众所周知，营改增之后房地产一般计税项目土增税清算收入的确认一直存在争议，税企各执一词，税务机关内部意见也不统一，截止目前，除了个别省市税务机关在系统内部做了统一要求外，大部分地区仍未有明确的意见，不仅给纳税人造成了困惑，也给基层税务机关增加了执法风险。经过对两种争议口径的分析，个人认为该问题不应存在争议，税法本身已经给出了明确的意见，这也是国家税务总局一直未出面解释的原因。

　　口径之一：因土地成本抵减销售收入而减少的销项税额要作为清算收入的一部分，该口径最早由广州市地税局公开发布(见穂地税函[2016]188号)。该口径受到多地税务机关及部分业内人士的认可，目前已在多地实操中执行。

　　该口径主要依据国家税务总局2016年第70号公告，文件规定营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。按照国家税务总局2016年第18号公告规定，一般计税房地产开发企业销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。根据增值税计算方法，销项税额=销售额×适用税率，据此推论，房地产开发企业的销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率，所以土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

　　笔者认为该口径是错误的，70号公告虽然明确土地增值税清算收入不含增值税销项税额，但是对如何计算不含增值税销项税额并未列示，这不是文件制定的疏漏，而是因为不含增值税销项税额来源于增值税体系，增值税税法早已经对不含增值税销项税额的计算做出了明确。所以我认为土地增值税清算收入应为增值税不含税销售额，即按含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+适用税率)确认。主要理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局后续2016年第70号公告中进一步解释，一般计税项目土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《增值税实施条例》及其实施细则对不含增值税销项税额做出了规定，具体为：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率)。所以根据上述文件规定，一般计税项目土地增值税应税收入=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)。

　　其次，房地产开发企业销售开发产品通过增值税发票管理系统开票，以取得的全部价款和价外费用全额开具，即对土地出让金抵减销售额不采用差额征税开票功能，票面不含税金额=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)，该票面不含税金额是企业确认销售收入的金额，是税款计算的计税依据，这与营改增之前房地产企业按开具营业税发票金额确认销售收入和计算缴纳土地增值税一致。

　　目前已有省份采用以含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)作为土地增值税清算收入的口径，如江苏省已在内部文件中予以明确。我们希望更多的税务机关能够理解文件内涵，勇于担当，正确执法。

　　与清算收入确认相对应的土地扣除成本问题也受到广泛关注，实践表明按土地价款全额扣除没有疑义。

　　(作者为东原集团税务总监)

《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　我们认为17号公告和45号公告大致是为了一个事情来的，但不得不说这两个文件的规定真心很费脑来理解，文件本身和官方解读需要配套来理解，而且从文件和官方解读也能看出不同的意思。很多网络上的理解有着不相同甚至相反的看法。相信在实际执行当中，会有很多争议。

　　先举两个应用场景：

　　1、《高效节能产品推广财政补助资金管理暂行办法》（财建[2009]213号）：中央财政对高效节能产品生产企业给予补助，再由生产企业按补助后的价格进行销售，消费者是最终受益人。财政补助的高效节能产品必须符合以下条件：(三)实际销售价格不高于企业承诺的推广价格减去财政补助后的金额;

　　2、《财政部 科技部 工业和信息化部 发展改革委关于2016-2020年新能源汽车推广应用财政支持政策的通知》（财建[2015]134号）：补助对象是消费者。新能源汽车生产企业在销售新能源汽车产品时按照扣减补助后的价格与消费者进行结算，中央财政按程序将企业垫付的补助资金再拨付给生产企业。

　　按17号公告的规定，企业在市场价格销售的情况下，价格中的一部分是通过政府补贴的方式来给予资金支付的，消费者的购买价是企业市场价格扣减掉补贴后的价格，这样的补贴应当按照权责发生制原则确认收入。

　　在具体的补贴明细政策里，针对企业销售的数量、金额的一定比例，有可能全部给予资金支付，也有可能只给予部分资金支付的。

　　同时这也是45号公告所述的与销售的收入或者数量直接挂钩的情况，这样的补贴需要缴纳增值税。

　　举例，产品市场价格1000元/个，政府对价格的10%部分进行补贴100元，补贴后消费者按900元购买，对企业来说，需要对900+100按照权责发生制原则确认收入，对900元和100元都需要缴纳增值税。

　　举例，产品市场价格1000元/个，政府对价格的10%部分进行补贴80元，消费者按900元购买，对企业来说，需要对900+80按照权责发生制原则确认收入，对900元和80元都需要缴纳增值税。

　　类似政府购买服务方式支付的污水处理费不属于17号公告和45号公告文件规定的范围，按相关企业所得税和增值税文件判定。

　　产品按市场价格1000元/个销售给消费者，政府为鼓励产业发展，给予企业销售每个产品10元的补贴或奖励，这个补贴虽与销售数量、金额有关，应不属于17号公告规定的按一定比例资金支付的情况，属于其他财政补贴，10元应当按照实际取得收入的时间确认收入，同时也不属于45号公告规定的与其销售收入或者数量直接挂钩的情况，属于其他情形的财政补贴收入，10元不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　45号公告文件的“直接挂钩”不能简单的理解为“直接相关”的意思，我们认为也不能将市场价格之外额外给予的补贴10元归为政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分或对价。