段避税的问题，国家税务总局早在2002年就出台《国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知》(国税发﹝2002﹞109号)进行规制。对发生关联交易行为却未正常作价的白酒生产企业，税务机关应核定企业的消费税应纳税额。然而，政策规制效果并不理想。比如，在政策出台后的2003～2005年，白酒制造A股上市公司贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为9.62%、6.62%和9.21%，均明显低于当期白酒消费税法定税率。

　　为进一步保全白酒消费税税基、加强对白酒消费税的征收管理，国家逐步加大反避税力度，在2009年与2017年分别颁布《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税发﹝2009﹞16号)和《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》(税总函﹝2017﹞144号)，规范并完善了白酒消费税最低计税价格核定办法。现行政策规定，对白酒计税价格低于销售单位对外销售价格(不包含增值税)70%以下的白酒生产企业，税务机关需按销售单位对外销售价格的60%核定白酒最低计税价格。若白酒生产企业成立了多层销售公司，税务机关应以最终一层的销售单位对外销售价格作为白酒生产企业消费税最低计税价格的核定依据。但是，即使经过不断的调整，反避税政策措施不断完善，仍未能从根本上消除白酒生产企业避税空间，未能有效提升白酒消费税实际税负率。2018～2020年，贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为11.64%、10.19%和12.27%，与白酒消费税法定税率仍有较大的差距。

　　偏低的白酒消费税实际税负率表明，当前我国白酒消费税在征收环节设置上存在一定的问题，反避税政策措施“治标不治本”，实际规制效果偏弱。为更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能，应调整白酒消费税征收环节，从根本上压缩白酒生产企业避税空间。

　　(三)税率设置无差异，未有效限制高酒精含量白酒消费

　　在税率设置上，我国现行白酒消费税没有对酒精含量不同的白酒产品设置差异化税率。因高酒精含量白酒与低酒精含量白酒适用相同的从价税与从量税税率，白酒消费税限制高酒精含量白酒消费的职能未得到充分发挥。

　　研究发现，酒精对人体的影响与酒精摄入量密切相关。酒精摄入量对人体健康的影响呈现出“J”型的相关关系，过度饮酒有害人体健康(马金立等，2012)。当饮用数量一定时，饮用酒精含量更高的白酒将导致人体摄入更多的酒精，对人体健康造成更大的危害。为减轻过度摄入酒精对人体造成的负面影响，部分国家在酒消费税税率设置上往往是按应税酒产品酒精含量的不同设置差异税率，对酒精含量较高的酒产品征收较高的消费税，对酒精含量较低的酒产品征收较低的消费税。例如，2016年英国政府在财政法案中规定：自2016年3月21日起，对酒精含量在1.2%～4%的酒，每百升课征85.6英镑的消费税;对酒精含量在4%～5.5%的酒，每百升课征117.72英镑的消费税;对酒精含量在5.5%～15%的酒，每百升课征277.84英镑的消费税;对酒精含量在15%～22%的酒，每百升课征370.41英镑的消费税。2016年俄罗斯税法规定，酒精含量高于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒)，适用的消费税税率为500卢布/升纯酒精;酒精含量小于或等于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒)，适用的消费税税率为400卢布/升纯酒精(王佳，2018)。此后，俄罗斯在不断提高酒消费税税率的基础上，进一步提高高酒精含量酒产品的消费税税率。2021年，俄罗斯将酒精含量高于9%的酒产品适用的消费税税率上调为566卢布/升纯酒精，将酒精含量小于或等于9%的酒产品适用的消费税税率调整为452卢布/升纯酒精。俄罗斯消费税差别税率的实践表明，实行消费税差别税率显著降低了高酒精含量酒产品的消费量(Zasimova等，2020)。

　　可见，根据酒产品酒精含量的不同设置差异化的消费税税率能有效引导消费者选择消费低酒精含量的酒产品，能更好发挥税收引导消费的职能作用。但我国现行白酒消费税并未对白酒产品的酒精含量进行区分，不同酒精含量的白酒产品适用统一的消费税税率。这不利于限制高酒精含量白酒消费。

　　(四)价税未分列降低消费者税负敏感度，使得消费税不能有效引导白酒消费

　　在我国，白酒产品的价税列示方式为“价税合一”，价格标签未单独列示白酒产品负担的消费税金额。这使得消费者不能直观感知到白酒消费行为需承担的税收成本(李冬妍等，2021)，降低了白酒消费税的税收凸显性，减弱了白酒消费税对白酒消费行为的调控效力。

　　行为经济学视角下，税收凸显性大小影响着税收政策对消费者经济行为的调控效果强弱。通常而言，税收越易为纳税人所感知，税收凸显性越高，税收对消费行为的引导效果越显著。研究发现，白酒消费税的税收凸显性越高，越能抑制白酒消费(陈力朋等，2016)。影响白酒消费税税收凸显性大小的一个重要因素是白酒产品的价税列示方式。从各国实践看，目前白酒产品主要有两种价税列示方式。一是以美国、挪威、以色列等国家为代表的价税分列模式(曾依琳，2018);二是以我国为代表的价税合一模式。

　　在价税分列模式下，应税酒产品的价格标签将分别显示产品销售价格与产品负担的消费税金额，使消费者能更直观迅速地获取消费应税酒产品需承担的消费税税负信息，增强了酒消费税税收凸显性，提高了酒消费税对酒消费行为的调控水平。在价税合一模式下，应税酒产品的价格中包含了税收成本，并且价税未分列，酒产品的销售价格与酒产品的消费税税额未在价格标签上分别列示。这既不利于酒消费税的直观化，减弱了酒消费税税收凸显性;也不利于减少信息不对称，不利于消费者区分影响应税酒产品价格波动的主导因素，做出符合税制设计初衷的消费行为选择。

　　二、我国白酒消费税的改革建议

　　(一)将白酒消费税征收环节后移至零售环节，消除白酒计税价与零售价间的差异，提高消费税实际税负率

　　征收环节设置不合理是导致白酒消费税实际税负率偏低的主要因素。为保证国家税收利益、更好调控白酒消费，有必要将白酒消费税从生产环节征收后移至零售环节征收，提高我国白酒生产企业的消费税实际税负率。

　　白酒消费税主要是通过对消费者产生的收入效应和替代效应影响消费行为。课征白酒消费税会使白酒的价格提高，促使消费者转向消费无税或轻税产品，降低白酒消费。白酒消费税税负越重，越能提高白酒产品价格，越有利于限制白酒消费。然而，近年来我国白酒消费税实际税负率明显低于法定税率，影响了白酒消费税调控职能的发挥。为更好引导白酒消费，应立足于2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》所明确的“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的消费税改革方向，后移白酒消费税征收环节，提升白酒生产企业消费税实际税负率。

　　后移白酒消费税征收环节有两个选择：一是征收环节后移至批发环节;二是征收环节后移至零售环节。如果白酒消费税征收从生产环节后移至零售环节，那么白酒的零售价格即为白酒消费税计税价格，白酒计税价格与零售价格之间的差异将不复存在。一方面，这有利于压缩白酒生产企业避税空间，企业无法再通过设立关联销售企业手段规避纳税义务;另一方面，这有利于增强国家对白酒的宏观调控，政府能根据当年白酒行业的销售情况分析白酒消费税税款入库的完成情况，及时完善白酒调控政策。但是，也不能忽视在零售环节征收白酒消费税将大幅提升白酒消费税的征收管理难度。因白酒在我国获取便利，购买渠道多样，在零售环节征收白酒消费税将导致纳税人数量急剧增长，会大大增加白酒消费税征管成本。若白酒消费税征收从生产环节后移至批发环节，虽然能将纳税人增长量限制在可控范围内，但无法从根本上解决白酒生产企业设立关联销售企业避税的问题，白酒生产企业仍有一定的避税操作空间，无法确保白酒零售价格即为白酒消费税计税价格。可以预见，若将白酒消费税征收环节后移至批发环节，并不能将白酒生产企业消费税实际税负率提升至法定税率水平，改革意义不大。

　　比较征收环节后移至不同环节带来的利弊影响，选择零售环节作为改革后的白酒消费税征收环节更为合理。征收环节过前且单一带来的最大问题就是白酒生产企业避税空间较大。若后移白酒消费税征收环节至批发环节，白酒生产企业依旧存在较大的避税空间。如果后移白酒消费税征收环节至零售环节，不仅能消除白酒计税价格与零售价格之间的差异，提升白酒生产企业实际税负率，也能给国家带来可观的消费税收入(见表1，略)，保障国家税收利益。

