这次增值税立法的核心是整合条例和36号文件。立法说明中指出：“为以法律形式巩固改革成果，按照保持现行税制框架总体不变以及保持现行税收负担水平总体不变的原则，我们整合了《条例》和36号文等，并适当调整完善相关内容，形成了《征求意见稿》。”

　　当年，企业所得税法是整合了内资企业所得税和外资企业所得税，个人所得税法是整合了个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税，情形很多相似，很多经验可以借鉴。

　　下面就可供借鉴处谈个人认识：

　　一、企业所得税整合了一个法定税率，非常值得借鉴。

　　企业所得税法合并前，内外资企业税率有很多：33%、24%、18%、15%、12%、7.5%等，整合后，一个25%的法定税率，20%和15%的优惠税率，加上过渡期政策，比较好的实现了新旧税法的衔接。

　　增值税法整合也面临同样的问题。过多的法定税率，造成了行业歧视和抵扣链的不统一，会带来一系列连锁反应。

　　应该借鉴企业所得税法合并时过渡期政策的做法，逐步统一税率，消除隐患。

　　二、总分机构跨地域管理产生的教训值得借鉴

　　跨地域税收管理如果处理不好，会造成很大的管理漏洞。

　　1、企业经营地税务机关是实施税收管理的最合适责任人。

　　如果税收实行异域管理，比如由企业注册地税务机关管理企业跨地域的外域税收，则会出现有管理权的税务机关无法进行管理或不便于进行管理，而有管理能力的当地税务机关却无权管理的问题。

　　会造成不必要的管理漏洞。

　　2、跨地域转移税源，必须尊重转出地的地方利益。

　　跨地域税收管理造成的另一个严重问题是跨地域转移税源，特别是把税源从经济落后、财政困难地区向经济好财政宽裕的大城市转移，会受到地方政府或明或暗的抵制。

　　如企业所得税法合并后不久，就发文件明确建筑企业在建筑发生地预交0.2%的企业所得税，这种立即破坏新税制的做法应尽可能避免。

　　再会出现的情况是，让企业有了纳税地点的选择权，就可以在两地政府间谈判，逼迫地方政府给予财政补贴或利益让渡，然后选择在利益大的地方纳税。

　　这种税收竞争，会导致财政收入的虚假。而这主要是不好的税收制度造成的。

　　增值税法征求意见稿中，基本取消了当地税务机关对跨地域经营企业的管理权，非常可能产生后患。很有借鉴企业所得税这方面整合教训的必要。

　　三、个人所得税法的艰难整合经验值得借鉴学习

　　1994年的个人所得税，整合了个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税。特别是个体工商户所得税，它本来是企业所得税性质的，而且个体工商户这个东西，国际上可借鉴的经验少，三个税整合成一个个人所得税，难度非常大。

　　增值税法的这次整合，也是在营改增走出中国自己的特色情况下的整合，难度非常大，应该积极借鉴高难度的个人所得税整合经验，相信会有一个圆满结果。

　　四、个人所得税法整合留下的硬伤，教训值得吸取。

　　由于个人所得税法要整合的三个税（个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税），差别太大，可借鉴的国际经验少，难免留下硬伤。比如个体工商户留下来的一系列问题：

　　在个人所得税法层面，直到去年修法，个体工商户生产经营所得才被“经营所得”包涵起来。

　　但在条例层面，经营所得仍然被表述为“个体工商户从事生产、经营活动取得的所得”。

　　个人所得税，它的纳税人是个人。个体工商户的所得，和个人是什么关系，有关系还是没关系，在逻辑上还差了一环。

　　就严格的逻辑来讲，个体工商户不是纳税人。（自然人才是纳税人）

　　个体工商户取得的所得，就是个体工商户的所得。个体工商户不是纳税人，因此，个体工商户取得的所得不纳税。

　　这就是法律的规定。在严格的逻辑上，应该这样判断。

　　要让自然人纳税，必须讲清楚自然人和个体工商户是什么关系。否则自然人和个体工商户都没有纳税义务。

　　增值税法的整合，应该也有个体工商户的问题，不是纳税人的人承担纳税义务的问题等等，希望不要留下硬伤和遗憾。

前言：业内有观点认为房地产开发企业合并分立涉及房地产转移(假设分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，且无非股权支付)，由未取得收入，故不属于土地增值税应税范围(作者将此观点命名为“非税说”)。本文作者将从交易路径的角度，对“非税说”提出不同的意见。