　　在将白酒消费税征收环节后移至零售环节的同时，也应同步提高白酒消费税税收征管能力，促进白酒消费税征管现代化，以更好解决因白酒消费税征收环节后移带来的纳税人数量急剧增加等征管难题。首先，税务机关可利用人工智能、大数据、区块链等信息技术，搭建白酒消费税征管数字平台，要求白酒生产企业在数字平台申报端主动更新白酒产品的生产与销售信息，降低白酒消费税征管成本。其次，应加强各方联动，使用白酒溯源二维码，全方位掌握白酒的生产与流通信息，减少信息不对称，提高白酒消费税征管效率。审批白酒生产许可的政府部门，应负责设计管理白酒溯源二维码，对记录在册的白酒生产企业发放专属白酒溯源二维码，要求企业在每一瓶白酒瓶身附上白酒溯源二维码，不允许未附有溯源码的白酒进入市场流通，切实掌握白酒生产企业的白酒生产情况。市场监管部门可要求零售商在购进白酒时必须扫描白酒溯源码进行信息登记，以全面掌握白酒产品的流通信息。税务部门应要求白酒消费税纳税义务人在零售环节销售白酒时，需通过扫描白酒溯源码记录白酒销售情况，在此基础上计算缴纳白酒消费税。这样，通过使用白酒溯源二维码，有效促进各部门信息流动与共享，税务机关通过全方位掌握白酒从生产到流通的基本信息，可大幅提升白酒消费税征管效率。

　　(二)在现有税率基础上，根据白酒的酒精度不同设置差异化税率

　　之所以在白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节依然坚持生产环节征收时的税率水平，是因为我国现行20%的从价税率再加上0.5元/500克的定额税率的税负水平，比国外的实际税负率还要低。比如，英国、法国与我国类似，对酒产品都是在课征增值税的基础上再课征消费税，但是其白酒消费税的实际税负率远远高于我国。由于国外没有与我国白酒概念完全相同的酒产品，因此我们以美国行业分类代码(US SIC)为依据，在各国上市公司中，选取与白酒概念接近的“葡萄酒、白兰地和白兰地烈酒”上市公司和“蒸馏和混合酒”上市公司，测算各国酒上市公司消费税实际税负率。结果发现，2019年，英国与法国的酒消费税实际税负率分别为34.68%和43.02%，而我国酒消费税实际税负率仅为13.65%。因此，我国白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节之后，尽管税基扩大，但仍应保持原有的税率水平。

　　此外，为了对不同酒精含量的白酒进行差异化调节，还应对不同酒精含量的白酒实行差异化税率，以更好发挥白酒消费税合理引导白酒消费的调控职能。在各档税率的具体设置上，因我国白酒生产企业的消费税实际税负率不仅低于法定税率，还远低于其他国家的酒消费税实际税负率，故可在原法定税率的基础上适当提升我国白酒消费税从价税率。

　　目前我国市场上流通的白酒产品酒精含量以38%、45%、52%为主，这为设置差异化的白酒消费税税率提供了改革思路。可以考虑按酒精含量多少设置四档白酒消费税从价税税率。酒精含量小于38%的白酒，保持现有的税率水平，即适用税率为20%，此为第一档的从价税税率;酒精含量在38%(含)～45%(不含)间的白酒，适用税率为22%，此为第二档从价税税率;酒精含量在45%(含)～52%(不含)的白酒，适用税率为24%，此为第三档从价税税率;酒精含量大于或等于52%的白酒，适用税率为26%，此为第四档从价税率。在原有税率水平基础上设置4档税率，旨在调节高酒精含量白酒消费，促进国民健康。

　　(三)将白酒产品价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”

　　在我国现行的“价税合一”的价税列示方式下，消费者不能直观感知到白酒消费行为负担的税负成本大小，这在一定程度上影响了白酒消费税调控职能的发挥。未来，在改革白酒消费税征收环节、完善白酒消费税税率设置的基础上，还应将白酒消费税价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”。在白酒零售价格标签上将白酒价格与包含在价格中的白酒消费税分别列示，促进白酒消费税透明化，使消费者能清楚直观地认识到白酒消费行为需承担的消费税税负，提高白酒消费税税收凸显性，更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能与作用。

部分企业认为银行手续费需要按《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定的限额进行纳税调整。

　　财税[2009]29号规定：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　从财税[2009]29号文件规定本身来说，也不应该得出企业支付银行手续费应按财税[2009]29号规定的限额调整的结论。

　　这样的结论，主要是受《企业所得税年度纳税申报表A类》的误导。

我们认为，其他企业《纳税调整项目明细表》的“佣金和收费支出”的“账载金额”和“税收金额”应限定于财税[2009]29号文件规定的“佣金和手续费支出”范围，“账载金额”不包括企业会计核算上的所有“佣金和手续费”，比如银行手续费。

　　至于《期间费用明细表》的“佣金和手续费”金额是否等于《纳税调整项目明细表》的“佣金和收费支出”的“账载金额”，这个看着办好了。

在商业安排中，基于合同谈判地位的差异以及其他商业考虑，买卖双方可能会在合同中约定价款为税后金额(或净额，即所谓的“包税条款”)，明确由买方承担卖方在交易中产生的税款。然而，在买方为卖方承担相应税款后，主管税务机关可能不允许买方就该部分税款进行税前列支，从而产生税务争议。在实践中该类问题并不少见，且结合下面这则实例，从税前列支机制的原则和逻辑入手进行讨论。

　　一、基本案情

　　经境外B公司的授权许可，境内A公司在其产品生产制造流程中得以使用B公司所研究开发的某项专利。由于B公司所拥有的该项专利在其行业领域中处于全球领先地位，且B公司本次对A公司的授权许可系在中国地区的排他性许可，故B公司在该项专项《许可协议》的合同谈判中处于强势地位。根据B公司的要求，《许可协议》约定A公司每年度应就使用该项专利向B公司支付特许权使用费9,000万美元，该笔特许权使用费在中国境内所产生的一切税费均由A公司承担，换言之B公司取得的年度特许权使用费“到手”金额即为9,000万美元。

　　考虑到《许可协议》约定了“包税条款”且其合同价款为不含税金额，A公司按照10%的预提所得税率倒算出该笔特许权使用费的应纳税所得额为10,000万美元(9,000÷(1-10%))，并据此向其所在地C税局申报解缴了1,000万美元(10,000×10%)的预提所得税。之后，A公司在其年度汇算清缴中，将该笔特许权使用费9,000万美元及相应预提所得税款1,000万美元予以税前列支。

　　在发现A公司的上述税务处理后，C税局认为1,000万美元的预提所得税款不得用于税前列支，应相应调增A公司的应纳税所得额，主要理由是：一、《许可协议》所约定的特许权使用费金额为9,000万美元，1,000万美元的预提所得税不构成合同价款的组成部分;二、根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第三十一条的规定，企业可以税前列支的税金不包括企业所得税，1,000万美元的预提所得税自然不属于可税前列支的税金范畴;三、该笔预提所得税的纳税义务人为B公司，与A公司所取得收入不存在关联性。

　　A公司对C税局的观点持不同意见，表示实际发生的成本、费用理应将其实际承担的1,000万美元预提所得税包含在内。由于该份《许可协议》的合同期限为十年，若特许权使用费的相应预提所得税均不能税前扣除，每年度将持续给A公司造成250万美元的税务成本损失。

　　二、税务评析

　　在税收实践中，“包税条款”的安排并不少见，A公司的上述税前列支争议事项同样也是征纳双方很容易持不同立场和观点的热点问题。判断A公司实际承担的该笔预提所得税款可否税前列支，在我国企业所得税体系的税前列支机制下，可以由基本原则及细化规定、由面及点地进行分析判定：现行税收规则概括性地明确了企业进行税前列支的基本原则，同时也具体化地明确了企业某些特定类型支出税前列支的限制性或禁止性规定。

　　(一)税前列支的基本原则

　　01、真实性、关联性和合理性的要求

　　《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

　　因此，原则上，只要企业的支出符合上述真实性、关联性和合理性的要求，即可进行税前列支。

　　A公司就支付B公司特许权使用费所扣缴的预提所得税款是符合税前列支的三大基本原则的。从真实性的角度，A公司按照《许可协议》的约定代B公司向C税局缴纳该笔预提所得税，该项支出已经真实、实际地发生;从关联性的角度，A公司取得该项专利排他性许可使用权的目的是将其投入到生产制造活动当中，而A公司所承担的预提所得税成本是交易双方在《许可协议》中达成的商业条件，实质上构成A公司向B公司支付对价的一部分(从经济实质来看，现在的“包税条款”与A公司承担10,000美元特许权使用费但由B公司自行承担预提所得税的约定是一致的)，自然与其业务收入存在关联性;从合理性的角度，此类“包税条款”在商业交易中十分常见，在本案中，作为境外公司B公司对该项交易的中国税负成本并不熟悉、了解，而《许可协议》中关于“包税条款”的约定则可排除该项不确定因素的影响，确保B公司从A公司收取的年度特许权使用费即9,000万美元，该种安排是具有商业合理性的。据此，A公司所承担的该笔预提所得税应属于符合真实性、关联性和合理性的支出。

　　其中，C税局提出不得税前列支的第三点理由，即该笔预提所得税系B公司的所得税负而与A公司的生产经营活动无关，是对关联性的误读。税法明确了该项所得的纳税义务人为B公司，但并不影响在民商法层面上A公司和B公司可以自由约定相应税负由哪一方实际承担。因此，相关所得的纳税义务人为B公司并不影响A公司实际承担的这部分税款与其业务收入密切相关的判断。

　　02、税前扣除凭证作为证据

　　当然，从税收征管的角度，企业需要留存相关税前扣除凭证以证明其相关支出系实际、真实发生的、与取得收入相关的支出。《关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号文”)则明确，税前扣除凭证需遵循真实性、合法性和关联性的原则，实际上更多是借鉴了诉讼法中的证据三性要求。

　　事实上，A公司与B公司签署的《许可协议》和A公司代扣代缴的完税凭证等相关资料均可完整构成该笔预提所得税的税前扣除凭证。

　　其中，C税局提出不得税前列支的第一点理由，即《许可协议》约定的合同价款为9,000万美元并未包含该1,000万美元的预提所得税款，是对《许可协议》的简单机械解读。在确定A公司的实际支出时，不能单纯以《许可协议》上所载的合同价款金额9,000万美元为限，需完整考虑“包税条款”要求A公司承担一切相关中国税负的合同安排，而相关中国税负的金额则可以通过该笔预提所得税的完税凭证进行反映和证明。其实，这与确定该项交易活动的应纳税所得额时应当对该9,000万美元的特许权使用费进行倒算的逻辑是一致的。

　　(二)税前列支的限制性和禁止性规定

　　除了税前列支的真实性、关联性和合理性三大基本原则的要求外，《企业所得税法》、《实施条例》和相关规定进一步对特定企业支出能否进行税前列支、税前列支的限额等进行了细化规定。比如，股息红利、罚款、税收滞纳金等不得税前列支，公益性捐赠、业务招待费、广宣费用等存在年度税前列支的比例限制等。

　　C税局提出不得税前的第二点理由，即是企业所得税款不得用于税前列支的禁止性规定，这其实是对有关法律规定的误读。

　　《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除;《实施条例》第三十一条规定，企业所得税和允许抵扣的增值税不属于企业准予扣除的税金支出。

　　在适用该条规定前，有必要考究其税法评价和立法目的，才能正确适用相关法律条款。《企业所得税法》和《实施条例》所规定不得税前列支的企业所得税款应指纳税人本身的企业所得税款。主要原因是，企业所得税是对纳税人的所得征税，如果纳税人自身的企业所得税同样可以在计算应纳税所得额时进行扣除，那么在确定应纳税所得额和应纳税额时就会陷入循环，因为企业所得税款需要基于应纳税所得额和适用税率进行计算，而计算得出企业所得税款又进一步导致应纳税所得税在扣除后发生变化，双变量的循环计算自然无法确定应纳税额。因此，纳税人本身的企业所得税款不能进行税前列支是自然而然可得出的结论。但是，像A公司这种为其他纳税人承担企业所得税款的，其本质是A公司承担的交易成本，允许A公司在税前列支也不会出现上述循环计算无法确定应纳税款的情形，在其符合三大基本原则的情况下是无法得出不得允许税前列支的税法评价的。

　　综上所述，从税前列支的三大基本原则、禁止性规定及用予证明的税前扣除凭证这三个角度，均可判定A公司实际承担的B公司预提所得税款，应可由A公司进行税前列支。

　　三、总结和建议

　　在实践中，类似的“包税”安排还有很多，由此产生的税务争议不在少数。从纳税人的角度，除了按照上述的税法原理和规定向税务机关解释准予税前列支的理由外，在交易安排中也应充分考虑相关合同条款的税务影响和潜在税务争议中的沟通成本。比如，对于“包税条款”的约定，境内买方可以考虑与境外卖方协商沟通，将合同价款还原为含税价进行设置;或者即使约定为“包税条款”，在买方承担相关税负后，卖方也要有义务配合买方出具相关证明，说明买方实际承担的该等税负构成交易对价的一部分。通过对交易文件和证明材料的优化和补强，也可能有助于纳税人与税务机关的沟通。

建筑企业分包业务分为专业分包业务和劳务分包业务两种情况，只要发包方选择简易计税方法计征增值税的情况下，则发包方与分包方之间实行差额预缴增值税和差额申报增值税的税收政策。要控制发包业务差额征税中的财税法风险，必须实施法务管控、财务管控和税务管控。

　　(一)建筑企业分包业务差额征税的法务管控

　　1、专业分包的法务管控策略

　　(1)建筑合同必须与招投标文件的实质性条款保持一致

　　《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第十条规定：“当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。

　　《中华人民共和国招标投标法》第四十六条规定：“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”第五十九条规定：“招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，责令改正;可以处中标项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款。”

　　《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”如果招标文件明确规定：建筑总承包方承包下的工程不允许再进行分包，则总承包方就不可以与专业资质的建筑企业签订专业分包合同，否则签订的专业分包合同无效!今后发包方将给总承包方处以罚款，收取违约金等法律风险。

　　(2)禁止违法分包，专业分包方必须具有一定的资质，专业分包合同中的分包额低于建筑总承包合同额的50%。

　　《中华人民共和国建筑法》(中华人民共和国主席令第二十九号)第二十九条

　　建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责;分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。基于此规定，禁止违法分包，专业分包方必须具有一定的资质，专业分包合同中的分包额低于建筑总承包合同额的50%。

　　2、劳务分包的法务管控策略

　　(1)清包工分包合同的两种情况。

　　财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项“建筑服务”第一款规定：以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此条规定，清包工方式包括两种方式：一是分包人不采购建筑工程所需的材料(含主材和辅料)，只采购全部人工费用;二是分包人只采购筑工程所需的辅料和全部人工费用。

　　(2)建筑承包单位与劳务公司签订劳务分包合同而不能签订违法分包合同。

　　《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规【2019】1号)第12条第(一)项规定：“承包单位将其承包的工程分包给个人的，是违法分包行为”。第12条第(四)项规定：“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”。建市规【2019】1号第12条(五)项规定：“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”。建市规【2019】1号第12条第(六)项规定：“专业作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料费用的，是违法分包行为”。

　　基于此规定，专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的劳务作业部分再进行分包是合法行为。或者专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的部分辅料和劳务作业部分再进行分包是合法行为。但是，专业作业承包人(实践中某一专业作业的劳务公司)再进行劳务分包是违法行为。

　　(3)承包单位与劳务公司不可以签订违法转包行为。

　　建市规【2019】1号第19条规定：“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位;专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位;承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。

　　建市规【2019】1号第8条第(五)项规定：“专业作业承包人承包的范围是承包单位承包的全部工程，专业作业承包人计取的是除上缴给承包单位“管理费”之外的全部工程价款的，是违法转包行为”。建市规【2019】1号第8条第(八)项规定：“专业作业的发包单位不是该工程承包单位的，是违法转包行为”。基于此规定，施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位将承包的工程全部交给劳务公司(专业作业承包人)施工，只向劳务公司(专业作业承包人)收取一定的管理费用的行为是违法转包行为。

　　(4)劳务分包(专业作业承包)业务的三种合法性界定。

　　根据以上法律依据分析，以下劳务分包(专业作业承包)业务是合法的

　　一是施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位可以就其纯劳务部分进行分包给劳务公司或自然人包工头;

　　二是专业作业劳务承包人不能够再进行劳务分包，否则是违法分包行为。

　　三是施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位可以就其部分辅料和纯劳务部分进行分包给劳务公司或自然人包工头。

　　(二)建筑企业分包款差额扣除征税的税务管控

　　1、发包方与分包方之间差额征收增值税与抵扣增值税的区别主要体现为：发包方与分包方抵扣增值税制度是专门应用于发包方选择一般计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度，而发包方与分包方之间差额征收增值税制度是专门应用于发包方选择简易计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度。发包方与分包方之间差额征收增值税是指选择简易计税方法的发包方，在发生分包的情况下，为了规避发包方重复纳税而选择的一种增值税征收方法。

　　2、适合扣除分包款差额征收增值税的主体：发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司)

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第三条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第四条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　以上税收政策只强调了“以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，差额预缴增值税”的主体是“跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人”，而跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人包括：建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司，只要以上四个主体(建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司)发生分包行为，在预缴增值税时，都可以享受差额征收增值税的政策。因此，适合扣除分包款差额征收增值税的主体是：发生分包行为的发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司)，而不仅仅指建筑总分包之间。

　　3、适合扣除分包款差额征收增值税必须具备的条件

　　根据以上税收政策的规定，适合扣除分包款差额征收增值税的必须具备两个条件：

　　一是跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人，包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司;

　　二是跨县(市、区)提供建筑服务的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包行为。

　　三是发包方必须向分包方支付分包款，而且必须向分包方索取符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。

　　根据国家税务总局公告2016年第17号第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中上述合法有效凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证