　　一、“非税说”观点阐述

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定符合条件的企业合并、分立涉及房地产转移暂不征土地增值税，但明确将房地产开发企业排除在适用范围之内（“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”）。

　　“非税说”认为财税〔2018〕57号文只是说房地产企业“不适用”，但不等于房地产开发企业合并分立涉及房地产转移就应该缴纳土地增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）视同销售范围为“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等”，合并分立不在明文范围之内。因此要不要交土地增值税得去看《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

　　1、《土地增值税暂行条例》

　　第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　2、《土地增值税暂行条例实施细则》

　　第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

　　“非税说”承认房地产开发企业合并分立涉及房地产转移属于转让行为，但分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，上述房地产的转移相当于“左口袋出、右口袋进”，仍然属于股东所有，股东不可能自己卖给自己，房地产原权利人也未取得任何收入，故上述房地产转移行为不属于土地增值税应税范围。

　　二、作者的观点

　　基于分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致的前提，作者不否认合并、分立前后房地产的最终控制人是一摸一样的股东，但分立企业与被分立企业、合并企业与被合并企业是不同的独立法人，“非税说”忽略了法人及其股东的边界，将两者等同或者穿透法人，存在不妥；“非税说”也没有合理解释房地产是如何从被分立企业/被合并企业转移到分立企业/合并企业的。

　　作者以存续分立为例，通过交易路径的角度分析分立的业务实质。

　　1、案例引入：

　　A公司持有B公司100%的股权，B公司持有某房地产，现B公司将上述房地产分立为C公司，分立后B公司存续，A公司为C公司100%股东，C公司持有上述房地产，假设分立过程中不涉及非股权支付。

　　2、分立的定义

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

　　分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　本例中：被分立企业（B公司）将部分或全部资产（含房地产）分离转让给分立企业（C公司），被分立企业股东（A公司）换取分立企业（C公司）的股权。

　　3、交易路径分析

　　企业分立交易路径存在两种观点——“股东收回投资+股东再投资”、“被分立企业投资+股东收回投资”，两种交易路径表现形式虽然有所区别，但从最终结果来看本质是一致的。

　　（1）交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”

　　企业分立分拆为“股东收回投资+股东再投资”两个行为：

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有（部分）的被分立企业（B公司）的股权（如减资等）。

　　“股东再投资”：被分立企业（B公司）股东（A公司）将分得的资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司）。

　　（2）交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”

　　“被分立企业投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司），并取得分立企业（C公司）股权。

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将持有的分立企业（C公司）股权资产分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有的被分立企业（B公司）（部分）股权。

　　4、土地增值税分析

　　交易路径一：“股东收回投资+股再在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，应视同销售；交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”下，B公司将房地产用于对外投资，应视同销售。不论哪种交易路径，上述分立中B公司都取得了收入，涉及的房地产转移都属于土地增值税应税范围。

　　这里唯一有个需要自圆其说的地方是交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，但房地产直接转移给了C公司，这个问题也不大，大可以按转让两次、转让打通、登记到最终受让人来理解。

　　新设分立及企业合并原理一致，不赘述。

　　此外，如果按照“非税说”的逻辑，企业合并、分立在所得税、增值税里都应属于非应税，那企业所得税的特殊性税务重组、增值税的合并分立优惠政策都属于错法。会错的这么普遍吗，三思而后论之。

　　综上，作者认为房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移属于土地增值税应税范围，由于财税〔2018〕57号文将房地产企业排除适用重组优惠，故在现有税收法规下，房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移应缴纳土地增值税。

　　上述是作者的一点愚见，欢迎批驳。