　　4、发包方与分包方之间扣除分包款差额征收增值税的纳税方法

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第三条、纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不适用《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号印发)。《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第三条、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　根据以上税收政策的规定，发包方与分包方之间扣除分包款差额征收增值税的纳税方法：

　　第一，一般纳税人和小规模纳税人的建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司在不同的地级行政区范围内(不同的省、地级市)跨县(市、区)提供建筑服务，且发生分包行为时，建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率在建筑劳务发生地税务部门预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率在建筑劳务发生地税务部门预缴增值税。

　　第二，一般纳税人和小规模纳税人的建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，且发生分包行为时，建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率在机构所在地税务部门预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率在机构所在地税务部门预缴增值税。

　　第三，简易计税方法计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包业务时，在建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司机构所在地税务局差额申报增值税。由于简易计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司在建筑服务所在地税务局按照3%的税率差额预交了在增值税，所以简易计税方法计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包业务时，在建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司机构所在地税务局实质上零申报增值税。

　　第四，发包方与分包方之间差额预缴增值税应提供的法律资料

　　根据国家税务总局公告2016年第53号第八条和《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第(三)项的规定，建筑企业总承包方跨县(市、区)提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　(1)与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(2)与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(3)从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)。

　　5、差额扣除分包款计征增值税的“分包款的范围”

　　根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第七条的规定，发包方与分包方之间差额扣除分包款计征增值税的“分包款的范围”是指：发包方支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(1)价外费用的范围

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定，“价外费用”包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。”

　　(2)“全部价款”的范围

　　“全部价款”包括发包方向分包方支付的分包工程所发生的材料款、建筑服务款和给予分包方的索赔结算收入、工程变更结算收入、材料价款调整结算收入。特别要提醒的是发包方向分包方支付的分包工程所发生的材料款。

　　根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。因此，根据此规定，如果分包方与发包方签订了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生产加工的情况下，则分包方向发包方开具一张13%税率的增值税材料发票，一张是9%税率的建筑服务业的增值税发票。根据国家税务总局公告2016年第53号第八条的规定，发包方与分包方之间差额预交增值税时，必须满足的条件是：发包方从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)，该文件中只强调分包方发票复印件，而没有具体强调材料发票和建筑服务业发票。因此，分包方给发包方开具的材料发票和建筑服务业发票，发包方都可以扣除支付给分包方的材料款和服务款，实行差额预交增值税。

　　(三)建筑企业分包业务差额征税的财务管控

　　1、会计核算依据

　　财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)。

　　(1)二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

　　(2)企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　企业预缴增值税时：

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预缴增值税

　　【案例分析：建筑企业简易计税情况下的总分包业务的会计核算票据开具】

　　(一)案情介绍

　　山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税)的工程项目，并把其中300万元(含增值税)的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元(含增值税)。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析如何进行会计核算?

　　(二)会计核算(单位为：万元)

　　(1)总包方甲公司的会计处理

　　完成合同成本：

　　借：合同履约成本—合同成本  500

　　贷：原材料等  500

　　收到总承包款：

　　借：银行存款  1000

　　贷：合同结算——价款结算  970.87

　　应交税费—简易计税  29.13

　　分包工程结算：

　　借：合同履约成本——劳务分包成本  300

　　贷：应付账款——乙公司  300

　　(2)全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时：

　　借：应付账款——乙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　同时，借：应交税费—简易计税  8.74【300÷(1+3%))×3%】

　　贷：合同履约成本——劳务分包成本  8.74

　　工程完工，甲公司确认该项目收入与费用：

　　借：主营业务成本  791.26

　　贷：合同履约成本  917.43

　　借：合同结算——收入结转  970.87

　　贷：主营业务收入  970.87

　　向项目所在地山西国税局预缴税款=(1000-300)÷(1+3%)×3%)=20.38(万元)的账务处理：

　　借：应交税费——预缴增值税  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　借：应交税费——未交增值税  20.38

　　贷：应交税费——预缴增值税  20.38

　　3、全额开票，差额计税

　　发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(万元)。

　　建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷(1+3%)×3%];销售金额为：970.88万元(1000-29.12)。

实践中，企业开展研发包括内部自主研发、委托外部研发等不同的方式。委托外部进行研发，发生的研发费用如何计算加计扣除，税收政策规定并不复杂。不过，委托研发合同需要到科技主管部门办理认定登记，并须满足相应的管理要求，而一些企业的财税人员由于忽视了合同管理和认定登记等工作，导致后续享受研发费用加计扣除优惠时不太顺畅。结合笔者的实务经验看，企业委托外部进行研发时，只要掌握了相应要诀，顺畅享受研发费用加计扣除优惠并不难。

　　案例：分阶段支付相应报酬

　　2020年5月，南京甲设备有限公司作为委托方，与受托方洛阳乙电器科技公司签订技术开发(委托)合同。该合同经河南省科技主管部门认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》，登记证明载明合同交易金额85万元，其中技术交易金额55万元。合同中约定，委托方将在双方确认研发方案后，支付第一阶段的设备研发技术方案服务费20万元;在样机经委托方确认后，于发货前支付样机试制费用30万元;联通联调测试服务合格后，支付第三阶段联通联调测试费用20万元;测试结束，双方确认并交付图纸后，支付研发技术服务费15万元。

　　要诀1：委托研发合同须认定登记

　　实践中，一些企业认为，相关政策文件中并无直接规定，因此，委托外部研发的合同，不需要经过科技主管部门认定登记。还有一些企业认为，2020年以前，享受研发费用加计扣除优惠的研发项目立项资料，需经科技主管部门备案(2020年起已经停止)，据此，已经在科技主管部门备案的委托研发项目，无须再办理合同登记。

　　这两种观点都可能给企业带来一定风险。企业享受研发费用加计扣除优惠的“留存备查资料”中要求，涉及委托、合作研究开发的合同，需是经科技主管部门登记的合同。同时，根据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字〔2000〕63号印发，以下简称《管理办法》)第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，企业委托外部研发，须办理合同认定登记，方可享受研发费用加计扣除优惠。

　　本案例中，合同已经河南省科技主管部门认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》，因此，委托方甲公司可以按照规定享受研发费用加计扣除优惠。

　　要诀2：合同登记须符合管理规范

　　进行合同认定登记，须符合相应的管理规范。需要提醒的是，合同登记究竟应由委托方办理还是由受托方办理，是实务中一个比较容易混淆的问题，需要企业高度关注。

　　根据《管理办法》第八条规定，技术合同认定登记，实行按地域一次登记的制度。技术开发合同的研究开发人，应当在合同成立后，向所在地区的技术合同登记机构提出认定登记申请。《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)第二条规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技主管部门进行登记。

　　由此可见，政策规定是很清楚的——委托境内研发的，技术合同由受托方办理登记;委托境外研发的，技术合同由委托方办理登记。

　　需要注意的是，一些地区的具体规定可能有特别之处。以江苏省为例，以委托方身份登录“江苏省技术合同认定登记服务平台”，同样可以申请认定技术合同(境内)，取得技术登记编号，但无法取得技术合同登记证明。实务中，如果有人据此认为，委托方也可办理技术合同(境内)登记认定，并可直接按合同金额，确认可加计扣除基数，可能会产生风险，因为从税收政策规定来看，这种做法不仅不符合操作规范，而且可能造成研发费用加计扣除基数确认不准确。

　　要诀3：可加计扣除基数要准确

　　有时候，合同金额与技术交易金额之间，并不能直接画等号。

　　实务中，一份合同可能包含多种经济事项，同时包括销售货物和提供服务等多项行为，涉及不同应税项目。而经认定的技术合同登记证明，详细表明了技术合同登记机构对技术合同的审核意见，并明确记载技术合同的名称、数量、合同类别、合同交易总额、技术交易额等信息，可直观地反映技术合同的技术交易金额。因此，企业应准确按照登记证明中载明的技术交易金额，确认可加计扣除的金额。

　　值得注意的是，企业如果无法取得技术合同登记证明，不能准确区分销售货物与提供研发服务对应的交易金额，将导致无法享受增值税免税、研发费用加计扣除等优惠政策。

　　本案例中，受托方乙公司已经按照规定办理了合同登记。技术合同总金额虽然是85万元，但经过科技主管部门认定的技术交易金额只有55万元，委托方甲公司应以认定的技术交易金额55万元为基数享受研发费用加计扣除优惠，而非合同总金额85万元。

　　要诀4：发票适用税率要分清

　　实务中，一份委托研发合同，可能涉及多个应税项目、多档税率，无论是委托方还是受托方的财务人员，都务必要准确区分。尤其是涉及免征增值税的情形，委托方和受托方应注意加强对发票适用税率、品目等细节的把控。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。根据相关增值税免税规定，受托方对符合免税条件的技术开发费，应开具税率栏次为“免税”的增值税普通发票。实务中，很多企业开票时不太关注这一规定，认为既然不用缴纳增值税，税率栏选择“免税”或“0”税率没有什么差别，并直接在税率栏填写“0”。税率选择错误，违反了发票开具相关规定，短时间内可能没有什么影响，但后期在“金三”系统比对及纳税评估中，税务风险很大。建议企业严格遵照规范执行。

　　本案例中，经认定的技术交易金额为55万元，所以，受托方企业只能就此金额开具税率栏次为“免税”的增值税普通发票。样机试制费用30万元未被认定包含在技术交易金额中。由于受托方已单独作价并交付相应的样件实物，针对这部分金额，受托方可按13%的税率，向委托方开具货物销售的增值税专用发票。

　　要诀5：做好会计处理，尽享扣除优惠

　　在取得相关技术交易资料及样机后，委托方的会计处理不同，可加计扣除的金额也会不同。技术交易额可以通过当期费用化，或计入无形资产并计提摊销的方式，来享受研发费用加计扣除优惠政策;样机则可能计入存货或固定资产，后期根据用途不同，计入研发费用或其他相关成本。

　　企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除。因此，假设不考虑增值税及其他因素影响，本案例中，技术交易认定金额为55万元，委托方如果进行费用化处理，当期可加计扣除基数为55×80%=44(万元);如果确认为无形资产，应按照当期摊销额，计算可加计扣除基数。对于委托方而言，无论资本化还是费用化，最终可享受加计金额的基数都是44万元(55×80%)。

　　样机交易金额则要根据后期用途来确定可加计扣除金额。如果会计上确认为存货并在后期出售，则可加计扣除金额为0，并直接结转对应收入和成本;如果会计上计入固定资产，或计入存货，并全部用于新研发项目，则可加计扣除的最高基数为30万元。

这是一个争议问题。

　　清包工最直观的理解就是包工不包料，最典型的就是纯劳务分包业务。

　　建筑物拆除、脚手架安装、爬架安装等，看起来怎么也靠不上“清包工”的形像。但这类建筑业务的确属于增值税上的清包工范畴，属于以清包工方式提供的建筑服务。

　　分析这个业务之前，我们必须要把握理解税收概念时的基本规则：

　　凡税收政策无明确定义的概念，应该按字面意义、上下文、立法意图等进行理解。

　　但凡税收政策有明确定义的概念，必须依其定义来执行，而不应自行按字面一般意思理解。否则，征纳双方都将无所适从。

　　清包工就是一个有着明确政策定义的法定概念：

　　《营改增试点有关事项的规定》(36号文附件2)：“以清包工方式提供建筑服务，是指……的建筑服务”

　　既然政策有明确的定义，就必须按政策的定义来，而不应再按字面意见来理解、分析来。

　　具体定义是什么呢?

　　“以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。”

　　按这个明确定义，清包工方式建筑工程的关键把握点就是：该建筑服务“不采购工程所需的材料”。

　　不采购材料，包括两种情况，一是工程本身需要材料、但施工方不采购，二是工程本身就无需材料、自然也不采购。不论前者还是后者，其表现都是施工方不采购材料。

　　当然一般都需要采购一些辅助材料，但辅助材料的采购不影响清包的认定。

　　关键问题来了，什么是材料呢?

　　这个没有法定的定义，我们就应该按照一般意义来理解。工程所需的材料，应该是直接或者间接构成工程实体或被工程消耗的货物，比如钢材水泥等。虽不直接构成工程实体，但在施工过程中必须消耗掉的货物，起主要作用的也是材料，起辅助作用的，就是辅助材料。

　　怎么把握呢?从会计角度分析，材料的使用是一个货物所有权的转移过程，或者货物所有权的灭失过程。比如施工方购入砖再砌成墙，砖的所有权从施工方转入业主方，其结果是施工方不再拥有这些材料。

　　反之，像设备、器具、工具这些货物，其本身不会转移给业主，也不会灭失掉，而是可以反复使用，其所有权一直在施工方手中，它们就不是材料。

　　建筑物拆除、脚手架安装、爬架安装这些工程，基本不会存在“材料”的转移和消耗。其采购的主要设备、器具都是可反复使用的，其所有权都停留在施工方而未转移或灭失，它们都不属于“工程需要的材料”，所以，这些业务都不会采购工程所需要的材料，也就满足了不采购工程所需的材料。

　　还有一点，工程的费用不包括材料费，只包括“人工费、管理费、其它费用”。

　　以爬架安装为例，它的价格中没有材料费，但却有爬架价值损耗的费用——爬架的折旧、摊销或租金。正如爬架不是材料，同理架构费用也不是材料费用，而应该归属于“其它费用”。

　　清包工定义中的其它费用包含什么呢?结合上下文一看就明白，它包括除材料费用、人工费用、管理费用之外的所有费用，甚至包括了辅助材料费用。

　　对于像建筑拆除、脚手架安装等不涉及材料的建筑工程，都可以适用清包工的理解，施工方都可以选择简易计税。

近年来，随着《“健康中国2030”规划纲要》的提出，我国的康养产业发展迅速，众多来自不同领域的市场参与者如房地产开发商、保险公司纷纷参与其中。国家亦出台了一系列税收优惠政策鼓励营利性养老机构的发展，如财政部、国家税务总局、国家发展和改革委员会、民政部、商务部、国家卫生健康委员会联合发布的《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部公告2019年第76号，以下简称“76号公告”)规定，为社区提供养老服务的机构，可以按照规定享受企业所得税、增值税、契税、房产税、城镇土地使用税以及多项费用的减免征待遇。围绕企业享受优惠政策中遇到的问题，笔者就如何完善康养产业税收优惠政策做了一些思考。

　　一个有争议的案例

　　某房地产开发企业推出一款涵盖医疗、健康、养老等多类型的高端康养公寓项目。项目的营利模式为“长期使用权+服务费”，即客户入住时先缴纳一笔费用购买康养公寓的长期使用权，再按月缴纳养老服务费，长期使用权可以在市场上自由交易，是一种经过包装的金融产品，该模式亦是不少高端养老项目采用的模式。在项目能否享受76号公告等税收优惠的问题上，税企双方产生了争议，争议焦点主要有以下几点：

　　何谓“社区养老”。根据76号公告定义，所称社区是指聚居在一定地域范围内的人们所组成的社会生活共同体，包括城市社区和农村社区。国家统计局发布的《养老产业统计分类(2020)》，将《2017国民经济行业分类》中的“老年人、残疾人养护服务(8514)”再细分为“社区养老照护服务”和“机构养老照护服务”。据此，部分税务机关认为，社区是与机构并列的概念，因此，仅狭义社区(例如小区社区)养老服务可适用76号公告的优惠政策。

　　然而，近年来民营养老产业发展迅速，形成了多元化的养老业态。上述案例中的高端康养公寓，其小区具备了各种生活配套设施，如餐厅、超市、洗衣、美容美发以及各种休闲活动场所，同时也提供预防、医疗、护理等多种医疗服务。无论从形式还是实质而言，这种业态融合了社区养老与机构养老的场景和特性，无法根据统计分类清晰界定，其本质上更接近于美国的CCRC(Continuing Care Retirement Community,持续照料退休社区)模式，符合76号公告中“聚居在一定地域范围内的人们所组成的社会生活共同体”的定义。

　　养老机构是否必须经过民政部门登记备案。根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号附件三)、《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)的规定，养老机构提供的生活照料、康复护理、精神慰藉和文化娱乐等服务免征增值税。养老机构，是指依照民政部《养老机构设立许可办法》(民政部令第48号)设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构，以及依照《中华人民共和国老年人权益保障法》依法办理登记，并向民政部门备案的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构。据此，部分税务机关认为企业申请社区养老服务收入免征增值税，养老机构须同样经过民政部门登记备案。然而，根据76号公告定义，为社区提供养老服务的机构，是指在社区依托固定场所设施，采取全托、日托、上门等方式，为社区居民提供养老服务的企业、事业单位和社会组织，并未提及民政部门登记备案的要求。

　　土地性质是否必须为养老用地。部分税务机关会从土地性质的角度来考量养老社区是否适用76号公告。然而，养老用地是自2014年4月17日国土资源部发布《养老服务设施用地指导意见》后才生成的土地类型。部分企业拿地较早，造成土地性质并非养老用地。

　　项目是否必须自持运营。非自持运营也是税务机关认定不符合76号公告税收优惠政策的原因之一。然而，保险公司投资养老社区时，往往因为缺乏房地产开发经验，多采取与开发商合作的模式，以分散风险，协调双方优势。即使房地产集团直接参与养老社区，亦可能采取“轻重分离”的方式，即房地产集团旗下健康管理公司采用商业租赁的方式从重资产公司中获取养老项目。

　　部分优惠政策无法落实到位。除76号公告外，民政部等10部委曾发布《关于鼓励民间资本参与养老服务业发展的实施意见》(民发〔2015〕33号)，文件指出，养老机构在资产重组过程中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收增值税和营业税。但该文件的发文机关中不包括国家税务总局，后续亦未出台相关的操作细则，导致优惠政策无法落实到位。

　　有针对性的建议

　　综上，近年来国家出台了一系列财税政策，对支持引导社会资本发展养老服务产业具有重大意义。但有些问题为原则性表述，导致优惠政策在落地中遇到问题。以下结合实际工作，提出一些有针对性的建议：

　　实质课税应优于形式课税。实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。税务机关根据应税事实的经济实质而非其法律形式决定税法的适用，体现出税法相对于民法的独立性。由量能课税原则导出的实质课税原则，重经济实质甚于法律形式，是实现税收公平和税收正义的重要手段，并不违反税收法定原则。根据此原则，在养老产业的税收问题上，应秉持看业务实质来课税的原则。

　　完善养老机构法律体系解释。财税〔2016〕36号附件规定养老机构提供的养老服务免征增值税。该附件规定，养老机构，是指依照民政部《养老机构设立许可办法》(民政部令第48号)设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构。养老服务，是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》(民政部令第49号)的规定，为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务。值得注意的是，《中华人民共和国老年人权益保障法》的法律阶位(属法律)高于民政部《养老机构设立许可办法》(属部门规章)。2018年12月29日，第十三届全国人大常委会通过修改老年人权益保障法，正式取消了养老机构设立许可，因此财税〔2016〕36号附件对养老机构的定义已经不合适了，亟需修订完善。

　　法无禁止即可为。建议明确76号公告中“社区养老”的定义和适用范围，以使基层税务机关执行过程中可以更准确地把握判断依据。统计分类已无法跟上日新月异的养老业态发展，目前我国养老体系和产品至少可分为养老机构、养老社区、社区居家养老三种主流模式，以上三种模式应作广义的理解，都应适用76号公告的定义。类似“民政部门资质”“非养老用地”“非自持运营”等因素应尽可能做到“法无禁止即可为”。

　　加大普适性税费优惠。对于实质从事养老的机构，无论是营利性机构或非营利性机构，建议均比照《财政部 国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税〔2000〕97号)的规定，给予免征房产税、城镇土地使用税的待遇等，通过普适性的优惠政策，鼓励社会资本持续投资养老产业。

视同销售是企业经常会遇到的一种特殊的销售行为，它虽然并没有给企业带来直接的现金流，但是税收上认为它实现了销售，应该按规定交税。目前，视同销售主要跟增值税、消费税、企业所得税、土地增值税、资源税五个税种的相关。今天我们具体看看每一个税种的视同销售都有哪些情形，如何计税?

　　一、增值税

　　视同销售行为

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物、服务、无形资产或者不动产：

　　1.将货物交付其他单位或者个人代销;

　　2.销售代销货物;

　　3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

　　4.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

　　5.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

　　6.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

　　7.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人;

　　8.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;

　　9.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;

　　10.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　注意：两种不视同销售行为

　　1、根据《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。本条款自2016年12月24日起施行。

　　2、根据《财政部 国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》(财税〔2015〕4号)规定，药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。自2015年1月1日起执行。

　　判定要点：增值税"抵扣进项并产生销项"的链条终止的行为。

　　视同销售额的确定

　　1.增值税暂行条例实施细则第十六条明确:纳税人发生条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额:

　　(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第四款明确了纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的法规》中法规的成本利润率。

　　2.营业税改征增值税试点实施办法第四十四条明确:纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

　　(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　3、根据《财政部 国家税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号)第一条、第二条规定：自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫货物捐赠，可追溯执行上述增值税政策。

　　4、根据《财政部 国家税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)第三条规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。(备注：根据财政部 税务总局公告2021年第6号，延期至2023年12月31日)

　　二、消费税

　　视同销售行为

　　根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税;用于其他方面的，于移送使用时纳税。

　　根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条规定，条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

　　判定要点：除了连续生产应税产品的自用行为，包括用于内部和外部。

　　视同销售额的确定

　　纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　另外，根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条第(六)款规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　三、企业所得税

　　视同销售行为

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　判定要点：以资产的所有权是否发生改变为判定标准。

　　视同销售额的确定

　　国家税务总局公告2016年第80号：除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　四、土地增值税

　　视同销售行为：

　　《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)第十九条规定，非直接销售和自用房地产的收入确定：(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　国税函〔2010〕220号规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。

　　判定要点：以所有权是否发生改变为判定标准。

　　视同销售额的确定：

　　收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　五、资源税

　　视同销售行为

　　《中华人民共和国资源税法》第五条纳税人开采或者生产应税产品自用的，应当依照本法规定缴纳资源税;但是，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税。

　　《财政部 税务总局公告关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号)二、纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形，包括纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。

　　判定要点：除了连续生产应税产品的自用行为，包括用于内部和外部。

　　视同销售额的确定

　　《财政部 税务总局公告关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号)三、纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：

　　(一)按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

　　(二)按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。

　　(三)按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定。

　　(四)按应税产品组成计税价格确定。

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-资源税税率)

　　上述公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。

个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理税费后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理税费是指股权转让过程中按照规定支付的有关税费。股权投资成本的扣除区分以下七种情形：

　　一、以货币性资金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。以货币性资金出资方式取得股权最为常见，包括以货币性资金投资入股或货币性资金受让的股权，均应当按照实际支付的价款和取得股权时缴纳的合理税费作为股权原值进行扣除。

　　应当注意：一是以货币资金投资入股，在投资未到位前发生的股权转让，其投资成本按照实际出资额确定。二是原始股东的股权原值是通过被投资企业账面体现，一般反映在“实收资本”和“资本公积(股本溢价)”科目。也就是说，以货币出资，投资成本并非仅指计入实收资本部分，还应当包括计入资本公积的部分，都属于股东所有者权益。股权原值还应当包括个人缴纳的合理税费。三是非原始股东的股权原值并不通过被投资企业账面体现，其股权原值的合法凭据为双方所签订的股权转让协议以及实际支付的价款等。

　　举例：张三将持有的A公司的股权转让给李四，股权转让价为1000万元，股权转让缴纳印花税5000元。则李四再次转让股权时，允许扣除的股权原值为1000.5万元。

　　二、以非货币性资产出资方式的股权原值扣除应当区分情况。一般来说，个人以非货币性资产投资(不包括符合递延纳税条件的技术成果投资)的，其“投资额”按照投资时非货币性资产经评估后的公允价值确认。这是因为《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。以非货币性资产投资，在投资环节缴纳个人所得税，相应转让股权时，应当按照投资时非货币性资产经评估的公允价值确认“投资额”。但财税〔2015〕41号出台之前，个人以非货币性资产投资行为相关个人所得税政策也经历了一系列演变。如《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函〔2005〕319号)规定，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税;在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其财产原值为资产评估前的价值。该文件现已作废。因此，在投资时未按照规定计征个人所得税的，股权原值按照非货币性资产原值以及在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理税费确认。

　　个人以技术投资入股选择递延纳税的，股权原值扣除有所区别。按照《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税问题的通知》(财税〔2016〕101号)规定，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)，选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　三、通过无偿让渡方式取得股权，区分两种情形分别确认股权原值：一是无偿让渡给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人转让股权时，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。之所以要追索到原持有人股权原值，这是因为在股权无偿让渡时，赠与人并未缴纳个人所得税，该所得是在本次转让时实现，并且该所得是由转让人取得，所以，扣除股权原值应当按照原持有人股权原值确认。二是不属于上述关系无偿让渡的股权再转让，按照无偿让渡时股权的公允价值和取得股权时缴纳的合理税费作为股权原值进行扣除。虽然同属于无偿让渡，虽然赠与人并未取得任何收入，但不属于上述关系无偿让渡属于价格明显偏低而无正当理由的情形，因为，在无偿让渡时，税务机关将以无偿让渡时股权的公允价值确认股权转让收入，计算赠与人股权转让所得个人所得税。所以，受赠人再转让该股权时，应当按照无偿让渡时股权的公允价值和取得股权时缴纳的合理税费作为股权原值进行扣除。

　　四、被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二条规定：“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”资本公积转增资本,除由上市公司股票上市时形的股票溢价,无需交个税外,其他以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，在转增环节视同分配、再投资，需要交纳税个人所得税。所以，资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值，反之没有缴纳个人所得税的，应当相应从股权原值中扣除。

　　举例：自然人以现金500万投资一家股份制公司，该公司按照股权比例分别入股本10万和资本公积490万。之后，该公司将资本公积转增股本，该自然人未就资本公积转增资本200万缴纳个人所得税。该公司后期被上市公司收购，该自然人将获得股权予以转让。计算应扣除的投资成本为500万元，而不能按照700万扣除，理由是资本公积转增股本未交个人所得税。

　　五、量化资产给个人的股份。根据《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税发〔1999〕125号)的规定，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税;获奖人转让股权、出资比例，对其所得按“财产转让所得”应税项目征收个人所得税，财产原值为零。根据《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2000〕60号)的规定，对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据、不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税;对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税;待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

　　六、股权激励方式取得股权成本的确认。根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税问题的通知》(财税〔2016〕101号)的规定，递延纳税政策的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　七、除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。按照上述方法确定股权原值需要个人股东提供完整、准确的股权原值凭证，未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。对于股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权原值确定。

按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。该条款将现行规定：《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)上升为法律。

　　在《关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)中对期末留抵退税退还的增值税的口径、应扣除期限、允许扣除的情形和特殊情况下未扣除完的余额如何处理等问题进行了明确，具体如下：

　　1.纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除。

　　2.留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　3.对于增值税小规模纳税人更正、查补此前按照一般计税方法确定的城建税计税依据，允许扣除尚未扣除完的留抵退税额。

　　那么在实务中，如何正确计算从城建税计税依据中扣除留抵退税额呢?让我们通过一组案例给大家讲明白!

　　案例1、一般计税

　　假设黄山市市区甲企业为增值税一般纳税人(城建税率7%)，2021年9月增值税销项税额100万元，对应的可抵扣的进项税额为40万元，9月收到增值税留抵退税额20万元，那么甲企业在10月申报期应申报的城建税如何计算?

　　计算方法：

　　应纳增值税=100-40=60万元

　　扣除留抵退税后的城建税的计税依据是：60-20=40万元

　　应纳城建税=40*7%=2.8万元

　　案例2、存在简易计税，留抵退税当期扣除完

　　假设黄山市某县乙企业为增值税一般纳税人(城建税率5%)，2021年9月应纳增值税100万元，其中按照一般计税方法70万元，按照简易计税方法30万元，9月收到增值税留抵退税50万元，那么乙企业在10月申报期应申报的城建税如何计算?

　　计算方法：

　　留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除

　　本期城建税计税依据=(70-50)+30=50万元

　　应纳城建税=50*5%=2.5万元

　　案例3、存在简易计税，留抵退税当期未扣除完

　　位于某市市区的甲企业(城建税适用税率为7%)，2021年9月收到增值税留抵退税200万元。2021年10月申报期，申报缴纳增值税120万元(其中按照一般计税方法100万元，按照简易计税方法20万元)，该企业10月应申报缴纳的城建税为：(100-100)×7%+20×7%=1.4(万元)。2021年11月申报期，该企业申报缴纳增值税200万元，均为按照一般计税方法产生的，该企业11月应申报缴纳的城建税为：(200-100)×7%=7(万元)

　　解析：留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　案例4、当月有增值税免抵税额

　　位于某市市区的甲企业(城建税适用税率为7%)，2021年10月申报期，享受直接减免增值税优惠(不包含先征后退、即征即退，下同)后申报缴纳增值税50万元，9月已核准增值税免抵税额10万元(其中涉及出口货物6万元，涉及增值税零税率应税服务4万元)，9月收到增值税留抵退税额5万元，该企业10月应申报缴纳的城建税为：(50+6+4-5)×7%=3.85(万元)

　　解析：依法实际缴纳的增值税税额，是指纳税人依照增值税相关法律法规和税收政策规定计算应当缴纳的增值税税额，加上增值税免抵税额，扣除直接减免的增值税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。对增值税免抵税额征收的城建税，纳税人应在税务机关核准免抵税额的下一个纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。

　　最后，我们再来总结下城建税与增值税、消费税的退还关系：

合并日编制合并财务报表时，若是同一控制下企业合并则涉及合并现金流量表的编制问题，若是非同一控制下的企业合并则不涉及。在合并日后编制合并财务报表，则不论同一控制下企业合并还是非同一控制下的企业合并都将涉及合并现金流量表的编制问题。

　　非同一控制下的合并中，合并方购买的是被合并方的资产和负债。合并日之前的利润表和现金流量表上的项目和母公司无关，只有合并后产生的利润和现金流量才属于母公司，因此，在合并日，非同一控制下的企业合并不需要编制合并利润表和合并现金流量表。

　　对于同一控制下的企业合并，视同被合并方在最早期已经纳入合并范围，应对期初数进行重述，对现金流量表也应同步予以重述。

　　例：A公司与B公司同受最终控制方控制，A公司于2016年收购B公司，B公司在2016年之前成立，在编制合并报表时需要重述期初数据。因为在合并日之前没有对B公司的长期股权投资，在抵销的时候以资本公积替代。B公司在设立时原股东投入的现金也就相当于投入了本合并主体，所以作为本合并主体吸收外部权益性投资取得的现金处理。在合并日，按实际支付的现金对价在合并现金流量表中列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”。

　　附：准则中的相关规定

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》

　　第四十三条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　第四十四条母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　现金流量表准则讲解2010：

　　处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

　　本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。

　　企业处置子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位可能持有现金和现金等价物。这样，整体处置子公司或其他营业单位的现金流量，就应以处置价款中收到现金的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额反映。

　　处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

　　取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　本项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。

　　整体购买一个单位，其结算方式是多种多样的，如购买方全部以现金支付或一部分以现金支付而另一部分以实物清偿。同时，企业购买子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位除有固定资产和存货外，还可能持有现金和现金等价物。这样，整体购买子公司或其他营业单位的现金流量，就应以购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额反映，如为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

编者按：近日，多位老师后台留言咨询到期一次性还本付息如何税务处理，现与大家一起探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　【案例概况】吉祥公司2021年1月1日向如意公司借款10,000.00万元，合同约定利率7%/年，借款期限3年，双方约定于2023年12月31日一次性还本付息。试分析如意公司该项业务的税收处理。

　　【案例解析】一般地，纳税人发生的经济业务需要按权责发生制进行会计处理。则如意公司2021年应收利息700万元、2022年应收利息749万元、2023年应收利息801.43万元，合计2,250.43万元。

　　一、增值税处理

　　合同约定吉祥公司2023年12月31日一次性还本付息，2023年12月以前如意公司未收到利息，也未开具收取利息的发票，则增值税纳税义务发生时间为2023年12月31日。

　　因此，如意公司2021年、2022年不需要开具收取利息的发票，不缴增值税。

　　法规依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　第四十五条，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　二、印花税处理

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》(〔88〕国务院令第11号)及其实施细则的规定，纳税人向金融机构借款按借款金额万分之零点五贴花。

　　因此，企业之间的借款不需缴纳印花税。

　　三、企业所得税处理

　　合同约定吉祥公司2023年12月31日一次性还本付息，如意公司2021年和2022年不需要确认利息收入缴纳企业所得税，2023年12月确认利息收入2,250.43万元缴纳企业所得税。

　　法规依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)

　　第十八条规定，企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　今日看点

　　1.增值税以纳税义务发生时间为确认时点。

　　2.利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　思考：吉祥公司2021年1月1日向如意公司借款10,000.00万元，合同约定利率7%/年，借款期限3年，双方约定于2023年12月31日一次性还本付息。但如意公司2023年12月31日收到本金10,000.00万元。利息于2024年6月30日收到2300万元。利息收入如何确认收入实现?请说明你的观点和理由。

　　欢迎你给我留言。

方财政政策减轻税负的做法并未违反税法规定，而且其聚拢税源的效果明显，为地方政府所鼓励。

　　三、网络货运/无车承运平台税务风险何在?

　　自无车承运到网络货运，国家监管部门一直强调业务真实性与管理规范化。例如《交通运输部办公厅关于推进改革试点加快无车承运物流创新发展的意见》(交办运〔2016〕115号)强调试点企业“通过互联网物流信息平台为货主和实际承运人提供信息服务，对交易、运输、结算等各环节进行全过程透明化动态管理，为税收征管提供真实交易数据。”《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》规定“网络货运经营者应按照相关法律法规规章的要求，记录实际承运人、托运人的用户注册信息、身份认证信息、服务信息、交易信息，并保存相关涉税资料，确保信息的真实性、完整性、可用性。……对运输、交易全过程进行实时监控和动态管理，不得虚构交易、运输、结算信息。”但在实际业务开展过程中的一些操作则游离在“真实”与“不真实”之间，引发了行政、司法机关对于其业务模式税务合规性的质疑。经多方了解，无论是代开3%发票，还是自开11%/10%/9%发票，网络货运/无车承运平台业务操作存在以下现象：

　　(一)委托方自行联系车主注册于平台

　　网络货运/无车承运平台的初衷在于吸引社会分散运力进行注册，帮助货主匹配合适的车主，进而改变“车主无活儿接、货主找不到车运”的“信息鸿沟”问题。但随着业务发展，我们发现“信息鸿沟”只是物流行业较小的问题，最大的问题在于货主对运输发票的需求。

　　现实中的情况是，货主往往能够找到自己信赖的车队承接运输任务，而车队由个体司机组成，其作为个人不愿意为货主代开发票，且发票显示征收率仅3%，导致货主增值税进项抵扣不足、企业所得税税前列支缺乏合法票据。而网络货运/无车承运平台的出现恰恰为其解决了发票问题。因此实践中，货主往往自行联系车主承接运输任务，让其在平台上进行注册并上传相关物流信息，而平台也默认了此种业务模式。

　　(二)委托方垫付报酬而产生“资金回流”

　　由于车队中各车主都是个人，其在完成运输任务后要求货主立即支付报酬，而通过平台结算报酬存在滞后性，因此货主往往不得已通过现金、转账方式先行垫付报酬，而在平台结算车主报酬时提供货主控制的个人银行账户接受“回款”。而平台对注册车主提供的收款账户没有强制要求是本人银行账户，因此客观上运费由货主公户支付给平台公户，再回转到货主私户，造成“资金回流”假象。

　　(三)委托方集中补开发票

　　由于某些工程方货主发生的个体司机运输任务频繁，每一次单独开票耗费时间精力，因此其往往在业务发生时仅记录车主、车辆、物流信息及报酬金额，在企业所得税汇算清缴之前集中通过网络货运/无车承运平台开具发票。

　　此种情况下运输的各项信息均为真实，但出现了业务发生日期早于开票日期，且开票量大、集中的现象，易引发税务预警。

　　(四)委托方“张冠李戴”错开发票

　　对于名下控制多家公司的货主，其控制的A公司发生了实际运输任务，但A公司进项富余，不需要更多发票，而其控制的B公司则进项短缺，因此，在向网络货运/无车承运平台提供真实运输业务信息的基础上进行“张冠李戴”为B公司取得发票。平台往往只对个体车主及物流信息的真实性进行形式审查，而难以发现此种“张冠李戴”错开发票的现象。

　　以上现象在网络货运/无车承运行业具有一定普遍性，且均潜在税务风险，平台应当及时自查，对上述问题作出妥善说明并留存相关证明材料。

　　小结

　　今年年底，交通运输部、国家税务总局交运规〔2019〕12号《办法》即将试点结束，网络货运平台面临“大考”，其考核结果影响着货运改革的方向。在试点的两年里，网络货运平台也暴露出了一部分税务风险，个别平台也面临虚开刑事责任的追究。但总而言之，业务合规是网络货运平台生命线，发票风险是网络货运平台业务合规的最大挑战。我们认为，业务真实发生只是操作不规范的情况下，不应以虚开发票犯罪对开、受票方进行评价，而业务确实虚假的，则应当结合开、受票方的主观认识因素准确划分各方法律责任。

既用于一般计税项目，又用于免税项目的固定资产，是否可以全额抵扣增值税？

　　答复机构：厦门市税务局

　　答复时间：2021-04-29

　　问题内容：购入的固定资产即用于免税项目和一般的征税项目，取得的专用发票是否可以抵扣增值税。如电脑这类的办公用固定资产，两部分都有用于，可以全额抵扣还是需要按比例？

　　答复内容：

　　国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　……”

　　因此，既用于一般计税方法计税项目，又用于免税项目的固定资产，是可以全额抵扣的。

财政部发布的数据显示，今年1-7月全国税收收入累计119112亿元，其中城市维护建设税3255亿元，占总量的2.73%。由此可见，城建税已经是一个总量不小、占比尚可的税种。如何更好地理解城建税，笔者谈谈自己的看法。

　　一、城建税的起源

　　1984年9月18日，财政部《国营企业第二步利改税试行办法》获批转，明确增设城建税，但暂缓开征。1985年2月8日正式发布《城市维护建设税暂行条例》(国发〔1985〕19号)，明确自1985年度起施行。当时长期以来城市维护和建设方面的欠账较多的情况，开征城建税后，规范了之前规定的城建资金渠道，完善了城建资金来源。城建税对组织财政收入、加强城市维护建设发挥了重要作用。

　　二、城建税的本源

　　《城建税法》虽然对《暂行条例》进行适当的调整和完善，但总体来看平移是主基调。《暂行条例》明确指出，城建税的征收是为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源。其主要用途是应当保证用于城市的公用事业和公共设施(以下简称基础设施资源)的维护建设，并进一步明确按照纳税人所在地不在市区、县城或镇的，按照税率为1%规定缴纳的税款，应当专用于乡镇的维护和建设。94年税改中明确，少数央级纳税人集中缴纳的城建税归属中央固定收入，其他纳税人缴纳的归属地方固定收入。

　　因此，城建税除中央收入外，在财政分配中除另有适当调整外，本源是：城建税征收一般实行属地征收，用于属地基础设施资源建设和维护;谁耗用了所在地基础设施资源，谁在所在地缴纳城建税;依据耗用基础设施资源的多寡，实行差别化税率征收。

　　三、城建税缴纳的主基调

　　由上述本源可以看出，从耗用基础设施资源的视角，城建税缴纳的主基调是：

　　1.有耗用需缴纳，无耗用不缴纳

　　具体来说，就是否征城建税的基本判断与是否耗用基础设施资源存在相关性。进口货物的生产销售并没有在境内耗用境内基础设施资源，境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产一般也没有耗用境内基础设施资源(在实务中主要是指在对外支付中依法需要代扣代缴增值税、俗称“进口”的劳务、服务、无形资产。具体存在的特殊情形另外讨论)，因此，《城建税法》规定不征城建税。但境外单位和个人销售或租赁在境内的不动产，属于耗用了不动产所在地的基础设施资源，就需要依法缴纳城建税。

　　2.哪里耗用缴哪里

　　首先需要明确的是，城建税随同两税同时缴纳是法定原则。然后，哪里耗用哪里缴，说的是确认城建税的适用税率与耗用基础设施资源的所属地存在相关性。

　　从城建税的本源可以看出，城建税一般应当采用属地缴纳原则，才能较好地提现耗用与缴纳的匹配原则。通过匹配原则，可以更好地理解异地缴纳城建税的税率适用问题。单纯从理论上来讲，城建税完全按照实际生产经营地分别就地缴纳是最佳状态，但实际征管很难实施，也就遵从随同原则。

　　如，对转让不动产、出租不动产、跨规定区域提供建筑服务，城建税随同增值税在不动产所在地或经营地税务机关按照当地适用的城建税税率预缴税款，在机构所在地正式申报时，如果存在税率差，不需要调整计算。从各地发布的落实城建税法，明确的城建税纳税地点的规定来看，对于总分机构纳税人，基本上都明确总机构和分机构在各自就地缴纳两税时，城建税按照当地适用税率随同缴纳。前述情况就基本体现了匹配性原则。当然，需要指出的是，从随同征收原则和便于税收征管的角度来看，实际中是存在一定的偏差的，如税务总局2017年第11号明确，同一地级行政区域范围内跨县(市、区)提供建筑服务的不需要就地预缴等。

　　3.耗用多的多缴，耗用少的少缴

　　缴纳城建税汇集的资金主要用于相应的基础设施资源的维护建设，那么就应当体现出耗用与缴纳的匹配性。很显然，市区、县城或镇与其他的农村区域的基础设施资源存在明显的差异，相应需要维护建设的资金需求也就明显不同，由此，城建税法正式通过时恢复了征求意见稿中被删除的1%税率,仍然实行三档税率。当然，从另外的角度看，也可以说是对相对偏远的纳税人的优惠扶持。

　　梳理一下逻辑，有助于更好地理解城建税。

由于“三道红线”融资政策和“两道红线”房贷政策，使得房地产企业融资难上加难。而房地产企业作为资金密集型企业，需投入大量的资金以维持正常运营，融资环境的恶化使得房地产企业破产频发。人民法院公告网显示，截至2021年9月1日，约有270家房地产企业递交破产文书。

　　通常情况下，进入破产重整程序的房地产企业往往负债金额巨大，且清偿率较低，因此，不论以何种方式进行破产重整(特殊性税务处理债转股仅递延纳税)，巨额的债务重组收益都将导致破产房地产企业需承担高额的企业所得税，而债务重组收益并不存在现金流入，上述巨额税负对破产房企来说更是雪上加霜。

　　实务操作中，进入破产重整程序的房企，往往存在大量的资产损失，尤其是无法收回的应收债权，若相关资产损失能够顺利在企业所得税税前扣除，将会较大程度上抵减债务重组收益，从而降低破产房企企业所得税税负。

　　本文将申报资产损失所需证据及申报程序进行整理如下：

　　一、资产损失确认证据

　　根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号)整理：

二、资产损失税前扣除申报程序

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定：“企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。”

　　根据上述规定，破产房企申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，无需再报送资产损失相关资料，相关资料留存备查即可，但由于破产重整资产损失涉及金额往往较大，被税务检查可能性较高，建议企业妥善、规范留存相关资料以备税务机关检查。

　　同时需注意部分资产损失的企业所得税税前扣除需进行专项申报，具体可参考：

　　《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号)第九条规定：“第九条下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：(一)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;(二)企业各项存货发生的正常损耗;(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(五)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第十条前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。”